Maklerrecht: BFH: Zum Erfüllungsrückstand wegen Kundenbetreuung bei einem Versicherungsvertreter

Der BFH hat mit dem Urteil vom 9.12.2009 (Az: X R 41/07) folgendes entschieden:

Zum Erfüllungsrückstand wegen Kundenbetreuung bei einem Versicherungsvertreter - Keine Rückstellung für Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften - Voraussetzungen eines Erfüllungsrückstandes - Auslegung von Verträgen - Keine Begründung einer Kundenbetreuungspflicht durch den Einsatz eines Einheiten-Qualitätsfaktors zur Bewertung der Bestandskraft von vermittelten Geschäften - Keine Rückstellung für eine Obliegenheit


Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist aufgrund eines am 15. März 2000 abgeschlossenen Vermögensberater-Vertrages für die X AG als "Handelsvertreter im Hauptberuf in der Stufe Direktionsleiter" tätig.

Abschn. IV Abs. 1 des Vermögensberater-Vertrages sieht für die Vermittlungstätigkeit des Klägers eine ausschließlich erfolgsabhängige Vergütung in Form von Provisionen i.S. des § 92 des Handelsgesetzbuchs (HGB) vor. Deren Höhe richtet sich u.a. danach, ob der Vermittlungserfolg auf eine unmittelbare Tätigkeit des Klägers beim Kunden zurückgeht (Eigenumsatz) oder ob dieser unter Einbezug von Untervertretern einer Gruppe zustande gekommen ist (Gruppenumsatz). In Abs. 2 dieses Abschn. ist ausgeführt, dass der Kläger "sämtliche mit der Ausübung seines Berufes als Vermögensberater verbundenen Risiken, insbesondere auch sämtliche Kosten, Steuern, Gebühren und sonstige Abgaben" selbst zu tragen habe. Abschn. IV Abs. 9 lautet:

"Für einen jeden vermittelten Vertrag wird als Gegenleistung dieser Vermittlungstätigkeit eine einmalige Abschlussprovision gewährt. Alle etwaigen weiteren aus diesem Abschluss folgenden Provisionen, auch bei Summenerhöhungen, setzen eine nachhaltige Kundenbetreuung voraus (Kunden-Betreuungsprovision)."

Wegen der Berechnung der Provisionen im Einzelnen wird im Vermögensberater-Vertrag auf die "Provisionsbedingungen" sowie die "Aufstiegsbedingungen und Provisionsstufen" Bezug genommen. In Abschn. III der Provisionsbedingungen ist für einen Teil der Provisionen bestimmt, dass der Provisionsanspruch erst nach Ablauf bestimmter Fristen (sog. Haftungszeiten) entsteht. Zahlungen bzw. Gutschriften, die gleichwohl vor Entstehung des Anspruchs gewährt werden, erfolgen nach Abschn. IV Abs. 11 des Vermögensberater-Vertrages "auf freiwilliger Basis und in der Erwartung, dass sich das jeweils vermittelte Geschäft als bestandskräftig erweist (sog. Vorfinanzierung)". Wird das der Zahlung oder Gutschrift zugrunde liegende Geschäft vor Ablauf der maßgeblichen Frist aufgelöst, erfolgt in der monatlichen Abrechnung eine "laufzeitanteilige Rückbelastung". Bei Verträgen, für deren Verprovisionierung Fristen vereinbart sind, wird eine Rückstellung zur Sicherung der vorfinanzierten Beträge gebildet, deren Höhe sich nach einem vom Gesamtumsatz abhängigen "Qualitätsfaktor" richtet (Abschn. IV Abs. 12 des Vermögensberater-Vertrages).

Wegen des Risikos der Rückbelastung bereits vereinnahmter Provisionen wies der Kläger in den Bilanzen zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 unter "Prov.-Rückstellungs-Kto. X AG" Beträge in Höhe von 217.447,00 DM bzw. 115.224,21 EUR als "sonstige Verbindlichkeiten" aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger für 2001 zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 erließ das FA am 29. Dezember 2003 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gestützten Einkommensteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2001 und am 18. Februar 2004 einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002, in denen der Steuerfestsetzung jeweils die Feststellungen des Betriebsprüfers im Prüfungsbericht vom 10. Oktober 2003 zugrunde gelegt wurden.

Im Einspruchsverfahren, das zunächst mehrere zwischenzeitlich nicht mehr streitige Feststellungen des Betriebsprüfers zum Gegenstand hatte, verlangte der Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) den Ansatz einer Rückstellung für Vertragsbetreuung in Höhe von 312.570 EUR in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 bzw. 333.520 EUR in der Bilanz zum 31. Dezember 2002.

Die genannten Beträge ermittelte er in der Weise, dass er den mit 80 EUR (bei den vom Kläger selbst vermittelten Verträgen) bzw. 10 EUR (bei den von ihm zugeordneten Vermögensberatern vermittelten Verträgen) geschätzten Aufwand pro Vertrag mit der Zahl der zum jeweiligen Bilanzstichtag vorhandenen Verträge multiplizierte.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger den vom FA abgelehnten Ansatz der Rückstellung für Vertragsbetreuung in der oben genannten Höhe in den Bilanzen zum 31. Dezember 2001 bzw. 2002.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Ein Erfüllungsrückstand im Sinne der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 205) lasse sich auf Seiten des Klägers für die Bilanzstichtage 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 nicht feststellen. Denn anders als der Kläger in dem vom BFH entschiedenen Fall habe sich der Kläger in dem mit der X AG abgeschlossenen Vertrag nicht zur Erbringung weiterer Leistungen neben der Vermittlung der Versicherungsverträge verpflichtet. Besonders deutlich komme dies in den Provisionsbedingungen zum Ausdruck, in denen die Abschlussprovision ausdrücklich als Gegenleistung "für die Vermittlung des Abschlusses" bezeichnet und --im folgenden Satz-- lediglich die Zahlung weiterer Provisionen von einer nachhaltigen Kundenbetreuung abhängig gemacht werde. Entgegen der Auffassung der Kläger könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger eine entsprechende Verpflichtung stillschweigend --etwa als vertragliche Nebenpflicht-- übernommen habe. Auch aus den vom Kläger vorgelegten "Besuchsaufträgen" lasse sich eine Verpflichtung zur Erbringung von Betreuungsleistungen in Bezug auf die von ihm in der Vergangenheit vermittelten Versicherungsverträge nicht ableiten.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, es handele sich bei den vom Kläger bezogenen Provisionen um Einmalprovisionen, die als Vorschuss bezahlt würden. Für den weiteren notwendigen Betreuungsaufwand der abgeschlossenen Verträge erhalte der Kläger keine zusätzliche Vergütung. Der Kundenbetreuungsaufwand sei enorm. Der Kläger habe im Interesse seiner Kunden jederzeit als Ansprechpartner erreichbar zu sein. Er werde von ihnen häufig angerufen und müsse sie dann im Interesse der Kundenzufriedenheit umfassend beraten.

Zusätzlich habe er noch die von der X AG erteilten "Besuchsaufträge" abzuarbeiten. Unterlasse er dies bzw. erfülle er seinen Betreuungsaufwand nicht in dem beschriebenen Umfang, erhöhe sich unmittelbar das Stornoaufkommen der Kunden. Selbst ein relativ geringer Anstieg der Stornoquote habe drastische Auswirkungen auf den von der X AG entwickelten Einheiten-Qualitätsfaktor (EQF). Im Falle einer negativen Entwicklung seines EQF verschlechterten sich seine Ansprüche auf Beförderung, Erfolgsprovisionen, Rückstellungssätze sowie verschiedene Sonderleistungen (z.B. verschiedene Büro- und Organisationszuschüsse). Komme ein Berater den Besuchsaufträgen nicht nach, werde ihm eine Rüge erteilt und im Wiederholungsfall gekündigt. Die einzige Möglichkeit, einer Verschlechterung des EQF vorzubeugen, liege in einer umfangreichen Kundenpflege. Aufgrund dieser Abhängigkeit bestehe eine "ernsthafte Vertragspflicht" zu der gerade beschriebenen Kundenpflege. Aus diesem Grunde sei auch die Rückstellung in der von ihm berechneten Höhe zu Recht gebildet worden.

Dies entspreche der Rechtsauffassung des BFH in seinem Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, da er, der Kläger, sich zu den streitbefangenen Bilanzstichtagen in einem Erfüllungsrückstand gegenüber der Versicherung, für die er tätig war, befunden habe.

Bei der Kundenpflege handele es sich nicht um Aufwendungen, die für künftige Vertragsabschlüsse entstünden. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Zahlung der Provision in der Erwartung erfolge, dass sich das vermittelte Geschäft als bestandskräftig erweise. Bei einer mangelhaften Kundenpflege und der damit verbundenen Stornierung erfolge innerhalb der Haftungszeit, die bei dem Kläger bis zu 60 Monate betragen könne, eine entsprechende Rückbelastung der Provision. Daher befinde sich der Kläger insoweit wirtschaftlich in einem Erfüllungsrückstand.


Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger keine Rückstellung für die Vertragsbetreuung bilden konnte.

Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als Ausdruck eines handelsrechtlichen Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist.

Das FG hat zu Recht erkannt, dass sich der Kläger an den streitigen Bilanzstichtagen nicht in einem Erfüllungsrückstand befand.

Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpft den Begriff des Erfüllungsrückstands herkömmlicherweise eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen, allerdings vorausgesetzt, mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung. Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus.

Der Kläger befand sich an den beiden betreffenden Bilanzstichtagen in keinem Erfüllungsrückstand, weil er der X AG gegenüber weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet war, die von ihm unmittelbar oder mittelbar über die ihm zugeordneten Versicherungsvertreter vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen und abzuwickeln.

Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung besteht für einen Versicherungsvertreter nicht (vgl. § 86 i.V.m. § 92 HGB). Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung.

Das FG hat dem Vermögensberater-Vertrag, den der Kläger mit der X AG am 15. März 2000 abgeschlossen hat, und den damit verbundenen Anlagen A (Provisionsbedingungen und Tabelle der Grundprovisionen) und B (Aufstiegsbedingungen und Provisionsstufen) keine Verpflichtung zur Erbringung weiterer Leistungen neben der Vermittlung der Versicherungsverträge entnommen. Zwar sei sowohl in Abschn. IV des Vermögensberater-Vertrages als auch in den Provisionsbedingungen von "nachhaltiger Kundenbetreuung" die Rede. Diese stelle jedoch nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Vermögensberater-Vertrages und der Provisionsbedingungen lediglich eine Bedingung/Voraussetzung für die Zahlung "weiterer" Provisionen --z.B. auch im Falle von Summenerhöhungen-- dar. Die Abschlussprovisionen stünden dem Kläger nach dem genannten Vertrag und den Provisionsbedingungen hingegen bereits aufgrund der Vermittlung (des Zustandekommens) der Versicherungsverträge zu, vorausgesetzt, dass die vereinbarten Prämien von den Versicherungsnehmern mindestens für die Dauer der vertraglich festgelegten Haftungszeiten entrichtet worden seien. Besonders deutlich komme dies in den Provisionsbedingungen zum Ausdruck, in denen die Abschlussprovision ausdrücklich als Gegenleistung "für die Vermittlung des Abschlusses" bezeichnet und --im folgenden Satz-- lediglich die Zahlung weiterer Provisionen von einer nachhaltigen Kundenbetreuung abhängig gemacht werde.

Die Auslegung von Verträgen gehört zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH überprüft lediglich, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und die Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. So prüft das Revisionsgericht auch, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht hat, da nach der Rechtsprechung bei der Vertragsauslegung auch außerhalb der Verträge liegende Umstände beachtet werden müssen. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage der Beteiligten.

Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln; es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war.

Diese Grundsätze zugrunde gelegt ist das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, eine vertragliche Kundenbetreuungspflicht des Klägers sei nicht gegeben.

Im Vermögensberater-Vertrag zwischen dem Kläger und der X AG ist unstreitig keine ausdrückliche Regelung bezüglich der Kundenbetreuung getroffen worden. Eine Nachbetreuungspflicht wurde auch nicht stillschweigend als vertragliche Nebenpflicht vereinbart.

Die Annahme einer solchen Nebenpflicht wurde vom FG wegen der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung des Klägers zu Recht abgelehnt. Bei einer Auslegung eines Vertrages sind auch die Interessen der Gegenseite zu berücksichtigen. Diesem gerechten Interessenausgleich widerspräche es, wenn einer Partei aufgrund einer --angenommenen-- stillschweigenden Vereinbarung erhebliche zusätzliche Verpflichtungen aufgebürdet würden, ohne dass diese Pflichten in dem Vertragstext auch nur andeutungsweise ihren Niederschlag gefunden hätten.

Gegen eine Kundenbetreuungspflicht des Klägers spricht auch das Fehlen von vertraglichen Sanktionsregelungen für den Fall einer mangelhaften und unzureichenden Kundenbetreuung im Anschluss an die Vermittlung der Versicherungsverträge. Entsprechende Regelungen wären --wie das FG zu Recht festgestellt hat-- zu erwarten gewesen, wenn die Abschlussprovisionen nicht allein für die Vermittlung des Abschlusses, sondern zugleich für weitere zukünftig noch zu erbringende Betreuungsleistungen gezahlt worden wären.

Der Vermögensberater-Vertrag und die Provisionsbedingungen sehen zwar eine Rückzahlung der Abschlussprovisionen vor. Diese Rückzahlungspflicht ist jedoch keine Sanktion einer möglichen Verletzung einer Nachbetreuungspflicht, sondern Ausfluss der gesetzlichen Provisionsvergütungsregelung eines Versicherungsvertreters. Nach § 92 Abs. 4 HGB hat der Versicherungsvertreter --abweichend von § 87a Abs. 1 HGB-- erst dann einen Anspruch auf Provision, wenn der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Versicherungsvertretervertrag berechnet. In Ergänzung zu dieser gesetzlichen Regelung sind nach dem Vermögensberater-Vertrag zwischen der X AG und dem Kläger bereits vor Ablauf der sog. Haftungszeiten Zahlungen und Gutschriften möglich, die aber nur als Vorschuss gewährt werden. Eine Stornierungs- bzw. Rückzahlungspflicht ergibt sich dann für den Fall, dass die vereinbarten Prämien vom Versicherungsnehmer nicht mindestens für die Dauer der sog. Haftungszeiten geleistet wurden, da der endgültige Provisionsanspruch erst nach Ablauf dieser Fristen entsteht. Diesem Storno-/ Rückzahlungsrisiko hat der Kläger durch die Rückstellung mit der Bezeichnung "Prov.-Rückstellungs-Kto. X AG", die nach Abschn. IV Abs. 12 des Vermögensberater-Vertrages i.V.m. Abschn. I Abs. 5 und Abschn. III Ziff. 24 der Anlage A gebildet wurde, ausreichend Rechnung getragen.

Zu Recht hat das FG aus den von dem Kläger vorgelegten "Besuchsaufträgen" keine der X AG gegenüber bestehende vertragliche Verpflichtung zu Betreuungsleistungen für bereits in der Vergangenheit vermittelte Versicherungsverträge abgeleitet. Das FG begründet dies vor allem damit, die "Besuchsaufträge" hätten ihren Grund jeweils darin, dass ein Versicherungsnehmer --aus welchen Gründen auch immer-- seiner Beitragspflicht nicht nachgekommen sei, so dass dem Kläger eine Stornierung bereits vereinnahmter Abschlussprovisionen gedroht hätte.

Die Aussage des FG trifft zu für die "Besuchsaufträge" innerhalb der sog. Haftungszeit. Diese "Besuchsaufträge" dienen der Sicherung und Erhaltung der bereits vereinnahmten Provisionen. Sie können als Stornogefahrmitteilungen angesehen werden, durch die dem Versicherungsvertreter die Gelegenheit gegeben wird, den notleidend gewordenen Vertrag selbst nachzubearbeiten. Hieraus ergibt sich jedoch keine vertragliche Verpflichtung des Klägers zur Nachbetreuung. Konsequenz des Nichterfüllens eines "Besuchsauftrages" ist die mögliche Stornierung des Provisionsanspruchs; dieses Risiko ist aber bereits durch die Rückstellung "Prov.-Rückstellungs-Kto. X AG" berücksichtigt worden.

Aus den von den Klägern vorgelegten Unterlagen ergeben sich zusätzlich "Besuchsaufträge", die sich auf Verträge beziehen, die sich bereits außerhalb der sog. Haftungszeit befinden. Hier ist die Wertung des FG, aus dem "Besuchsauftrag" lasse sich keine vertragliche Verpflichtung ableiten, ebenfalls nicht zu beanstanden. In den Situationen, die den vom Kläger vorgelegten "Besuchsaufträgen" zugrunde lagen, wären die Kundenbesuche --wie das FG zu Recht meint-- auch ohne einen besonderen Auftrag von Seiten der X AG oder des jeweiligen Versicherungsunternehmens angezeigt gewesen.

Dass auch die X AG von einem erfolgreichen Kundenbesuch des Klägers profitiert, ist nicht erheblich. Der bei einem Vertragspartner entstehende Vorteil führt nicht zwangsläufig zu einer korrespondierenden rechtlichen Verpflichtung des anderen Vertragspartners.

Auch durch den Einsatz des Einheiten-Qualitätsfaktors EQF, mit dem die X AG die Bestandskraft eines vermittelten Geschäftes bewertet, wird keine vertragliche Verpflichtung des Klägers zur Kundenbetreuung begründet. Es ist zwar nicht zu verkennen, dass durch die finanziellen, karriere- und statusmäßigen Konsequenzen, die eine mögliche Verschlechterung des EQF für den jeweiligen Vermögensberater hat, eine erhebliche Motivation entsteht, sich um den Bestand eines vermittelten Vertrages zu kümmern. Hieraus kann jedoch keine rechtliche Verpflichtung abgeleitet werden.

Das gilt ebenso für die Aussagen des Klägers, es sei ein "ungeschriebenes Gesetz", dass die X AG von ihren Vermögensberatern eine sehr hohe Einsatzbereitschaft erwarte und das wiederholte Nichtbefolgen der "Besuchsaufträge" zur Kündigung führe. Er legt damit nicht eine vertragliche Verpflichtung zum Betreuungsaufwand dar, sondern beschreibt seine Obliegenheit, im eigenen Interesse tätig zu werden; für diese Obliegenheit kann keine Rückstellung gebildet werden.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich der Kläger --mangels einer rechtlichen Verpflichtung zur Kundenbetreuung der X AG gegenüber-- an den beiden Bilanzstichtagen in keinem Erfüllungsrückstand befand und damit für den zu erwartenden Betreuungsaufwand keine Rückstellungen bilden durfte.