Bundesfinanzhof Beschluss, 12. Mai 2011 - II B 126/10

bei uns veröffentlicht am12.05.2011

Tatbestand

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I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betrieb in Hamburg Spielhallen mit Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, für die sie für die Zeit ab März 1996 bis September 2005 gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes (SpStG) in der jeweils geltenden Fassung Spielgerätesteuer von monatlich 600 DM bzw. 300 € je Gerät anmeldete. Die Einsprüche und die Klage, mit denen die Klägerin die Verfassungswidrigkeit des SpStG geltend gemacht hatte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht verwies zur Begründung seiner Entscheidung auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05 (BVerfGE 123, 1), durch den das BVerfG zwar § 4 Abs. 1 SpStG wegen der Unvereinbarkeit des verwendeten Stückzahlmaßstabs mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) für verfassungswidrig erklärt, aber im Tenor weiter ausgeführt hatte, die Vorschrift bleibe für den Zeitraum bis zum Außerkrafttreten des SpStG am 1. Oktober 2005 weiter anwendbar.

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Die Klägerin bringt zur Begründung der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision vor, die Frage nach der Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler bedürfe trotz der Weitergeltungsanordnung des BVerfG der Überprüfung in einem Revisionsverfahren; die Frage sei zu verneinen, wie ein Sachverständigengutachten ergeben werde. Klärungsbedürftig sei auch, ob die Befreiung der Hamburger Spielbank von der Spielgerätesteuer gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen habe und ob die Spielgerätesteuer mit europäischem Recht vereinbar gewesen sei.

Entscheidungsgründe

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II. Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach müssen in der Beschwerdebegründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

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1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) verlangt von --vorliegend nicht gegebener-- Offenkundigkeit abgesehen substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen (BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 2007 V B 66/06, BFH/NV 2007, 2067; vom 14. September 2007 VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25; vom 30. Januar 2008 V B 57/07, BFH/NV 2008, 611; vom 27. Oktober 2009 VI B 160/08, BFH/NV 2010, 204; vom 17. November 2009 VI B 73/09, BFH/NV 2010, 452; vom 28. April 2010 II B 178/09, BFH/NV 2011, 262, und vom 26. Oktober 2010 I B 21-25/10, BFH/NV 2011, 833). Es sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (BFH-Beschlüsse vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837; vom 18. April 2005 II B 98/04, BFH/NV 2005, 1310; vom 24. Januar 2008 X B 87/07, BFH/NV 2008, 605; vom 14. September 2009 III B 119/08, BFH/NV 2010, 34; in BFH/NV 2010, 204; in BFH/NV 2011, 262, und vom 9. Februar 2011 X B 67/10, BFH/NV 2011, 826). Hat der BFH die vom Beschwerdeführer herausgestellte Rechtsfrage bereits entschieden, muss in der Beschwerdebegründung eingehend dargelegt werden, weshalb trotzdem weiterhin Klärungsbedarf bestehe. Insbesondere ist darzustellen, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden seien (BFH-Beschlüsse vom 29. Oktober 2009 X B 100/09, BFH/NV 2010, 205, m.w.N., und in BFH/NV 2011, 262).

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2. Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht.

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a) Soweit die Klägerin die Frage nach der Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler als in einem Revisionsverfahren klärungsfähig und klärungsbedürftig ansieht, hat sie sich nicht hinreichend substantiiert damit auseinandergesetzt, ob diese Frage der Prüfung durch die Finanzgerichtsbarkeit unterliegt und ob insoweit eine nochmalige Vorlage des SpStG an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG in Betracht käme oder ob die Weitergeltungsanordnung des BVerfG endgültig und abschließend ist. Dies gilt umso mehr, als sich das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 123, 1 ausdrücklich mit der Frage der Abwälzbarkeit befasst und diese als gegeben angesehen hat, so dass zugleich die von der Klägerin angenommene erdrosselnde Wirkung der Steuer ausscheidet (Abschn. C.II.3. des Beschlusses in BVerfGE 123, 1).

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Ihre Auffassung stützende Rechtsprechung und Literatur zur Reichweite und Bindungswirkung von Weitergeltungsanordnungen des BVerfG hat die Klägerin nicht angeführt und sich auch nicht mit der ständigen Rechtsprechung des BFH auseinandergesetzt, nach der solche Weitergeltungsregelungen gemäß § 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) für die Gerichte verbindlich sind (BFH-Urteile vom 30. Juli 1997 II R 9/95, BFHE 183, 235, BStBl II 1997, 635; vom 24. Juni 1998 II R 104/97, BFH/NV 1998, 1276, und vom 24. Mai 2000 II R 25/99, BFHE 191, 240, BStBl II 2000, 378; BFH-Beschlüsse vom 18. Juni 1997 II B 33/97, BFHE 182, 379, BStBl II 1997, 515; vom 15. Oktober 1997 II B 54/97, BFH/NV 1998, 502; vom 29. Oktober 1997 II B 67/97, BFH/NV 1998, 361; vom 19. Mai 1998 II B 14/98, BFH/NV 1998, 1275; vom 8. Mai 2003 IV R 95/99, BFH/NV 2003, 1054; vom 23. Februar 2006 III B 44/05, BFH/NV 2006, 1297, und in BFH/NV 2011, 262), und zwar unabhängig davon, ob das BVerfG zu derartigen Weitergeltungsregelungen befugt ist (BFH-Beschlüsse vom 30. Juli 1997 II B 7/97, BFH/NV 1998, 351, und in BFH/NV 2011, 262). Wie der BFH bereits wiederholt entschieden hat (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 262), gibt es für die Überprüfung einer Entscheidung des BVerfG zur vorläufigen Weitergeltung einer für verfassungswidrig erklärten gesetzlichen Vorschrift durch die Fachgerichte keine verfahrensrechtliche Handhabe. Vor allem ist es dem Fachgericht materiell-rechtlich nicht möglich, hinsichtlich einer vom BVerfG als Verfassungsorgan getroffenen Abwägung --hier: Bestimmung eines das Gemeinwohl schonenden Übergangs von der verfassungswidrigen zu einer verfassungsgemäßen Rechtslage-- eine "übergeordnete Rechtsnorm" (§ 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) als Prüfungsmaßstab zu finden. Das Dogma der Nichtigkeit verfassungswidriger Gesetze gilt nicht uneingeschränkt und ausnahmslos. Das BVerfG kann in seine die Rechtsfolgen der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes bestimmende Ermessensentscheidung unter dem systematischen Gesichtspunkt der Einheit der Verfassung abwägungsfähige Rechtsgüter einbeziehen. Diese Ermessensentscheidung ist kompetenzrechtlich dem BVerfG als Verfassungsorgan vorbehalten und einer justizförmigen Erörterung und Prüfung durch die Fachgerichte entzogen.

8

Der Bundesgerichtshof (BGH) ist ebenfalls der Ansicht, dass vom BVerfG getroffene Weitergeltungsanordnungen wirksam und für die Fachgerichte verbindlich seien. Selbst eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung sei für die vom BVerfG bestimmte Übergangszeit trotz der festgestellten Verfassungswidrigkeit des zugrunde liegenden Steuergesetzes möglich (BGH-Beschluss vom 7. November 2001  5 StR 395/01, BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259).

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b) Soweit die Klägerin die Frage als klärungsbedürftig ansieht, ob das SpStG wegen der Befreiung der Hamburger Spielbank von der Spielgerätesteuer gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstoßen habe, fehlt es ebenfalls an substantiierten Ausführungen, warum diese Frage trotz der nach § 31 BVerfGG bindenden Wirkung der im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1 getroffenen Weitergeltungsanordnung in einem Revisionsverfahren prüfbar sein soll. Der BFH hat mit Beschluss vom 17. August 2010 II B 30/10 (BFH/NV 2010, 2124) eine solche Prüfungsmöglichkeit verneint. Zudem fehlt es an einer Auseinandersetzung der Klägerin mit der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der die Befreiung der Hamburger Spielbank von der Spielgerätesteuer wegen deren Belastung durch die Spielbankabgabe nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt (BFH-Beschluss vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510, unter B.2.a; BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538, unter II.3.c cc; ebenso zur Befreiung des Aufwands, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Hamburger Spielvergnügungsteuer BFH-Beschlüsse vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter II.5.; vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b ee, und in BFH/NV 2010, 2124).

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c) Hinsichtlich der von der Klägerin aufgeworfenen Frage nach der Übereinstimmung des SpStG mit dem Gemeinschaftsrecht fehlt es ebenfalls an einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde. Die Klägerin hat sich nicht mit der ständigen, auf Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union beruhenden Rechtsprechung des BFH auseinandergesetzt, nach der eine Spielgerätesteuer oder Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, weil sie nicht den Charakter einer Mehrwert-/Umsatzsteuer hat; denn sie wird nicht allgemein auf alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sondern lediglich auf eng umgrenzte Tatbestände und ferner nur auf einer Stufe, nämlich von den Haltern der Spielgeräte und nicht etwa auch von deren Herstellern oder Lieferanten erhoben (BFH-Urteil vom 26. Februar 2007 II R 2/05, BFHE 217, 280; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 987, unter II.8., und vom 19. Februar 2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.c). Dass in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung oder in der Literatur eine andere Ansicht vertreten werde, hat die Klägerin nicht vorgebracht.

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d) Der Hinweis der Klägerin auf von ihr "bezüglich der Vergnügungsteuer" beim Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte anhängig gemachte Verfahren entspricht ebenfalls nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Klägerin hat nicht, wie erforderlich, konkret ausgeführt, gegen welche Vorschriften der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten das SpStG und dessen übergangsweise weitere Anwendung verstoßen sollen, und sich nicht mit Rechtsprechung und Literatur zu diesen Vorschriften auseinandergesetzt.

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Bundesfinanzhof Beschluss, 12. Mai 2011 - II B 126/10 zitiert 9 §§.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3


(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 116


(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden. (2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen.

Gesetz über das Bundesverfassungsgericht


Bundesverfassungsgerichtsgesetz - BVerfGG

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 100


(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassu

Bundesverfassungsgerichtsgesetz - BVerfGG | § 31


(1) Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts binden die Verfassungsorgane des Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden. (2) In den Fällen des § 13 Nr. 6, 6a, 11, 12 und 14 hat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Gese

Bundesverfassungsgerichtsgesetz - BVerfGG | § 80


(1) Sind die Voraussetzungen des Artikels 100 Abs. 1 des Grundgesetzes gegeben, so holen die Gerichte unmittelbar die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein. (2) Die Begründung muß angeben, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift d

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Referenzen

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Gründe

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat nicht schlüssig dargelegt, dass den von ihm formulierten Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. unten 1.). Ebenso wenig rechtfertigt § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO (Erfordernis einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- zur Fortbildung des Rechts) die Zulassung der Revision (vgl. unten 2.). Auch ist keine Entscheidung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (vgl. unten 3.). Schließlich leidet das Urteil des Finanzgerichts (FG) nicht an einem so schweren Rechtsfehler, dass sein Fortbestehen das Vertrauen in die Rechtsprechung beschädigen würde (vgl. unten 4.).

2

1. Der Kläger hat die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht schlüssig (substantiiert) dargelegt.

3

a) Eine solche schlüssige Darlegung erfordert ein konkretes und substantiiertes Eingehen des Beschwerdeführers darauf, inwieweit die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig, d.h. in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen sie umstritten ist (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.).

4

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung des Klägers zur grundsätzlichen Bedeutung nicht. Seine Ausführungen erschöpfen sich in der Behauptung, dass die von ihm aufgeworfenen Fragen,

- ob es für die Annahme des objektiven Förderzusammenhangs als Voraussetzung für die Zuordnung einer Darlehensforderung des Steuerpflichtigen zum gewillkürten Betriebsvermögen notwendig sei, dass zwischen dem Steuerpflichtigen als Darlehensgeber und dem Darlehensnehmer wesentliche, laufende Geschäftsbeziehungen bestünden, die dem Betrieb des Darlehensgebers förderlich seien und die es durch das Darlehen zu sichern gelte;

- ob es für die Annahme des objektiven Förderzusammenhangs als Voraussetzung für die Zuordnung einer Darlehensforderung des Steuerpflichtigen zum gewillkürten Betriebsvermögen ausreichend sei, dass der Steuerpflichtige als Darlehensgeber das Darlehen hingegeben habe, um sich den Darlehensnehmer als zukünftigen Geschäftspartner zu erhalten;

- ob es für die Annahme des objektiven Förderzusammenhangs als Voraussetzung für die Zuordnung einer Darlehensforderung des Steuerpflichtigen zum gewillkürten Betriebsvermögen ausreichend sei, dass der Steuerpflichtige als Darlehensgeber das Darlehen in der Erwartung hingegeben habe, dass der Darlehensnehmer zukünftig vom Steuerpflichtigen vertriebene Waren bei diesem bestellen werde, ohne dass im Zeitpunkt der Darlehensgewährung konkrete Vertragsabsprachen vorlägen;

- ob es für die Annahme des objektiven Förderzusammenhangs als Voraussetzung für die Zuordnung einer Darlehensforderung des Steuerpflichtigen zum gewillkürten Betriebsvermögen ausreichend sei, dass der Steuerpflichtige als Darlehensgeber das Darlehen in der Erwartung hingegeben habe, vom Darlehensnehmer künftig an Ausschreibungen beteiligt zu werden,

sowohl in tatsächlicher als auch rechtlicher Hinsicht eine über den Streitfall hinausgehende Bedeutung hätten, weil Darlehensgewährungen zum täglichen Geschäft in allen Bereichen wirtschaftlichen Tätigwerdens gehörten. Die Fragen lassen keine über das Interesse des Klägers am Ausgang dieses Verfahrens hinausreichende, allgemein interessierende, klärungsbedürftige und in diesem Rechtsstreit klärungsfähige Rechtsfrage erkennen (vgl. zu den Darlegungserfordernissen z.B. BFH-Beschluss vom 23. Juli 2008 VI B 78/07, BFHE 222, 54, BStBl II 2008, 878). Dies hätte hier einer besonderen, in der Beschwerdeschrift versäumten Begründung (vor allem auch einer eingehenden Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur; s. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1998 VIII B 56/98, BFH/NV 1999, 804) deshalb bedurft, weil die Frage, unter welchen Voraussetzungen Darlehensforderungen zum Betriebsvermögen gehören, als grundsätzlich geklärt anzusehen ist. Eine Darlehensforderung kann dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden, wenn die Darlehenshingabe objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; vom 30. Januar 1985 I R 39/82, BFH/NV 1986, 80, und vom 12. Januar 1984 IV R 89/81, nicht veröffentlicht).

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2. Da die Rechtsfortbildungsrevision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO ein Spezialtatbestand der Grundsatzrevision ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. April 2007 III B 36/06, BFH/NV 2007, 1518), kommt diese aus den unter 1. dargelegten Gründen nicht in Betracht.

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3. Es besteht auch nicht die Notwendigkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO).

7

a) Der Kläger meint, das FG-Urteil weiche von den BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 1965 VI 167/64 U (BFHE 82, 332, BStBl III 1965, 366) und vom 28. April 1970 VI R 183/67 (BFHE 99, 196, BStBl II 1970, 621) ab, wonach bei der Frage, ob ein Wirtschaftsgut gewillkürtes Betriebsvermögen sein könne, an das Bestehen eines objektiven Zusammenhangs zwischen dem Wirtschaftsgut und dem Betrieb keine übertriebenen Forderungen gestellt werden dürften. Mit seinen übertriebenen Anforderungen an den Begriff des Dienens verstoße das FG zugleich gegen den vom BFH aufgestellten Rechtssatz, dass der Vollkaufmann den Umfang seines Gewerbebetriebs grundsätzlich bestimmen und im Allgemeinen der Nutzung fähige Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen machen könne, soweit er damit nicht den Charakter seiner Tätigkeit als Gewerbebetrieb verändere oder es sich um notwendiges Privatvermögen handele.

8

b) Bei dieser Rüge lässt der Kläger außer acht, dass der BFH in all seinen jüngeren Entscheidungen zur Frage, ob Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 des Einkommensteuergesetzes berücksichtigt werden können, darauf abstellt, ob sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (Urteil vom 23. September 2009 IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Darlehen oder stille Beteiligungen, die mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können grundsätzlich nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen und ihr Verlust nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227). Entsprechend diesen Vorgaben ging das FG davon aus, dass Darlehensforderungen dann zum Betriebsvermögen gehören, wenn die Hingabe des Darlehens betrieblich veranlasst ist, d.h. wenn die Gewährung des Darlehens auf einem Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt, wozu auch das Anbahnen von Geschäften gehört. Das FG hat in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung weiter darauf abgestellt, dass es für die Zugehörigkeit einer Darlehensforderung zum gewillkürten Betriebsvermögen erforderlich sei, dass die Darlehenshingabe objektiv geeignet und erkennbar dazu bestimmt sei, den Betrieb zu fördern. Bei branchenfremden Risikogeschäften sei der erforderliche betriebliche Förderzusammenhang besonders sorgfältig zu prüfen, da nicht lediglich ein privates Risiko in den betrieblichen Bereich verlagert werden dürfe. Je mehr es sich bei einem Geschäft um ein für den Steuerpflichtigen branchenfremdes Geschäft handele, desto größer sei in der Regel die Gefahr eines Verlustes und desto höher seien die Anforderungen an die Feststellung des objektiven Förderzusammenhangs (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399). Wenn das FG dabei zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die Darlehensgewährung objektiv nicht dazu geeignet gewesen sei, den Betrieb des Klägers zu fördern, weil dem Kläger bei Hingabe des nicht gesicherten Darlehens das hohe Ausfallrisiko habe bewusst sein müssen, die Gewinnung eines Handwerkers für den Bau eines Mietshauses regelmäßig dem privaten Bereich zuzuordnen sei und nicht mit der gewerblichen Tätigkeit zusammenhänge, sowie die bloße Aussicht, der Darlehensnehmer werde beim Kläger Maschinen bestellen, viel zu vage gewesen sei, so kann dahingestellt bleiben, ob diese Beurteilung zutreffend ist. Denn es liegt dann keine Abweichung vor, wenn das FG erkennbar von den Rechtsgrundsätzen der BFH-Rechtsprechung ausgeht, selbst wenn diese fehlerhaft auf die Besonderheiten des Streitfalles angewendet worden sein sollten. Nicht die Unrichtigkeit des angefochtenen FG-Urteils im Einzelfall, sondern nur die Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen rechtfertigt die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 25. August 2010 X B 25/10, BFH/NV 2010, 2234).

9

4. Eine Zulassung der Revision ist entgegen der vom Kläger vertretenen Ansicht schließlich auch nicht wegen eines schwerwiegenden Rechtsfehlers, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen, zuzulassen. Das Vorliegen eines derart schwerwiegenden Fehlers nimmt der BFH in ständiger Rechtsprechung dann an, wenn die angefochtene FG-Entscheidung objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25). Ein Richterspruch ist allerdings nicht schon dann (objektiv) willkürlich, wenn er (offensichtlich) fehlerhaft ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 4. Februar 2003 VIII B 182/02, BFH/NV 2003, 1059). Es genügt auch nicht, dass das FG mit seiner Rechtsauffassung von der herrschenden Meinung abweicht. (Objektive) Willkür liegt vielmehr erst dann vor, wenn die Rechtslage in krasser Weise verkannt wird. Daran fehlt es, selbst wenn das FG --wie der Kläger meint-- übertriebene Anforderungen an den objektiven Förderzusammenhang erhoben haben sollte.

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5. Die späteren Darlegungen im nachgereichten Schriftsatz vom 19. Oktober 2010 sind nicht zu berücksichtigen, da sich die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen beurteilt.

(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen. Dies gilt auch, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes durch Landesrecht oder um die Unvereinbarkeit eines Landesgesetzes mit einem Bundesgesetze handelt.

(2) Ist in einem Rechtsstreite zweifelhaft, ob eine Regel des Völkerrechtes Bestandteil des Bundesrechtes ist und ob sie unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugt (Artikel 25), so hat das Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(3) Will das Verfassungsgericht eines Landes bei der Auslegung des Grundgesetzes von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes oder des Verfassungsgerichtes eines anderen Landes abweichen, so hat das Verfassungsgericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(1) Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts binden die Verfassungsorgane des Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden.

(2) In den Fällen des § 13 Nr. 6, 6a, 11, 12 und 14 hat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Gesetzeskraft. Das gilt auch in den Fällen des § 13 Nr. 8a, wenn das Bundesverfassungsgericht ein Gesetz als mit dem Grundgesetz vereinbar oder unvereinbar oder für nichtig erklärt. Soweit ein Gesetz als mit dem Grundgesetz oder sonstigem Bundesrecht vereinbar oder unvereinbar oder für nichtig erklärt wird, ist die Entscheidungsformel durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Bundesgesetzblatt zu veröffentlichen. Entsprechendes gilt für die Entscheidungsformel in den Fällen des § 13 Nr. 12 und 14.

(1) Sind die Voraussetzungen des Artikels 100 Abs. 1 des Grundgesetzes gegeben, so holen die Gerichte unmittelbar die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein.

(2) Die Begründung muß angeben, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig ist und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm sie unvereinbar ist. Die Akten sind beizufügen.

(3) Der Antrag des Gerichts ist unabhängig von der Rüge der Nichtigkeit der Rechtsvorschrift durch einen Prozeßbeteiligten.

Nachschlagewerk: ja
BGHSt : ja
Veröffentlichung: ja
1. Hinterziehung von Vermögensteuer für Besteuerungszeit-
räume bis zum 31. Dezember 1996 bleibt strafbar.
2. Bei Veranlagungssteuern beginnt die Verfolgungsverjährung
einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen
erst, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten
für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen
hat.
BGH, Beschluß v. 7. November 2001 - 5 StR 395/01
LG Mühlhausen

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
vom 7. November 2001
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 7. November 2001

beschlossen:
Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Mühlhausen vom 3. Mai 2001 wird gemäß § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
Der Beschwerdeführer trägt die Kosten seines Rechtsmittels.

G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in sieben Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe verurteilt. Mit seiner auf die Verurteilung wegen Hinterziehung von Vermögensteuer in zwei Fällen beschränkten Revision rügt der Angeklagte die Verletzung materiellen Rechts. Er macht die Straflosigkeit der abgeurteilten Vermögensteuerhinterziehungen geltend. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.
Nach den Feststellungen besaß der Angeklagte zum 1. Januar 1993 Vermögenswerte von mehr als 1,7 Millionen DM und zum 1. Januar 1995 von mehr als 2,2 Millionen DM. Obwohl er wußte, daß er – bezogen auf diese Zeitpunkte – beim Finanzamt Vermögensteuererklärungen abzugeben hatte, kam er dieser Pflicht nicht nach, um Vermögensteuern nicht bezahlen zu müssen.
Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsrechtfertigung hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Zu erörtern ist folgendes:

I.

Die Hinterziehung von Vermögensteuer, die bis zum 31. Dezember 1996 entstanden ist, bleibt auch weiterhin strafbar:
1. Das Vermögensteuergesetz vom 17. April 1974 (BGBl I S. 949) in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. November 1990 (BGBl I S. 2467) (VStG) ist auf alle bis zum 31. Dezember 1996 verwirklichten Sachverhalte anzuwenden.
Dem steht nicht entgegen, daû das Bundesverfassungsgericht mit Beschluû vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121) das Vermögensteuergesetz partiell für mit der Verfassung unvereinbar erklärt hat. Werden Normen für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, hat dies zwar grundsätzlich zur Folge, daû die Normen nicht mehr angewandt werden dürfen (vgl. BVerfGE 92, 53, 73). Die Rechtsfolgen einer Unvereinbarkeitserklärung können aber zu einem Zustand führen, der von der verfassungsmäûigen Ordnung noch weiter entfernt ist als der bisherige (BVerfGE aaO); dies veranlaût das Bundesverfassungsgericht vielfach, die Unvereinbarkeitserklärung mit der Anordnung einer befristeten weiteren Anwendbarkeit der verfassungswidrigen Norm zu verbinden, wobei die Frist danach bestimmt wird, wann vom Gesetzgeber die Schaffung eines verfassungsmäûigen Zustandes erwartet werden kann. Hier hat das Bundesverfassungsgericht die Erklärung über die Unvereinbarkeit des § 10 Nr. 1 VStG mit dem Grundgesetz mit der Anordnung verbunden, daû das bisherige Vermögensteuerrecht auf alle bis Ende 1996 verwirklichten Sachverhalte weiter anwendbar bleibt. Würde nämlich das Vermögensteuergesetz ab dem Entscheidungszeitpunkt des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr angewendet werden können, hinge die endgültige steuerliche Belastung vom jeweiligen zufälligen Verfahrensstand zum Zeitpunkt des Ergehens der verfassungsgerichtlichen Entscheidung ab (vgl. BFH NJW 1997, 2007, 2008). Der Tenor der Entscheidung des Bundesver-
fassungsgerichts, der nach § 31 Abs. 2 BVerfGG Gesetzeskraft hat (BGBl I 1995, S. 1191), lautet: 1. § 10 Nummer 1 des Vermögensteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I S. 949) in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. November 1990 (BGBl I S. 2467), zuletzt geändert durch Gesetz vom 14. September 1994 (BGBl I S. 2325), ist jedenfalls seit dem Veranlagungszeitraum 1983 in allen seinen seitherigen Fassungen mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar, als er den einheitswertgebundenen Grundbesitz, dessen Bewertung der Wertentwicklung seit 1964/74 nicht mehr angepaût worden ist, und das zu Gegenwartswerten erfaûte Vermögen mit demselben Steuersatz belastet. 2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Längstens bis zu diesem Zeitpunkt ist das bisherige Recht weiterhin anwendbar... Damit wirkt sich die Unvereinbarkeitserklärung nicht ex tunc, sondern nur für die Zukunft aus. Die mit einer Unvereinbarkeitserklärung grundsätzlich verbundene Anwendungssperre entfällt (vgl. BFH BStBl II 2000, 378, 379). Dabei bewirkt die vom Bundesverfassungsgericht ausdrücklich angeordnete Weitergeltung des Vermögensteuergesetzes, daû die Vermögensteuer für die Veranlagungszeiträume vor 1997 auch weiterhin zu erheben ist (vgl. BFH NJW 1997, 2007; 1998, 3592; BVerfG ± 3. Kammer des Ersten Senats ± NJW 1998, 1854) und die Steuerpflichtigen infolgedessen entsprechende Vermögensteuererklärungen abzugeben haben.
2. Aufgrund der ausdrücklich angeordneten Weitergeltung des Vermögensteuergesetzes ist auch eine Hinterziehung von Vermögensteuer weiterhin möglich; sie bleibt strafbar.
Dies steht in Einklang mit der überwiegenden Rechtsprechung (vgl. OLG Frankfurt wistra 2000, 154; OLG Hamburg wistra 2001, 112; LG Itzehoe wistra 2001, 31; im Hinblick auf die Festsetzung von Hinterziehungszin-
sen: BFH BStBl II 2000, 378; FG Baden-Württemberg EFG 2000, 297; FG Bremen wistra 1999, 199; FG Nürnberg EFG 2000, 602; zu § 169 Abs. 2 Satz 2 AO: FG Düsseldorf EFG 2000, 906; FG Münster NJW 2000, 1136; a. A. LG München II wistra 2000, 74; Niedersächsisches FG DStRE 2000, 940 und EFG 2000, 1227). In der Literatur ist die Frage umstritten (vgl. nur ± bejahend ± Brandenstein NJW 2000, 2326; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 370 AO Rdn. 233b; Meine DStR 1999, 2101; Rolletschke DStZ 2000, 211; Schmidt wistra 1999, 121; Wulf wistra 2001, 41; ± verneinend ± Bornheim StuW 1998, 146; PStR 2000, 75; Degenhard DStR 2001, 1370; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch wistra 1998, 161; Plewka/Heerspink BB 1999, 2429; Salditt StraFo 1997, 65; Ulsamer/Müller wistra 1998, 1; Urban DStR 1998, 1995).

a) Der Strafbarkeit der Vermögensteuerhinterziehung steht der Beschluû des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121) nicht entgegen. Die Vorschriften des Vermögensteuergesetzes bleiben bezüglich aller bis Ende 1996 verwirklichten Sachverhalte geeignet, die Blankettvorschrift des § 370 AO auszufüllen und zusammen mit dieser einen Straftatbestand der Steuerhinterziehung zu bilden, gegen den nach wie vor verstoûen werden kann.
aa) Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 22. Juni 1995, mit der die Tarifnorm des § 10 Nr. 1 VStG für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt worden ist, angeordnet, daû die gesetzlichen Regelungen der Vermögensbesteuerung befristet bis zum 31. Dezember 1996 weitergelten sollen. Dieser umfassenden Weitergeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts kommt gemäû § 31 Abs. 2 BVerfGG Gesetzeskraft zu. Damit ist das Vermögensteuergesetz für die Besteuerungszeiträume bis zu diesem Stichtag auch als Ausfüllungsnorm des Blankettatbestandes des § 370 AO weiter heranzuziehen. Die befristete weitere Anwendbarkeit des bisherigen Vermögensteuerrechts schafft kein Recht minderer Qua-
lität, das vom Normadressaten ohne das Risiko, mit einer der vorgesehenen Sanktionen überzogen zu werden, ignoriert werden kann (BFH BStBl II 2000, 378, 379; Schmidt wistra 1999, 121, 125).
bb) Es ergibt sich auch nichts anderes daraus, daû das Bundesverfassungsgericht die Weitergeltungsanordnung nicht ausdrücklich auf das Strafrecht ausgedehnt hat (so: Bornheim PStR 2000, 75, 76). Denn nach der Entscheidungsformel des Beschlusses vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121) war bis zum 31. Dezember 1996 “das bisherige Recht weiterhin anwendbar”. Eine Beschränkung in dem Sinne, daû nur noch Steuerfestsetzungen erfolgen dürften, eine Strafbarkeit wegen Vermögensteuerhinterziehung hingegen ausgeschlossen sein solle, ist dem nicht zu entnehmen, sie war ersichtlich auch nicht gewollt. Ohne eine Strafbewehrung der Normen des Vermögensteuergesetzes würde die Steuerbelastung im wesentlichen auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen beruhen. Dies würde im Widerspruch dazu stehen, daû das Bundesverfassungsgericht aus dem Verfassungsgebot der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) für Steuern, deren Festsetzung auf Steuererklärungen beruht, die Notwendigkeit abgeleitet hat, die Steuerpflichtigen nicht nur durch ein Steuergesetz rechtlich gleichmäûig zu belasten, sondern auch einen gleichmäûigen Verwaltungsvollzug durch gesetzgeberische Maûnahmen abzustützen (vgl. BVerfGE 84, 239; vgl. auch BFH BStBl II 2000, 378, 380). Eine solche Beschränkung würde darüber hinaus auch dem Sinn und Zweck der verfassungsgerichtlichen Weitergeltungsanordnung widersprechen, wonach “die Erfordernisse verläûlicher Finanz - und Haushaltsplanung und eines gleichmäûigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung” es rechtfertigen, die “Regelungen zur Vermögensbesteuerung für zurückliegende Kalenderjahre wie bisher weiter anzuwenden” (BVerfGE 93, 121, 148). Es würde dann an jeglicher Absicherung des Gesetzesvollzugs fehlen, so daû eine sofortige Anwendungssperre eine neue Ungleichheit bewirken würde,
der nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts im Vergleich zur bestehenden Gleichheitswidrigkeit das gröûere Gewicht zukäme.
cc) § 370 AO ist auch nicht ± wie teilweise vertreten wird (vgl. Kohlmann , Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 370 AO Rdn. 68.2; Salditt StraFo 1997, 65, 68) ± restriktiv dahin auszulegen, daû ± ungeachtet einer verfassungsgerichtlichen Weitergeltungsanordnung ± nur materiell mit der Verfassung in Einklang stehende Steuernormen Anknüpfungspunkt für eine Strafbarkeit sein können. Ebensowenig kommt es für die Strafbarkeit darauf an, wie hoch die Verkürzungsbeträge bei verfassungsgemäûen Besteuerungsvorschriften gewesen wären. Formell ordnungsgemäû zustande gekommene Gesetze sind nach der Verfassung so lange und so weit für Bürger, Behörden und Gerichte uneingeschränkt verbindlich, als sie nicht vom Bundesverfassungsgericht aufgrund seines Kassationsmonopols (Art. 100 Abs. 1 GG) aufgehoben worden sind. Soweit das Bundesverfassungsgericht für eine als materiell verfassungswidrig erkannte Norm eine befristete Weitergeltung anordnet, hat es diese Vorschrift gerade nicht aufgehoben; das mit der Zuwiderhandlung gegen diese Norm verbundene objektive Unwerturteil bleibt bestehen (so auch BFH BStBl II 2000, 378, 380).
dd) Die Vorschrift des § 79 Abs. 1 BVerfGG, nach der gegen ein rechtskräftiges Urteil, das auf einer mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärten Norm beruht, die Wiederaufnahme des Verfahrens zulässig ist, steht dieser Beurteilung nicht entgegen (a.A. LG München II wistra 2000, 74). Diese einfachgesetzliche Vorschrift wird von der vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochenen und nach § 31 Abs. 2 BVerfGG ebenfalls mit Gesetzeskraft ausgestatteten Weitergeltungsanordnung als neuerer und speziellerer gesetzlicher Vorschrift gleichen Ranges verdrängt (so auch BFH BStBl II 2000, 378, 380; vgl. auch OLG Frankfurt wistra 2000, 154; LG Itzehoe wistra 2001, 31, 32; Brandenstein NJW 2000, 2326), ohne daû es insoweit auf die vom Bundesverfassungsgericht angeführte Begründung für die
Weitergeltungsanordnung ankommt. Entscheidend ist allein, daû danach die gesetzlichen Regelungen der Vermögensbesteuerung befristet bis zum 31. Dezember 1996 ohne Einschränkung weitergelten sollen. Die in § 79 Abs. 1 BVerfGG vorausgesetzte Rechtslage, daû auch eine lediglich mit dem Grundgesetz unvereinbare Norm nicht mehr angewandt werden darf, ist in Fällen der vom Bundesverfassungsgericht mit Gesetzeskraft ausgesprochenen Weitergeltung der Norm nicht gegeben.
b) Die Strafbarkeit der Hinterziehung von Vermögensteuer ist schlieûlich auch nicht gemäû § 2 Abs. 3 StGB mit Ablauf des 31. Dezember 1996 entfallen.
Zwar hat der Gesetzgeber von der Möglichkeit einer den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügenden Neuregelung des Vermögensteuergesetzes innerhalb der vom Bundesverfassungsgericht gesetzten Frist keinen Gebrauch gemacht. Im Verstreichenlassen dieser Frist durch den Gesetzgeber liegt indes keine Aufhebung eines Gesetzes im Sinne von § 2 Abs. 3 StGB mit der Folge, daû eine Strafbarkeit wegen Vermögensteuerhinterziehung auch für die Vergangenheit nicht mehr in Betracht kommen würde.
Nach § 2 Abs. 3 StGB ist das mildeste Gesetz anzuwenden, wenn das bei Beendigung der Tat geltende Gesetz vor der Entscheidung geändert worden ist. Als milderer Rechtszustand kommt auch der ersatzlose Wegfall eines Gesetzes in Betracht, dem wiederum der Wegfall der Anwendung eines formal fortbestehenden Gesetzes gleichkommt (so auch BFH BStBl II 2000, 378, 380; Ulsamer/Müller wistra 1998, 1, 4). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gilt dabei auch die Änderung der Ausfüllungsnormen von Blankettgesetzen ± wie § 370 AO ± als Rechtsänderung im Sinne von § 2 Abs. 3 StGB (BGHSt 20, 177).
§ 2 Abs. 3 StGB greift hier allerdings deswegen nicht ein, weil das Vermögensteuergesetz hinsichtlich der Veranlagungszeiträume vor 1997 weiter anzuwenden ist (vgl. BFH BStBl II 2000, 378; Meine DStR 1999, 2101; Schmidt wistra 1999, 121). Anders als es § 2 Abs. 3 StGB voraussetzt, gelten die blankettausfüllenden Normen bezogen auf die maûgeblichen Besteuerungszeiträume wie Zeitgesetze (§ 2 Abs. 4 StGB) fort. Die Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts hat für den früheren Rechtszustand dieselbe Wirkung wie Gesetzesänderungen, die der Steuergesetzgeber mit einer Überleitungsregelung verbindet, wonach der neue Rechtszustand erst auf Zeiträume oder Stichtage ab einem bestimmten Datum anzuwenden ist. Daraus folgt, daû für frühere Zeiträume oder Stichtage das bisherige Recht fortgilt (so auch BFH aaO). Für die Strafnorm des § 370 AO hat die Befristung der Weitergeltungsanordnung lediglich die Wirkung, daû für nach Fristablauf gelegene Veranlagungszeiträume keine weiteren Steueransprüche mehr entstehen können, die wiederum Anknüpfungspunkte für neue Hinterziehungshandlungen sein können. Die Hinterziehung vor Fristablauf entstandener Steuern ist hingegen weiterhin mit Strafe bedroht, weil die Strafnorm des § 370 AO nicht geändert wurde und die in § 370 AO geschilderten Begehungsvarianten für eine Steuerhinterziehung unverändert fortbestehen.

II.


Die Taten des Angeklagten sind nicht verjährt. Zurecht ist das Landgericht davon ausgegangen, daû auch die Verjährung der Steuerhinterziehung , die der Angeklagte durch Nichtabgabe einer Vermögensteuererklärung für den Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1993 begangen hat, rechtzeitig unterbrochen worden ist.
1. Nach § 78a Satz 1 StGB beginnt die Verjährung mit der Beendigung der Tat.


a) Die Frage, wann bei Veranlagungssteuern eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) beendet ist, wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beantwortet.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist bei Veranlagungssteuern eine Tat im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erst dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maûgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat. Entscheidend sei für die Frage der Vollendung nämlich der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäûer Abgabe auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre. Erst dann sei die rechtzeitige Festsetzung der Steuer vereitelt und der Verkürzungserfolg eingetreten. Bis zu diesem Zeitpunkt liege nur versuchte Steuerhinterziehung vor (vgl. BGHSt 30, 122, 123; 36, 105, 111; 37, 340, 344; BGH wistra 1999, 385). Auch die Beendigung der Unterlassungstat sei damit erst mit Abschluû der allgemeinen Veranlagungsarbeiten des Finanzamtes gegeben (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 3; so auch Jähnke in LK 11. Aufl. § 78a Rdn. 6, 9; Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 376 AO Rdn. 40, 43; G. Schäfer in Festschrift für Hanns Dünnebier, 1982, S. 541, 543).
bb) Demgegenüber wird auch die Auffassung vertreten, der Grundsatz ªin dubio pro reoº gebiete, daû zugunsten des säumigen Steuerpflichtigen ein erheblich früherer Tatbeendigungszeitpunkt anzunehmen sei (vgl. OLG Hamm, Beschluû vom 2. August 2001 ± 2 Ws 156/01 ±; Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 376 AO Rdn. 28; Gast-de Haan in Klein, AO 7. Aufl. § 376 Rdn. 19; Joecks, Praxis des Steuerstrafrechts 1998 S. 55; Schmitz wistra 1993, 248; Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht 2000 S. 92 f., 111 f.). Die Annahme des denkbar spätesten Vollendungszeitpunkts sei für einen Angeklagten nur insoweit günstig, als es um die Frage der Erfüllung des Tatbestandes gehe, nicht aber, soweit für die Frage der Verjährung die
Tatbeendigung an den Zeitpunkt der Tatvollendung geknüpft werde. Bei der Verjährung müsse vielmehr zugunsten des Angeklagten darauf abgestellt werden, wann bei einer hypothetischen Veranlagung nach einer rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung frühestens eine Veranlagung erfolgt wäre.
Wann dieser Zeitpunkt vorliegt, wird allerdings von den Vertretern dieser Ansicht unterschiedlich beantwortet (vgl. Joecks aaO und Gast-de Haan aaO: mit Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Steuererklärung; Simon/Vogelberg aaO S. 111: mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist und dazu einer durchschnittlichen Bearbeitungsdauer beim Finanzamt; OLG Hamm aaO, Schmitz aaO S. 251: im Hinblick auf regelmäûige Fristverlängerungen nicht vor 30. September des Jahres, in dem die Steuererklärung abzugeben gewesen wäre; Dietz in Leise/Dietz/Cratz, Steuerverfehlungen 68. Ergänzungslieferung § 376 AO Rdn. 9: mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist nur bei dem Finanzamt bekannten Steuerpflichtigen, bei dem Finanzamt unbekannten Steuerpflichtigen erst mit allgemeinem Abschluû der Veranlagungsarbeiten; OLG Hamm aaO, Schmitz aaO S. 250, Simon /Vogelberg aaO S. 93 jeweils unter Hinzurechnung der Postlaufzeit für die Bekanntgabe).

b) Die abweichenden Auffassungen geben dem Senat keinen Anlaû, seine bisherige Rechtsprechung aufzugeben, wonach bei Veranlagungssteuern eine Unterlassungstat im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erst dann beendet ist, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maûgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 3).
aa) Die Beendigung einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen setzt voraus, daû der steuerliche Verkürzungserfolg eingetreten ist, weil es sich bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein unechtes Unterlassungsdelikt, d. h. ein Erfolgsdelikt, handelt (vgl. Jähnke in LK aaO § 78a Rdn. 6, 9). Insoweit
besteht kein Unterschied zur Steuerhinterziehung durch aktives Tun (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 50. Aufl. § 78a Rdn. 8; Rudolphi in SK-StGB § 78a Rdn. 7).
Nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO sind Steuern bereits dann verkürzt, wenn sie nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Die darin liegende Tatvollendung fällt indes bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen nicht ohne weiteres mit der Tatbeendigung zusammen. Für die Beendigung der Tat und damit für die Frage der Verjährung kommt es nämlich nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem diese Steuern festgesetzt worden wären, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig eine Steuererklärung abgegeben hätte, weil ein dauerhafter Tat-erfolg zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht eingetreten ist. Solange die Veranlagungsarbeiten des Finanzamts noch im Gange sind, ist stets mit der Möglichkeit einer Veranlagung durch Schätzungsbescheid zu rechnen. Die für den Beginn der Verfolgungsverjährung maûgebliche Tatbeendigung ist vielmehr erst dann gegeben, wenn ein Steuerbescheid ergangen ist oder wenn feststeht, daû ein solcher Bescheid nicht mehr ergehen wird. Erst dann liegt eine endgültige Steuerhinterziehung vor und das Tatgeschehen hat über die eigentliche Tatbestandserfüllung hinaus ihren tatsächlichen Abschluû gefunden. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht auch nach der Vollendung der Tat uneingeschränkt bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 169 ff. AO) fort.
Nach begangener Steuerhinterziehung kann indes an sich die Festsetzungsverjährung nicht mehr eintreten, weil insoweit eine Ablaufhemmung bis zur strafrechtlichen Verjährung der Steuerhinterziehung besteht (vgl. § 171 Abs. 7 AO). Da es aber nicht vorhersehbar ist, ob nach Abschluû der allgemeinen Veranlagungsarbeiten des Finanzamts noch irgendwann gegen den Täter ein Steuerbescheid erlassen wird, ist die Hinterziehung einer Veranlagungssteuer durch Unterlassen als beendet anzusehen, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk
für den maûgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 3). Erst dann ist regelmäûig nicht mehr mit einer Veranlagung zu rechnen.
bb) Eine weitere Vorverlegung der Tatbeendigung nach dem Grundsatz ªin dubio pro reoº auf einen früheren Zeitpunkt kommt nicht in Betracht.
Zwar ist der Grundsatz ªim Zweifel für den Angeklagtenº grundsätzlich auch auf die Frage der Verjährung anzuwenden (vgl. BGHSt 18, 274). Bleibt offen, zu welchem Zeitpunkt der zum Tatbestand gehörige Erfolg eingetreten ist, so greift der Grundsatz ªin dubio pro reoº ein (vgl. Stree/SternbergLieben in Schönke/Schröder, StGB 26. Aufl. § 78a Rdn. 14). Voraussetzung hierfür ist aber, daû beim Tatrichter Zweifel über tatsächliche Gegebenheiten bestehen, die für die Verjährungsfrage von Bedeutung sind. Weiû das Gericht hingegen, daû kein Steuerbescheid ergangen ist, und kennt es den Zeitpunkt des Abschlusses der Veranlagungsarbeiten durch das Finanzamt, sind ihm die für die Tatbeendigung maûgeblichen Tatsachen bekannt; für die Anwendung des Grundsatzes ªim Zweifel für den Angeklagtenº bleibt dann kein Raum.
Der hypothetische Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt einen Steuerbescheid erlassen hätte, wenn der Täter fristgemäû eine Steuererklärung abgegeben hätte, ist für die Frage der Beendigung ohne Bedeutung, da es insoweit auf die endgültige Nichtfestsetzung der Steuern ankommt; die bloûe Tatbestandsverwirklichung durch Bewirken einer nicht rechtzeitigen Veranlagung reicht für die Tatbeendigung nicht aus.
2. Danach ist die Vermögensteuerhinterziehung des Angeklagten bezogen auf den Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1993 nicht verjährt.
Zurecht hat das Landgericht festgestellt, daû der Lauf der Verjährungsfrist erst nach dem 1. Juni 1995 begonnen hat, weil zu diesem Zeitpunkt erst 94,34 Prozent der Veranlagungsarbeiten im maûgeblichen Ver-
anlagungsbezirk erledigt waren. Die Durchsuchungsanordnung des Amtsgerichts Vechta vom 28. April 1999 hat damit die Verjährung gemäû § 78c Abs. 1 Nr. 4 StGB wirksam unterbrochen.
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(1) Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts binden die Verfassungsorgane des Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden.

(2) In den Fällen des § 13 Nr. 6, 6a, 11, 12 und 14 hat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Gesetzeskraft. Das gilt auch in den Fällen des § 13 Nr. 8a, wenn das Bundesverfassungsgericht ein Gesetz als mit dem Grundgesetz vereinbar oder unvereinbar oder für nichtig erklärt. Soweit ein Gesetz als mit dem Grundgesetz oder sonstigem Bundesrecht vereinbar oder unvereinbar oder für nichtig erklärt wird, ist die Entscheidungsformel durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Bundesgesetzblatt zu veröffentlichen. Entsprechendes gilt für die Entscheidungsformel in den Fällen des § 13 Nr. 12 und 14.

Tatbestand

1

I. Das Finanzgericht (FG) wies die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) gegen die Festsetzung von Spielgerätesteuer nach dem Hamburgischen Spielgerätesteuergesetz (SpStG) für die Zeiträume Dezember 2000 bis Juli 2001, September 2001 bis Februar 2002, Mai bis Juli 2002, September 2002 bis Juni 2003 und August 2003 bis Dezember 2004 erhobene Klage unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05 (BVerfGE 123, 1) ab. Eine erneute Vorlage an das BVerfG sei nicht erforderlich. Der Landesgesetzgeber habe seine Gesetzgebungskompetenzen nicht deshalb überschritten, weil der Geltungsbereich des SpStG nicht ausdrücklich auf das Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg beschränkt worden sei. Es liege auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung mit der von der Spielgerätesteuer befreiten Hamburger Spielbank vor.

2

Die Klägerin stützt die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das SpStG sei verfassungswidrig, weil es seinen Geltungsbereich nicht auf Hamburg beschränke, sondern auf die gesamte Welt erstrecke. Die Ungleichbehandlung der Spielgerätebetreiber mit den durch das SpStG weltweit von der Spielgerätesteuer befreiten Spielbanken sei ebenfalls verfassungswidrig.

Entscheidungsgründe

3

II. Die Beschwerde ist, sofern sie überhaupt den Begründungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, unbegründet. Ein Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegt nicht vor.

4

1. Das BVerfG hat mit dem Beschluss in BVerfGE 123, 1, zwar § 4 Abs. 1 SpStG für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) erklärt, aber im Tenor der Entscheidung weiter ausgeführt, die Vorschrift bleibe für den Zeitraum bis zum Außerkrafttreten des SpStG am 1. Oktober 2005 weiter anwendbar. In Abschn. C. I. 1. des Beschlusses führte das BVerfG aus, die Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg für den Erlass des SpStG ergebe sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Die Spielgerätesteuer gehöre zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. An diese Beurteilung ist der Bundesfinanzhof (BFH) nach § 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) gebunden. Das BVerfG ist in dem Beschluss offensichtlich davon ausgegangen, dass sich der Geltungsbereich des SpStG auf das Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg beschränkt, obwohl dies im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird. Die Ansicht der Klägerin, das SpStG sei so zu verstehen, dass sich sein Geltungsbereich unter Missachtung der der Gesetzgebung der Länder gezogenen räumlichen Grenzen nicht nur auf das Gebiet Hamburgs, sondern auf die gesamte Welt erstrecke, entspricht nicht den allgemein anerkannten Grundsätzen über die Auslegung von Gesetzen, zu denen insbesondere der Grundsatz der verfassungskonformen Gesetzesauslegung rechnet (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BFH/NV 2009, 2119, unter B. 2. a; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 238 f.; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 4 AO Rz 280 f.; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 4 Rz 104 f.). Lässt eine Norm mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führt, so ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, und vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332, unter II. 4. a, jeweils m.w.N.).

5

2. Da das BVerfG mit dem Beschluss in BVerfGE 123, 1, trotz des festgestellten Gleichheitsverstoßes die befristete weitere Anwendung des § 4 Abs. 1 SpStG zugelassen hat, kommt es aufgrund der nach § 31 Abs. 1 BVerfGG bindenden Wirkung des Beschlusses auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die Befreiung der Hamburger Spielbank von der Spielgerätesteuer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, nicht mehr an. Im Übrigen hat der BFH bereits wiederholt entschieden, dass insoweit kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz vorliegt (Beschluss vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510, unter B. 2. a; Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538, unter II. 3. c cc; ebenso zur Befreiung des Aufwands, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Hamburger Spielvergnügungsteuer BFH-Beschlüsse vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter II. 5., und vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, unter II. 2. b ee). Die Frage ist also bereits geklärt.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.