Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Sept. 2015 - 10 K 2178/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die am 16. Juni 2003 (Streitjahr) errichtet und am 8. August desselben Jahres im Handelsregister eingetragen wurde. Komplementärin ist die GmbH I, alleinige Kommanditistin die GmbH II als Treuhänderin für eine (weitere) GmbH & Co. KG. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Ausübung des Tischlerhandwerks, insbesondere die Herstellung, die Be- und Verarbeitung sowie die Konfektionierung von Möbelelementen aller Art, der Handel und der Verkauf von Möbelelementen, Möbelzubehör und Geräten sowie die Ausführung aller damit im Zusammenhang stehender Dienstleistungen.

Am 12. September des Streitjahres (2003) meldete sich die Klägerin beim Finanzamt H (FA H) an und gab als Beginn der gewerblichen Tätigkeit den 1. Januar 2004 an. Am 1. Oktober des Streitjahres stellte sie einen Vertriebsleiter ein. Am 15. Oktober schloss sie einen Mietvertrag für ein Objekt ab, das von der Vermieterin vor Inbetriebnahme noch durch Baumaßnahmen herzurichten war. Am selben Tag gab sie ihre gewerberechtliche Anmeldung ab, in der sie den Beginn ihrer Tätigkeit auf den 1. September des Streitjahres datierte. Am 20. Oktober des Streitjahres stellte die Klägerin den Betriebsleiter ein. Mit Wirkung vom 2. Januar 2004 mietete sie ein Küchenplanungsprogramm an. Ihren Werksladen eröffnete sie in den angemieteten Räumlichkeiten im Februar 2004. In der Folge erzielte sie Umsätze, insbesondere mit Einbauküchen.

Absetzungen für Abnutzung nahm die Klägerin auf die im Streitjahr angeschafften Wirtschaftsgüter nicht vor, da der Nutzungsbeginn der wesentlichen Wirtschaftsgüter mit der Eröffnung des Werksverkaufs zusammenfalle. In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin einen Gewerbeverlust in Höhe von 107.687 € geltend.

Mit Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 23. November 2005 setzte das FA H den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 0 € fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 107.687 € lehnte es ab.

Nach einer Betriebsprüfung übernahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerung der Klägerin.

Das FA wies den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid als unzulässig und den Einspruch gegen die Ablehnung der Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, entgegen der Auffassung des FA habe sie sich auch schon im Streitjahr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Jedenfalls sei zu berücksichtigen, dass bei ihr entstehende Veräußerungsgewinne nach Einfügung des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) der Gewerbebesteuerung unterlägen. Insoweit werde sie wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, ohne dass sachliche Gründe dafür erkennbar seien, dass sie die Anlaufkosten abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften nicht abziehen dürfe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar hätte die Klage ausgehend von der überkommenen Rechtsprechung keine Aussicht auf Erfolg gehabt, weil die Klägerin im Streitjahr noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen habe. Durch die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG sei der Gesetzgeber jedoch von der bis dahin geltenden Rechtslage abgewichen. Das Gericht sehe keinen Anlass, warum Personengesellschaften, die der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG unterfielen, abweichend von der Regelung für Kapitalgesellschaften ihre im Rahmen der Vorbereitungshandlungen anfallenden Aufwendungen nicht auch gewerbesteuerlich als Betriebsausgaben berücksichtigen könnten. Es sei nicht folgerichtig, Personengesellschaften mit Beteiligungsverhältnissen wie bei der Klägerin zwar im Rahmen der Liquidation, jedoch nicht beim Betriebsausgabenabzug in der Phase der Betriebsaufnahme wie Kapitalgesellschaften zu behandeln.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 725 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das Gebot der Folgerichtigkeit werde vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitet. Danach habe der Gesetzgeber eine durch die Auswahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Davon sei die Auswahl des Steuergegenstandes zu unterscheiden, bei der dem Gesetzgeber ein weit reichender Ermessensspielraum zur Verfügung stehe. Bei der Frage, ob Betriebsausgaben abziehbar seien, die aus Vorbereitungshandlungen resultierten, gehe es erkennbar um die gesetzgeberische Ausgestaltung des Steuergegenstandes "stehender Gewerbebetrieb" i.S. des § 2 GewStG.

Das FG leite aus der in § 7 Satz 2 GewStG festgeschriebenen punktuellen Gleichbehandlung von Mitunternehmerschaften mit Kapitalgesellschaften hinsichtlich des Zeitpunkts der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit das gesetzliche Prinzip der grundsätzlichen Gleichbehandlung im Hinblick auf die Dauer der sachlichen Steuerpflicht ab. Die Regelung habe jedoch lediglich den Zweck, missbräuchliche Gestaltungen in Form von steuerneutralen Einlagen von Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft und anschließender steuerfreier Veräußerung der Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft zu verhindern (BTDrucks 14/6882, S. 41). An der Grundkonzeption des GewStG, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von Personengesellschaften nur den durch die gewerbliche Tätigkeit erzielten Gewinn heranzuziehen, habe sich dadurch nichts ändern sollen. Im Hinblick auf den --auch mittelbar über § 2 Abs. 4 GewStG aus dem Gesetz ableitbaren-- nach wie vor bestehenden Grundsatz der Beendigung der sachlichen Steuerpflicht mit der Aufgabe der werbenden Tätigkeit müsse in § 7 Satz 2 GewStG eine Ausnahmeregelung gesehen werden, die auf die Einhaltung des Gebots der Folgerichtigkeit überprüft werden müsse (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe).

Es könne auch nicht jede gesetzliche Neuregelung als (ggf. kleiner) Systemwechsel innerhalb einer bestehenden Besteuerungsordnung angesehen werden, der aus verfassungsrechtlichen Gründen eine konsequente Fortführung verlange. Einen solchen Systemwechsel habe das BVerfG im Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 (BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338) nur unter der Voraussetzung angenommen, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen werde. Ein derartiger Systemwechsel liege aufgrund des Charakters als punktuelle Missbrauchsbekämpfungsvorschrift bei § 7 Satz 2 GewStG gerade nicht vor.

Selbst wenn man dem nicht folge, könne die Durchbrechung des Prinzips der Folgerichtigkeit gerechtfertigt sein, wenn ein sachlicher Grund vorliege. Das FG habe nicht dargelegt, warum die Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs bei einer hier angenommenen Ungleichbehandlung dieser Anforderung nicht genüge. Aus dem BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 gehe eindeutig hervor, dass die Verhinderung von Steuerumgehungen ein für die Ungleichbehandlung ausreichender sachlicher Grund sei. Zum anderen stehe dem Gesetzgeber nach dem BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338 ebenso wie bei der Bestimmung des Steuergegenstandes auch bei der Konkretisierung einer Verteilungsentscheidung ein weiter Entscheidungsspielraum zu, der nur durch die "verfassungsrechtlich zurückhaltend zu kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots" beschränkt werde. Für das Willkürverbot komme es aber "nicht auf einen Mangel an dogmatisch überzeugenden oder systematisch richtigen Gründen an, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes". Es liege deshalb gerade keine Willkürentscheidung und damit auch kein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall würden etwaige Veräußerungsgewinne, also Gewinne, die nicht im laufenden Gewerbebetrieb entstünden, dennoch zur Gewerbesteuer herangezogen, weil diese aufgrund der Beteiligungsverhältnisse ausschließlich auf nicht natürliche Personen entfielen. Für die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung von Anlaufkosten bei Kapitalgesellschaften einerseits und Personenhandelsgesellschaften andererseits allein aufgrund der Rechtsform bestünde keine Rechtfertigung. Missbräuchliche Gestaltungen lägen im Streitfall nicht vor.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Betriebsausgaben, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft entstanden sind, sind auch dann nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen, wenn die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer nicht natürliche Personen sind.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.

a) Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe). Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge beginnend mit der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797), ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (u.a. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).

b) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 26. März 1985 VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches gezählt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 5. November 1957 I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900).

c) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.).

d) Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.b der Gründe).

2. Danach war vorliegend ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht festzustellen. Die Klägerin hat im Streitjahr noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, gegen die die Klägerin Rügen nicht vorgebracht hat und die deshalb das Revisionsgericht binden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Entgegen der Ansicht des FG führt die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung.

a) Nach § 7 Satz 2 GewStG gehören Veräußerungs- oder Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften zum Gewerbeertrag, soweit sie auf eine nicht natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallen. Das FG hat daraus abgeleitet, dass korrespondierend auch vorbereitende Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigt werden müssten. Dem kann sich der erkennende Senat jedoch nicht anschließen. Die für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze können --anders als das FG meint-- nicht auf Mitunternehmerschaften übertragen werden, auch wenn daran nur Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind. Das folgt aus Inhalt und Zweck des § 7 Satz 2 GewStG sowie der systematischen Stellung dieser Regelung.

b) § 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die Voraussetzungen, unter denen Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Die in § 2 GewStG geregelte sachliche Gewerbesteuerpflicht wird dabei --wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags-- vorausgesetzt.

aa) § 7 Satz 2 GewStG betrifft seinem eindeutigen Wortlaut nach nur Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Eine darüber hinausgehende Regelung enthält die Vorschrift nicht, weder für vorweggenommene Betriebsausgaben (oder Gewinne) noch für den Beginn (oder das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht.

bb) Der beschränkte Regelungsbereich entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern (BTDrucks 14/6882, S. 41; zur Entstehung der Regelung s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.b bis e der Gründe). Eine über den Wortlaut hinausgehende, ausdehnende Auslegung der Vorschrift lässt sich mit diesem Zweck nicht vereinbaren.

cc) Gegen die Einbeziehung vorweggenommener Betriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften aufgrund der Sonderregelung des § 7 Satz 2 GewStG spricht auch die systematische Stellung dieser Vorschrift.

(1) Ausschlaggebend für die Frage, ab (bzw. bis zu) welchem Zeitpunkt Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, ist der Beginn (bzw. das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Diese Frage betrifft die Abgrenzung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer und richtet sich nach § 2 Abs. 1 GewStG (s. oben unter II.1.a). § 7 GewStG regelt dagegen die Ermittlung des Gewerbeertrags, setzt also voraus, dass ein (werbender) Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG besteht. Das gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht originär gewerblich tätig, sondern gewerblich geprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II. der Gründe).

(2) § 7 Satz 2 GewStG hat dem entsprechend hinsichtlich des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu keiner Änderung geführt. Das ergibt sich bereits aus der Regelung selbst. Denn § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG lässt sich entnehmen, dass die in § 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG genannten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (weiterhin) nicht zum Gewerbeertrag gehören, soweit sie auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Der Zeitpunkt des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht kann jedoch für eine Mitunternehmerschaft nur einheitlich beurteilt werden, auch wenn zu den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern sowohl natürliche als auch nicht natürliche Personen gehören. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Mitunternehmerschaft kann deshalb nicht davon abhängen, ob die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer natürliche Personen sind oder nicht.

(3) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass vorweggenommene Betriebsausgaben --wie das FG meint-- unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit korrespondierend zu den nach § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtigen Veräußerungs- und Aufgabegewinnen in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen seien.

(a) Die bei nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern anfallenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne entsprechen --anders als das FG angenommen hat-- in aller Regel nicht etwaigen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigenden vorweggenommenen Betriebsausgaben. Zum einen ist bereits ungewiss, ob sich stille Reserven --soweit sie Überhaupt im Einzelfall auf vorweggenommenen Betriebsausgaben beruhen-- (erst) in späteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen realisieren.

(b) Zum anderen sind auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne von nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie in einem "werbenden" Gewerbebetrieb, also während des Bestehens der sachlichen Gewerbesteuerpflicht anfallen. So verhält es sich nicht, wenn (nur) die sachliche Gewerbesteuerpflicht infolge eines Strukturwandels ohne Aufdeckung der stillen Reserven endet.

c) Entgegen der Ansicht des FG können die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen auf Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, nicht übertragen werden.

aa) Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften gilt --anders als die der Personengesellschaften und Einzelunternehmen-- nach der ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft danach allein an die Rechtsform an. Deshalb gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebes oder eines Teilbetriebes zum Gewerbeertrag (u.a. BFH-Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.; vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese Regelung lässt sich auch dann nicht auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) übertragen, wenn daran ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.I.3. der Gründe, zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes).

bb) Die Ermittlung des Gewerbeertrags von Mitunternehmerschaften weicht wegen des für diese Gesellschaften ertragsteuerlich maßgeblichen Transparenzprinzips grundsätzlich --nicht nur in der Frage, ob vorweggenommene Betriebsausgaben oder Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen sind-- von der Ermittlung des Gewerbeertrags bei Kapitalgesellschaften ab. So umfasst bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) der Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit auch der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG nicht nur die Gesamthandsbilanz, sondern auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen (u.a. BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa der Gründe, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.b bb der Gründe). Das angefochtene Urteil greift daher zu kurz, soweit es (allein) aus der Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, mit Kapitalgesellschaften ableitet.

d) Die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaften einerseits und der Mitunternehmerschaften mit nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern andererseits verstößt --anders als das FG meint-- auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Folgerichtigkeit.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, zu C.I.2., mit zahlreichen Nachweisen; BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe).

bb) Nach ständiger, vom BVerfG nicht beanstandeter Rechtsprechung des BFH liegt in der an die Rechtsform anknüpfenden unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung von Kapitalgesellschaften einerseits und Mitunternehmerschaften andererseits keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung (u.a. BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010  1 BvR 2130/09, BFH/NV 2010, 1231, unter III.2.b der Gründe; BFH-Urteile in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe; in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, jeweils m.w.N.). Grund dafür ist, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu behandeln (u.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe). Sie sind mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet (§ 7 des Aktiengesetzes --AktG--, § 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und als juristische Personen in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG). Damit erweisen sie sich als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit verbundenen Bestimmung zu wirtschaftlicher Betätigung (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe).

cc) Allerdings führt § 7 Satz 2 GewStG dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen, in den Gewerbeertrag einbezogen und damit wie entsprechende Gewinne bei Kapitalgesellschaften behandelt werden, während es hinsichtlich vorweggenommener Betriebsausgaben an einer entsprechenden, zu einer Gleichbehandlung führenden Regelung fehlt (s. oben unter II.3.). Eine Gleichbehandlung ist jedoch nicht von Verfassungs wegen geboten.

(1) Wie dargelegt, handelt es sich bei § 7 Satz 2 GewStG um eine Vorschrift, die verhindern soll, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können (BTDrucks 14/6882, S. 41; s. oben unter II.3.b bb). Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (im Einzelnen s. BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2. der Gründe). Soweit der Gesetzgeber damit die Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne der betroffenen Personengesellschaften an diejenige der Kapitalgesellschaften angleicht, bewegt er sich innerhalb des Rahmens bereits vorhandener Gestaltungen bei der Erfassung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu C.II.3.c aa, zur Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

(2) Es entspricht --anders als das FG meint-- nicht dem Gebot der Folgerichtigkeit, nach Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit daran (nur) Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, gewerbesteuerlich auch hinsichtlich der vorweggenommenen Betriebsausgaben den Kapitalgesellschaften gleichzustellen.

Diese Auffassung verkennt zum einen den Charakter des § 7 Satz 2 GewStG als --punktuelle-- Vorschrift zur Missbrauchsverhinderung; insoweit hat das FA zu Recht darauf hingewiesen, dass in einer solchen Ausnahmevorschrift kein grundsätzlicher Systemwechsel gesehen werden kann (vgl. zur Frage des Systemwechsels BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.II.5. der Gründe).

Zum anderen lässt die vom FG zu Grunde gelegte Auslegung die aus der Anknüpfung an die Art der Mitunternehmer als natürliche oder juristische Person folgende weiter reichende Ungleichbehandlung der Mitunternehmerschaften bei der Abgrenzung der subjektiven Gewerbesteuerpflicht unberücksichtigt. Ebenso wenig berücksichtigt hat das FG die besonderen Abgrenzungsprobleme, die sich ergeben würden, wenn neben natürlichen Personen andere Personen als Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind, oder wenn es zu einem Wechsel zwischen derartigen Mitunternehmern käme. Das FG verkennt damit die Befugnis des Gesetzgebers, grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, die sich aus der jeder gesetzlichen Regelung immanenten Notwendigkeit zur Verallgemeinerung ergeben, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.I.2.b bb der Gründe).

4. Das angefochtene Urteil ist danach aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 abgelehnt.

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Gewerbesteuerpflicht einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH.

I.

Die Beschwerdeführerin ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Das Finanzamt zog die Gesellschaft für die Jahre 1996 bis 1998 zur Gewerbesteuer heran. Die Gesellschaft wandte sich gegen die ihrer Auffassung nach unzutreffende Berücksichtigung von freiberuflichen Leistungen im Rahmen der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags. Die Leistungen eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers seien kein Gewerbe. Zudem werde sie gegenüber Grundstücksunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft benachteiligt, die von der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG profitierten. Einspruch, Klage und das nachfolgende Revisionsverfahren hatten keinen Erfolg. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs verwies zur Begründung auf den Beschluss des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1).

II.

Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 19 Abs. 4 GG und Art. 103 Abs. 1 GG. Sie trägt im Wesentlichen vor:

1. Die angegriffene Entscheidung übergehe ihr Vorbringen und setze sich mit ihrer Begründung nicht auseinander. In der vom Bundesfinanzhof angeführten Entscheidung BVerfGE 120, 1 habe sich das Bundesverfassungsgericht nicht mit der Frage beschäftigt, ob freiberuflich tätige Kapitalgesellschaften der Gewerbesteuer unterlägen. Erst in einem aktuellen Urteil vom 23. April 2009 (BFHE 225, 343) präzisiere der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung. Eine GmbH könne danach keine freiberuflichen Einkünfte erzielen. Gerade dies stelle sie aber in Streit. Es spiele nach ihrer Auffassung keine Rolle, in welcher Rechtsform eine unternehmerische Tätigkeit organisiert sei.

2. Das Berufsrecht, die Fortentwicklung des Gesellschaftsrechts, das Interesse an einem fairen Wettbewerb und das auch im Steuerrecht geltende Gebot der Rechtsformneutralität forderten, die freiberuflich tätige Kapitalgesellschaft im Interesse eines fairen Wettbewerbs mit einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft gleichzustellen. Gerade im Steuerrecht komme es nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Dass das Handelsrecht eine juristische Person, bei der nur die jeweiligen freiberuflichen Berufsträger Gesellschafter sein könnten, als Formkaufmann einstufe, führe zu Wettbewerbsverzerrungen. Gleiches gelte für die Tatsache, dass die Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer- und mit Gewerbesteuer bei Personengesellschaften durch die Möglichkeit der pauschalierten Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer ausgeglichen werde. Dies fehle bei Körperschaften. Auch das Stammkapital, über das eine Kapitalgesellschaft verfüge, sei kein tauglicher Unterscheidungsgesichtspunkt. Eine Berufsgruppe, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich gleichartige und gleichwertige Leistungen anbiete, werde daher steuerlich benachteiligt. Ein Unternehmer solle aber in der Lage sein, die rechtliche Organisationsform zu wählen, die ihm wirtschaftlich am besten zusage, ohne dadurch Gefahr zu laufen, von steuerlichen Begünstigungen ausgeschlossen zu werden. Dies gelte auch für die Gewerbesteuer als Objektsteuer.

3. Wie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 15. Januar 2008 ausgeführt habe, lebe der freie Beruf nicht von der Vermögensverwertung, sondern von seiner Kreativität und Flexibilität. Der Faktor Arbeit mache die Hauptquelle des Erfolgs aus. Eine folgerichtige Ausgestaltung der Gewerbesteuer erfordere daher auch bei einer Kapitalgesellschaft einen "erweiterten Kürzungstatbestand", so wie er der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG zustehe. Während die reine Vermögensverwaltung einer Kapitalgesellschaft durch die erweiterte Kürzung begünstigt werde, werde der freiberuflich tätigen Kapitalgesellschaft diese Vergünstigung vorenthalten. Ein sachlicher Grund für diesen Ausschluss sei nicht ersichtlich. Freiberuflich tätige Kapitalgesellschaften seien unter der Voraussetzung, dass die Gesellschafter die notwendige Berufsqualifikation besäßen und persönlich im Unternehmen mitarbeiteten, über einen besonderen Kürzungstatbestand ganz von der Gewerbesteuer zu verschonen.

III.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Der Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu. Denn die von der Beschwerdeführerin aufgeworfenen Fragen sind vom Bundesverfassungsgericht bereits entschieden worden (1). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der von der Beschwerdeführerin als verletzt gerügten Grundrechte angezeigt (2).

1. Die Verfassungsbeschwerde hat keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung (§ 93a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG).

a) Soweit sich die Beschwerdeführerin dagegen wendet, dass auch die Einkünfte einer aus freiberuflich tätigen Gesellschaftern bestehenden GmbH nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG generell als gewerblich eingeordnet werden, hat das Bundesverfassungsgericht bereits mit Beschluss vom 23. Dezember 1977 (1 BvR 715/77 - HFR 1978, S. 68) entschieden, dass die Tätigkeit einer solchen Kapitalgesellschaft im Bereich der Gewerbesteuer verfassungsrechtlich unbedenklich als Ausübung eines Gewerbebetriebs angesehen werden kann. Wenn der Gesetzgeber bestimmte Kapitalgesellschaften auf den Gebieten der Wirtschafts- und Steuerberatung zulässt, ergibt sich daraus nicht zwingend, dass auch die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft wie die Ausübung eines freien Berufs besteuert werden muss. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb darstellt. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft ist nach § 18 EStG keine freiberufliche Tätigkeit. Eine Kapitalgesellschaft kann nicht im Sinne dieser Vorschrift aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Sie ist darauf angewiesen, ihre Tätigkeiten durch Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder andere Arbeitnehmer wahrnehmen zu lassen. Gegenüber diesen Personen kommt der Kapitalgesellschaft eigene Rechtssubjektqualität zu. Ihre Tätigkeit erschöpft sich darin, dass sie Kapital aufbringt, Betriebsmittel einsetzt und Personal beschäftigt. Damit unterscheidet sich die Kapitalgesellschaft wesentlich von Sozietäten und sonstigen freiberuflichen Zusammenschlüssen. Bei diesen erscheint die Tätigkeit der Gesellschaft als Tätigkeit der Gesellschafter. Diese bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten kann das Steuerrecht übernehmen.

b) Soweit sich die Beschwerdeführerin auf ein verfassungsrechtliches Gebot rechtsformneutraler Besteuerung beruft, ist die gesetzgeberische Entscheidung, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften im Rahmen der Besteuerung gewerblicher Einkünfte durch die Gewerbesteuer aufgrund ihrer jeweiligen Besonderheiten ungleich zu behandeln, vom Bundesverfassungsgericht in der Vergangenheit bislang nicht beanstandet worden (vgl. BVerfGE 40, 109 <116 ff.> zum sogenannten gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg). Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung (vgl. BVerfGE 116, 164 <197> in Bezug auf die Begünstigung gewerblicher Einkünfte nach § 32c EStG). Vielmehr ist es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Beurteilung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund gibt, unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden. Einen solchen Grund liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern (vgl. BVerfGE 116, 164 <199>; allgemein zum Gebot rechtsformneutraler Besteuerung Drüen, GmbHR 2008, S. 393 <398 ff.> m. w. N.).

c) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, sie werde als freiberufliche Kapitalgesellschaft gleichheitswidrig nicht in den Kreis der Begünstigten der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG einbezogen und es werde ihr vom Gesetzgeber auch nicht eine gleichartige Vergünstigung im Gewerbesteuergesetz eingeräumt, ist ebenfalls verfassungsrechtlich geklärt, dass der Gesetzgeber bei der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen er mit einer steuerlichen Verschonung fördern will, weitgehend frei ist. Allerdings müssen Subventionen aus Gleichheitsgründen auch gemeinwohlbezogen sein. Der Staat darf seine Leistungen nicht nach unsachlichen Kriterien gewähren. Sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte stehen dem Gesetzgeber jedoch in weitem Umfang zu Gebote (vgl. BVerfGE 110, 274 <299>). Führt ein Steuergesetz zu einer Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls lenken will (vgl. BVerfGE 121, 108 <120>). Der Gesetzgeber darf Lenkungszwecke in Gestalt zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen verfolgen (vgl. BVerfGE 117, 1 <36 f.>).

Zu der hier streitigen Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG hat das Bundesverfassungsgericht bereits mehrfach entschieden, dass die Steuerbegünstigung der erweiterten Kürzung vom Gesetzgeber zu Recht auf einen engen Kreis von Unternehmen begrenzt werden konnte. Denn Regelungsanliegen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nach einhelliger Auffassung die Gewerbesteuerbelastung der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften derjenigen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften, die sich nur mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegen, anzunähern. Damit sollten aus sozialen Gründen ausschließlich Wohnungs- und Grundstücksunternehmen begünstigt werden, die mit (steuerbefreiten) Wohnungsbaugenossenschaften in Konkurrenz stehen und von der für Wohnungsbaugenossenschaften geltenden Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 GewStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG nicht profitieren. Eine Ausdehnung der Steuervergünstigung auf andere Sachverhalte ist ausdrücklich abgelehnt worden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 1969 - 1 BvR 568/67 -, HFR 1969, S. 348; siehe auch Beschluss vom 19. September 1972 - 1 BvR 183/72 -, HFR 1972, S. 659 f.; Beschluss vom 29. August 1974 - 1 BvR 157/73 -, HFR 1974, S. 459 <460>; vgl. Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1, Rn. 92 ).

2. Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der von der Beschwerdeführerin gerügten Grundrechte angezeigt (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unter-schiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 120, 1 <29>; stRspr). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325 <354>; 93, 121 <135>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; stRspr). Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen (vgl. BVerfGE 105, 73 <126>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <30 f.>; stRspr). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer, die nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst (vgl. BVerfGE 120, 1 <44 f.>).

Für die Beschwerdeführerin folgt unmittelbar aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG eine ihre steuerliche Leistungsfähigkeit berührende Ungleichbehandlung dadurch, dass bei "Freiberufler-Kapitalgesellschaften" in Anknüpfung an ihre Rechtsform Gewerbesteuer festzusetzen ist, während freiberuflich tätige Einzelunternehmer und Personengesellschaften grundsätzlich keiner Gewerbesteuer unterliegen. Diese berührt die den Gesetzgeber in seiner steuerrechtlichen Gestaltungsfreiheit aus Art. 3 Abs. 1 GG begrenzenden Leitlinien, wonach die Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 120, 1 <44> m. w. N.).

b) Die Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG genügt den verfassungs-rechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 GG. Auch wenn große, sich aus freiberuflich tätigen Gesellschaftern zusammensetzende Personengesellschaften sich in ihrer Tätigkeit wirtschaftlich nicht von "Freiberufler-Kapitalgesellschaften" unterscheiden, liegen doch hinreichend gewichtige, sachliche Unterscheidungsgründe vor, die die gesetzliche Differenzierung tragen.

So macht die Rechtsform der Kapitalgesellschaft das Unternehmen unabhängig vom Wechsel seiner Mitglieder. Das Ausscheiden eines Gesellschafters berührt - anders als bei einer Freiberufler-Personengesellschaft - den Fortgang des Unternehmens und den Firmennamen nicht. Anders als bei der Personengesellschaft müssen bei der Kapitalgesellschaft die Gesellschafter nicht (zumindest teilweise) nach außen in Erscheinung treten. Während bei einer Kapitalgesellschaft zudem die Haftung nach außen auf das Vermögen der Gesellschaft einschließlich des Nennkapitals begrenzt bleibt, haften die Gesellschafter einer BGB- oder einer Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich persönlich und unbegrenzt. Die persönliche, teilweise unbeschränkte Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bewirkt, dass Verluste der Gesellschaft unmittelbar die Gesellschafter betreffen und steuerlich auch den Gesellschaftern zugerechnet werden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hingegen müssen weder zivilrechtlich noch steuerlich für die Verluste der Gesellschaft einstehen.

Für diese Einordnung sprechen zudem auch Vereinfachungsgründe. Eine Kapitalgesellschaft gilt handelsrechtlich als Formkaufmann. Sie ist nach dem HGB insgesamt buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Ihre Geschäftsvorfälle werden in vollem Umfang als gewinn- oder verlustwirksam behandelt und wirken sich damit auch steuerlich aus. Würde man die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft hingegen nur teilweise als gewerblich einstufen, müsste innerhalb ihrer Buchführung und Gewinnermittlung unterschieden werden, ob ein bestimmter Geschäftsvorfall ihrem gewerblichen (und damit gewerbesteuerpflichtigen) Teil oder ihrem nicht gewerblichen (freiberuflichen oder vermögensverwaltenden und damit gewerbesteuerbefreiten) Teil unterfiele. Zudem ergäbe sich die widersprüchliche Folge, dass bestimmte Geschäftsvorfälle, wie zum Beispiel Veräußerungen von vermieteten Grundstücken, handelsrechtlich als Gewinn aus einem Handelsgeschäft, hingegen steuerlich als nicht steuerbarer Vorgang auf der privaten Vermögensebene einzuordnen wären.

Aus diesen Gründen ist es nach wie vor eine verfassungsrechtlich vertretbare gesetzgeberische Entscheidung, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung - ohne Rücksicht auf die von ihr ausgeübte Tätigkeit - als Gewerbebetrieb einzuordnen und mit Gewerbesteuer zu belasten.

c) Auch die daraus resultierende Ungleichbehandlung, dass eine freiberufliche Kapitalgesellschaft anders als eine grundstücksverwaltende Kapitalgesellschaft nicht in die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG einbezogen wird, entbehrt nicht eines hinreichenden sachlichen Grundes. Es ist, wie bereits oben ausgeführt, Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung, insbesondere Kapitalgesellschaften, die kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Belastung solchen Einzelpersonen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben (vgl. Roser, a.a.O.; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 9 Nr. 1 Rn. 17, der die Vorschrift als Steuerbefreiungsvorschrift allerdings für "verfassungsrechtlich fragwürdig" hält). Dass der Gesetzgeber damit den ihm zustehenden Differenzierungsspielraum verlassen hätte, ist nicht erkennbar.

Von der Beschwerdeführerin werden keine überzeugenden Gründe dafür vorgebracht, warum der Gesetzgeber von Verfassungs wegen verpflichtet sein sollte, für die freiberuflich betriebene Kapitalgesellschaft eine der Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG vergleichbare Vorschrift zu schaffen oder sie in die Kürzung einzubeziehen. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin, sowohl die vermögensverwaltende als auch die freiberufliche Tätigkeit unterlägen bei Einzelunternehmern und bei Personengesellschaften nicht der Gewerbesteuer und dies müsse daher auch bei Kapitalgesellschaften so sein, lassen noch nicht auf eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung ohne tragfähigen sachlichen Grund schließen. Mit den in Rechtsprechung und Literatur angeführten Unterscheidungsgründen, die die erweiterte Kürzung bei Wohnungsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft rechtfertigen (unter anderem Förderung des sozialen Wohnungsbaus und Begünstigung der häufig eher ertragsschwachen vermögensverwaltenden Tätigkeit im Verhältnis zur Ausübung einer werbenden Tätigkeit, vgl. dazu u.a. BVerfG, Beschluss vom 20. März 1969 - 1 BvR 568/67 -, HFR 1969, S. 348; Roser, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rn. 84 ), setzt sich die Beschwerdeführerin nicht auseinander. Ausführungen, ob und in welchen Umfang diese Gründe auch im Fall der freiberuflichen Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft einschlägig sein sollen, fehlen in der Beschwerdeschrift gänzlich.

3. Von einer weiteren Begründung, insbesondere im Hinblick auf die weiteren von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Verletzungen grundrechtsgleicher Rechte, wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die am 16. Juni 2003 (Streitjahr) errichtet und am 8. August desselben Jahres im Handelsregister eingetragen wurde. Komplementärin ist die GmbH I, alleinige Kommanditistin die GmbH II als Treuhänderin für eine (weitere) GmbH & Co. KG. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Ausübung des Tischlerhandwerks, insbesondere die Herstellung, die Be- und Verarbeitung sowie die Konfektionierung von Möbelelementen aller Art, der Handel und der Verkauf von Möbelelementen, Möbelzubehör und Geräten sowie die Ausführung aller damit im Zusammenhang stehender Dienstleistungen.

Am 12. September des Streitjahres (2003) meldete sich die Klägerin beim Finanzamt H (FA H) an und gab als Beginn der gewerblichen Tätigkeit den 1. Januar 2004 an. Am 1. Oktober des Streitjahres stellte sie einen Vertriebsleiter ein. Am 15. Oktober schloss sie einen Mietvertrag für ein Objekt ab, das von der Vermieterin vor Inbetriebnahme noch durch Baumaßnahmen herzurichten war. Am selben Tag gab sie ihre gewerberechtliche Anmeldung ab, in der sie den Beginn ihrer Tätigkeit auf den 1. September des Streitjahres datierte. Am 20. Oktober des Streitjahres stellte die Klägerin den Betriebsleiter ein. Mit Wirkung vom 2. Januar 2004 mietete sie ein Küchenplanungsprogramm an. Ihren Werksladen eröffnete sie in den angemieteten Räumlichkeiten im Februar 2004. In der Folge erzielte sie Umsätze, insbesondere mit Einbauküchen.

Absetzungen für Abnutzung nahm die Klägerin auf die im Streitjahr angeschafften Wirtschaftsgüter nicht vor, da der Nutzungsbeginn der wesentlichen Wirtschaftsgüter mit der Eröffnung des Werksverkaufs zusammenfalle. In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin einen Gewerbeverlust in Höhe von 107.687 € geltend.

Mit Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 23. November 2005 setzte das FA H den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 0 € fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 107.687 € lehnte es ab.

Nach einer Betriebsprüfung übernahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerung der Klägerin.

Das FA wies den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid als unzulässig und den Einspruch gegen die Ablehnung der Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, entgegen der Auffassung des FA habe sie sich auch schon im Streitjahr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Jedenfalls sei zu berücksichtigen, dass bei ihr entstehende Veräußerungsgewinne nach Einfügung des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) der Gewerbebesteuerung unterlägen. Insoweit werde sie wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, ohne dass sachliche Gründe dafür erkennbar seien, dass sie die Anlaufkosten abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften nicht abziehen dürfe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar hätte die Klage ausgehend von der überkommenen Rechtsprechung keine Aussicht auf Erfolg gehabt, weil die Klägerin im Streitjahr noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen habe. Durch die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG sei der Gesetzgeber jedoch von der bis dahin geltenden Rechtslage abgewichen. Das Gericht sehe keinen Anlass, warum Personengesellschaften, die der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG unterfielen, abweichend von der Regelung für Kapitalgesellschaften ihre im Rahmen der Vorbereitungshandlungen anfallenden Aufwendungen nicht auch gewerbesteuerlich als Betriebsausgaben berücksichtigen könnten. Es sei nicht folgerichtig, Personengesellschaften mit Beteiligungsverhältnissen wie bei der Klägerin zwar im Rahmen der Liquidation, jedoch nicht beim Betriebsausgabenabzug in der Phase der Betriebsaufnahme wie Kapitalgesellschaften zu behandeln.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 725 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das Gebot der Folgerichtigkeit werde vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitet. Danach habe der Gesetzgeber eine durch die Auswahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Davon sei die Auswahl des Steuergegenstandes zu unterscheiden, bei der dem Gesetzgeber ein weit reichender Ermessensspielraum zur Verfügung stehe. Bei der Frage, ob Betriebsausgaben abziehbar seien, die aus Vorbereitungshandlungen resultierten, gehe es erkennbar um die gesetzgeberische Ausgestaltung des Steuergegenstandes "stehender Gewerbebetrieb" i.S. des § 2 GewStG.

Das FG leite aus der in § 7 Satz 2 GewStG festgeschriebenen punktuellen Gleichbehandlung von Mitunternehmerschaften mit Kapitalgesellschaften hinsichtlich des Zeitpunkts der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit das gesetzliche Prinzip der grundsätzlichen Gleichbehandlung im Hinblick auf die Dauer der sachlichen Steuerpflicht ab. Die Regelung habe jedoch lediglich den Zweck, missbräuchliche Gestaltungen in Form von steuerneutralen Einlagen von Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft und anschließender steuerfreier Veräußerung der Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft zu verhindern (BTDrucks 14/6882, S. 41). An der Grundkonzeption des GewStG, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von Personengesellschaften nur den durch die gewerbliche Tätigkeit erzielten Gewinn heranzuziehen, habe sich dadurch nichts ändern sollen. Im Hinblick auf den --auch mittelbar über § 2 Abs. 4 GewStG aus dem Gesetz ableitbaren-- nach wie vor bestehenden Grundsatz der Beendigung der sachlichen Steuerpflicht mit der Aufgabe der werbenden Tätigkeit müsse in § 7 Satz 2 GewStG eine Ausnahmeregelung gesehen werden, die auf die Einhaltung des Gebots der Folgerichtigkeit überprüft werden müsse (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe).

Es könne auch nicht jede gesetzliche Neuregelung als (ggf. kleiner) Systemwechsel innerhalb einer bestehenden Besteuerungsordnung angesehen werden, der aus verfassungsrechtlichen Gründen eine konsequente Fortführung verlange. Einen solchen Systemwechsel habe das BVerfG im Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 (BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338) nur unter der Voraussetzung angenommen, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen werde. Ein derartiger Systemwechsel liege aufgrund des Charakters als punktuelle Missbrauchsbekämpfungsvorschrift bei § 7 Satz 2 GewStG gerade nicht vor.

Selbst wenn man dem nicht folge, könne die Durchbrechung des Prinzips der Folgerichtigkeit gerechtfertigt sein, wenn ein sachlicher Grund vorliege. Das FG habe nicht dargelegt, warum die Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs bei einer hier angenommenen Ungleichbehandlung dieser Anforderung nicht genüge. Aus dem BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 gehe eindeutig hervor, dass die Verhinderung von Steuerumgehungen ein für die Ungleichbehandlung ausreichender sachlicher Grund sei. Zum anderen stehe dem Gesetzgeber nach dem BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338 ebenso wie bei der Bestimmung des Steuergegenstandes auch bei der Konkretisierung einer Verteilungsentscheidung ein weiter Entscheidungsspielraum zu, der nur durch die "verfassungsrechtlich zurückhaltend zu kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots" beschränkt werde. Für das Willkürverbot komme es aber "nicht auf einen Mangel an dogmatisch überzeugenden oder systematisch richtigen Gründen an, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes". Es liege deshalb gerade keine Willkürentscheidung und damit auch kein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall würden etwaige Veräußerungsgewinne, also Gewinne, die nicht im laufenden Gewerbebetrieb entstünden, dennoch zur Gewerbesteuer herangezogen, weil diese aufgrund der Beteiligungsverhältnisse ausschließlich auf nicht natürliche Personen entfielen. Für die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung von Anlaufkosten bei Kapitalgesellschaften einerseits und Personenhandelsgesellschaften andererseits allein aufgrund der Rechtsform bestünde keine Rechtfertigung. Missbräuchliche Gestaltungen lägen im Streitfall nicht vor.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Betriebsausgaben, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft entstanden sind, sind auch dann nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen, wenn die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer nicht natürliche Personen sind.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.

a) Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe). Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge beginnend mit der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797), ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (u.a. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).

b) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 26. März 1985 VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches gezählt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 5. November 1957 I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900).

c) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.).

d) Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.b der Gründe).

2. Danach war vorliegend ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht festzustellen. Die Klägerin hat im Streitjahr noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, gegen die die Klägerin Rügen nicht vorgebracht hat und die deshalb das Revisionsgericht binden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Entgegen der Ansicht des FG führt die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung.

a) Nach § 7 Satz 2 GewStG gehören Veräußerungs- oder Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften zum Gewerbeertrag, soweit sie auf eine nicht natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallen. Das FG hat daraus abgeleitet, dass korrespondierend auch vorbereitende Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigt werden müssten. Dem kann sich der erkennende Senat jedoch nicht anschließen. Die für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze können --anders als das FG meint-- nicht auf Mitunternehmerschaften übertragen werden, auch wenn daran nur Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind. Das folgt aus Inhalt und Zweck des § 7 Satz 2 GewStG sowie der systematischen Stellung dieser Regelung.

b) § 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die Voraussetzungen, unter denen Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Die in § 2 GewStG geregelte sachliche Gewerbesteuerpflicht wird dabei --wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags-- vorausgesetzt.

aa) § 7 Satz 2 GewStG betrifft seinem eindeutigen Wortlaut nach nur Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Eine darüber hinausgehende Regelung enthält die Vorschrift nicht, weder für vorweggenommene Betriebsausgaben (oder Gewinne) noch für den Beginn (oder das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht.

bb) Der beschränkte Regelungsbereich entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern (BTDrucks 14/6882, S. 41; zur Entstehung der Regelung s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.b bis e der Gründe). Eine über den Wortlaut hinausgehende, ausdehnende Auslegung der Vorschrift lässt sich mit diesem Zweck nicht vereinbaren.

cc) Gegen die Einbeziehung vorweggenommener Betriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften aufgrund der Sonderregelung des § 7 Satz 2 GewStG spricht auch die systematische Stellung dieser Vorschrift.

(1) Ausschlaggebend für die Frage, ab (bzw. bis zu) welchem Zeitpunkt Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, ist der Beginn (bzw. das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Diese Frage betrifft die Abgrenzung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer und richtet sich nach § 2 Abs. 1 GewStG (s. oben unter II.1.a). § 7 GewStG regelt dagegen die Ermittlung des Gewerbeertrags, setzt also voraus, dass ein (werbender) Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG besteht. Das gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht originär gewerblich tätig, sondern gewerblich geprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II. der Gründe).

(2) § 7 Satz 2 GewStG hat dem entsprechend hinsichtlich des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu keiner Änderung geführt. Das ergibt sich bereits aus der Regelung selbst. Denn § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG lässt sich entnehmen, dass die in § 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG genannten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (weiterhin) nicht zum Gewerbeertrag gehören, soweit sie auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Der Zeitpunkt des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht kann jedoch für eine Mitunternehmerschaft nur einheitlich beurteilt werden, auch wenn zu den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern sowohl natürliche als auch nicht natürliche Personen gehören. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Mitunternehmerschaft kann deshalb nicht davon abhängen, ob die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer natürliche Personen sind oder nicht.

(3) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass vorweggenommene Betriebsausgaben --wie das FG meint-- unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit korrespondierend zu den nach § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtigen Veräußerungs- und Aufgabegewinnen in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen seien.

(a) Die bei nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern anfallenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne entsprechen --anders als das FG angenommen hat-- in aller Regel nicht etwaigen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigenden vorweggenommenen Betriebsausgaben. Zum einen ist bereits ungewiss, ob sich stille Reserven --soweit sie Überhaupt im Einzelfall auf vorweggenommenen Betriebsausgaben beruhen-- (erst) in späteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen realisieren.

(b) Zum anderen sind auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne von nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie in einem "werbenden" Gewerbebetrieb, also während des Bestehens der sachlichen Gewerbesteuerpflicht anfallen. So verhält es sich nicht, wenn (nur) die sachliche Gewerbesteuerpflicht infolge eines Strukturwandels ohne Aufdeckung der stillen Reserven endet.

c) Entgegen der Ansicht des FG können die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen auf Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, nicht übertragen werden.

aa) Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften gilt --anders als die der Personengesellschaften und Einzelunternehmen-- nach der ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft danach allein an die Rechtsform an. Deshalb gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebes oder eines Teilbetriebes zum Gewerbeertrag (u.a. BFH-Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.; vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese Regelung lässt sich auch dann nicht auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) übertragen, wenn daran ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.I.3. der Gründe, zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes).

bb) Die Ermittlung des Gewerbeertrags von Mitunternehmerschaften weicht wegen des für diese Gesellschaften ertragsteuerlich maßgeblichen Transparenzprinzips grundsätzlich --nicht nur in der Frage, ob vorweggenommene Betriebsausgaben oder Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen sind-- von der Ermittlung des Gewerbeertrags bei Kapitalgesellschaften ab. So umfasst bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) der Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit auch der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG nicht nur die Gesamthandsbilanz, sondern auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen (u.a. BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa der Gründe, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.b bb der Gründe). Das angefochtene Urteil greift daher zu kurz, soweit es (allein) aus der Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, mit Kapitalgesellschaften ableitet.

d) Die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaften einerseits und der Mitunternehmerschaften mit nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern andererseits verstößt --anders als das FG meint-- auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Folgerichtigkeit.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, zu C.I.2., mit zahlreichen Nachweisen; BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe).

bb) Nach ständiger, vom BVerfG nicht beanstandeter Rechtsprechung des BFH liegt in der an die Rechtsform anknüpfenden unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung von Kapitalgesellschaften einerseits und Mitunternehmerschaften andererseits keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung (u.a. BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010  1 BvR 2130/09, BFH/NV 2010, 1231, unter III.2.b der Gründe; BFH-Urteile in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe; in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, jeweils m.w.N.). Grund dafür ist, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu behandeln (u.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe). Sie sind mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet (§ 7 des Aktiengesetzes --AktG--, § 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und als juristische Personen in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG). Damit erweisen sie sich als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit verbundenen Bestimmung zu wirtschaftlicher Betätigung (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe).

cc) Allerdings führt § 7 Satz 2 GewStG dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen, in den Gewerbeertrag einbezogen und damit wie entsprechende Gewinne bei Kapitalgesellschaften behandelt werden, während es hinsichtlich vorweggenommener Betriebsausgaben an einer entsprechenden, zu einer Gleichbehandlung führenden Regelung fehlt (s. oben unter II.3.). Eine Gleichbehandlung ist jedoch nicht von Verfassungs wegen geboten.

(1) Wie dargelegt, handelt es sich bei § 7 Satz 2 GewStG um eine Vorschrift, die verhindern soll, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können (BTDrucks 14/6882, S. 41; s. oben unter II.3.b bb). Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (im Einzelnen s. BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2. der Gründe). Soweit der Gesetzgeber damit die Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne der betroffenen Personengesellschaften an diejenige der Kapitalgesellschaften angleicht, bewegt er sich innerhalb des Rahmens bereits vorhandener Gestaltungen bei der Erfassung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu C.II.3.c aa, zur Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

(2) Es entspricht --anders als das FG meint-- nicht dem Gebot der Folgerichtigkeit, nach Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit daran (nur) Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, gewerbesteuerlich auch hinsichtlich der vorweggenommenen Betriebsausgaben den Kapitalgesellschaften gleichzustellen.

Diese Auffassung verkennt zum einen den Charakter des § 7 Satz 2 GewStG als --punktuelle-- Vorschrift zur Missbrauchsverhinderung; insoweit hat das FA zu Recht darauf hingewiesen, dass in einer solchen Ausnahmevorschrift kein grundsätzlicher Systemwechsel gesehen werden kann (vgl. zur Frage des Systemwechsels BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.II.5. der Gründe).

Zum anderen lässt die vom FG zu Grunde gelegte Auslegung die aus der Anknüpfung an die Art der Mitunternehmer als natürliche oder juristische Person folgende weiter reichende Ungleichbehandlung der Mitunternehmerschaften bei der Abgrenzung der subjektiven Gewerbesteuerpflicht unberücksichtigt. Ebenso wenig berücksichtigt hat das FG die besonderen Abgrenzungsprobleme, die sich ergeben würden, wenn neben natürlichen Personen andere Personen als Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind, oder wenn es zu einem Wechsel zwischen derartigen Mitunternehmern käme. Das FG verkennt damit die Befugnis des Gesetzgebers, grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, die sich aus der jeder gesetzlichen Regelung immanenten Notwendigkeit zur Verallgemeinerung ergeben, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.I.2.b bb der Gründe).

4. Das angefochtene Urteil ist danach aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 abgelehnt.

Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg, denn sie ist jedenfalls unbegründet.

1. Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor.

a) Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) verlangt ebenso wie der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) die Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten abstrakten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie sich ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt oder wenn sie bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783, und vom 29. September 2011 IV B 56/10, BFH/NV 2012, 266). Einer Rechtsfrage fehlt es u.a. dann an der Klärungsfähigkeit, wenn sie ihrerseits von der vorgreiflichen Klärung weiterer Rechtsfragen abhängt, die nur den vorliegenden konkreten Einzelfall betreffen (BFH-Beschluss vom 29. Mai 2012 IV B 111/11, BFH/NV 2012, 1482).

b) Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hält folgende Rechtsfragen (wörtlich zitiert) für grundsätzlich bedeutsam:

aa) Besteht für den Kläger und Beschwerdegegner (Kläger, hier Insolvenzverwalter) nach erfolgter Überleitung des Einspruchsverfahrens in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren (§ 251 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO--) bei Klageerhebung ein Wahlrecht dahingehend, dass er sich gegen die Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderung entweder mit einer gegen den ursprünglichen Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsklage wenden kann oder stattdessen die gerichtliche Feststellung begehrt, dass sein Widerspruch gegen die angemeldete Forderung für begründet erklärt wird.

bb) Oder anders formuliert: Ist eine nur gegen den ursprünglichen Steuerbescheid gerichtete Anfechtungsklage der geeignete Rechtsbehelf, um die Entscheidung, eine Steuerforderung werde "als Insolvenzforderung festgestellt", anzugreifen.

cc) Und, falls die Frage zu verneinen ist, welcher Rechtsbehelf (mit welchem Antrag) wäre der zutreffende?

c) Den so formulierten Rechtsfragen fehlt es in einem möglichen Revisionsverfahren an der Klärungsfähigkeit. Im vorliegenden Streitfall stellt sich die unter 1.b aa aufgeworfene Rechtsfrage nach dem Vorliegen eines Wahlrechts bereits deshalb nicht, weil das Finanzgericht (FG) die Klage des Insolvenzverwalters als Anfechtungsklage ausgelegt hat, mit der er von vornherein die Aufhebung des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2006 und daneben die Feststellung begehrt hat, dass die Feststellung der Gewerbesteuer 2006 zur Insolvenztabelle nicht berechtigt und sein Widerspruch gegen die Feststellung berechtigt ist. Kommt es damit nach Ansicht des FG nicht auf die Ausübung eines Wahlrechts an, stellt sich die Rechtsfrage --wenn überhaupt-- nur dann, wenn man mit dem FA davon ausgeht, dass das FG den ursprünglichen, innerhalb der einmonatigen Klagefrist gestellten Klageantrag des Insolvenzverwalters fehlerhaft ausgelegt hat. Die Klärungsfähigkeit hängt mithin von der vorgreiflichen Rechtsfrage ab, ob die Auslegung des ursprünglichen Klageantrags durch das FG zutreffend ist. Dabei handelt es sich um eine materiell-rechtliche Frage im konkreten Einzelfall, der keine grundsätzliche Bedeutung in einem späteren Revisionsverfahren zukommt (s. im Übrigen unter 2.).

Auch die unter 1.b bb und cc aufgeworfenen Rechtsfragen knüpfen an die Rechtsansicht des FA an, dass die Auslegung des ursprünglichen Klageantrags durch das FG fehlerhaft sei. Auch ihnen kommt daher eine grundsätzliche Bedeutung in einem späteren Revisionsverfahren nicht zu.

2. Der von dem FA gerügte Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO liegt nicht vor.

Die fehlerhafte Anwendung des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO kann einen Verfahrensmangel begründen. Hat ein Kläger --wie im Streitfall-- in der mündlichen Verhandlung einen vom Antrag in der Klagebegründung abweichenden Antrag gestellt, so ist grundsätzlich der in der mündlichen Verhandlung gestellte und in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung protokollierte Antrag für das FG maßgebend, sofern keine Einwände gegen die Richtigkeit des Protokolls erhoben wurden (BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 IX R 36/89, BFH/NV 1995, 218). Etwas anderes gilt, wenn der neue Antrag als unzulässige Klageänderung (§ 67 FGO) zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).

Der im angefochtenen Urteil festgestellte Klageantrag entspricht wörtlich dem Antrag, den der Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellt hat. Das FA meint jedoch, der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag könne für die Bestimmung des Klagebegehrens i.S. von § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht maßgebend sein, weil der Kläger damit sein ursprünglich verfolgtes Klageziel geändert habe, ohne dass die Voraussetzungen des § 67 FGO für eine zulässige Klageänderung erfüllt seien. Eine Klageänderung hat das FG im Streitfall indes verneint. Diese Auslegung lässt einen Rechtsfehler nicht erkennen.

Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 282). Der Streitfall weist nun die Besonderheit auf, dass über das Vermögen der Inhaltsadressatin des Gewerbesteuermessbescheids 2006 und des Gewerbesteuerbescheids 2006 während des Einspruchsverfahrens das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Das FA hat deshalb unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 VII R 63/03  (BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591) nach Aufnahme des durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Einspruchsverfahrens und Überleitung in das Feststellungsverfahren mit der Einspruchsentscheidung die zur Insolvenztabelle angemeldete Gewerbesteuer 2006 ausgehend von seiner Rechtsauffassung gemäß § 251 Abs. 3 AO erstmals festgestellt und die Einsprüche und den Widerspruch des Klägers sowie der Insolvenzschuldnerin als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger hatte mit seinem ursprünglichen Klageantrag neben der Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2006 und des Gewerbesteuerbescheids 2006 auch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2010 begehrt. Wenn das FG deshalb unter Heranziehung der Klagebegründung folgert, dass das Klagebegehren nicht nur auf die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2006, sondern auch auf die Feststellung der Begründetheit des Widerspruchs gegen die zur Tabelle angemeldete Gewerbesteuer 2006 als Insolvenzforderung gerichtet war, vermag der Senat darin einen Rechtsfehler nicht zu erkennen.

Mit dem FA und dem FG geht der Senat zunächst davon aus, dass die Einspruchsentscheidung, soweit sie die erstmalige Feststellung gemäß § 251 Abs. 3 AO enthält, ein sog. feststellender Verwaltungsakt ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591). Dieser kann deshalb, wovon das FG und das FA ausgehen, nur mit der Anfechtungsklage angefochten werden. Mit der Anfechtungsklage kann die vollständige Aufhebung oder die Abänderung eines Verwaltungsaktes begehrt werden (vgl. § 100 Abs. 1 und 2 FGO). Regelmäßig umfasst das Begehren, den Verwaltungsakt vollständig aufzuheben, als Minus eine Änderung desselben. Dies muss gleichermaßen für die Anfechtung der Einspruchsentscheidung gelten, soweit sie, wie im Streitfall, erstmals eine eigene selbständige Regelung, hier in Form einer Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO, enthält.

Dem Einwand des FA, dass die Nennung der Einspruchsentscheidung im ursprünglichen Klageantrag nur deshalb erfolgt sei, weil § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO die Bezeichnung derselben erfordere, vermag der Senat nicht zu folgen. Denn damit unterstellt das FA dem Grunde nach, dass der Kläger nicht zur Kenntnis genommen hat, dass mit der Einspruchsentscheidung nicht nur die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen worden sind, sondern erstmals die Gewerbesteuer 2006 gemäß § 251 Abs. 3 AO als Insolvenzforderung festgestellt worden ist. Dies ist realitätsfremd, zumal der Tenor der Einspruchsentscheidung deutlich in Fettdruck hervorgehoben worden ist. Es kann unterstellt werden, dass der Kläger den Tenor auch zur Kenntnis genommen hat. Mit dem FG ist deshalb davon auszugehen, dass bereits das ursprüngliche Klagebegehren auch auf die Änderung des Tenors der Einspruchsentscheidung gerichtet war, soweit dieser die Feststellung der Gewerbesteuer 2006 als Insolvenzforderung gemäß § 251 Abs. 3 AO und die Zurückweisung des Widerspruchs enthielt. Das FG konnte daher ohne Rechtsfehler zu der Auffassung gelangen, dass die Formulierung der Anträge in der mündlichen Verhandlung der Konkretisierung des ursprünglichen Klagebegehrens und nicht einer Abänderung desselben diente.

3. Eine Divergenz zu einer Entscheidung eines anderen Gerichts ist nicht in zulässiger Weise dargetan. Zur Darlegung der Divergenz (§§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist es erforderlich, dass in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils und abstrakte Rechtssätze aus angeblich abweichenden Entscheidungen des BFH oder eines anderen Gerichts so gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2005 X B 149/04, BFH/NV 2005, 1618). Hieran fehlt es im Streitfall.

Das FA hat zwar in der Beschwerdebegründung eine Vielzahl von BFH-Urteilen zitiert, es hat aber weder die in diesen Urteilen vom BFH aufgestellten abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet noch diesen Rechtssätzen davon abweichende abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils gegenübergestellt. Eine solche Abweichung ist zudem auch in der Sache nicht ersichtlich.

4. Eine Zulassung der Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) geboten. Zwar ist die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO auch dann zuzulassen, wenn ein Rechtsfehler des FG zu einer "greifbar gesetzwidrigen" Entscheidung geführt hat. Voraussetzung hierfür ist, dass die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Beschluss vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113, m.w.N.). Diese Voraussetzung kann etwa dann vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597) oder wenn das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Unterhalb dieser Schwelle liegende erhebliche Rechtsfehler reichen dagegen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031).

Im Streitfall liegt ein sog. qualifizierter, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führender Rechtsanwendungsfehler nicht vor.

Das FG ist, anders als das FA der Vorentscheidung entnehmen will, zutreffend davon ausgegangen, dass die Insolvenzschuldnerin auf Grund ihrer originär gewerblichen Tätigkeit keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 30. August 2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 197). Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 197).

Zutreffend hat das FG an diese Rechtsprechung angeknüpft und deshalb Beweis dazu erhoben, welche "Betriebsart" die Insolvenzschuldnerin von Anfang an aufnehmen wollte. Dabei ist das FG zutreffend unter Hinweis auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900) davon ausgegangen, dass der Beginn der gewerblichen Tätigkeit anders zu beurteilen ist, wenn die Insolvenzschuldnerin von vornherein die Veräußerung und nicht den Betrieb des Schiffes beabsichtigt hatte. Konsequenterweise hat das FG daher im Rahmen der umfangreichen Beweisaufnahme zu ermitteln versucht, ob die Insolvenzschuldnerin entgegen dem eigenen Vorbringen das hier streitbefangene Schiff von vornherein nur zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben hatte. Insoweit hat das FG in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel bei Veräußerung nur eines Grundstücks auch im Streitfall auf das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bei dem Erwerb des Schiffes abgestellt und diese von der bedingten Veräußerungsabsicht, die, wie das FG zutreffend ausführt, letztlich immer besteht, abgegrenzt. Einen Rechtsfehler kann der Senat in diesen Ausführungen nicht erkennen. Das FG hat damit, wie vom FA auch eingefordert, sehr wohl konkret für den vorliegenden Einzelfall festzustellen versucht, welche konkreten Tätigkeiten die Insolvenzschuldnerin entfaltet hat, die nicht nur als bloße Vorbereitungshandlung für die Aufnahme des Schifffahrtsbetriebes zu werten waren.

5. Das Vorbringen im nachgereichten Schriftsatz vom 16. Mai 2012 führt ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision.

a) Das folgt schon daraus, dass sich die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen beurteilt (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614); diese Begründungsfrist war bei Eingang des Schriftsatzes am 23. Mai 2012 bereits abgelaufen.

b) Abgesehen davon lassen sich aber auch diesem verspäteten Vorbringen keine durchgreifenden Zulassungsgründe entnehmen. Insbesondere vermag der Senat nicht ansatzweise zu erkennen, dass das FG bei seiner Entscheidung den eindeutigen Inhalt der Akten nicht beachtet hat. Im Kern wendet sich das FA mit diesem Vorbringen ausschließlich gegen die seiner Ansicht nach unzutreffende Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG. Abgesehen davon, dass der Senat diesem Vorbringen nicht folgt, kann ein Zulassungsgrund darauf nicht gestützt werden.

6. Von einer weiteren Begründung und insbesondere von einer Darstellung des Sachverhalts sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg, denn sie ist jedenfalls unbegründet.

1. Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor.

a) Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) verlangt ebenso wie der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) die Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten abstrakten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie sich ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt oder wenn sie bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783, und vom 29. September 2011 IV B 56/10, BFH/NV 2012, 266). Einer Rechtsfrage fehlt es u.a. dann an der Klärungsfähigkeit, wenn sie ihrerseits von der vorgreiflichen Klärung weiterer Rechtsfragen abhängt, die nur den vorliegenden konkreten Einzelfall betreffen (BFH-Beschluss vom 29. Mai 2012 IV B 111/11, BFH/NV 2012, 1482).

b) Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hält folgende Rechtsfragen (wörtlich zitiert) für grundsätzlich bedeutsam:

aa) Besteht für den Kläger und Beschwerdegegner (Kläger, hier Insolvenzverwalter) nach erfolgter Überleitung des Einspruchsverfahrens in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren (§ 251 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO--) bei Klageerhebung ein Wahlrecht dahingehend, dass er sich gegen die Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderung entweder mit einer gegen den ursprünglichen Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsklage wenden kann oder stattdessen die gerichtliche Feststellung begehrt, dass sein Widerspruch gegen die angemeldete Forderung für begründet erklärt wird.

bb) Oder anders formuliert: Ist eine nur gegen den ursprünglichen Steuerbescheid gerichtete Anfechtungsklage der geeignete Rechtsbehelf, um die Entscheidung, eine Steuerforderung werde "als Insolvenzforderung festgestellt", anzugreifen.

cc) Und, falls die Frage zu verneinen ist, welcher Rechtsbehelf (mit welchem Antrag) wäre der zutreffende?

c) Den so formulierten Rechtsfragen fehlt es in einem möglichen Revisionsverfahren an der Klärungsfähigkeit. Im vorliegenden Streitfall stellt sich die unter 1.b aa aufgeworfene Rechtsfrage nach dem Vorliegen eines Wahlrechts bereits deshalb nicht, weil das Finanzgericht (FG) die Klage des Insolvenzverwalters als Anfechtungsklage ausgelegt hat, mit der er von vornherein die Aufhebung des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2006 und daneben die Feststellung begehrt hat, dass die Feststellung der Gewerbesteuer 2006 zur Insolvenztabelle nicht berechtigt und sein Widerspruch gegen die Feststellung berechtigt ist. Kommt es damit nach Ansicht des FG nicht auf die Ausübung eines Wahlrechts an, stellt sich die Rechtsfrage --wenn überhaupt-- nur dann, wenn man mit dem FA davon ausgeht, dass das FG den ursprünglichen, innerhalb der einmonatigen Klagefrist gestellten Klageantrag des Insolvenzverwalters fehlerhaft ausgelegt hat. Die Klärungsfähigkeit hängt mithin von der vorgreiflichen Rechtsfrage ab, ob die Auslegung des ursprünglichen Klageantrags durch das FG zutreffend ist. Dabei handelt es sich um eine materiell-rechtliche Frage im konkreten Einzelfall, der keine grundsätzliche Bedeutung in einem späteren Revisionsverfahren zukommt (s. im Übrigen unter 2.).

Auch die unter 1.b bb und cc aufgeworfenen Rechtsfragen knüpfen an die Rechtsansicht des FA an, dass die Auslegung des ursprünglichen Klageantrags durch das FG fehlerhaft sei. Auch ihnen kommt daher eine grundsätzliche Bedeutung in einem späteren Revisionsverfahren nicht zu.

2. Der von dem FA gerügte Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO liegt nicht vor.

Die fehlerhafte Anwendung des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO kann einen Verfahrensmangel begründen. Hat ein Kläger --wie im Streitfall-- in der mündlichen Verhandlung einen vom Antrag in der Klagebegründung abweichenden Antrag gestellt, so ist grundsätzlich der in der mündlichen Verhandlung gestellte und in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung protokollierte Antrag für das FG maßgebend, sofern keine Einwände gegen die Richtigkeit des Protokolls erhoben wurden (BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 IX R 36/89, BFH/NV 1995, 218). Etwas anderes gilt, wenn der neue Antrag als unzulässige Klageänderung (§ 67 FGO) zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).

Der im angefochtenen Urteil festgestellte Klageantrag entspricht wörtlich dem Antrag, den der Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellt hat. Das FA meint jedoch, der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag könne für die Bestimmung des Klagebegehrens i.S. von § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht maßgebend sein, weil der Kläger damit sein ursprünglich verfolgtes Klageziel geändert habe, ohne dass die Voraussetzungen des § 67 FGO für eine zulässige Klageänderung erfüllt seien. Eine Klageänderung hat das FG im Streitfall indes verneint. Diese Auslegung lässt einen Rechtsfehler nicht erkennen.

Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 282). Der Streitfall weist nun die Besonderheit auf, dass über das Vermögen der Inhaltsadressatin des Gewerbesteuermessbescheids 2006 und des Gewerbesteuerbescheids 2006 während des Einspruchsverfahrens das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Das FA hat deshalb unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 VII R 63/03  (BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591) nach Aufnahme des durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Einspruchsverfahrens und Überleitung in das Feststellungsverfahren mit der Einspruchsentscheidung die zur Insolvenztabelle angemeldete Gewerbesteuer 2006 ausgehend von seiner Rechtsauffassung gemäß § 251 Abs. 3 AO erstmals festgestellt und die Einsprüche und den Widerspruch des Klägers sowie der Insolvenzschuldnerin als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger hatte mit seinem ursprünglichen Klageantrag neben der Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2006 und des Gewerbesteuerbescheids 2006 auch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2010 begehrt. Wenn das FG deshalb unter Heranziehung der Klagebegründung folgert, dass das Klagebegehren nicht nur auf die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2006, sondern auch auf die Feststellung der Begründetheit des Widerspruchs gegen die zur Tabelle angemeldete Gewerbesteuer 2006 als Insolvenzforderung gerichtet war, vermag der Senat darin einen Rechtsfehler nicht zu erkennen.

Mit dem FA und dem FG geht der Senat zunächst davon aus, dass die Einspruchsentscheidung, soweit sie die erstmalige Feststellung gemäß § 251 Abs. 3 AO enthält, ein sog. feststellender Verwaltungsakt ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591). Dieser kann deshalb, wovon das FG und das FA ausgehen, nur mit der Anfechtungsklage angefochten werden. Mit der Anfechtungsklage kann die vollständige Aufhebung oder die Abänderung eines Verwaltungsaktes begehrt werden (vgl. § 100 Abs. 1 und 2 FGO). Regelmäßig umfasst das Begehren, den Verwaltungsakt vollständig aufzuheben, als Minus eine Änderung desselben. Dies muss gleichermaßen für die Anfechtung der Einspruchsentscheidung gelten, soweit sie, wie im Streitfall, erstmals eine eigene selbständige Regelung, hier in Form einer Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO, enthält.

Dem Einwand des FA, dass die Nennung der Einspruchsentscheidung im ursprünglichen Klageantrag nur deshalb erfolgt sei, weil § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO die Bezeichnung derselben erfordere, vermag der Senat nicht zu folgen. Denn damit unterstellt das FA dem Grunde nach, dass der Kläger nicht zur Kenntnis genommen hat, dass mit der Einspruchsentscheidung nicht nur die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen worden sind, sondern erstmals die Gewerbesteuer 2006 gemäß § 251 Abs. 3 AO als Insolvenzforderung festgestellt worden ist. Dies ist realitätsfremd, zumal der Tenor der Einspruchsentscheidung deutlich in Fettdruck hervorgehoben worden ist. Es kann unterstellt werden, dass der Kläger den Tenor auch zur Kenntnis genommen hat. Mit dem FG ist deshalb davon auszugehen, dass bereits das ursprüngliche Klagebegehren auch auf die Änderung des Tenors der Einspruchsentscheidung gerichtet war, soweit dieser die Feststellung der Gewerbesteuer 2006 als Insolvenzforderung gemäß § 251 Abs. 3 AO und die Zurückweisung des Widerspruchs enthielt. Das FG konnte daher ohne Rechtsfehler zu der Auffassung gelangen, dass die Formulierung der Anträge in der mündlichen Verhandlung der Konkretisierung des ursprünglichen Klagebegehrens und nicht einer Abänderung desselben diente.

3. Eine Divergenz zu einer Entscheidung eines anderen Gerichts ist nicht in zulässiger Weise dargetan. Zur Darlegung der Divergenz (§§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist es erforderlich, dass in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils und abstrakte Rechtssätze aus angeblich abweichenden Entscheidungen des BFH oder eines anderen Gerichts so gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2005 X B 149/04, BFH/NV 2005, 1618). Hieran fehlt es im Streitfall.

Das FA hat zwar in der Beschwerdebegründung eine Vielzahl von BFH-Urteilen zitiert, es hat aber weder die in diesen Urteilen vom BFH aufgestellten abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet noch diesen Rechtssätzen davon abweichende abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils gegenübergestellt. Eine solche Abweichung ist zudem auch in der Sache nicht ersichtlich.

4. Eine Zulassung der Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) geboten. Zwar ist die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO auch dann zuzulassen, wenn ein Rechtsfehler des FG zu einer "greifbar gesetzwidrigen" Entscheidung geführt hat. Voraussetzung hierfür ist, dass die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Beschluss vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113, m.w.N.). Diese Voraussetzung kann etwa dann vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597) oder wenn das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Unterhalb dieser Schwelle liegende erhebliche Rechtsfehler reichen dagegen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031).

Im Streitfall liegt ein sog. qualifizierter, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führender Rechtsanwendungsfehler nicht vor.

Das FG ist, anders als das FA der Vorentscheidung entnehmen will, zutreffend davon ausgegangen, dass die Insolvenzschuldnerin auf Grund ihrer originär gewerblichen Tätigkeit keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 30. August 2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 197). Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 197).

Zutreffend hat das FG an diese Rechtsprechung angeknüpft und deshalb Beweis dazu erhoben, welche "Betriebsart" die Insolvenzschuldnerin von Anfang an aufnehmen wollte. Dabei ist das FG zutreffend unter Hinweis auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900) davon ausgegangen, dass der Beginn der gewerblichen Tätigkeit anders zu beurteilen ist, wenn die Insolvenzschuldnerin von vornherein die Veräußerung und nicht den Betrieb des Schiffes beabsichtigt hatte. Konsequenterweise hat das FG daher im Rahmen der umfangreichen Beweisaufnahme zu ermitteln versucht, ob die Insolvenzschuldnerin entgegen dem eigenen Vorbringen das hier streitbefangene Schiff von vornherein nur zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben hatte. Insoweit hat das FG in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel bei Veräußerung nur eines Grundstücks auch im Streitfall auf das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bei dem Erwerb des Schiffes abgestellt und diese von der bedingten Veräußerungsabsicht, die, wie das FG zutreffend ausführt, letztlich immer besteht, abgegrenzt. Einen Rechtsfehler kann der Senat in diesen Ausführungen nicht erkennen. Das FG hat damit, wie vom FA auch eingefordert, sehr wohl konkret für den vorliegenden Einzelfall festzustellen versucht, welche konkreten Tätigkeiten die Insolvenzschuldnerin entfaltet hat, die nicht nur als bloße Vorbereitungshandlung für die Aufnahme des Schifffahrtsbetriebes zu werten waren.

5. Das Vorbringen im nachgereichten Schriftsatz vom 16. Mai 2012 führt ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision.

a) Das folgt schon daraus, dass sich die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen beurteilt (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614); diese Begründungsfrist war bei Eingang des Schriftsatzes am 23. Mai 2012 bereits abgelaufen.

b) Abgesehen davon lassen sich aber auch diesem verspäteten Vorbringen keine durchgreifenden Zulassungsgründe entnehmen. Insbesondere vermag der Senat nicht ansatzweise zu erkennen, dass das FG bei seiner Entscheidung den eindeutigen Inhalt der Akten nicht beachtet hat. Im Kern wendet sich das FA mit diesem Vorbringen ausschließlich gegen die seiner Ansicht nach unzutreffende Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG. Abgesehen davon, dass der Senat diesem Vorbringen nicht folgt, kann ein Zulassungsgrund darauf nicht gestützt werden.

6. Von einer weiteren Begründung und insbesondere von einer Darstellung des Sachverhalts sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010  5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

- die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

- die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

- in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

- für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die am 16. Juni 2003 (Streitjahr) errichtet und am 8. August desselben Jahres im Handelsregister eingetragen wurde. Komplementärin ist die GmbH I, alleinige Kommanditistin die GmbH II als Treuhänderin für eine (weitere) GmbH & Co. KG. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Ausübung des Tischlerhandwerks, insbesondere die Herstellung, die Be- und Verarbeitung sowie die Konfektionierung von Möbelelementen aller Art, der Handel und der Verkauf von Möbelelementen, Möbelzubehör und Geräten sowie die Ausführung aller damit im Zusammenhang stehender Dienstleistungen.

Am 12. September des Streitjahres (2003) meldete sich die Klägerin beim Finanzamt H (FA H) an und gab als Beginn der gewerblichen Tätigkeit den 1. Januar 2004 an. Am 1. Oktober des Streitjahres stellte sie einen Vertriebsleiter ein. Am 15. Oktober schloss sie einen Mietvertrag für ein Objekt ab, das von der Vermieterin vor Inbetriebnahme noch durch Baumaßnahmen herzurichten war. Am selben Tag gab sie ihre gewerberechtliche Anmeldung ab, in der sie den Beginn ihrer Tätigkeit auf den 1. September des Streitjahres datierte. Am 20. Oktober des Streitjahres stellte die Klägerin den Betriebsleiter ein. Mit Wirkung vom 2. Januar 2004 mietete sie ein Küchenplanungsprogramm an. Ihren Werksladen eröffnete sie in den angemieteten Räumlichkeiten im Februar 2004. In der Folge erzielte sie Umsätze, insbesondere mit Einbauküchen.

Absetzungen für Abnutzung nahm die Klägerin auf die im Streitjahr angeschafften Wirtschaftsgüter nicht vor, da der Nutzungsbeginn der wesentlichen Wirtschaftsgüter mit der Eröffnung des Werksverkaufs zusammenfalle. In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin einen Gewerbeverlust in Höhe von 107.687 € geltend.

Mit Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 23. November 2005 setzte das FA H den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 0 € fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 107.687 € lehnte es ab.

Nach einer Betriebsprüfung übernahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerung der Klägerin.

Das FA wies den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid als unzulässig und den Einspruch gegen die Ablehnung der Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, entgegen der Auffassung des FA habe sie sich auch schon im Streitjahr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Jedenfalls sei zu berücksichtigen, dass bei ihr entstehende Veräußerungsgewinne nach Einfügung des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) der Gewerbebesteuerung unterlägen. Insoweit werde sie wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, ohne dass sachliche Gründe dafür erkennbar seien, dass sie die Anlaufkosten abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften nicht abziehen dürfe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar hätte die Klage ausgehend von der überkommenen Rechtsprechung keine Aussicht auf Erfolg gehabt, weil die Klägerin im Streitjahr noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen habe. Durch die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG sei der Gesetzgeber jedoch von der bis dahin geltenden Rechtslage abgewichen. Das Gericht sehe keinen Anlass, warum Personengesellschaften, die der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG unterfielen, abweichend von der Regelung für Kapitalgesellschaften ihre im Rahmen der Vorbereitungshandlungen anfallenden Aufwendungen nicht auch gewerbesteuerlich als Betriebsausgaben berücksichtigen könnten. Es sei nicht folgerichtig, Personengesellschaften mit Beteiligungsverhältnissen wie bei der Klägerin zwar im Rahmen der Liquidation, jedoch nicht beim Betriebsausgabenabzug in der Phase der Betriebsaufnahme wie Kapitalgesellschaften zu behandeln.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 725 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das Gebot der Folgerichtigkeit werde vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitet. Danach habe der Gesetzgeber eine durch die Auswahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Davon sei die Auswahl des Steuergegenstandes zu unterscheiden, bei der dem Gesetzgeber ein weit reichender Ermessensspielraum zur Verfügung stehe. Bei der Frage, ob Betriebsausgaben abziehbar seien, die aus Vorbereitungshandlungen resultierten, gehe es erkennbar um die gesetzgeberische Ausgestaltung des Steuergegenstandes "stehender Gewerbebetrieb" i.S. des § 2 GewStG.

Das FG leite aus der in § 7 Satz 2 GewStG festgeschriebenen punktuellen Gleichbehandlung von Mitunternehmerschaften mit Kapitalgesellschaften hinsichtlich des Zeitpunkts der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit das gesetzliche Prinzip der grundsätzlichen Gleichbehandlung im Hinblick auf die Dauer der sachlichen Steuerpflicht ab. Die Regelung habe jedoch lediglich den Zweck, missbräuchliche Gestaltungen in Form von steuerneutralen Einlagen von Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft und anschließender steuerfreier Veräußerung der Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft zu verhindern (BTDrucks 14/6882, S. 41). An der Grundkonzeption des GewStG, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von Personengesellschaften nur den durch die gewerbliche Tätigkeit erzielten Gewinn heranzuziehen, habe sich dadurch nichts ändern sollen. Im Hinblick auf den --auch mittelbar über § 2 Abs. 4 GewStG aus dem Gesetz ableitbaren-- nach wie vor bestehenden Grundsatz der Beendigung der sachlichen Steuerpflicht mit der Aufgabe der werbenden Tätigkeit müsse in § 7 Satz 2 GewStG eine Ausnahmeregelung gesehen werden, die auf die Einhaltung des Gebots der Folgerichtigkeit überprüft werden müsse (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe).

Es könne auch nicht jede gesetzliche Neuregelung als (ggf. kleiner) Systemwechsel innerhalb einer bestehenden Besteuerungsordnung angesehen werden, der aus verfassungsrechtlichen Gründen eine konsequente Fortführung verlange. Einen solchen Systemwechsel habe das BVerfG im Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 (BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338) nur unter der Voraussetzung angenommen, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen werde. Ein derartiger Systemwechsel liege aufgrund des Charakters als punktuelle Missbrauchsbekämpfungsvorschrift bei § 7 Satz 2 GewStG gerade nicht vor.

Selbst wenn man dem nicht folge, könne die Durchbrechung des Prinzips der Folgerichtigkeit gerechtfertigt sein, wenn ein sachlicher Grund vorliege. Das FG habe nicht dargelegt, warum die Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs bei einer hier angenommenen Ungleichbehandlung dieser Anforderung nicht genüge. Aus dem BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 gehe eindeutig hervor, dass die Verhinderung von Steuerumgehungen ein für die Ungleichbehandlung ausreichender sachlicher Grund sei. Zum anderen stehe dem Gesetzgeber nach dem BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338 ebenso wie bei der Bestimmung des Steuergegenstandes auch bei der Konkretisierung einer Verteilungsentscheidung ein weiter Entscheidungsspielraum zu, der nur durch die "verfassungsrechtlich zurückhaltend zu kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots" beschränkt werde. Für das Willkürverbot komme es aber "nicht auf einen Mangel an dogmatisch überzeugenden oder systematisch richtigen Gründen an, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes". Es liege deshalb gerade keine Willkürentscheidung und damit auch kein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall würden etwaige Veräußerungsgewinne, also Gewinne, die nicht im laufenden Gewerbebetrieb entstünden, dennoch zur Gewerbesteuer herangezogen, weil diese aufgrund der Beteiligungsverhältnisse ausschließlich auf nicht natürliche Personen entfielen. Für die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung von Anlaufkosten bei Kapitalgesellschaften einerseits und Personenhandelsgesellschaften andererseits allein aufgrund der Rechtsform bestünde keine Rechtfertigung. Missbräuchliche Gestaltungen lägen im Streitfall nicht vor.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Betriebsausgaben, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft entstanden sind, sind auch dann nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen, wenn die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer nicht natürliche Personen sind.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.

a) Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe). Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge beginnend mit der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797), ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (u.a. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).

b) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 26. März 1985 VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches gezählt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 5. November 1957 I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900).

c) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.).

d) Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.b der Gründe).

2. Danach war vorliegend ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht festzustellen. Die Klägerin hat im Streitjahr noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, gegen die die Klägerin Rügen nicht vorgebracht hat und die deshalb das Revisionsgericht binden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Entgegen der Ansicht des FG führt die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung.

a) Nach § 7 Satz 2 GewStG gehören Veräußerungs- oder Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften zum Gewerbeertrag, soweit sie auf eine nicht natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallen. Das FG hat daraus abgeleitet, dass korrespondierend auch vorbereitende Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigt werden müssten. Dem kann sich der erkennende Senat jedoch nicht anschließen. Die für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze können --anders als das FG meint-- nicht auf Mitunternehmerschaften übertragen werden, auch wenn daran nur Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind. Das folgt aus Inhalt und Zweck des § 7 Satz 2 GewStG sowie der systematischen Stellung dieser Regelung.

b) § 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die Voraussetzungen, unter denen Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Die in § 2 GewStG geregelte sachliche Gewerbesteuerpflicht wird dabei --wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags-- vorausgesetzt.

aa) § 7 Satz 2 GewStG betrifft seinem eindeutigen Wortlaut nach nur Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Eine darüber hinausgehende Regelung enthält die Vorschrift nicht, weder für vorweggenommene Betriebsausgaben (oder Gewinne) noch für den Beginn (oder das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht.

bb) Der beschränkte Regelungsbereich entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern (BTDrucks 14/6882, S. 41; zur Entstehung der Regelung s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.b bis e der Gründe). Eine über den Wortlaut hinausgehende, ausdehnende Auslegung der Vorschrift lässt sich mit diesem Zweck nicht vereinbaren.

cc) Gegen die Einbeziehung vorweggenommener Betriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften aufgrund der Sonderregelung des § 7 Satz 2 GewStG spricht auch die systematische Stellung dieser Vorschrift.

(1) Ausschlaggebend für die Frage, ab (bzw. bis zu) welchem Zeitpunkt Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, ist der Beginn (bzw. das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Diese Frage betrifft die Abgrenzung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer und richtet sich nach § 2 Abs. 1 GewStG (s. oben unter II.1.a). § 7 GewStG regelt dagegen die Ermittlung des Gewerbeertrags, setzt also voraus, dass ein (werbender) Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG besteht. Das gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht originär gewerblich tätig, sondern gewerblich geprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II. der Gründe).

(2) § 7 Satz 2 GewStG hat dem entsprechend hinsichtlich des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu keiner Änderung geführt. Das ergibt sich bereits aus der Regelung selbst. Denn § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG lässt sich entnehmen, dass die in § 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG genannten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (weiterhin) nicht zum Gewerbeertrag gehören, soweit sie auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Der Zeitpunkt des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht kann jedoch für eine Mitunternehmerschaft nur einheitlich beurteilt werden, auch wenn zu den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern sowohl natürliche als auch nicht natürliche Personen gehören. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Mitunternehmerschaft kann deshalb nicht davon abhängen, ob die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer natürliche Personen sind oder nicht.

(3) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass vorweggenommene Betriebsausgaben --wie das FG meint-- unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit korrespondierend zu den nach § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtigen Veräußerungs- und Aufgabegewinnen in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen seien.

(a) Die bei nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern anfallenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne entsprechen --anders als das FG angenommen hat-- in aller Regel nicht etwaigen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigenden vorweggenommenen Betriebsausgaben. Zum einen ist bereits ungewiss, ob sich stille Reserven --soweit sie Überhaupt im Einzelfall auf vorweggenommenen Betriebsausgaben beruhen-- (erst) in späteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen realisieren.

(b) Zum anderen sind auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne von nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie in einem "werbenden" Gewerbebetrieb, also während des Bestehens der sachlichen Gewerbesteuerpflicht anfallen. So verhält es sich nicht, wenn (nur) die sachliche Gewerbesteuerpflicht infolge eines Strukturwandels ohne Aufdeckung der stillen Reserven endet.

c) Entgegen der Ansicht des FG können die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen auf Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, nicht übertragen werden.

aa) Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften gilt --anders als die der Personengesellschaften und Einzelunternehmen-- nach der ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft danach allein an die Rechtsform an. Deshalb gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebes oder eines Teilbetriebes zum Gewerbeertrag (u.a. BFH-Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.; vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese Regelung lässt sich auch dann nicht auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) übertragen, wenn daran ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.I.3. der Gründe, zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes).

bb) Die Ermittlung des Gewerbeertrags von Mitunternehmerschaften weicht wegen des für diese Gesellschaften ertragsteuerlich maßgeblichen Transparenzprinzips grundsätzlich --nicht nur in der Frage, ob vorweggenommene Betriebsausgaben oder Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen sind-- von der Ermittlung des Gewerbeertrags bei Kapitalgesellschaften ab. So umfasst bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) der Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit auch der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG nicht nur die Gesamthandsbilanz, sondern auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen (u.a. BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa der Gründe, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.b bb der Gründe). Das angefochtene Urteil greift daher zu kurz, soweit es (allein) aus der Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, mit Kapitalgesellschaften ableitet.

d) Die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaften einerseits und der Mitunternehmerschaften mit nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern andererseits verstößt --anders als das FG meint-- auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Folgerichtigkeit.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, zu C.I.2., mit zahlreichen Nachweisen; BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe).

bb) Nach ständiger, vom BVerfG nicht beanstandeter Rechtsprechung des BFH liegt in der an die Rechtsform anknüpfenden unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung von Kapitalgesellschaften einerseits und Mitunternehmerschaften andererseits keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung (u.a. BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010  1 BvR 2130/09, BFH/NV 2010, 1231, unter III.2.b der Gründe; BFH-Urteile in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe; in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, jeweils m.w.N.). Grund dafür ist, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu behandeln (u.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe). Sie sind mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet (§ 7 des Aktiengesetzes --AktG--, § 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und als juristische Personen in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG). Damit erweisen sie sich als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit verbundenen Bestimmung zu wirtschaftlicher Betätigung (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe).

cc) Allerdings führt § 7 Satz 2 GewStG dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen, in den Gewerbeertrag einbezogen und damit wie entsprechende Gewinne bei Kapitalgesellschaften behandelt werden, während es hinsichtlich vorweggenommener Betriebsausgaben an einer entsprechenden, zu einer Gleichbehandlung führenden Regelung fehlt (s. oben unter II.3.). Eine Gleichbehandlung ist jedoch nicht von Verfassungs wegen geboten.

(1) Wie dargelegt, handelt es sich bei § 7 Satz 2 GewStG um eine Vorschrift, die verhindern soll, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können (BTDrucks 14/6882, S. 41; s. oben unter II.3.b bb). Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (im Einzelnen s. BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2. der Gründe). Soweit der Gesetzgeber damit die Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne der betroffenen Personengesellschaften an diejenige der Kapitalgesellschaften angleicht, bewegt er sich innerhalb des Rahmens bereits vorhandener Gestaltungen bei der Erfassung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu C.II.3.c aa, zur Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

(2) Es entspricht --anders als das FG meint-- nicht dem Gebot der Folgerichtigkeit, nach Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit daran (nur) Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, gewerbesteuerlich auch hinsichtlich der vorweggenommenen Betriebsausgaben den Kapitalgesellschaften gleichzustellen.

Diese Auffassung verkennt zum einen den Charakter des § 7 Satz 2 GewStG als --punktuelle-- Vorschrift zur Missbrauchsverhinderung; insoweit hat das FA zu Recht darauf hingewiesen, dass in einer solchen Ausnahmevorschrift kein grundsätzlicher Systemwechsel gesehen werden kann (vgl. zur Frage des Systemwechsels BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.II.5. der Gründe).

Zum anderen lässt die vom FG zu Grunde gelegte Auslegung die aus der Anknüpfung an die Art der Mitunternehmer als natürliche oder juristische Person folgende weiter reichende Ungleichbehandlung der Mitunternehmerschaften bei der Abgrenzung der subjektiven Gewerbesteuerpflicht unberücksichtigt. Ebenso wenig berücksichtigt hat das FG die besonderen Abgrenzungsprobleme, die sich ergeben würden, wenn neben natürlichen Personen andere Personen als Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind, oder wenn es zu einem Wechsel zwischen derartigen Mitunternehmern käme. Das FG verkennt damit die Befugnis des Gesetzgebers, grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, die sich aus der jeder gesetzlichen Regelung immanenten Notwendigkeit zur Verallgemeinerung ergeben, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.I.2.b bb der Gründe).

4. Das angefochtene Urteil ist danach aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 abgelehnt.

Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg, denn sie ist jedenfalls unbegründet.

1. Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor.

a) Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) verlangt ebenso wie der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) die Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten abstrakten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie sich ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt oder wenn sie bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783, und vom 29. September 2011 IV B 56/10, BFH/NV 2012, 266). Einer Rechtsfrage fehlt es u.a. dann an der Klärungsfähigkeit, wenn sie ihrerseits von der vorgreiflichen Klärung weiterer Rechtsfragen abhängt, die nur den vorliegenden konkreten Einzelfall betreffen (BFH-Beschluss vom 29. Mai 2012 IV B 111/11, BFH/NV 2012, 1482).

b) Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hält folgende Rechtsfragen (wörtlich zitiert) für grundsätzlich bedeutsam:

aa) Besteht für den Kläger und Beschwerdegegner (Kläger, hier Insolvenzverwalter) nach erfolgter Überleitung des Einspruchsverfahrens in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren (§ 251 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO--) bei Klageerhebung ein Wahlrecht dahingehend, dass er sich gegen die Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderung entweder mit einer gegen den ursprünglichen Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsklage wenden kann oder stattdessen die gerichtliche Feststellung begehrt, dass sein Widerspruch gegen die angemeldete Forderung für begründet erklärt wird.

bb) Oder anders formuliert: Ist eine nur gegen den ursprünglichen Steuerbescheid gerichtete Anfechtungsklage der geeignete Rechtsbehelf, um die Entscheidung, eine Steuerforderung werde "als Insolvenzforderung festgestellt", anzugreifen.

cc) Und, falls die Frage zu verneinen ist, welcher Rechtsbehelf (mit welchem Antrag) wäre der zutreffende?

c) Den so formulierten Rechtsfragen fehlt es in einem möglichen Revisionsverfahren an der Klärungsfähigkeit. Im vorliegenden Streitfall stellt sich die unter 1.b aa aufgeworfene Rechtsfrage nach dem Vorliegen eines Wahlrechts bereits deshalb nicht, weil das Finanzgericht (FG) die Klage des Insolvenzverwalters als Anfechtungsklage ausgelegt hat, mit der er von vornherein die Aufhebung des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2006 und daneben die Feststellung begehrt hat, dass die Feststellung der Gewerbesteuer 2006 zur Insolvenztabelle nicht berechtigt und sein Widerspruch gegen die Feststellung berechtigt ist. Kommt es damit nach Ansicht des FG nicht auf die Ausübung eines Wahlrechts an, stellt sich die Rechtsfrage --wenn überhaupt-- nur dann, wenn man mit dem FA davon ausgeht, dass das FG den ursprünglichen, innerhalb der einmonatigen Klagefrist gestellten Klageantrag des Insolvenzverwalters fehlerhaft ausgelegt hat. Die Klärungsfähigkeit hängt mithin von der vorgreiflichen Rechtsfrage ab, ob die Auslegung des ursprünglichen Klageantrags durch das FG zutreffend ist. Dabei handelt es sich um eine materiell-rechtliche Frage im konkreten Einzelfall, der keine grundsätzliche Bedeutung in einem späteren Revisionsverfahren zukommt (s. im Übrigen unter 2.).

Auch die unter 1.b bb und cc aufgeworfenen Rechtsfragen knüpfen an die Rechtsansicht des FA an, dass die Auslegung des ursprünglichen Klageantrags durch das FG fehlerhaft sei. Auch ihnen kommt daher eine grundsätzliche Bedeutung in einem späteren Revisionsverfahren nicht zu.

2. Der von dem FA gerügte Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO liegt nicht vor.

Die fehlerhafte Anwendung des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO kann einen Verfahrensmangel begründen. Hat ein Kläger --wie im Streitfall-- in der mündlichen Verhandlung einen vom Antrag in der Klagebegründung abweichenden Antrag gestellt, so ist grundsätzlich der in der mündlichen Verhandlung gestellte und in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung protokollierte Antrag für das FG maßgebend, sofern keine Einwände gegen die Richtigkeit des Protokolls erhoben wurden (BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 IX R 36/89, BFH/NV 1995, 218). Etwas anderes gilt, wenn der neue Antrag als unzulässige Klageänderung (§ 67 FGO) zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).

Der im angefochtenen Urteil festgestellte Klageantrag entspricht wörtlich dem Antrag, den der Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellt hat. Das FA meint jedoch, der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag könne für die Bestimmung des Klagebegehrens i.S. von § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht maßgebend sein, weil der Kläger damit sein ursprünglich verfolgtes Klageziel geändert habe, ohne dass die Voraussetzungen des § 67 FGO für eine zulässige Klageänderung erfüllt seien. Eine Klageänderung hat das FG im Streitfall indes verneint. Diese Auslegung lässt einen Rechtsfehler nicht erkennen.

Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 282). Der Streitfall weist nun die Besonderheit auf, dass über das Vermögen der Inhaltsadressatin des Gewerbesteuermessbescheids 2006 und des Gewerbesteuerbescheids 2006 während des Einspruchsverfahrens das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Das FA hat deshalb unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 VII R 63/03  (BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591) nach Aufnahme des durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Einspruchsverfahrens und Überleitung in das Feststellungsverfahren mit der Einspruchsentscheidung die zur Insolvenztabelle angemeldete Gewerbesteuer 2006 ausgehend von seiner Rechtsauffassung gemäß § 251 Abs. 3 AO erstmals festgestellt und die Einsprüche und den Widerspruch des Klägers sowie der Insolvenzschuldnerin als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger hatte mit seinem ursprünglichen Klageantrag neben der Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2006 und des Gewerbesteuerbescheids 2006 auch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2010 begehrt. Wenn das FG deshalb unter Heranziehung der Klagebegründung folgert, dass das Klagebegehren nicht nur auf die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2006, sondern auch auf die Feststellung der Begründetheit des Widerspruchs gegen die zur Tabelle angemeldete Gewerbesteuer 2006 als Insolvenzforderung gerichtet war, vermag der Senat darin einen Rechtsfehler nicht zu erkennen.

Mit dem FA und dem FG geht der Senat zunächst davon aus, dass die Einspruchsentscheidung, soweit sie die erstmalige Feststellung gemäß § 251 Abs. 3 AO enthält, ein sog. feststellender Verwaltungsakt ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591). Dieser kann deshalb, wovon das FG und das FA ausgehen, nur mit der Anfechtungsklage angefochten werden. Mit der Anfechtungsklage kann die vollständige Aufhebung oder die Abänderung eines Verwaltungsaktes begehrt werden (vgl. § 100 Abs. 1 und 2 FGO). Regelmäßig umfasst das Begehren, den Verwaltungsakt vollständig aufzuheben, als Minus eine Änderung desselben. Dies muss gleichermaßen für die Anfechtung der Einspruchsentscheidung gelten, soweit sie, wie im Streitfall, erstmals eine eigene selbständige Regelung, hier in Form einer Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO, enthält.

Dem Einwand des FA, dass die Nennung der Einspruchsentscheidung im ursprünglichen Klageantrag nur deshalb erfolgt sei, weil § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO die Bezeichnung derselben erfordere, vermag der Senat nicht zu folgen. Denn damit unterstellt das FA dem Grunde nach, dass der Kläger nicht zur Kenntnis genommen hat, dass mit der Einspruchsentscheidung nicht nur die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen worden sind, sondern erstmals die Gewerbesteuer 2006 gemäß § 251 Abs. 3 AO als Insolvenzforderung festgestellt worden ist. Dies ist realitätsfremd, zumal der Tenor der Einspruchsentscheidung deutlich in Fettdruck hervorgehoben worden ist. Es kann unterstellt werden, dass der Kläger den Tenor auch zur Kenntnis genommen hat. Mit dem FG ist deshalb davon auszugehen, dass bereits das ursprüngliche Klagebegehren auch auf die Änderung des Tenors der Einspruchsentscheidung gerichtet war, soweit dieser die Feststellung der Gewerbesteuer 2006 als Insolvenzforderung gemäß § 251 Abs. 3 AO und die Zurückweisung des Widerspruchs enthielt. Das FG konnte daher ohne Rechtsfehler zu der Auffassung gelangen, dass die Formulierung der Anträge in der mündlichen Verhandlung der Konkretisierung des ursprünglichen Klagebegehrens und nicht einer Abänderung desselben diente.

3. Eine Divergenz zu einer Entscheidung eines anderen Gerichts ist nicht in zulässiger Weise dargetan. Zur Darlegung der Divergenz (§§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist es erforderlich, dass in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils und abstrakte Rechtssätze aus angeblich abweichenden Entscheidungen des BFH oder eines anderen Gerichts so gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2005 X B 149/04, BFH/NV 2005, 1618). Hieran fehlt es im Streitfall.

Das FA hat zwar in der Beschwerdebegründung eine Vielzahl von BFH-Urteilen zitiert, es hat aber weder die in diesen Urteilen vom BFH aufgestellten abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet noch diesen Rechtssätzen davon abweichende abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils gegenübergestellt. Eine solche Abweichung ist zudem auch in der Sache nicht ersichtlich.

4. Eine Zulassung der Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) geboten. Zwar ist die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO auch dann zuzulassen, wenn ein Rechtsfehler des FG zu einer "greifbar gesetzwidrigen" Entscheidung geführt hat. Voraussetzung hierfür ist, dass die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Beschluss vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113, m.w.N.). Diese Voraussetzung kann etwa dann vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597) oder wenn das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Unterhalb dieser Schwelle liegende erhebliche Rechtsfehler reichen dagegen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031).

Im Streitfall liegt ein sog. qualifizierter, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führender Rechtsanwendungsfehler nicht vor.

Das FG ist, anders als das FA der Vorentscheidung entnehmen will, zutreffend davon ausgegangen, dass die Insolvenzschuldnerin auf Grund ihrer originär gewerblichen Tätigkeit keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 30. August 2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 197). Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 197).

Zutreffend hat das FG an diese Rechtsprechung angeknüpft und deshalb Beweis dazu erhoben, welche "Betriebsart" die Insolvenzschuldnerin von Anfang an aufnehmen wollte. Dabei ist das FG zutreffend unter Hinweis auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900) davon ausgegangen, dass der Beginn der gewerblichen Tätigkeit anders zu beurteilen ist, wenn die Insolvenzschuldnerin von vornherein die Veräußerung und nicht den Betrieb des Schiffes beabsichtigt hatte. Konsequenterweise hat das FG daher im Rahmen der umfangreichen Beweisaufnahme zu ermitteln versucht, ob die Insolvenzschuldnerin entgegen dem eigenen Vorbringen das hier streitbefangene Schiff von vornherein nur zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben hatte. Insoweit hat das FG in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel bei Veräußerung nur eines Grundstücks auch im Streitfall auf das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bei dem Erwerb des Schiffes abgestellt und diese von der bedingten Veräußerungsabsicht, die, wie das FG zutreffend ausführt, letztlich immer besteht, abgegrenzt. Einen Rechtsfehler kann der Senat in diesen Ausführungen nicht erkennen. Das FG hat damit, wie vom FA auch eingefordert, sehr wohl konkret für den vorliegenden Einzelfall festzustellen versucht, welche konkreten Tätigkeiten die Insolvenzschuldnerin entfaltet hat, die nicht nur als bloße Vorbereitungshandlung für die Aufnahme des Schifffahrtsbetriebes zu werten waren.

5. Das Vorbringen im nachgereichten Schriftsatz vom 16. Mai 2012 führt ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision.

a) Das folgt schon daraus, dass sich die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen beurteilt (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614); diese Begründungsfrist war bei Eingang des Schriftsatzes am 23. Mai 2012 bereits abgelaufen.

b) Abgesehen davon lassen sich aber auch diesem verspäteten Vorbringen keine durchgreifenden Zulassungsgründe entnehmen. Insbesondere vermag der Senat nicht ansatzweise zu erkennen, dass das FG bei seiner Entscheidung den eindeutigen Inhalt der Akten nicht beachtet hat. Im Kern wendet sich das FA mit diesem Vorbringen ausschließlich gegen die seiner Ansicht nach unzutreffende Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG. Abgesehen davon, dass der Senat diesem Vorbringen nicht folgt, kann ein Zulassungsgrund darauf nicht gestützt werden.

6. Von einer weiteren Begründung und insbesondere von einer Darstellung des Sachverhalts sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine sog. Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die einen Windpark bestehend aus zwei Windkraftanlagen (WKA) betreibt. An der Klägerin sind neben dem Gründungskommanditisten Z acht weitere Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von insgesamt 1 Mio. DM sowie Haftkapital von 1,5 Mio. DM beteiligt.

Die Klägerin übernahm im Dezember 1997 von der Y-AG für 111.956 DM das bereits entwickelte und genehmigte Windparkprojekt "Windpark X". Daneben zahlte sie für die betriebswirtschaftliche und vertragliche Konzeption des Windparks an die Y-AG einen Betrag von 114.842 DM.

Im März 1998 schloss die Klägerin mit der A-GmbH einen Vertrag über die Lieferung von zwei Windenergieanlagen und im Juni 1998 mit der B-AG über die Herstellung des Stromanschlusses für den geplanten Windpark. Im Juli 1998 beauftragte sie die T-GmbH mit der Erstellung und Errichtung des Windparks und schloss mit der Gemeinde X einen Vertrag über Nutzung von Gemeindeflächen mit einer Laufzeit von 25 Jahren. Die Übergabe des Windparks erfolgte zum 31. Dezember 1998.

Die Klägerin behandelte sämtliche Aufwendungen in Höhe von 4.264.532 DM als Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut "Windpark" und ermittelte die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für 1998 mit 533.066 DM (degressive AfA 25 v.H. x 6/12) sowie 852.906 DM (20 v.H. Sonderabschreibung gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den so ermittelten Gewinn zunächst bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie als Gewerbeertrag bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998.

Nach einer Außenprüfung erließ das FA Änderungsbescheide. Nunmehr behandelte es, der Rechtsansicht des Betriebsprüfers folgend, die WKA einschließlich Fundament, Projektsteuerung sowie interner Verkabelung als eigenständiges Wirtschaftsgut, für das es entsprechend der für das Streitjahr geltenden AfA-Tabelle von einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren ausging.

Einen Teil der Aufwendungen ordnete es den selbständigen Wirtschaftsgütern "Netzanschluss" (70.000 DM), "Kabelbau" (120.000 DM), "Wegebau" (Schotterweg ohne Packlage, 110.000 DM), "Übergabestation" (80.000 DM) und "Standortvorteil" (Übernahme der Genehmigung, 111.956 DM, und Konzeption, 114.842 DM, zusammen 226.798 DM) zu. Die Höhe der degressiven AfA für den Netzanschluss und den Kabelbau ermittelte es ausgehend von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren und für die Übergabestation ausgehend von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Nutzungsdauer für den Wegebau setzte das FA mit 15 Jahren an und ermittelte davon ausgehend die lineare AfA. Für den Standortvorteil gewährte es unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ebenfalls nur lineare AfA.

Gegen die Änderungsbescheide wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage.

Die Klage hatte teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) behandelte den Wegebau als selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut, welches nach der maßgeblichen AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer von fünf Jahren habe und linear abzuschreiben sei.

Auch der Kabelbau, der Netzanschluss und die Übergabestation seien selbständige Wirtschaftsgüter, die entsprechend dem Klagebegehren der Klägerin über eine Nutzungsdauer von 20 Jahren degressiv abzuschreiben seien.

Das Wirtschaftsgut Standortvorteil existiere nicht in der vom FA angenommenen Weise. Die Aufwendungen für die Genehmigung von 111.956 DM seien Teil der Herstellungskosten der WKA. Lediglich die Aufwendungen für die Konzeptionierung des Windparks von 114.842 DM seien einem eigenständigen Wirtschaftsgut zuzuordnen. Es handele sich bei dem erworbenen Konzept um eine Excel-Tabelle und der Projekterwerber bezahle lediglich die dem Projekt zu Grunde liegende Idee. Das Wirtschaftsgut sei entsprechend der Konzeptionierung auf 20 Jahre linear abzuschreiben.

Soweit für die einzelnen Wirtschaftsgüter die degressive AfA in Anspruch genommen worden sei, sei diese gemäß der Regelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 (EStR) mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags anzusetzen. Im Falle der Inanspruchnahme der linearen AfA sei 1/12 des Jahres-AfA-Betrags anzusetzen.

Für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ergebe sich keine abweichende Ermittlung der Abschreibung. Auch wenn der gewerbesteuerliche Beginn eines Gewerbebetriebs von dem einkommensteuerlichen Beginn abweichen könne, sei für die Gewerbesteuer der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbetrieb maßgeblich.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Die Revisionsbegründung wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 14. Januar 2010 zugestellt.

Das FA beantragt,