Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2011 - III B 75/10

I. Die Klägerin, Beschwerdeführerin und Rügeführerin (Klägerin) beantragte für im Jahr 2002 angeschaffte Wirtschaftsgüter ohne Erfolg eine Investitionszulage nach § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999; der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ordnete die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit nicht den begünstigten Wirtschaftszweigen des § 2 InvZulG 1999 zu. Das Finanzgericht wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 959).

Die Klägerin begründete ihre Nichtzulassungsbeschwerde am 5. Februar 2009 und erwiderte am 29. April 2009 auf die Stellungnahme des FA. Die seinerzeitige Senatsvorsitzende benachrichtigte die Beteiligten sodann von der Absicht des Senats, das Verfahren nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Verfassungsbeschwerde 1 BvR 857/07 auszusetzen. Damit war die Klägerin nicht einverstanden.

Der Senat wies die Beschwerde daraufhin mangels Zulassungsgründen als unbegründet zurück (Beschluss vom 30. August 2010 III B 2/09, BFH/NV 2010, 2306). Die von der Klägerin als klärungsbedürftig angesehenen Rechtsfragen seien bereits geklärt: Die Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht richte sich nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige in der für das jeweilige Streitjahr geltenden Fassung, bei statistischen Eingruppierungen handele es sich nicht um Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung) und durch die Rechtsprechung sei auch geklärt, unter welchen Voraussetzungen fehlerhafte statistische Eingruppierungen für die Investitionszulage unbeachtet bleiben könnten.

Dagegen erhob die Klägerin Anhörungsrüge und beantragte, das Verfahren fortzusetzen. Das Schreiben des Senats mit dem Hinweis auf § 74 FGO habe nur so verstanden werden können, dass dieser die Entscheidung des BVerfG als vorgreiflich erachte. Danach wäre die Revision zuzulassen gewesen, da der Streitfall ebenfalls die Maßgeblichkeit der Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes betreffe. Nur aus diesem Grunde habe sie --die Klägerin-- der Aussetzung nicht zugestimmt. Falls der Senat das Verfahren über die Verfassungsbeschwerde nicht für vorgreiflich gehalten habe, wäre eine Verfahrensruhe in Betracht gekommen (§ 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung). Dieser hätte sie, falls nicht der Eindruck der Vorgreiflichkeit der Entscheidung des Verfassungsgerichts erweckt worden wäre, gegebenenfalls zugestimmt. Der Senat habe daher eine unzulässige Überraschungsentscheidung getroffen.

II. Die statthafte Anhörungsrüge ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 133a Abs. 4 Satz 1 FGO). Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 133a Abs. 2 Satz 5 FGO, denn die Klägerin hat nicht schlüssig und substantiiert dargelegt, inwiefern ihr Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde in entscheidungserheblicher Weise verletzt wurde (§ 133a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die Klägerin hat nicht dargelegt, zu welchen Sach- oder Rechtsfragen sie nicht hat vortragen können. Da sie ihre Nichtzulassungsbeschwerde ausführlich begründet und zudem auf die Stellungnahme des FA erwidert hatte, ist im Übrigen auch nicht ersichtlich, inwiefern der Senat sie durch seinen Beschluss an entscheidungserheblichem Vortrag gehindert haben könnte.

2. Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, welches Vorbringen der Senat nicht zur Kenntnis genommen oder in Erwägung gezogen hat.

3. Der Anspruch auf rechtliches Gehör wird durch eine Überraschungsentscheidung verletzt, wenn das Gericht aufgrund von Gesichtspunkten entscheidet, mit denen ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte, ohne zuvor darauf hinzuweisen und Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 2008 XI B 202/07, BFH/NV 2009, 118; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 119 FGO Rz 47 f., m.w.N.).

Überraschungsentscheidungen sind jedoch im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren praktisch ausgeschlossen. Denn diese erfordern weder eine Sachverhaltswürdigung noch die rechtliche "Lösung" des Streitfalles, wobei sich gegenüber dem bisherigen Verfahren neue Aspekte ergeben könnten, sondern lediglich die Prüfung, ob Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO vorliegen und bis zum Ablauf der Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 FGO) auch dargelegt wurden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 22, m.w.N.).

Mit ihrer Rüge, der Senat habe eine Überraschungsentscheidung getroffen, macht die Klägerin letztlich Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des Senatsbeschlusses in BFH/NV 2010, 2306 geltend, indem sie von dem beim BVerfG anhängigen Verfahren auf die grundsätzliche Bedeutung der Sache schließt. Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung sind jedoch im Verfahren über die Anhörungsrüge nicht zu prüfen, da diese auf die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs beschränkt ist (BFH-Beschluss vom 19. November 2008 VIII S 29/08, BFH/NV 2009, 403; Gräber/Ruban, a.a.O., § 133a Rz 3; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 133a FGO Rz 3).

4. Die Gerichtskosten für die Anhörungsrüge richten sich nach Nr. 6400 des Kostenverzeichnisses zum Gerichtskostengesetz --GKG-- (Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 GKG). Es fällt eine Festgebühr von 50 € an.

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger war neben zunächst vier, später drei weiteren Personen Gesellschafter einer GbR, die im Jahre 1993 das Mehrfamilienhaus L.-Str. erwarb und im Jahre 1998 wieder veräußerte. Auf den Kläger entfiel hieraus der vorliegend streitige Erlös von 8.770 DM. Dieselbe GbR erwarb 1993 weitere Objekte. Ferner waren der Kläger, die Klägerin, deren Tochter und der Bruder des Klägers an weiteren GbR's beteiligt, mittels derer sie Immobilien erwarben, teilweise Wohnungseigentum bildeten und dies im Zuge der Sanierung veräußerten.

Nach umfangreichen Ermittlungsmaßnahmen änderte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) u.a. den Einkommensteuerbescheid 1998 und setzte als Erlös aus dem Verkauf des Objekts in der L.-Str. einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 8.770 DM an. Für die Jahre 1990 bis 1997 und 1999 berücksichtigte das FA weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seiner Begründung aus, es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Der Kläger habe in den Jahren 1991 bis 1998 mindestens fünf Objekte gekauft und in vielen Fällen nach umfangreichen Sanierungs- und Baumaßnahmen wieder verkauft. Die von seinen Verwandten getätigten Grundstücksgeschäfte seien ihm zuzurechnen, da die Verwandten an den jeweiligen GbR's nur zum Schein beteiligt gewesen seien. Schließlich sei eine --trotz Bestehens eines gewerblichen Grundstückshandels noch mögliche--- Zugehörigkeit des Objekts zum Privatvermögen nicht klar und eindeutig feststellbar. Die Kläger hätten nicht vorgetragen, dass von Beginn an keine (bedingte) Veräußerungsabsicht bestanden habe. Allein die Tatsachen, dass das Mehrfamilienhaus vermietet, eine Hausverwaltung eingeschaltet gewesen und die Veräußerung auf Initiative des Grundstücksnachbarn zustandegekommen sei, ließen nicht den Schluss zu, dass das Objekt langfristig zum Privatvermögen des Klägers habe gehören sollen.

Mit ihrer Beschwerde über die Nichtzulassung der Revision beanstanden die Kläger die für die Streitjahre 1990 bis 1997 und 1999 angesetzten Einkünfte aus Kapitalvermögen und für das Streitjahr 1998 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bezogen auf das Streitjahr 1998 machen sie mangelnde Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) geltend. Aus einem Schreiben, welches sich in den Akten des durchgeführten Strafverfahrens befände, ergebe sich, dass sich das Objekt L.-Str. "selbst trage" und seinerzeit kein Umbau vorgesehen gewesen sei. Außerdem sei in den Akten ein Schreiben des Hausverwalters vorhanden, welches besage, dass hinsichtlich des Verkaufs ausschließlich der Grundstücksnachbar an den Verwalter herangetreten sei. Schließlich ergebe sich aus den Akten, dass der Kläger Miteigentümer zweier weiterer Immobilien sei, die unstreitig dem Privatvermögen zuzurechnen seien. Deshalb hätte sich dem FG eine Beweisaufnahme zu der Tatsache, dass das Objekt in der L.-Str. der privaten Vermögensanlage habe dienen sollen, aufgedrängt, zumal dem Kläger kurz vor der mündlichen Verhandlung mitgeteilt worden sei, er habe entsprechende Belege bereitzuhalten.

II. Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet, soweit sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Streitjahr 1998 betrifft.

Hinsichtlich des gewerblichen Grundstückshandels liegt der von den Klägern geltend gemachte Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht vor. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensmangels zuzulassen, auf dem die Entscheidung beruhen kann, denn das FG hat nicht seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung nach § 76 Abs. 1 FGO verletzt.

1. Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Es muss zur Herbeiführung der Spruchreife alles aufklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Dezember 2008 IX B 155/08, BFH/NV 2009, 412; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 76 Rz 14, m.w.N.). Dabei muss das Gericht alle verfügbaren Beweismittel ausnutzen und Beweismittel, die sich aufdrängen, beiziehen, beispielsweise entscheidungserhebliche Akten des FA oder eines anderen Gerichtsverfahrens (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 2003 VII B 347/02, BFH/NV 2004, 511, unter II.1.).

2. Im Streitfall rügen die Kläger tatsächlich nicht eine mangelnde Sachaufklärung, sondern eine --aus ihrer Sicht-- unzutreffende Beweiswürdigung durch das FG. Denn das FG hat den Inhalt der Akten des FA zur Kenntnis genommen und hat in seinem Urteil in Hinblick darauf, dass eine Hausverwaltung eingeschaltet gewesen und die Kaufinitiative von dem Grundstücksnachbarn ausgegangen sei, ausgeführt, dass diese Erkenntnisse nicht zu der Auffassung führten, der Kläger habe das Objekt langfristig in seinem (Privat-)Vermögen halten wollen. Das FG hat daher die entscheidungserheblichen Beweise umfassend gewürdigt. Dass das FG aus den verwendeten Beweismitteln inhaltlich nicht den durch die Kläger gewünschten Schluss gezogen hat, ist aber eine materielle Rüge, die mit einer Beschwerde über die Nichtzulassung der Revision nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 24. November 2009 X B 142/08, BFH/NV 2010, 456, unter 2.a aa).

III.

Für die Streitjahre 1990 bis 1997 und 1999, in denen nur Einkünfte aus Kapitalvermögen streitig sind, ist das Verfahren abzutrennen und an den nach dem Geschäftsverteilungsplan zuständigen VIII. Senat abzugeben; eine übergreifende Zuständigkeit nach Abschnitt I der ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans ist nicht gegeben.

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) unterhält einen Zeitschriftenvertrieb. Nach erklärungsgemäßer Veranlagung wurde anlässlich einer Betriebsprüfung festgestellt, dass er im Jahre 1996 eine Eigentumswohnung zum Preis von 181.151 DM mit Barmitteln erworben hatte. Nach einer Geldverkehrsrechnung des Prüfers überstiegen die Ausgaben die Einnahmen im Jahre 1996 um 95.269 DM, im Jahre 1998 um 86.219 DM, ohne dass der Kläger die Fehlbeträge habe erklären können. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nahm Hinzuschätzungen von jeweils netto 82.500 DM (1996) und 74.000 DM (1998) vor und erließ --auch aus anderen, hier nicht streitigen Gründen-- die streitgegenständlichen Änderungsbescheide für 1996, 1997 und 1998 über Umsatzsteuer sowie für 1996 und 1998 über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zur Schätzung befugt gewesen, da der Kläger keine ausreichenden Erklärungen über die Herkunft der Gelder abgegeben habe. Seiner Angabe, die Wohnung mit Mitteln aus einem im März 1994 von V im Ausland gewährten Darlehen über 180.000 DM erworben zu haben, stehe die Erklärung des steuerlichen Beraters gegenüber, der Kläger habe diese Darlehensmittel seinerseits als Darlehen ausgereicht. Die Einlassung, die Wohnung auch mit den Entnahmen aus dem Einzelunternehmen erworben zu haben, sei durch die vorgenommene Geldverkehrsrechnung widerlegt. Die Höhe der Hinzuschätzungen sei ebenso wenig zu beanstanden wie der Ansatz des Anfangsbestandes zum 1. Januar 1996 mit 0 DM. Der Kläger habe sich insoweit auf die pauschale Behauptung beschränkt, dass er über erhebliche Barmittel verfügt habe. Trotz der gerichtlichen Aufforderung nach § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) habe er keinerlei Nachweise vorgelegt, die eine Überprüfung seiner Behauptung ermöglicht hätten. Sein Vortrag, der Tresorinhalt sei mit 200.000 DM versichert gewesen, sei nicht im Ansatz geeignet, den Bestand seines Vermögens im fraglichen Zeitpunkt nachzuweisen.

Mit seiner Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger Verfahrensmängel geltend (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

II. Die Beschwerde ist unzulässig und zu verwerfen, soweit sie den Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 1997 betrifft; im Übrigen ist sie unbegründet und zurückzuweisen.

1. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass die Vorentscheidung wegen Umsatzsteuer 1997 auf den geltend gemachten Verfahrensmängeln beruhe (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Sein Vortrag beschränkt sich auf Rügen hinsichtlich der erfolgten Hinzuschätzungen, die jedoch die Umsätze des Streitjahres 1997 nicht betreffen.

2. Ob der Kläger die geltend gemachten Zulassungsgründe im Übrigen den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügend dargelegt hat, kann dahingestellt bleiben. Sie liegen jedenfalls nicht vor.

a) Soweit er vorbringt, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt, handelt es sich um einen verzichtbaren Verfahrensmangel (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung --ZPO--), bei dem das Rügerecht schon durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren geht. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu Protokoll gebrachte Verweis eines der Prozessbevollmächtigten "darauf, dass Beweisanträge, auch zur Verlesung von Unterlagen, gestellt worden seien", ebenso "Beweisanträge zur Vernehmung von Personen", den an eine solche Rüge zu stellenden Anforderungen genügt, oder ob die nicht erledigten Beweisanträge konkret hätten benannt werden müssen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 2000 VIII B 107/99, juris; vom 25. Februar 2010 V B 14/09, BFH/NV 2010, 1286). Denn das FG hat seine Sachaufklärungspflicht nicht verletzt.

b) Die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalles hätten aufdrängen müssen. Es darf substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht jedoch nur das aufzuklären, was aus seiner (materiell-rechtlichen) Sicht entscheidungserheblich ist (BFH-Beschluss vom 23. September 2009 IV B 133/08, BFH/NV 2010, 52, m.w.N.).

aa) Für die Annahme der Schätzungsbefugnis des FA kam es nach der danach maßgeblichen materiell-rechtlichen Sicht des FG --entgegen der Rechtsauffassung des Klägers-- nicht auf einen Gegenabgleich der Buchführung des Klägers mit den Büchern seiner Geschäftspartner, auf etwaige sich aus der Ermittlungsakte des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen ergebende oder nicht ergebende Anhaltspunkte für ein strafrechtlich relevantes Verhalten des Klägers, die diesbezügliche Einvernahme des Prüfers und des ehemaligen Leiters der Steuerfahndung, das angebliche Drängen des FA auf eine tatsächliche Verständigung mit dem Kläger oder darauf an, ob dieser aus dem Zeitschriftenvertrieb entsprechende Mittel hat erwirtschaften können.

Die Vorentscheidung stützt sich auf das BFH-Urteil vom 28. Mai 1986 I R 265/83 (BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732), wonach ein ungeklärter Vermögenszuwachs aus einer Vermögenszuwachsrechnung oder ein ungeklärter Ausgabenüberschuss aus einer Geldverkehrsrechnung --als eigenständige Schätzungsgründe-- auch bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung die Annahme rechtfertigen, dass höhere Betriebseinnahmen erzielt und höhere Privatentnahmen getätigt als gebucht wurden. Der Kläger hat nach Auffassung des FG über die Herkunft der für den Erwerb der Eigentumswohnung verwendeten Geldmittel keine ausreichenden Erklärungen abgegeben.

bb) Die Vorentscheidung weist zu Recht auf den Auslandsbezug der Streitsache hin, da die vom Kläger behauptete Darlehensgewährung durch V im Ausland stattgefunden haben soll. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ergibt sich aus § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung bei Auslandssachverhalten eine Beweismittelbeschaffungspflicht. Danach muss, soweit die zu beweisende Tatsache einen Auslandsbezug aufweist, ein im Ausland ansässiger Zeuge ohne Ladung in der mündlichen Verhandlung gestellt werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 17. November 2010 III B 158/09, BFH/NV 2011, 299, m.w.N.).

Nach Auffassung des FG kam es auf die Vernehmung des V --und damit auch des Zeugen Z sowie dessen Vernehmungsperson-- zudem nicht an, weil der Kläger nach Angaben des steuerlichen Beraters die Darlehensmittel gerade nicht für den Erwerb der Eigentumswohnung, sondern seinerseits für die Gewährung eines Darlehens verwendet haben will.

cc) Mit der Rüge, das FG habe den (vormaligen) steuerlichen Berater vernehmen und den vermeintlichen Widerspruch im Vortrag zur Verwendung der Geldmittel aufklären müssen, kann der Kläger nicht gehört werden. Er hat nicht angegeben, welche Wahrnehmungen der steuerliche Berater im Falle seiner Vernehmung bekundet hätte, die geeignet seien, die vom FG als solche erkannten Widersprüche aufzulösen. Im Übrigen hat der Kläger nach § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO zumindest insoweit sein Rügerecht verloren. Denn da er die Vernehmung des steuerlichen Beraters nicht beantragt hatte, konnte sich sein in der mündlichen Verhandlung protokollierter Hinweis auf gestellte Beweisanträge nicht auf eine Vernehmung des steuerlichen Beraters beziehen.

dd) Die Sachaufklärungsrüge greift auch im Übrigen nicht. Die Vorentscheidung stellt darauf ab, der Kläger habe lediglich pauschal das Vorhandensein erheblicher Barmittel behauptet und diese nicht beziffert; trotz gerichtlicher Aufforderung nach § 79b Abs. 2 FGO habe er keinerlei Nachweise vorgelegt, die eine Überprüfung ermöglicht hätten. Vor diesem Hintergrund hat der Kläger nicht dargelegt, wie eine Vernehmung des Zeugen P, der ihm im Jahre 1990 einen gebrauchten Tresor verkauft habe, eine Vernehmung des Zeugen S, über den er unter Preisgabe seiner Beweggründe eine Versicherung über den Tresorinhalt abgeschlossen und der die im Tresor aufbewahrten --allerdings wiederum nicht bezifferten-- Gelder wahrgenommen habe, und schließlich eine Verlesung des Versicherungsvertrages auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG zu einem anderen Verfahrensausgang hätten führen können.

c) Das FG hat weder seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) noch den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verletzt.

aa) Die richterliche Hinweispflicht soll den Beteiligten Schutz und Hilfestellung geben, ohne deren Eigenverantwortung zu beseitigen. Inhalt und Umfang der richterlichen Hinweispflicht hängen von der Sach- und Rechtslage des Einzelfalles sowie von der Mitwirkung und den individuellen Möglichkeiten der Beteiligten ab. Liegen die rechtliche Bedeutung bestimmter Tatsachen und die sich daraus ergebende Notwendigkeit, diese Tatsachen bei Gericht vorzubringen und zu substantiieren, auf der Hand, so stellt ein unterlassener Hinweis jedenfalls dann keine gegen § 76 Abs. 2 FGO verstoßende Pflichtverletzung dar, wenn der Beteiligte steuerlich beraten und im Prozess entsprechend vertreten wird (z.B. Senatsbeschluss vom 29. Juni 2007 III B 95/06, BFH/NV 2007, 2125, m.w.N.).

bb) Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesen Ansprüchen entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448).

cc) Im Streitfall hatte sich der vertretene Kläger über Tatsachen aus seinem Wissensbereich zu erklären. Durch den Berichterstatter war er zuletzt mit Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO vom 6. Mai 2010 aufgefordert worden, die behaupteten Vermögenszuflüsse durch geeignete Unterlagen und die Benennung von Beweismitteln zu belegen. Soweit das FG den vorgetragenen Sachverhalt nicht in einer der Rechtsauffassung des Klägers entsprechenden Weise gewürdigt hat und der Auffassung war, der Kläger habe bei der Aufstellung der Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung nicht mitgewirkt, was zu seinen Lasten gehe, vermag dies einen Verfahrensfehler nicht zu begründen.

d) Wenn der Kläger schließlich geltend macht, die Feststellungen des FG oder gar die Vorentscheidung insgesamt seien in sich widersprüchlich, die unzureichende Sachverhaltsdarstellung und die in sich unschlüssige Vorentscheidung ermöglichten dem Revisionsgericht keine Überprüfung, die Schätzungsgrundlagen seien nicht tragfähig, das FG habe gegen die Denkgesetze verstoßen und das Beweismaß verkannt, macht er keine Verfahrensfehler, sondern materiell-rechtliche Fehler geltend, mit denen die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreicht werden kann (z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. Februar 2001 VI B 290/00, BFH/NV 2001, 1033; vom 15. April 2008 IX B 154/07, BFH/NV 2008, 1340, m.w.N.).

Soweit nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung ausnahmsweise besonders schwere Fehler des FG bei der Rechtsanwendung die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO rechtfertigen können, setzt dies voraus, dass die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35, m.w.N.). Derartige Umstände liegen nicht vor.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Mit der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) alle Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.

1. Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) trägt die Klägerin vor, die Entscheidung sei für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen von grundsätzlicher Bedeutung. Das erfüllt nicht die Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO an die Darlegung eines Zulassungsgrundes. Wird eine Nichtzulassungsbeschwerde auf grundsätzliche Bedeutung gestützt, setzt die Zulassung voraus, dass der Beschwerdeführer eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellt, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2010 V B 57/08, nicht amtlich veröffentlicht --n.v.--; vom 14. März 2000 V B 23/00, BFH/NV 2000, 1148). Darüber hinaus muss in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert dargetan werden, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. März 2010 V B 57/08, n.v.; vom 20. März 2006 II B 147/05, BFH/NV 2006, 1320).

2. Die Klägerin hat auch keine Divergenz dargelegt. Die Zulassung einer Revision wegen Divergenz erfordert nicht nur, dass das Finanzgericht (FG) bei gleichem oder vergleichbar festgestelltem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als der BFH, der Gemeinsame Senat, der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG (BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2010 V B 38/08, n.v.; vom 14. Oktober 2009 IX B 105/09, BFH/NV 2010, 443; vom 28. September 2009 IV B 99/08, BFH/NV 2010, 167), sondern die Klägerin muss darüber hinaus einander widersprechende abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG und den Entscheidungen, von denen die Vorinstanz abgewichen sein soll, gegenüberstellen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 19. Januar 2010 IV B 136/08, BFH/NV 2010, 918; vom 8. Mai 2009 IV B 55/08, BFH/NV 2009, 1432, m.w.N.). Soweit die Klägerin geltend macht, das FG-Urteil stehe im Widerspruch zu den Entscheidungen des BFH vom 22. Januar 2004 V R 71/01 (BFHE 205, 319, BStBl II 2004, 630), vom 22. Mai 2003 V R 97/01 (BFHE 203, 193, BStBl II 2003, 819), vom 30. Juni 2005 V R 23/03 (BFH/NV 2005, 1849), vom 17. April 2008 V R 41/06 (BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2), vom 26. Juli 2006 V B 151/05 (BFH/NV 2007, 113) und des EuGH vom 28. Juni 2007 C-73/06, Planzer (BFH/NV Beilage 2007, 418), vom 30. September 2003 C-167/01, Inspire Art (Slg. 2003, I-10155), hat sie z.T. abstrakte Rechtssätze weder aus dem FG-Urteil noch aus den Entscheidungen, zu denen die Abweichung bestehen soll, herausgearbeitet. Soweit die Klägerin Rechtssätze aus dem Urteil des EuGH vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf (Slg. 2004, I-5583) oder des BFH wiedergegeben hat, fehlt es jedenfalls an der Darlegung eines dem widersprechenden Rechtssatzes aus dem FG-Urteil.

3. Auch die Behauptung, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) "und damit" Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt, indem es sich nicht hinreichend mit der Rechtsprechung und der Literatur auseinandergesetzt habe, führt nicht zur Zulassung der Revision. Wird die Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht, auf deren Beachtung der Betroffene verzichten kann (hier: Verletzung der Sachaufklärungspflicht), so muss die Klägerin außerdem vortragen, dass sie den Verstoß in der Vorinstanz gerügt habe oder aus welchen entschuldbaren Gründen an einer solchen Rüge vor dem FG gehindert gewesen sei (BFH-Beschlüsse vom 24. Februar 2010 IX B 53/09, n.v.; vom 4. August 2006 V B 98/04, n.v.). Ausweislich des Sitzungsprotokolls der mündlichen Verhandlung wurde "die Streitsache mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Sicht" erörtert, ohne dass ein Beweisantrag gestellt oder seitens der Klägerin auf ihn oder andere Aufklärungsmaßnahmen hingewirkt wurde. Im Übrigen hätte die Klägerin darlegen müssen, inwiefern es nach der für die Beurteilung, ob ein Verfahrensfehler vorliegt, allein maßgeblichen Rechtsauffassung des FG im Rechtsstreit über Zinsen auf die Frage der Rechtmäßigkeit der Steuerschuld ankommen konnte.

4. Soweit die Klägerin geltend macht, der Tatbestand des FG-Urteils sei unzutreffend, weil sie nicht vorbehaltlos auf den Antrag auf Erlass nach § 227 der Abgabenordnung (AO) verzichtet, sondern deutlich gemacht habe, dieses Ziel im Wege der Nichtzulassungsbeschwerde bzw. Revision in der nächsten Instanz weiterzuverfolgen, rügt sie keinen Verfahrensfehler. Insoweit wäre seitens der Klägerin gegebenenfalls ein Antrag auf Tatbestandsberichtigung nach § 108 FGO zu stellen gewesen. Sollte die Klägerin meinen, dem FG sei durch die Nichtbescheidung ihres Erlassantrags ein Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO unterlaufen, trifft das nicht zu. Ausweislich des Sitzungsprotokolls (zu dessen Beweiskraft siehe § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung --ZPO--) hat die Klägerin keinen Erlassantrag gestellt.

5. Im Wesentlichen rügt die Klägerin in Art einer Revisionsbegründung die unzutreffende Rechtsanwendung durch das FG. Das führt nicht zur Zulassung der Revision. Selbst wenn dem FG bei der Beweiswürdigung oder bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts Fehler unterlaufen sein sollten, rechtfertigt das nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO (BFH-Beschlüsse vom 24. August 2006 V B 36/05, BFH/NV 2007, 69; vom 22. August 2006 V B 59/04, BFH/NV 2007, 116; vom 18. Dezember 2007 XI B 16/07, BFH/NV 2008, 595; vom 25. September 2007 IX B 199/06, BFH/NV 2008, 26; vom 13. August 2007 VII B 345/06, BFH/NV 2008, 23). Ein Rechtsanwendungsfehler führt erst dann zur Zulassung der Revision, wenn er von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. März 2010 VIII B 216/09, n.v.; vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116; vom 14. Februar 2002 VII B 141/01, BFH/NV 2002, 798, und vom 28. Juni 2002 III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474). Eine Entscheidung ist nur dann (objektiv) willkürlich in diesem Sinn, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2006, 1116; vom 24. Juli 2002 III B 54/02, BFH/NV 2002, 1488, m.w.N.). Greifbare Gesetzeswidrigkeit ist anzunehmen, wenn das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2006, 1116; vom 5. März 2001 III B 119/00, BFH/NV 2001, 1036). Ein derartiger schwerwiegender Rechtsfehler ergibt sich aus der Beschwerdebegründung nicht.

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) führte im April 2004 ein antikes Goldgefäß zusammen mit anderen Antiquitäten aus der Schweiz nach Deutschland ein. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die Zollanmeldung an und überließ die Waren. Mit der Begründung, dass das Goldgefäß als irakisches Kulturgut einem Einfuhrverbot unterlegen habe, widerrief das HZA im März 2006 dessen Überlassung und ordnete die Sicherstellung an.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend macht, dass das Gefäß aus dem antiken Troja, also dem Gebiet der heutigen Türkei, stamme, wies das Finanzgericht (FG) ab, nachdem es zur Herkunft des Goldgefäßes ein Gutachten des Sachverständigen Dr. W eingeholt und dieser sein Gutachten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erläutert hatte. Einen weiteren zu dieser Frage ergangenen Beweisbeschluss über die Einholung eines Gutachtens der Sachverständigen Dr. D hob das FG in der mündlichen Verhandlung auf. Das FG urteilte, dass das Goldgefäß nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme aus Südmesopotamien, also dem heutigen Staatsgebiet des Irak, stamme. Es sei davon auszugehen, dass es bei einer Grabung gefunden worden sei oder es sich um einen sonstigen Fund handele, da es keinen Anhaltspunkt dafür gebe, dass das Gefäß aus einer privaten oder staatlichen Sammlung stamme. Da außerdem der begründete Verdacht bestehe, dass das Goldgefäß unter Verstoß gegen die einschlägigen irakischen Gesetze und Bestimmungen aus dem Irak verbracht worden sei, und die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass die Ausfuhr aus dem Irak vor dem 6. August 1990 stattgefunden habe, habe das Goldgefäß einem Einfuhr- und Verbringungsverbot gemäß Art. 3 der Verordnung (EG) Nr. 1210/2003 des Rates vom 7. Juli 2003 über bestimmte spezifische Beschränkungen in den wirtschaftlichen und finanziellen Beziehungen zu Irak und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 2465/1996 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 169/6) unterlegen. Das HZA habe deshalb gemäß Art. 9 Abs. 1 und Art. 75 Buchst. a Anstrich 4 des Zollkodex die Überlassung des Goldgefäßes widerrufen und seine Sicherstellung anordnen dürfen.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin, welche sie auf den Zulassungsgrund des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Verfahrensmängel sind zum Teil nicht schlüssig dargelegt, wie es § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert, liegen aber jedenfalls nicht vor.

1. Es ist aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht ersichtlich, dass sich das FG auf das im Einspruchsverfahren vorgelegte Gutachten des Dr. M gestützt hat. Die vorgebrachten Zweifel der Beschwerde hinsichtlich der Unparteilichkeit dieses Gutachters bzw. der Widerspruchsfreiheit seiner Ausführungen sind daher --ungeachtet der Frage, ob hiermit ein Verfahrensmangel überhaupt schlüssig dargelegt werden könnte-- nicht geeignet, die Nichtzulassungsbeschwerde zu begründen.

2. Das FG ist allein aufgrund des Gutachtens des Sachverständigen Dr. W zu der Überzeugung gelangt, dass das Goldgefäß aus Südmesopotamien stammt, und es ist nicht erkennbar, dass dem FG insoweit Verfahrensfehler unterlaufen sind.

Soweit die Beschwerde darauf hinweist, dass der Sachverständige seine Begutachtung nicht auf eine 100 %-ige Sicherheit, sondern lediglich auf eine 90 %-ige Wahrscheinlichkeit gestützt hat, und bemängelt, dass sich das FG gleichwohl seine Überzeugung zur Herkunft des Gefäßes aus Südmesopotamien gebildet habe, verkennt sie, dass die richterliche Beweiswürdigung dem materiellen Recht zuzuordnen ist und somit eine (angebliche) fehlerhafte Beweiswürdigung keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO darstellt und nicht zur Zulassung der Revision führen kann.

Ebenso wenig wird mit den vorgetragenen Zweifeln der Beschwerde an der Unvoreingenommenheit des Sachverständigen ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dargelegt. Einen Befangenheitsantrag gegen Dr. W (§ 82 FGO i.V.m. § 406 der Zivilprozessordnung --ZPO--) hat die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nicht gestellt, sondern hat in der mündlichen Verhandlung nach Erläuterung des Gutachtens durch Dr. W zur Sache verhandelt. Im Übrigen könnte selbst ein vom FG abgelehnter Befangenheitsantrag nicht zur Zulassung der Revision führen, da eine solche Entscheidung nicht der Beschwerde unterliegt (§ 128 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 2 FGO).

Mit dem Umstand, dass der Sachverständige Dr. W seine erste gutachterliche Stellungnahme anhand von Farbfotos ohne unmittelbare Inaugenscheinnahme des Gefäßes erstellt hat, hat sich das FG in den Urteilsgründen auseinandergesetzt. Wenn das FG diesen Umstand nicht --wie es jedoch die Beschwerde sieht-- dahin gewürdigt hat, dass der Sachverständige mit dieser ersten Stellungnahme einen falschen Eindruck erweckt habe, so liegt hierin kein Verfahrensmangel.

3. Soweit die Beschwerde mit ihrem übrigen Vorbringen zur Formgebung, Herstellungstechnik sowie den am Gefäß angebrachten Zwillingsösen die Herkunft des Goldgefäßes aus Südmesopotamien in Zweifel zu ziehen versucht, wendet sie sich gegen die --wie bereits ausgeführt-- dem materiellen Recht zuzuordnende Beweiswürdigung und legt somit keinen Verfahrensmangel dar.

Dass das FG insoweit --wie die Beschwerde geltend macht-- klägerisches Vorbringen nicht berücksichtigt hat, ist nicht zutreffend. Vielmehr hat das FG ausdrücklich ausgeführt, dass die Einwendungen der Klägerin das Ergebnis des Sachverständigengutachtens nicht hätten infrage stellen können, und hat sich in den Urteilsgründen mit den Kriterien der Formgebung und den angebrachten Zwillingsösen auseinandergesetzt. Es ist lediglich mit seiner Beweiswürdigung den seitens der Klägerin gezogenen Schlussfolgerungen aus den festgestellten Merkmalen des Goldgefäßes nicht gefolgt.

4. Ein Verfahrensmangel in Gestalt einer Verletzung der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist auch nicht in dem Umstand zu sehen, dass das FG ein weiteres Gutachten nicht eingeholt, sondern den ergangenen, die Einholung eines Gutachtens der Sachverständigen Dr. D betreffenden Beweisbeschluss aufgehoben hat; vielmehr hat es verfahrensfehlerfrei von der Einholung eines weiteren Gutachtens abgesehen. Gemäß § 412 Abs. 1 ZPO, der über § 82 FGO auch für das finanzgerichtliche Verfahren gilt, kann zwar das Gericht eine neue Begutachtung durch dieselben oder durch andere Sachverständige anordnen, wenn es das Gutachten für ungenügend erachtet. Das somit dem Tatsachengericht bei der Bestimmung von Art und Zahl einzuholender Sachverständigengutachten zustehende Ermessen wird aber nur dann verfahrensfehlerhaft ausgeübt, wenn das Gericht von der Einholung weiterer Gutachten absieht, obwohl sich ihm die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Beweiserhebung aufdrängen müsste. Dies ist der Fall, wenn die Grundvoraussetzungen für die Verwertbarkeit bereits vorliegender Gutachten insbesondere deswegen nicht gegeben sind, weil sie offen erkennbare Mängel aufweisen, von unzutreffenden tatsächlichen Voraussetzungen ausgehen oder unlösbare Widersprüche enthalten, wenn ferner Zweifel an der Sachkunde oder Unparteilichkeit der Gutachter bestehen oder ihnen das einschlägige spezielle Fachwissen fehlt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juli 2003 III B 133/02, BFH/NV 2004, 54, m.w.N.). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG im Streitfall verfahrensfehlerfrei verneint, indem es nach Auseinandersetzung mit den Aussagen des Sachverständigen Dr. W dessen Ausführungen für umfassend, fundiert und überzeugend gehalten und Zweifel an seiner Unparteilichkeit nicht gesehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Mai 2004 VIII B 107/03, BFH/NV 2004, 1533). Das FG war nicht allein deshalb verpflichtet, ein weiteres Gutachten einzuholen, weil die Klägerin das bereits vorliegende Gutachten des Dr. W für keine ausreichende Erkenntnisquelle hielt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 54).

5. Anders als die Beschwerde meint, liegt in der Aufhebung des Beweisbeschlusses betreffend die Sachverständige Dr. D auch keine den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzende Überraschungsentscheidung. Das FG hat vielmehr diese Entscheidung in der mündlichen Verhandlung verkündet, so dass die Klägerin Gelegenheit hatte, hierzu Stellung zu nehmen, was sie auch getan hat.

6. Ein den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzender Verfahrensmangel liegt auch nicht in der vom FG abgelehnten Terminsänderung, die unter Hinweis auf die am Tag der mündlichen Verhandlung bestehende Verhinderung der Klägerin beantragt worden war. Die Klägerin war in der mündlichen Verhandlung durch ihren Prozessbevollmächtigten vertreten, weshalb ein erheblicher Grund für eine Terminsänderung (§ 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 ZPO) nicht vorlag (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 91 Rz 4). Weder war ihr persönliches Erscheinen angeordnet noch war hinsichtlich des bereits vorliegenden schriftlichen Gutachtens substantiiert vorgetragen, welche Fragen an den in der mündlichen Verhandlung anwesenden Sachverständigen nur die Klägerin aufgrund ihrer Sachkunde zu stellen in der Lage sei. Auch die Beschwerde legt nicht dar, welche Fragen an den Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung notwendig gewesen wären, die zu stellen der Prozessbevollmächtigte mangels eigener Sachkunde jedoch nicht vermochte. Das Vorbringen der Beschwerde, die Beteiligung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung "hätte vermutlich zu einer anderen Entscheidung geführt", reicht insoweit nicht.

7. Anders als die Beschwerde meint, hat das FG die schriftliche Erklärung der Frau G bezüglich des Erwerbs des Goldgefäßes im Jahr 1993 nicht unberücksichtigt gelassen, sondern hat sich vielmehr hiermit in den Urteilsgründen auseinandergesetzt, ist allerdings zu der Auffassung gelangt, dass diese Angaben weder den Verdacht entkräfteten, das Goldgefäß sei unter Verstoß gegen irakische Gesetze und Bestimmungen aus dem Irak verbracht worden, noch belegten, dass die Ausfuhr aus dem Irak vor dem 6. August 1990 stattgefunden habe. Verfahrensmängel sind insoweit nicht erkennbar. Einen Antrag, die im Ausland ansässige Frau G als Zeugin zu vernehmen, hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht gestellt und dem FG musste sich diese Beweiserhebung auch nicht aufdrängen, zumal es den Angaben der Frau G nicht entnehmen musste, dass eine Zeugenvernehmung zu weiteren Erkenntnissen hinsichtlich des Zeitpunkts oder anderer Umstände des Verbringens des Goldgefäßes aus dem Irak führen könnte.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sie ist ungeachtet der erheblichen Zweifel an der Zulässigkeit jedenfalls unbegründet.

Die Revision war nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

a) Wird die Zulassung der Revision begehrt, weil das angefochtene Urteil von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen sein soll, so muss die behauptete Divergenz in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Art und Weise dargelegt werden. Zur Darlegung einer Divergenz sind aus der Vorentscheidung einerseits und dem Urteil, von dem das Finanzgericht (FG) abgewichen sein soll, andererseits, abstrakte Rechtssätze herauszuarbeiten und einander in der Weise gegenüberzustellen, dass die Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluss vom 7. September 2005 IV B 67/04, BFH/NV 2006, 234).

Mit der Beschwerde macht die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) geltend, die Vorentscheidung weiche von dem BFH-Urteil vom 24. Juni 1960 VI 270/58 (Der Betrieb --DB-- 1960, 1412) ab, weil das FG bezüglich der Frage des Mitwirkungs- und Ermittlungsverschuldens zu dem Schluss gekommen sei, es liege ein Verschuldensüberhang auf der Klägerseite vor.

In der Beschwerdeschrift gibt die Klägerin die Urteilsbegründung der Vorinstanz teilweise wieder, indem sie ausführt, das FG sei davon ausgegangen, der Verzicht auf einen ausdrücklichen Hinweis auf die Übergabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in der Steuererklärung stelle einen so eklatanten Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht dar, dass dieser eine mögliche Verletzung von Ermittlungspflichten durch den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) überwiege. In diesem Zusammenhang habe sich das FG im Wesentlichen auf die BFH-Urteile vom 10. April 1997 IV R 47/96 (BFH/NV 1997, 757) und vom 4. März 1999 II R 79/97 (BFH/NV 1999, 1301) gestützt, aus denen sich ergebe, dass die mangelnde Mitwirkung des Steuerpflichtigen "in der Regel" zu einer Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) führe. Die Formulierung "in der Regel" lasse auf mögliche Ausnahmen schließen. Eine dieser Ausnahmen habe der BFH in seiner Entscheidung in DB 1960, 1412, vorgegeben. Hier habe der BFH das Überwiegen der Verletzung der Ermittlungspflichten durch das FA unter den Vorbehalt gestellt, dass der Steuerpflichtige seine Steuererklärung --wie im Streitfall-- vollständig und richtig ausgefüllt habe. Sodann führe der BFH aus, ein Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht, der den Verstoß des FA gegen die Ermittlungspflicht überwiege, liege selbst dann nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Umstände der Betriebsübergabe nicht mitgeteilt habe. Denn in diesem Fall habe das FA die Möglichkeit gehabt, sich hierüber durch eine Rückfrage Kenntnis zu verschaffen. Etwas anderes gelte nur, wenn der Steuerpflichtige das FA bewusst über die Umstände der Betriebsübergabe im Unklaren gelassen habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall, weil der Rechtsvorgänger der Klägerin davon ausgegangen sei, dass sich das der durch das FA angesetzten Entnahme zugrunde liegende Grundstück im Zeitpunkt der Betriebsübergabe bereits im Privatvermögen befunden habe.

Mit diesem Vorbringen ist eine Divergenz bereits nicht in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Art und Weise dargelegt. Die Klägerin hat aus der Vorentscheidung keinen Rechtssatz herausgearbeitet und einem in der zitierten BFH-Entscheidung enthaltenen Rechtssatz gegenübergestellt. Vielmehr argumentiert sie mit dem Inhalt der vorgeblichen Divergenzentscheidung und begründet damit ihre Auffassung, dass das FG die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung unzutreffend auf den Streitfall angewandt habe. Damit macht sie im Grunde die unrichtige Rechtsanwendung im Einzelfall geltend, die jedoch nur dann zur Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führen kann, wenn ein Rechtsanwendungsfehler von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen und greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung gerügt wird, der geeignet wäre, das Vertrauen der Allgemeinheit in die Rechtsprechung zu beschädigen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 4. November 2004 I B 43/04, BFH/NV 2005, 707, und vom 5. Juli 2005 VI B 150/04, BFH/NV 2005, 2025). Diese Voraussetzungen hat die Klägerin in der Beschwerdeschrift nicht dargelegt.

b) Im Übrigen könnte die Beschwerde auch in der Sache keinen Erfolg haben. Die Entscheidung des BFH in DB 1960, 1412, enthält den Rechtssatz, dass Tatsachen, die das FA zwar nicht gekannt habe, bei gehöriger Erfüllung seiner Aufklärungspflicht aber gekannt hätte, nicht als neu i.S. des § 222 --jetzt § 173-- AO gelten. Dieser Rechtssatz ist nach den Ausführungen in der Entscheidung jedenfalls dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige zunächst seiner Mitwirkungspflicht in der Weise nachgekommen ist, dass er insbesondere seine Steuererklärung vollständig und richtig ausgefüllt hat. Weder hat der BFH in dem Urteil hingegen den Rechtssatz aufgestellt, die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA überwiege das Verschulden des Steuerpflichtigen aufgrund mangelnder Mitwirkung in jedem Fall, wenn das FA bei Anhaltspunkten für eine Betriebsübergabe keine weiteren Ermittlungen anstelle, noch hat er eine generelle Ausnahme hiervon für den Fall einer bewusst unvollständigen Erklärung durch den Steuerpflichtigen statuiert. Vielmehr enthalten die weiteren Ausführungen in der Entscheidung eine Abwägung zwischen dem Grad der Verletzung der Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen und der Ermittlungspflicht durch das FA. In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall kommt der BFH dabei zu dem Schluss, dass eine Rückfrage nach den Bedingungen der Betriebsübergabe nahe gelegen hätte und lässt aus diesem Grund das Verschulden des FA überwiegen.

Da das FG der Vorentscheidung die in der vorgeblichen Divergenzentscheidung enthaltenen Rechtssätze unter Hinweis auf die jüngere BFH-Rechtsprechung zugrunde gelegt hat (vgl. unter II.1.d der Urteilsgründe), liegt eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht vor.