Keine Werbungskosten: Mietaufwendungen für die selbstgenutzte Wohnung

bei uns veröffentlicht am27.01.2014

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Aufwendungen (Mietzahlungen) für eigenes Wohnen sind nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Schleswig-Holstein keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Ein Ehepaar bewohnte mit seinen Kindern zunächst die Dachgeschosswohnung eines im Eigentum der Ehefrau stehenden Zweifamilienhauses. Nach Auszug der Kinder beschlossen die Eheleute „ins Grüne“ zu ziehen und die Wohnung zu vermieten. In den Einkommensteuererklärungen machte die Ehefrau einen Teil der Mietaufwendungen für die neue Wohnung als Werbungskosten („negative Eigenmiete“) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Sie begründeten das damit, dass durch die Vermietung und gleichzeitige Anmietung eines Einfamilienhauses die Leistungsfähigkeit im Sinne des objektiven Nettoprinzips unverändert geblieben sei, da in Höhe der Mieteinkünfte nunmehr gleichzeitig die gezahlte Miete für die neue Wohnung abfließen würde.

Diese Argumentation teilte jedoch weder das Finanzamt noch das Finanzgericht. Nach Ansicht des Finanzgerichts sind derartige Aufwendungen bereits durch die Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum (Grundfreibetrag) von der Einkommensteuer freigestellt. Um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden, ist der Werbungskostenabzug nicht möglich. Aufwendungen für das private Wohnen sind - außerhalb der durch die berufliche Veranlassung überlagerten Fälle der doppelten Haushaltsführung und des Arbeitszimmers - nicht abzugsfähig.

Hinweis: Ob die Auffassung des Finanzgerichts gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstößt, muss nun der Bundesfinanzhof entscheiden. Gegen das Urteil ist nämlich die Revision anhängig (FG Schleswig-Holstein, 3 K 148/09, Rev. BFH Az. IX R 24/13).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

FG Schleswig-Holstein Urteil vom 21.06.2013 (Az.: 3 K 148/09)

Unter das von der Rechtsprechung entwickelte Gebot der Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen könnten grundsätzlich auch Mietaufwendungen für eine selbstgenutzte Wohnung fallen, die im Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus VuV für die bisher bewohnte eigene Wohnung stehen. Einer - teilweisen - Berücksichtigung der Mietaufwendungen als Werbungskosten steht jedoch entgegen, dass derartige Aufwendungen bereits nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum von der Einkommensteuer freigestellt werden, so dass, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden, der Anwendungsbereich des § 9 EStG nicht eröffnet ist.

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der - im Oktober 2007 verstorbenen - Ehefrau des Klägers.

Die Ehefrau des Klägers war Alleineigentümerin eines mit einem Wohnhaus bebauten Grundstücks in A. Das Haus wies zwei Wohnungen auf. In der Erdgeschosswohnung ging der Kläger einer freiberuflichen Tätigkeit nach. Die obere Wohnung wurde von der Familie des Klägers bewohnt. Nachdem die beiden Kinder aus dem Haus ausgezogen waren und da die... Straße sehr stark befahren und dementsprechend laut war, entschlossen sich die Eheleute „ins Grüne“ zu ziehen. Sie mieteten deshalb ein Haus in B zu einer Kaltmiete von 3.000,- DM monatlich und zogen zum 01. Dezember 1999 dorthin um. Gleichzeitig entstand bei den Eheleuten bzw. der Ehefrau des Klägers als Alleineigentümerin die Absicht, die nun frei werdende bzw. bereits gewordene obere Wohnung in A zu vermieten. Dies erfolgte ab dem 01. Februar 2002. Gemietet wurde die obere Wohnung von dem gleichen Mieter, der die nach Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit frei gewordene Wohnung im Erdgeschoss des Hauses mietete.

Im Streitjahr 2004 erklärte die Ehefrau des Klägers in der gemeinsamen Einkommensteuer-Erklärung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen aus der Vermietung des Hauses A in Höhe von rund 18.600,- €. Die Ausgaben in Höhe von rund 24.600,- € enthielten unter anderem eine Position „negative Eigenmiete“ in Höhe von 9.000,- €. Insgesamt ergab sich hieraus ein Verlust in Höhe von rund 6.000, - €. Das Finanzamt veranlagte insoweit erklärungsgemäß. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr 2005 machte die Ehefrau des Klägers ebenfalls 9.000,- € negative Eigenmiete als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des Objektes in A geltend. Bei der Veranlagung versagte der Beklagte die Anerkennung der Position „negative Eigenmiete“ und setzte mit Bescheid vom 12. Juli 2007 die Einkommensteuer für das Jahr 2005 gegenüber den Eheleuten mit... € fest. Zur Begründung führte der Beklagte in den Erläuterungen des Bescheides hierzu aus, dass es sich bei der angesetzten „negativen Eigenmiete“ eindeutig nicht um Werbungskosten handele. Auf den Inhalt des Bescheides, der ebenfalls gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, wird ergänzend Bezug genommen. Gleichzeitig änderte der Beklagte den zuvor schon einmal geänderten Einkommensteuerbescheid für das vorangegangene Jahr 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend und setzte die Einkommensteuer gegenüber den Eheleuten mit Bescheid vom 12. Juli 2007 auf... € fest. Der Bescheid enthält hinsichtlich der nicht mehr anerkannten Position „negative Eigenmiete“ einen dem Jahr 2005 entsprechenden Hinweis in den Erläuterungen. Auf den Inhalt des Bescheides im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

Gegen diese beiden Bescheide vom 12. Juli 2007 legte der Kläger namens und im Auftrag seiner Ehefrau für diese fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass der Ansatz der negativen Eigenmiete den das Einkommensteuerrecht prägenden Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit berücksichtige. Danach seien alle Ausgaben von den Einnahmen abzuziehen, die bei Erzielung dieser Einnahmen entstanden seien. Solange das Haus in A zum Teil selbst genutzt und zum Teil vermietet gewesen sei, sei die Leistungsfähigkeit als Basis der Steuerberechnung durch die Höhe der Einkünfte aus der Vermietung definiert gewesen. Durch die Vermietung des bisher selbst genutzten Teils des Hauses und gleichzeitige Anmietung eines Einfamilienhauses sei die Leistungsfähigkeit unverändert geblieben, denn in Höhe der Mieteinkünfte fließe nunmehr gleichzeitig die hierfür gezahlte Miete ab. Bei bloßem Ansatz der „erhöhten“ Mieteinkünfte ohne Abzug der negativen Eigenmiete würde so getan, als wäre die Leistungsfähigkeit erhöht, was gerade nicht der Fall sei. Daher sei der Ansatz von Werbungskosten erforderlich, um diesen Irrtum zu beseitigen. Schließlich seien die Aufwendungen für das gemietete Wohnhaus auch erforderlich, um mit der Vermietung des Hauses A Einkünfte erzielen zu können.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2009 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Bescheid erging an den Kläger als Rechtsnachfolger der inzwischen verstorbenen Ehefrau. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wird ergänzend Bezug genommen.

Hiergegen erhob der Kläger als Alleinerbe seiner Ehefrau Klage. Er trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

In der Nichtanerkennung der „negativen Eigenmiete“ in Höhe von jeweils 9.000,- € je Veranlagungsjahr läge ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Durch den Umzug von A nach B bei gleichzeitiger Vermietung der bisherigen Wohnung sei die finanzielle Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht gestiegen: Denn die zusätzlich vereinnahmte Miete werde sogleich als Miete für das gemietete Wohnhaus wieder ausgegeben. Gleichzeitig sei die Einkommensteuer aufgrund der hinzugekommenen Einkünfte aus der Vermietung der oberen Wohnung in A erhöht worden; durch die Erklärung der negativen Eigenmiete als Werbungskosten in der Einkommensteuererklärung werde dieser Fehler dem Grunde nach neutralisiert.

Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit werde aus dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes hergeleitet. Der Kläger bezieht sich hierbei auf die Begründung des Bundesverfassungsgerichts in dessen Entscheidung vom 09. Dezember 2008 zur Pendlerpauschale, aus der er umfangreich zitiert.

Hinzu komme, dass sich die Rechtslage während der Dauer des Rechtsstreits entscheidend geändert habe. Im Jahr 2009 habe der BFH weitere grundlegende Entscheidungen getroffen, mit denen er seine bisherige ständige Rechtsprechung nicht nur leicht modifiziert, sondern ausdrücklich aufgegeben und geändert habe. In den Urteilen vom 05. März 2009 habe der BFH nämlich selbst für den Fall, dass jemand aus privaten Gründen seinen Wohnsitz vom Arbeitsort wegverlegt, für Recht erkannt, dass die Kosten dieser bisherigen Privatwohnung steuerlich als Werbungskosten anerkannt werden, wenn er weiterhin von dieser Wohnung aus seinem Beruf nachgehe. Bis zu diesen beiden Urteilen sei es undenkbar gewesen, dass die Hemmschwelle des Abzugsverbots privater Lebenshaltungskosten hätte überwunden werden können. Es sei nicht zu verkennen, dass der BFH in einer rechtlichen zulässigen und nicht zu beanstandenden Weise dem Wandel der gesellschaftlichen Verhältnisse Rechnung trage und damit insbesondere die aus beruflichen Gründen notwendige Mobilität steuerlich berücksichtige, indem er dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit in Form des objektiven Nettoprinzips Geltung verschaffe.

Schließlich habe der Große Senat des BFH am 21. September 2009 in seinem Beschluss zur Abzugsfähigkeit privat/beruflich verursachter Reisekosten das bis dahin eiserne Aufteilungsverbot von vermischten Kosten aufgegeben und stattdessen ein Aufteilungsgebot aus derselben Vorschrift gelesen. Dies eröffne die steuerliche Anerkennung der beruflichen Teile von vermischten Kosten, was durch das bisherige Dogma des Aufteilungsverbots unmöglich gewesen sei.

In allen Entscheidungen gehe es um die Problematik vermischter privater/beruflicher Aufwendungen und deren steuerlicher Abzugsfähigkeit. Die bisher strikte Ablehnung jeglicher Flexibilität bei vermischten privaten/beruflichen Aufwendungen wandle sich dadurch zu einer größeren Beachtung der Besonderheiten des Einzelfalls. Die Rechtsprechung habe damit geradezu einen Paradigmenwechsel vollzogen. Dies erfordere und erlaube ein Überdenken des bisherigen Verwaltungshandelns und der Rechtsprechung für diesen Bereich.

In diesem Zusammenhang füge sich zwangslos das vorliegende Klagebegehren. Es beschreite den vorgezeichneten Weg. Für einen Teil der Miete eines privat genutzten Wohnhauses werde der steuerliche Abzug als Werbungskosten begehrt. Denn nur so lasse sich das objektive Nettoprinzip verwirklichen.

Für die Frage, ob die negative Eigenmiete Werbungskosten für die Einkünfte aus Vermietung des Hausgrundstücks A sein könne, komme es vorwiegend auf den objektiven Zusammenhang zwischen Aufwand und der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit an, „während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs ist“. Unstreitig sei der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt, um daraus Mieterträge zu erzielen. Das Ineinandergreifen der - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden - beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge schließe als solche jedoch grundsätzlich den Abzug von gemischt verursachten Aufwendungen als Werbungskosten nicht aus.

Vorliegend bestehe ein derart enger tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand für eine eigene Mietwohnung und dem Mietertrag aus der Eigentumswohnung. Denn man könne sich den Mietertrag daraus nicht vorstellen, ohne zugleich deren Eigennutzung aufgegeben zu haben, indem eine andere Wohnung bezogen worden sei. Das Finanzamt weise zwar auf den fehlenden zeitlichen Zusammenhang zwischen Auszug und Vermietungsertrag hin. Es schließe daraus auf einen fehlenden Veranlassungszusammenhang. Dabei verkenne es aber die rechtliche Bedeutung des objektiven Zusammenhangs. Im Übrigen habe das aus zwei zusammenhängenden Wohnungen bestehende Haus seit dem Auszug zur Vermietung frei gestanden. Allerdings habe sich die Vermietung wegen der baulichen Eigenheit als schwierig dargestellt. Schließlich sei die Vermietung beider Wohnungen auch durch einen einheitlichen und gesonderten Vertrag für beide Wohnungen erfolgt. Hierauf könne es für die vorliegende Rechtsfrage jedoch nicht ankommen.

Das Finanzamt habe in der Klagerwiderung ferner den Abzug der negativen Eigenmiete als Werbungskosten auch unter Hinweis auf § 12 Nr. 1 EStG verweigert. Seit dem Beschluss des BFH vom 21. September 2009 , den das Finanzamt noch nicht habe berücksichtigen können, werde das bisherige Aufteilungsverbot dieser Vorschrift bei gemischt verursachten Aufwendungen jetzt als Aufteilungsgebot verstanden.

Das Finanzamt verwende die Begrifflichkeit „Veranlassungszusammenhang“ oder „Veranlassung“ irrig im Sinne einer natürlichen Sprachauffassung. Nach Meinung des Finanzamts sei eine Veranlassung nur als ursprünglicher Impuls für eine Handlung zu verstehen.

Diese Auffassung berühre die innere Tatseite. Dies sei jedoch im Allgemeinen nur schwer feststellbar. Auch verkenne das Finanzamt den objektiv wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Erträgen und Aufwendungen als tragenden Gesichtspunkt. Im Übrigen würde auch entgegen der Auffassung des Finanzamts, das einen direkten Veranlassungszusammenhang verneine, ein mittelbarer Zusammenhang genügen. Wie in den neueren Entscheidungen des BFH vom 05. März 2009 zur doppelten Haushaltsführung im Wegzugsfall dargestellt, komme es auf die private Motivation überhaupt nicht an.

Das Finanzamt leugne auch die Verletzung des Gleichheitssatzes. Dabei verwende das Finanzamt ein Vergleichspaar aus ganz anders gearteten Sachverhalten. Dies solle das folgende Beispiel verdeutlichen:

Zwei Angestellte/zwei Beamte, die jeweils im selbstgenutzten Eigenheim wohnen, werden von ihrem Unternehmen/von ihrem Dienstherrn für einen von vornherein befristeten Zeitraum an einen anderen Dienstort vergleichbarer Größe abgeordnet, der wegen der Entfernung einen Umzug erfordere. Sie wüssten, dass sie nach diesem Zeitraum wieder an ihren bisherigen Dienstort zurückkehren werden. Der eine verkaufe sein bisher selbstgenutztes Eigenheim und erwerbe am neuen Dienstort ein neues Eigenheim, das er beziehe. Wirtschaftlich und ertragsteuerlich habe sich für ihn nichts geändert.

Der andere vermiete sein bisher selbstgenutztes Eigenheim und miete am neuen Dienstort ein Einfamilienhaus, für das er Miete in der Höhe bezahle, die er selbst aus der Vermietung erziele. Wirtschaftlich hat sich auch für ihn nichts geändert. Ertragsteuerlich müsse er nach Auffassung des Finanzamts jedoch die Einkünfte aus der Vermietung des bisher selbstgenutzten Hauses zusätzlich versteuern, weil seine eigenen Mietkosten als „privat veranlasst“ steuerlich neutral seien.

Maßstab dafür, Aufwendungen als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren, sei die freie Verwendbarkeit der hierfür aufgewandten Mittel. Eine freie Verwendbarkeit lasse sich aber im vorgetragenen Sachverhalt gerade nicht feststellen. Denn die Mieterträge aus dem bisher selbstgenutzten Familienheim stünden nur theoretisch zur freien Verfügung. Denn unter Berücksichtigung der Lebenswirklichkeit müssten sie für die Neumiete verwandt werden. Die Versteuerung der Mieterträge aus dem bisher selbstgenutzten Familienheim lasse sich mit dem objektiven Nettoprinzip folglich nicht vereinbaren und stelle einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot dar.

Das Finanzamt begründe schließlich seine ablehnende Auffassung auch damit, dass das System von Grundfreibetrag und Familienleistungsausgleich die Kosten für das private Wohnen ausreichend berücksichtigten. Daher kämen die Kosten des Wohnens im gemieteten Haus auf keinen Fall als Werbungskosten in Betracht. Denn diese Kosten seien steuerlich im Existenzminimum enthalten. Demgegenüber wünsche er, der Kläger, aber gar nicht den Abzug der Kosten des Wohnens im gemieteten Haus als Werbungskosten, sondern nur den Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils. Mit seiner Argumentation folge das Finanzamt demgegenüber noch der traditionellen, ständigen Rechtsprechung, die bis zum Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 galt. Hiervon habe sich der Große Senat jedoch ausdrücklich distanziert. Dessen Ausführungen zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprächen in ihrer inneren Logik auch dem Gedanken, die der Abziehbarkeit der Kosten für die berufsbedingte doppelte Haushaltsführung zugrunde lägen. Bei folgerichtiger Anwendung träfen diese Überlegungen auch auf den vorliegenden Sachverhalt zu. Denn in beiden Fällen handele es sich um Wohnen, das grundsätzlich zunächst einmal privat und damit steuerlich neutral sei. Hier wäre nach der früheren ständigen Rechtsprechung eine steuerliche Berücksichtigung grundsätzlich nicht möglich gewesen. Daher habe das Gesetz den Werbungskostenabzug der Kosten für die berufsbedingte doppelte Haushaltsführung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Ziff. 5 EStG ausdrücklich festgelegt. Die Kosten der doppelten Haushaltsführung würden auf einer beruflich/privaten Doppelmotivation beruhen. Bei beiden Fallgruppen bestünde allerdings ein tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand für die doppelte Haushaltsführung und die Berufsausübung bzw. Mietaufwand und Mietertrag. Nach dem bis zum 21. September 2009 geltenden Grundsatz des Aufteilungsverbots des § 12 EStG wäre ein entsprechender Aufwand ohne die gesetzliche Regelung steuerlich nicht abzugsfähig. Diese enge Auffassung habe nach Erkenntnis des Großen Senats ihre Bedeutung verloren. Der Grundsatz der Folgerichtigkeit verlange nach einer steuerlichen Gleichbehandlung beider Sachverhalte. Solange das Gesetz dies nicht positiv regele, was nach seiner Ansicht entbehrlich sei, sei die Rechtsprechung aufgerufen, der vorgetragenen Auslegung des Begriffs „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ Geltung zu verschaffen.

Es bestünden danach keine durchgreifenden Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Anteil der Aufwendungen für Wohnen im gemieteten Haus, die „negative Eigenmiete“, durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlasst sei. Soweit dessen Quantifizierbarkeit Schwierigkeiten verursache, sei dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgebenden Umstände zu schätzen. In seinem Urteil zur doppelten Haushaltsführung habe der BFH einen zwar praktikablen, dogmatisch aber schwer begründbaren Aufteilungsmaßstab vorgegeben. Danach seien Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur insoweit notwendig im Sinne des Gesetzes, wie sie den durchschnittlichen Mietzins einer 60 m-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschritten. Hieran orientiere sich sein Vorschlag.

Mit der Klage werde lediglich begehrt, steuerlich so gestellt zu werden, dass Einkünfte aus der Vermietung der früher selbstgenutzten Wohnung steuerlich neutralisiert würden. Das Klageziel werde pragmatisch also dadurch erreicht, dass die Schätzung der Höhe der negativen Eigenmiete den Betrag der Einkünfte aus der Vermietung dieser Wohnung ausmache.

Der Kläger beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2004 und den Einkommensteuerbescheid für 2005, jeweils vom 12. Juli 2007, letztgenannter in Gestalt des Änderungsbescheides vom 24. November 2008 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. Juni 2009 zu ändern und die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung einer negativen Eigenmiete bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts in A nach Rechtsauffassung des Gerichts jeweils niedriger festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen des Klägers mit Rechtsausführungen entgegen.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Akten ergänzend Bezug genommen.

Die Klage ist nicht begründet.

Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide für 2004, zuletzt geändert am 12. 7. 2007, und für 2005, zuletzt geändert am 24. 11. 2008, sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. 6. 2009 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Das Finanzamt hat zu Recht die geltend gemachte Position „negative Eigenmiete“ nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der verstorbenen Ehefrau des Klägers aus Vermietung des Hauses in A steuerlich berücksichtigt.

Weder das objektive Nettoprinzip, noch das „Gebot“ der Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen rechtfertigen die begehrte steuerliche Anerkennung der in Ansatz gebrachten „negativen Eigenmiete“.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber zu beachten hat. Dazu zählen vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit.

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen.

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Gebot der Folgerichtigkeit im Einkommensteuerrecht geprägt. Zu den gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die im gesamten Einkommensteuerrecht folgerichtig umgesetzt werden müssen, gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Hat der Gesetzgeber, wie im Einkommensteuerrecht, den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen.

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Veranlassungsprinzip konkretisiert. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert Werbungskosten zwar als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff allerdings dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen. Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind.

Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers hat sich diese Rechtsprechung auch nicht dahin fortentwickelt, dass es zur Erfüllung des objektiven Nettoprinzips grundsätzlich nicht auf die subjektive Absicht ankommen würde. Soweit der Kläger Loschelder in Schmidt zitiert, wonach der objektive Zusammenhang stets zwingend vorliegen müsse, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs sei, übersieht er, dass eine Reduzierung des Veranlassungszusammenhangs auf die objektive Seite lediglich für derartige Fälle erfolgt, in denen beispielsweise wie bei „unfreiwilligen Ausgaben oder Zwangsaufwendungen“ der subjektive Veranlassungszusammenhang nicht vorliegen kann. So hat der BFH u. a. entschieden, dass Verzugs- oder Prozesszinsen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter darstellen, sondern Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals sind. Die von dem Steuerpflichtigen aufgrund des unfreiwillig vorenthaltenen Kapitals selbst aufgewendeten Zinsen sind bei den Einnahmen aus dieser „Kapitalnutzung“ als Werbungskosten abzuziehen. In derartigen Fällen erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung kommt es hinsichtlich der deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit an.

Eine vergleichbare, die Aufwendungen unfreiwillig bzw. zwangsweise auslösende Situation ist vorliegend erkennbar nicht gegeben. Die - später vermietete - Wohnung in A wurde den Eheleuten nicht „unfreiwillig vorenthalten“, so dass sie gezwungen gewesen wären, eine andere Wohnung zu mieten. Vielmehr sind sie „freiwillig“ aus dem der Ehefrau des Klägers gehörenden Objekt in A ausgezogen.

Sofern den Ausführungen des Klägers ferner zu entnehmen sein sollte, dass aus seiner Sicht sich auch aus den Urteilen des BFH zur doppelten Haushaltsführung in sog. Wegverlegungsfällen die Aufgabe des subjektiven Veranlassungszusammenhangs ergeben würde, vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Denn der BFH ist in den Entscheidungen gerade dazu gekommen, dass die Begründung einer doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG einen sowohl objektiv als auch subjektiv ausschließlich beruflichen Veranlassungszusammenhang aufweise - und zwar unabhängig davon, ob der zweite Haushalt am Beschäftigungsort neu begründet wurde oder durch privat motivierte Wegverlegung des eigenen Haupthaushalts, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutrete. Das ist der Fall, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. Entscheidend ist, ob die Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort konkreten beruflichen Zwecken dient. Dann sind dieser zweite Haushalt am Beschäftigungsort und damit auch die doppelte Haushaltsführung ausschließlich beruflich veranlasst. Die private Wahl des Haupthausstandes macht aus der beruflich veranlassten Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort und damit aus der aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung keine privat veranlasste. Die privat motivierte Wahl des Ortes des Haupthausstandes ist einkommensteuerrechtlich unerheblich. Die Frage des subjektiven Veranlassungszusammenhangs der beruflich begründeten Zweitwohnung ist eine andere als die Frage der aus privaten Gründen veranlassten Lage des Haupthausstandes. Letztere spielt bei der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs keine Rolle.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erscheint es fraglich, ob die Klage vorliegend nicht bereits daran scheitert, dass die - teilweise - geltend gemachten Aufwendungen für die Anmietung der anderen, in B gelegenen Wohnung - von dem Kläger als „negative Eigenmiete“ bezeichnet - subjektiv nicht zur Förderung der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen getätigt worden sind. Denn der Kläger hat im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage gegenüber dem Berichterstatter dargetan, dass die Idee des Umzugs in eine andere Wohnung nach Auszug der Kinder aus der gemeinsamen Wohnung in A entstanden war, zumal die...Straße in A sehr befahren und dementsprechend laut war und er und seine Ehefrau den Wunsch hatten, ins Grüne zu ziehen. Im Zuge dessen bzw. des dann erfolgten Umzugs entstand nach Darstellung des Klägers auch die Überlegung, die Wohnung in A zu vermieten. Insofern sprechen gewichtige Gründe dafür, dass nicht die Absicht der Vermietung, sondern die private Entscheidung der räumlichen Veränderung Anlass und Hintergrund für den Umzug nach B waren, so dass der subjektive Veranlassungszusammenhang zu den Vermietungseinkünften zu verneinen wäre. Der erkennende Senat kann diese Frage jedoch dahingestellt sein lassen.

Denn auch dann, wenn das weitere Vorbringen des Klägers, wonach „der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt , um daraus Mieterträge zu erzielen“, so zu verstehen ist, dass der privat motivierte Umzug „ins Grüne“ und die Frage der Nutzung der freiwerdenden bisherigen Wohnung derart eng miteinander verknüpft war, dass von einer doppelten Veranlassung auszugehen ist, hat die Klage keinen Erfolg. Zwar wäre dann der subjektive Veranlassungszusammenhang der Mietaufwendungen mit den Vermietungseinkünften gegeben. Auch würden nicht nur die reinen Umzugskosten, die bereits vor den Streitjahren angefallen sein dürften, die Voraussetzungen des objektiven Veranlassungszusammenhangs erfüllen , sondern auch - jedenfalls mittelbar und im Sinne eine conditio sine qua non sowie im Wege einer Mitveranlassung - die laufenden Mietaufwendungen für ein „Ersatzobjekt“. Denn der - wenn auch freiwillige - Verlust der Behausung führt zur Notwendigkeit der Beschaffung einer anderen Wohnstätte, da das Wohnen in einer Wohnung, worauf der Kläger zu Recht hinweist, in unserer Region als unabdingbar - im Sinne des auch einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Existenzminimums - anzusehen ist.

Dem Kläger ist auch zuzubilligen, dass aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21. 9. 2009 GrS 1/06 die höchstrichterliche Rechtsprechung, der der erkennende Senat insoweit folgt, aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot von gemischt veranlassten Kosten herleitet. Das Gebot der Steuergerechtigkeit vermag, so der Große Senat, ein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt, nicht zu rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung.

Vorliegend kommt nach Auffassung des erkennenden Senats als Aufteilungsmaßstab im Schätzwege jedoch nur eine Berücksichtigung derjenigen Mietaufwendungen als beruflich bzw. durch die Einkünfteerzielung veranlasst in Betracht, die denjenigen des existenziellen Bedarfs entsprechen. Dies folgt zum einen daraus, dass ein objektiver Aufteilungsmaßstab für das grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnende Wohnen nicht vorhanden ist. Denn das individuelle Wohnbedürfnis der Steuerpflichtigen ist grundverschieden. Es betrifft nicht nur die Lage und den Zuschnitt der Wohnung, sondern reicht auch vom sehr einfachen bis zum exklusiven Wohnen. Zum anderen ist, wie bereits ausgeführt, der objektive Veranlassungszusammenhang zwischen den Mietaufwendungen für die neue Wohnung und den Einnahmen für die vermietete bisherige Wohnung nur deshalb gegeben, weil das existenziell notwendige Wohnen in einer dieses gewährleistenden Behausung unabdingbar ist. Besteht aber die berufliche/der Einkünfteerzielung dienende Veranlassung nur insoweit, können auch die Aufwendungen nur insoweit bei der Aufteilung der gemischten Kosten Berücksichtigung finden. Dies entspricht letztlich dem, was der Kläger auch begehrt, nämlich die Berücksichtigung, d. h. den grundsätzlichen Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils.

Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie, wie im vorliegenden Fall des unabdingbaren Wohnbedarfs, nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums Kinderfreibetrag) pauschal erfasst werden , grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden.

Soweit der Kläger hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes demgegenüber auf die Rechtsprechung des BFH zur doppelten Haushaltsführung verweist, wonach der durchschnittliche Mietzins einer 60 m-Wohnung am Beschäftigungsort berücksichtigungsfähig ist, jedoch nicht überschritten werden darf, ist dies vorliegend nicht Ziel führend. Denn eine doppelte Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist - wie bereits dargestellt - ausschließlich beruflich veranlasst. Eine Aufteilung gemischter Aufwendungen ist insoweit nicht erforderlich. Insoweit käme es grundsätzlich auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Demgegenüber hat der Gesetzgeber bei der doppelten Haushaltsführung jedoch nur die Möglichkeit eröffnet, die „notwendigen“ Mehraufwendungen steuerlich geltend zu machen. Diesen unbestimmten Rechtsbegriff hat der BFH mit der von dem Kläger angeführten und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbaren Rechtsprechung ausgefüllt.

Ob und inwieweit über die steuerrechtliche Berücksichtigung des existenziellen Bedarfs hinaus gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen. Gründe dafür, hiervon vorliegend abzuweichen, ergeben sich für den erkennenden Senat nicht.

Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass entgegen der Auffassung des Klägers ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit im Übrigen nicht feststellbar ist. Denn durch die Einkünfteerzielung aufgrund der Vermietung der bisher selbst bewohnten Wohnung in A ist die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers bzw. seiner Ehefrau - bis auf die durch den Grundfreibetrag bereits steuerlich freigestellten Aufwendungen für den existenziell notwendigen Wohnbedarf - gesteigert. Dies folgt bereits daraus, dass entsprechend der erzielten Einkünfte mehr „flüssige“ Geldbeträge zur Verfügung standen, die die Eheleute - nur beispielhaft - für die „im Grünen gelegene und ruhigere“ Wohnung in B verwenden konnten. Die Befriedigung dieses individuellen Wohnbedürfnisses kann, entgegen der Auffassung des Klägers, nicht mit dem Bewohnen der eigenen Wohnung in A dergestalt gleichgesetzt werden, dass eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu verneinen wäre. Vielmehr war es dem Kläger bzw. dessen Ehefrau bei ansonsten unveränderter Mittelverwendung nunmehr möglich, die positiven Mieteinkünfte beispielsweise für die Wohnung in B zu verwenden. Dies beinhaltet eine Einkommensverwendung, die auf einer gesteigerten Leistungsfähigkeit beruht.

Die Mittel stehen, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht nur „theoretisch“ zur freien Verfügung. Soweit die Anmietung einer anderen Wohnung nicht zwangsläufig ist, um den existenziell notwendigen Wohnbedarf befriedigen zu können, liegt ihr eine freie und beliebige Einkommensverwendung zu Grunde. Grundlage hierfür ist die aufgrund positiver Vermietungseinkünfte vergrößerte Leistungsfähigkeit.

Insofern lässt sich auch aus dem von dem Kläger angeführten Beispiel kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG ableiten. Denn weder die rechtliche, noch die wirtschaftliche Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus verkauft und am neuen Arbeitsort ein anderes Haus zum Selbstbewohnen erwirbt ist vergleichbar mit der Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus behält und vermietet und daneben am neuen Ort des Wirkens ein anderes Haus mietet. Die - im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG zu berücksichtigende - wesentliche Ungleichheit liegt nicht nur darin begründet, dass im letztgenannten Fall neben dem - weiterhin bestehenden - Eigentum an dem bisherigen Haus ein weiteres gemietet wird, sondern auch in der Erzielung von Einkünften aus der Vermietung. Dass diese Einkünfte der Besteuerung unterliegen, ist Ausfluss des objektiven Nettoprinzips und damit gerade auch des Gleichheitssatzes, nach dessen Grundsätzen wesentlich Ungleiches steuerlich auch nicht gleich behandelt werden darf.

Dabei liegt hier die Ungleichheit letztlich in dem verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz, das Existenzminimum von der Einkommensbesteuerung freizustellen. Die Entscheidung des Einzelnen, wie er demgegenüber sein privates Wohnen tatsächlich ausgestaltet, vermag zusätzliche Vermietungseinkünfte im vorliegenden Sinn steuerlich nicht zu neutralisieren. Denn anderenfalls würde die steuerliche Freistellung nur der unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung unterlaufen und würden darüber hinausgehende Aufwendungen für das individuelle private Wohnen über den Umweg der Einkünfteminderung bzw. -neutralisation steuerliche Berücksichtigung finden, was gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen würde. Dies folgt klarstellend auch aus § 12 Abs. 1 EStG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3


(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12


Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für

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Tenor Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Feb. 2014 - IX R 24/13

bei uns veröffentlicht am 11.02.2014

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der - im Oktober 2007 verstorbenen - Ehefrau des Klägers.

2

Die Ehefrau des Klägers war Alleineigentümerin eines mit einem Wohnhaus bebauten Grundstücks in A. Das Haus wies zwei Wohnungen auf. In der Erdgeschosswohnung ging der Kläger einer freiberuflichen Tätigkeit nach. Die obere Wohnung wurde von der Familie des Klägers bewohnt. Nachdem die beiden Kinder aus dem Haus ausgezogen waren und da die ... Straße sehr stark befahren und dementsprechend laut war, entschlossen sich die Eheleute „ins Grüne“ zu ziehen. Sie mieteten deshalb ein Haus in B zu einer Kaltmiete von 3.000,- DM monatlich und zogen zum 01. Dezember 1999 dorthin um. Gleichzeitig entstand bei den Eheleuten bzw. der Ehefrau des Klägers als Alleineigentümerin die Absicht, die nun frei werdende bzw. bereits gewordene obere Wohnung in A zu vermieten. Dies erfolgte ab dem 01. Februar 2002. Gemietet wurde die obere Wohnung von dem gleichen Mieter, der die nach Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit frei gewordene Wohnung im Erdgeschoss des Hauses mietete.

3

Im Streitjahr 2004 erklärte die Ehefrau des Klägers in der gemeinsamen Einkommensteuer-Erklärung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen aus der Vermietung des Hauses A in Höhe von rund 18.600,- € (Mieten und Nebenkosten). Die Ausgaben in Höhe von rund 24.600,- € enthielten unter anderem eine Position „negative Eigenmiete“ in Höhe von 9.000,- €. Insgesamt ergab sich hieraus ein Verlust in Höhe von rund 6.000, - €. Das Finanzamt veranlagte insoweit erklärungsgemäß. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

In der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr 2005 machte die Ehefrau des Klägers ebenfalls 9.000,- € negative Eigenmiete als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des Objektes in A geltend. Bei der Veranlagung versagte der Beklagte die Anerkennung der Position „negative Eigenmiete“ und setzte mit Bescheid vom 12. Juli 2007 die Einkommensteuer für das Jahr 2005 gegenüber den Eheleuten mit ... € fest. Zur Begründung führte der Beklagte in den Erläuterungen des Bescheides hierzu aus, dass es sich bei der angesetzten „negativen Eigenmiete“ eindeutig nicht um Werbungskosten handele. Auf den Inhalt des Bescheides, der ebenfalls gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, wird ergänzend Bezug genommen. Gleichzeitig änderte der Beklagte den zuvor schon einmal geänderten Einkommensteuerbescheid für das vorangegangene Jahr 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend und setzte die Einkommensteuer gegenüber den Eheleuten mit Bescheid vom 12. Juli 2007 auf ... € fest. Der Bescheid enthält hinsichtlich der nicht mehr anerkannten Position „negative Eigenmiete“ einen dem Jahr 2005 entsprechenden Hinweis in den Erläuterungen. Auf den Inhalt des Bescheides im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

5

Gegen diese beiden Bescheide vom 12. Juli 2007 legte der Kläger namens und im Auftrag seiner Ehefrau für diese fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass der Ansatz der negativen Eigenmiete den das Einkommensteuerrecht prägenden Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (objektives Nettoprinzip) berücksichtige. Danach seien alle Ausgaben von den Einnahmen abzuziehen, die bei Erzielung dieser Einnahmen entstanden seien. Solange das Haus in A zum Teil selbst genutzt und zum Teil vermietet gewesen sei, sei die Leistungsfähigkeit als Basis der Steuerberechnung durch die Höhe der Einkünfte aus der Vermietung definiert gewesen. Durch die Vermietung des bisher selbst genutzten Teils des Hauses und gleichzeitige Anmietung eines Einfamilienhauses sei die Leistungsfähigkeit unverändert geblieben, denn in Höhe der Mieteinkünfte fließe nunmehr gleichzeitig die hierfür gezahlte Miete ab. Bei bloßem Ansatz der „erhöhten“ Mieteinkünfte ohne Abzug der negativen Eigenmiete würde so getan, als wäre die Leistungsfähigkeit erhöht, was gerade nicht der Fall sei. Daher sei der Ansatz von Werbungskosten erforderlich, um diesen Irrtum zu beseitigen. Schließlich seien die Aufwendungen für das gemietete Wohnhaus auch erforderlich, um mit der Vermietung des Hauses A (höhere) Einkünfte erzielen zu können.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2009 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Bescheid erging an den Kläger als Rechtsnachfolger der inzwischen verstorbenen Ehefrau. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wird ergänzend Bezug genommen.

7

Hiergegen erhob der Kläger als Alleinerbe seiner Ehefrau Klage. Er trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

8

In der Nichtanerkennung der „negativen Eigenmiete“ in Höhe von jeweils 9.000,- € je Veranlagungsjahr läge ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Durch den Umzug von A nach B bei gleichzeitiger Vermietung der bisherigen Wohnung sei die finanzielle Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht gestiegen: Denn die zusätzlich vereinnahmte Miete werde sogleich als Miete für das gemietete Wohnhaus wieder ausgegeben. Gleichzeitig sei die Einkommensteuer aufgrund der hinzugekommenen Einkünfte aus der Vermietung der oberen Wohnung in A erhöht worden; durch die Erklärung der negativen Eigenmiete als Werbungskosten in der Einkommensteuererklärung werde dieser Fehler dem Grunde nach neutralisiert.

9

Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit werde aus dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes hergeleitet. Der Kläger bezieht sich hierbei auf die Begründung des Bundesverfassungsgerichts in dessen Entscheidung vom 09. Dezember 2008 zur Pendlerpauschale, aus der er umfangreich zitiert.

10

Hinzu komme, dass sich die Rechtslage während der Dauer des Rechtsstreits entscheidend geändert habe. Im Jahr 2009 habe der BFH weitere grundlegende Entscheidungen getroffen, mit denen er seine bisherige ständige Rechtsprechung nicht nur leicht modifiziert sondern ausdrücklich aufgegeben und geändert habe. In den Urteilen vom 05. März 2009 (VI R 23/07 und VI R 58/06) habe der BFH nämlich selbst für den Fall, dass jemand aus privaten Gründen seinen Wohnsitz vom Arbeitsort wegverlegt, für Recht erkannt, dass die Kosten dieser bisherigen Privatwohnung steuerlich als Werbungskosten anerkannt werden, wenn er weiterhin von dieser Wohnung aus seinem Beruf nachgehe. Bis zu diesen beiden Urteilen sei es undenkbar gewesen, dass die Hemmschwelle des Abzugsverbots privater Lebenshaltungskosten hätte überwunden werden können. Es sei nicht zu verkennen, dass der BFH in einer rechtlichen zulässigen und nicht zu beanstandenden Weise dem Wandel der gesellschaftlichen Verhältnisse Rechnung trage und damit insbesondere die aus beruflichen Gründen notwendige Mobilität steuerlich berücksichtige, indem er dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit in Form des objektiven Nettoprinzips Geltung verschaffe.

11

Schließlich habe der Große Senat des BFH am 21. September 2009 in seinem Beschluss zur Abzugsfähigkeit privat/beruflich verursachter Reisekosten das bis dahin eiserne Aufteilungsverbot von vermischten Kosten aufgegeben und stattdessen ein Aufteilungsgebot aus derselben Vorschrift gelesen. Dies eröffne die steuerliche Anerkennung der beruflichen Teile von vermischten Kosten, was durch das bisherige Dogma des Aufteilungsverbots unmöglich gewesen sei.

12

In allen Entscheidungen gehe es um die Problematik vermischter privater/beruflicher Aufwendungen und deren steuerlicher Abzugsfähigkeit. Die bisher strikte Ablehnung jeglicher Flexibilität bei vermischten privaten/beruflichen Aufwendungen wandle sich dadurch zu einer größeren Beachtung der Besonderheiten des Einzelfalls. Die Rechtsprechung habe damit geradezu einen Paradigmenwechsel vollzogen. Dies erfordere und erlaube ein Überdenken des bisherigen Verwaltungshandelns und der Rechtsprechung für diesen Bereich.

13

In diesem Zusammenhang füge sich zwanglos das vorliegende Klagebegehren. Es beschreite den vorgezeichneten Weg. Für einen Teil der Miete eines privat genutzten Wohnhauses (die „negative Eigenmiete“) werde der steuerliche Abzug als Werbungskosten begehrt. Denn nur so lasse sich das objektive Nettoprinzip verwirklichen.

14

Für die Frage, ob die negative Eigenmiete Werbungskosten für die Einkünfte aus Vermietung des Hausgrundstücks A sein könne, komme es vorwiegend auf den objektiven Zusammenhang zwischen Aufwand und der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit an, „während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs ist“ (Hinweis auf Loschelder in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 7). Unstreitig sei der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt, um daraus Mieterträge zu erzielen. Das Ineinandergreifen der - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden - beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (beruflich/private Doppelmotivation) schließe als solche jedoch grundsätzlich den Abzug von gemischt verursachten Aufwendungen als Werbungskosten nicht (mehr) aus (Hinweis auf die bereits benannten BFH-Urteile vom 05. März 2009 zur doppelten Haushaltsführung).

15

Vorliegend bestehe ein derart enger tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand für eine eigene Mietwohnung und dem Mietertrag aus der Eigentumswohnung. Denn man könne sich den Mietertrag daraus nicht vorstellen, ohne zugleich deren Eigennutzung aufgegeben zu haben, indem eine andere Wohnung bezogen worden sei. Das Finanzamt weise zwar auf den fehlenden zeitlichen Zusammenhang zwischen Auszug und Vermietungsertrag hin. Es schließe daraus auf einen fehlenden Veranlassungszusammenhang. Dabei verkenne es aber die rechtliche Bedeutung des objektiven Zusammenhangs. Im Übrigen habe das aus zwei zusammenhängenden (Eigentums-)Wohnungen bestehende Haus seit dem Auszug zur Vermietung frei gestanden. Allerdings habe sich die Vermietung wegen der baulichen Eigenheit als schwierig dargestellt. Schließlich sei die Vermietung beider Wohnungen auch durch einen einheitlichen und gesonderten Vertrag für beide Wohnungen erfolgt. Hierauf könne es für die vorliegende Rechtsfrage jedoch nicht ankommen.

16

Das Finanzamt habe in der Klagerwiderung ferner den Abzug der negativen Eigenmiete als Werbungskosten auch unter Hinweis auf § 12 Nr. 1 EStG verweigert. Seit dem Beschluss des BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06), den das Finanzamt noch nicht habe berücksichtigen können, werde das bisherige Aufteilungsverbot dieser Vorschrift bei gemischt verursachten Aufwendungen jetzt als Aufteilungsgebot verstanden (Hinweis auf die - im Einzelnen zitierten - Tz. 93 und 94 des genannten BFH-Beschlusses).

17

Das Finanzamt verwende die Begrifflichkeit „Veranlassungszusammenhang“ oder „Veranlassung“ irrig im Sinne einer natürlichen Sprachauffassung. Nach Meinung des Finanzamts sei eine Veranlassung nur als ursprünglicher Impuls für eine Handlung zu verstehen.

18

Diese Auffassung berühre die innere Tatseite. Dies sei jedoch im Allgemeinen nur schwer feststellbar. Auch verkenne das Finanzamt den objektiv wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Erträgen und Aufwendungen als tragenden Gesichtspunkt. Im Übrigen würde auch entgegen der Auffassung des Finanzamts, das einen direkten Veranlassungszusammenhang verneine, ein mittelbarer Zusammenhang genügen (Hinweis auf Loschelder in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 8). Wie in den neueren Entscheidungen des BFH vom 05. März 2009 zur doppelten Haushaltsführung im Wegzugsfall dargestellt, komme es auf die private (Mit-)Motivation überhaupt nicht (mehr) an.

19

Das Finanzamt leugne auch die Verletzung des Gleichheitssatzes. Dabei verwende das Finanzamt ein Vergleichspaar aus ganz anders gearteten Sachverhalten. Dies solle das folgende Beispiel verdeutlichen:

20

Zwei Angestellte/zwei Beamte, die jeweils im selbstgenutzten Eigenheim wohnen, werden von ihrem Unternehmen/von ihrem Dienstherrn für einen von vornherein befristeten Zeitraum an einen anderen Dienstort vergleichbarer Größe abgeordnet, der wegen der Entfernung einen Umzug (mit ihrer Familie) erfordere. Sie wüssten, dass sie nach diesem Zeitraum wieder an ihren bisherigen Dienstort zurückkehren werden. Der eine verkaufe sein bisher selbstgenutztes Eigenheim und erwerbe am neuen Dienstort ein neues Eigenheim, das er (mit seiner Familie) beziehe. Wirtschaftlich und ertragsteuerlich habe sich für ihn nichts geändert.

21

Der andere vermiete sein bisher selbstgenutztes Eigenheim und miete am neuen Dienstort (für sich und seine Familie) ein Einfamilienhaus, für das er Miete in der Höhe bezahle, die er selbst aus der Vermietung erziele. Wirtschaftlich hat sich auch für ihn nichts geändert. Ertragsteuerlich müsse er nach Auffassung des Finanzamts jedoch die Einkünfte aus der Vermietung des bisher selbstgenutzten Hauses zusätzlich versteuern, weil seine eigenen Mietkosten als „privat veranlasst“ steuerlich neutral seien.

22

Maßstab dafür, Aufwendungen als (steuerlich neutrale) Lebenshaltungskosten zu qualifizieren, sei die freie Verwendbarkeit der hierfür aufgewandten Mittel. Eine freie Verwendbarkeit lasse sich aber im vorgetragenen Sachverhalt gerade nicht feststellen. Denn die Mieterträge aus dem bisher selbstgenutzten Familienheim stünden nur theoretisch zur freien Verfügung. Denn unter Berücksichtigung der Lebenswirklichkeit müssten sie für die Neumiete verwandt werden. Die Versteuerung der Mieterträge aus dem bisher selbstgenutzten Familienheim lasse sich mit dem objektiven Nettoprinzip folglich nicht vereinbaren und stelle einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot dar (Hinweis auf den BFH-Beschluss zum Reisekostenrecht vom 21. September 2009 GrS 1/06; Tz. 109, 110 und 115).

23

Das Finanzamt begründe schließlich seine ablehnende Auffassung auch damit, dass das System von Grundfreibetrag und Familienleistungsausgleich die Kosten für das private Wohnen ausreichend berücksichtigten. Daher kämen die Kosten des Wohnens im gemieteten Haus auf keinen Fall als Werbungskosten in Betracht. Denn diese Kosten seien steuerlich im Existenzminimum enthalten. Demgegenüber wünsche er, der Kläger, aber gar nicht den Abzug der Kosten des Wohnens im gemieteten Haus als Werbungskosten, sondern nur den Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils. Mit seiner Argumentation folge das Finanzamt demgegenüber noch der traditionellen, ständigen Rechtsprechung, die bis zum Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 galt. Hiervon habe sich der Große Senat jedoch ausdrücklich distanziert (Hinweis auf Tz. 114 und 116 des BFH-Beschlusses vom 21. September 2009). Dessen Ausführungen zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprächen in ihrer inneren Logik auch dem Gedanken, die der Abziehbarkeit der Kosten für die berufsbedingte doppelte Haushaltsführung zugrunde lägen. Bei folgerichtiger Anwendung träfen diese Überlegungen auch auf den vorliegenden Sachverhalt zu. Denn in beiden Fällen handele es sich um Wohnen, das grundsätzlich zunächst einmal privat und damit steuerlich neutral sei. Hier wäre nach der früheren ständigen Rechtsprechung eine steuerliche Berücksichtigung grundsätzlich nicht möglich gewesen. Daher habe das Gesetz den Werbungskostenabzug der Kosten für die berufsbedingte doppelte Haushaltsführung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Ziff. 5 EStG ausdrücklich festgelegt. Die Kosten der doppelten Haushaltsführung (und der negativen Eigenmiete) würden auf einer beruflich/privaten Doppelmotivation beruhen. Bei beiden Fallgruppen bestünde allerdings ein tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand für die doppelte Haushaltsführung und die Berufsausübung bzw. Mietaufwand und Mietertrag (berufliche Veranlassung). Nach dem bis zum 21. September 2009 geltenden Grundsatz des Aufteilungsverbots des § 12 EStG wäre ein entsprechender Aufwand ohne die gesetzliche Regelung steuerlich nicht abzugsfähig. Diese enge Auffassung habe nach Erkenntnis des Großen Senats ihre Bedeutung verloren. Der Grundsatz der Folgerichtigkeit verlange nach einer steuerlichen Gleichbehandlung beider Sachverhalte. Solange das Gesetz dies nicht positiv regele, was nach seiner Ansicht entbehrlich sei, sei die Rechtsprechung aufgerufen, der vorgetragenen Auslegung des Begriffs „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ Geltung zu verschaffen.

24

Es bestünden danach keine durchgreifenden Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Anteil der Aufwendungen für Wohnen im gemieteten Haus, die „negative Eigenmiete“, durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlasst sei. Soweit dessen Quantifizierbarkeit Schwierigkeiten verursache, sei dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgebenden Umstände zu schätzen (§ 162 AO, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). In seinem Urteil zur doppelten Haushaltsführung habe der BFH einen zwar praktikablen, dogmatisch aber schwer begründbaren Aufteilungsmaßstab vorgegeben. Danach seien Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur insoweit notwendig im Sinne des Gesetzes, wie sie den durchschnittlichen Mietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschritten. Hieran orientiere sich sein Vorschlag.

25

Mit der Klage werde lediglich begehrt, steuerlich so gestellt zu werden, dass Einkünfte aus der Vermietung der früher selbstgenutzten Wohnung steuerlich neutralisiert würden. Das Klageziel werde pragmatisch also dadurch erreicht, dass die Schätzung der Höhe der negativen Eigenmiete den Betrag der Einkünfte aus der Vermietung dieser Wohnung ausmache.

26

Der Kläger beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2004 und den Einkommensteuerbescheid für 2005, jeweils vom 12. Juli 2007, letztgenannter in Gestalt des Änderungsbescheides vom 24. November 2008 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. Juni 2009 zu ändern und die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung einer negativen Eigenmiete bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts in A nach Rechtsauffassung des Gerichts jeweils niedriger festzusetzen.

27

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

28

Es tritt dem Vorbringen des Klägers mit Rechtsausführungen entgegen.

29

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Akten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

30

Die Klage ist nicht begründet.

31

Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide für 2004, zuletzt geändert am 12. 7. 2007, und für 2005, zuletzt geändert am 24. 11. 2008, sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. 6. 2009 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht die geltend gemachte Position „negative Eigenmiete“ nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der verstorbenen Ehefrau des Klägers aus Vermietung des Hauses in A steuerlich berücksichtigt.

32

Weder das objektive Nettoprinzip, noch das „Gebot“ der Aufteilung gemischt (beruflich/privat) veranlasster Aufwendungen rechtfertigen die begehrte steuerliche Anerkennung der in Ansatz gebrachten „negativen Eigenmiete“.

33

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber zu beachten hat. Dazu zählen vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Beschluss vom 4.12.2002 2 BvR 400/98 u. a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

34

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. Urteile des BVerfG vom 27. 6. 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; vom 7. 12. 1999  2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. Beschluss des BVerfG vom 11. 11. 1998  2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; BFH-Urteile vom 11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 4. 12. 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403).

35

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Gebot der Folgerichtigkeit im Einkommensteuerrecht geprägt. Zu den gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die im gesamten Einkommensteuerrecht folgerichtig umgesetzt werden müssen, gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Hat der Gesetzgeber, wie im Einkommensteuerrecht, den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen (BFH-Beschluss vom 10. 1. 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358; BStBl II 2008, 234).

36

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Veranlassungsprinzip konkretisiert (Lang, StuW 2007, 3). § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert Werbungskosten zwar als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff allerdings dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen. Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Entscheidungen vom 20. 7. 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121; vom 4. 12. 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 28. 11. 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; vom 20. 11. 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75; vom 28. 11. 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; vom 27. 11. 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; vgl. auch von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. B 152 ff.; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rz. 115 ff.; Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz. 7 ff.). Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind (BFH-Urteil vom 12. 1. 1990 VI R 29/86, BFHE 159, 341, BStBl II 1990, 423; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 201).

37

Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers hat sich diese Rechtsprechung auch nicht dahin fortentwickelt, dass es zur Erfüllung des objektiven Nettoprinzips grundsätzlich nicht (mehr) auf die subjektive Absicht („zur Förderung der steuerlich relevanten Tätigkeit“) ankommen würde. Soweit der Kläger Loschelder in Schmidt (EStG, 32. Aufl., § 9 Rz. 7) zitiert, wonach der objektive Zusammenhang stets zwingend vorliegen müsse, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs sei, übersieht er, dass eine Reduzierung des Veranlassungszusammenhangs auf die objektive Seite lediglich für derartige Fälle erfolgt, in denen beispielsweise wie bei „unfreiwilligen Ausgaben oder Zwangsaufwendungen“ der subjektive Veranlassungszusammenhang nicht vorliegen kann. So hat der BFH u. a. entschieden, dass Verzugs- oder Prozesszinsen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter darstellen, sondern Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals sind. Die von dem Steuerpflichtigen aufgrund des unfreiwillig vorenthaltenen Kapitals selbst aufgewendeten Zinsen sind bei den Einnahmen aus dieser „Kapitalnutzung“ als Werbungskosten abzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 5. 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, m. w. N.). In derartigen Fällen erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung kommt es hinsichtlich der deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit an.

38

Eine vergleichbare, die (Miet-)Aufwendungen unfreiwillig bzw. zwangsweise auslösende Situation ist vorliegend erkennbar nicht gegeben. Die - später vermietete - Wohnung in A wurde den Eheleuten nicht „unfreiwillig vorenthalten“, so dass sie gezwungen gewesen wären, eine andere Wohnung zu mieten. Vielmehr sind sie „freiwillig“ aus dem der Ehefrau des Klägers gehörenden Objekt in A ausgezogen.

39

Sofern den Ausführungen des Klägers ferner zu entnehmen sein sollte, dass aus seiner Sicht sich auch aus den Urteilen des BFH zur doppelten Haushaltsführung in sog. Wegverlegungsfällen (BFH-Urteile vom 5. 3. 2009 VI R 23/07, BFHE 224, 420, BStBl II 2009, 1016 und VI R 58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 1012) die Aufgabe des subjektiven Veranlassungszusammenhangs ergeben würde, vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Denn der BFH ist in den Entscheidungen gerade dazu gekommen, dass die Begründung einer doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG einen sowohl objektiv als auch subjektiv ausschließlich beruflichen Veranlassungszusammenhang aufweise - und zwar unabhängig davon, ob der zweite Haushalt am Beschäftigungsort neu begründet wurde oder durch privat motivierte Wegverlegung des eigenen Haupthaushalts, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter) Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutrete. Das ist der Fall, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. Entscheidend ist, ob die Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort konkreten beruflichen Zwecken dient. Dann sind dieser zweite Haushalt am Beschäftigungsort und damit auch die doppelte Haushaltsführung ausschließlich beruflich veranlasst. Die private Wahl des Haupthausstandes macht aus der beruflich veranlassten Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort und damit aus der aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung keine privat veranlasste. Die privat motivierte Wahl des Ortes des Haupthausstandes ist einkommensteuerrechtlich unerheblich. Die Frage des subjektiven Veranlassungszusammenhangs der beruflich begründeten Zweitwohnung ist eine andere als die Frage der aus privaten Gründen veranlassten Lage des Haupthausstandes. Letztere spielt bei der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs keine Rolle.

40

Unter Berücksichtigung dieser (Rechtsprechungs-)Grundsätze erscheint es fraglich, ob die Klage vorliegend nicht bereits daran scheitert, dass die - teilweise - geltend gemachten Aufwendungen für die Anmietung der anderen, in B gelegenen Wohnung - von dem Kläger als „negative Eigenmiete“ bezeichnet - subjektiv nicht zur Förderung der Erzielung steuerpflichtiger (Vermietungs-)Einnahmen getätigt worden sind. Denn der Kläger hat im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage gegenüber dem Berichterstatter dargetan, dass die Idee des Umzugs in eine andere Wohnung nach Auszug der Kinder aus der gemeinsamen Wohnung in A entstanden war, zumal die ...Straße in A sehr befahren und dementsprechend laut war und er und seine Ehefrau den Wunsch hatten, ins Grüne zu ziehen. Im Zuge dessen bzw. des dann erfolgten Umzugs entstand nach Darstellung des Klägers auch die Überlegung, die Wohnung in A zu vermieten. Insofern sprechen gewichtige Gründe dafür, dass nicht die Absicht der Vermietung, sondern die private Entscheidung der räumlichen Veränderung Anlass und Hintergrund für den Umzug nach B waren, so dass der subjektive Veranlassungszusammenhang zu den Vermietungseinkünften zu verneinen wäre. Der erkennende Senat kann diese Frage jedoch dahingestellt sein lassen.

41

Denn auch dann, wenn das weitere Vorbringen des Klägers, wonach „der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt (sei), um daraus Mieterträge zu erzielen“, so zu verstehen ist, dass der privat motivierte Umzug „ins Grüne“ und die Frage der Nutzung (Vermietung) der freiwerdenden bisherigen Wohnung derart eng miteinander verknüpft war, dass von einer doppelten Veranlassung (private/berufliche bzw. der Einnahmeerzielung dienende Veranlassung) auszugehen ist, hat die Klage keinen Erfolg. Zwar wäre dann der subjektive Veranlassungszusammenhang der Mietaufwendungen (auch) mit den Vermietungseinkünften gegeben. Auch würden nicht nur die reinen Umzugskosten, die bereits vor den Streitjahren angefallen sein dürften, die Voraussetzungen des objektiven Veranlassungszusammenhangs erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 17. 1. 1974 IV R 100/70, BFHE 112, 3 120, BStBl II 1974, 449, wonach nur die Umzugskosten ausschließlich betrieblich veranlasst sein können), sondern auch - jedenfalls mittelbar und im Sinne eine conditio sine qua non sowie im Wege einer (gemischten) Mitveranlassung - die laufenden Mietaufwendungen für ein „Ersatzobjekt“. Denn der - wenn auch freiwillige - Verlust der Behausung führt zur Notwendigkeit der Beschaffung einer anderen Wohnstätte, da das Wohnen in einer Wohnung, worauf der Kläger zu Recht hinweist, in unserer Region als unabdingbar - im Sinne des auch einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Existenzminimums - anzusehen ist.

42

Dem Kläger ist auch zuzubilligen, dass aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21. 9. 2009 GrS 1/06 (BFHE 227/1, BStBl II 2010, 672) die höchstrichterliche Rechtsprechung, der der erkennende Senat insoweit folgt, aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot von gemischt veranlassten Kosten (mehr) herleitet. Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) vermag, so der Große Senat, ein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt, nicht zu rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung.

43

Vorliegend kommt nach Auffassung des erkennenden Senats als Aufteilungsmaßstab im Schätzwege jedoch nur eine Berücksichtigung derjenigen Mietaufwendungen als beruflich bzw. durch die Einkünfteerzielung veranlasst in Betracht, die denjenigen des existenziellen (Wohn-)Bedarfs entsprechen. Dies folgt zum einen daraus, dass ein objektiver Aufteilungsmaßstab für das grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnende Wohnen nicht vorhanden ist. Denn das individuelle Wohnbedürfnis der Steuerpflichtigen ist grundverschieden. Es betrifft nicht nur die Lage und den Zuschnitt der Wohnung, sondern reicht auch vom sehr einfachen bis zum exklusiven Wohnen. Zum anderen ist, wie bereits ausgeführt, der objektive Veranlassungszusammenhang zwischen den Mietaufwendungen für die neue Wohnung (in B) und den Einnahmen für die vermietete bisherige Wohnung (in A) nur deshalb gegeben, weil das existenziell notwendige Wohnen in einer dieses gewährleistenden Behausung (Wohnung) unabdingbar ist. Besteht aber die berufliche/der Einkünfteerzielung dienende (Mit-)Veranlassung nur insoweit, können auch die Aufwendungen nur insoweit bei der Aufteilung der gemischten Kosten Berücksichtigung finden. Dies entspricht letztlich dem, was der Kläger auch begehrt, nämlich die Berücksichtigung, d. h. den grundsätzlichen Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils.

44

Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie, wie im vorliegenden Fall des unabdingbaren Wohnbedarfs, nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG, Grund- bzw. (sächlicher) Kinderfreibetrag) pauschal erfasst werden (oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind), grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG (Betriebsausgaben) und des § 9 EStG (Werbungskosten) entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden (BFH-Beschluss vom 21. 9. 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

45

Soweit der Kläger hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes demgegenüber auf die Rechtsprechung des BFH zur doppelten Haushaltsführung verweist, wonach der durchschnittliche Mietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort berücksichtigungsfähig ist, jedoch nicht überschritten werden darf, ist dies vorliegend nicht Ziel führend. Denn eine doppelte Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist - wie bereits dargestellt - ausschließlich beruflich veranlasst. Eine Aufteilung gemischter Aufwendungen ist insoweit nicht erforderlich. Insoweit käme es grundsätzlich auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Demgegenüber hat der Gesetzgeber bei der doppelten Haushaltsführung jedoch nur die Möglichkeit eröffnet, die „notwendigen“ Mehraufwendungen steuerlich geltend zu machen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Diesen unbestimmten Rechtsbegriff hat der BFH mit der von dem Kläger angeführten und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbaren Rechtsprechung ausgefüllt.

46

Ob und inwieweit über die steuerrechtliche Berücksichtigung des existenziellen (Wohn-)
Bedarfs hinaus gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z. B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: „typische Berufskleidung“; BFH-Beschluss vom 21. 9. 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Gründe dafür, hiervon vorliegend abzuweichen, ergeben sich für den erkennenden Senat nicht.

47

Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass entgegen der Auffassung des Klägers ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) im Übrigen nicht feststellbar ist. Denn durch die Einkünfteerzielung aufgrund der Vermietung der bisher selbst bewohnten Wohnung in A ist die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers bzw. seiner Ehefrau - bis auf die durch den Grundfreibetrag bereits steuerlich freigestellten Aufwendungen für den existenziell notwendigen Wohnbedarf - gesteigert. Dies folgt bereits daraus, dass entsprechend der erzielten Einkünfte mehr „flüssige“ Geldbeträge zur Verfügung standen, die die Eheleute - nur beispielhaft - für die „im Grünen gelegene und ruhigere“ Wohnung in B verwenden konnten. Die Befriedigung dieses individuellen Wohnbedürfnisses kann, entgegen der Auffassung des Klägers, nicht mit dem Bewohnen der eigenen Wohnung in A dergestalt gleichgesetzt werden, dass eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu verneinen wäre. Vielmehr war es dem Kläger bzw. dessen Ehefrau bei ansonsten unveränderter Mittelverwendung nunmehr möglich, die positiven Mieteinkünfte beispielsweise für die Wohnung in B zu verwenden. Dies beinhaltet eine Einkommensverwendung, die auf einer gesteigerten Leistungsfähigkeit beruht.

48

Die Mittel stehen, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht nur „theoretisch“ zur freien Verfügung. Soweit die Anmietung einer anderen Wohnung nicht zwangsläufig ist, um den existenziell notwendigen Wohnbedarf befriedigen zu können, liegt ihr eine freie und beliebige Einkommensverwendung zu Grunde. Grundlage hierfür ist die aufgrund positiver Vermietungseinkünfte vergrößerte Leistungsfähigkeit.

49

Insofern lässt sich auch aus dem von dem Kläger angeführten Beispiel kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG ableiten. Denn weder die rechtliche, noch die wirtschaftliche Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus verkauft und am neuen Arbeitsort ein anderes Haus zum Selbstbewohnen erwirbt ist vergleichbar mit der Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus behält und vermietet und daneben am neuen Ort des Wirkens ein anderes Haus mietet. Die - im Rahmen des Art 3 Abs. 1 GG zu berücksichtigende - wesentliche Ungleichheit liegt nicht nur darin begründet, dass im letztgenannten Fall neben dem - weiterhin bestehenden - Eigentum an dem bisherigen Haus ein weiteres gemietet wird, sondern auch in der Erzielung von (positiven) Einkünften aus der Vermietung. Dass diese (positiven) Einkünfte der Besteuerung unterliegen, ist Ausfluss des objektiven Nettoprinzips und damit gerade auch des Gleichheitssatzes, nach dessen Grundsätzen wesentlich Ungleiches steuerlich auch nicht gleich behandelt werden darf (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180; vom 16.3.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279).

50

Dabei liegt hier die Ungleichheit letztlich in dem verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz, (lediglich) das Existenzminimum von der Einkommensbesteuerung freizustellen (subjektives Nettoprinzip). Die Entscheidung des Einzelnen, wie er demgegenüber sein privates Wohnen tatsächlich ausgestaltet, vermag zusätzliche Vermietungseinkünfte im vorliegenden Sinn steuerlich nicht zu neutralisieren. Denn anderenfalls würde die steuerliche Freistellung nur der unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung (Existenzminimum) unterlaufen und würden darüber hinausgehende Aufwendungen für das individuelle private Wohnen über den Umweg der Einkünfteminderung bzw. -neutralisation steuerliche Berücksichtigung finden, was gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen würde. Dies folgt klarstellend auch (weiterhin) aus § 12 Abs. 1 EStG (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 12 Rz. 1).

51

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

52

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.


Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

2

Die Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) war Alleineigentümerin eines mit einem Wohnhaus bebauten Grundstücks in A. Das Haus wies zwei Wohnungen auf. In der Erdgeschosswohnung ging der Kläger einer freiberuflichen Tätigkeit nach. Das Obergeschoss wurde von der Familie des Klägers bewohnt. Nach dem Auszug der Kinder und aufgrund des Verkehrslärms an der bisherigen Wohnung entschlossen sich der Kläger und seine Ehefrau "ins Grüne" umzuziehen. Sie mieteten deshalb ein Haus in B zu einer Kaltmiete von 3.000 DM (= 1.533,88 €) monatlich und zogen zum 1. Dezember 1999 dorthin um. Anschließend vermietete die Klägerin ab dem 1. Februar 2002 sowohl das Erdgeschoss als auch das Obergeschoss des Hauses in A.

3

Im Streitjahr 2004 erklärte die Ehefrau des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen aus der Vermietung des Hauses in A in Höhe von rund 18.600 € (Mieten und Nebenkosten). Die Ausgaben in Höhe von rund 24.600 € enthielten u.a. eine Position "negative Eigenmiete" in Höhe von 9.000 €. Insgesamt ergab sich hieraus ein Verlust in Höhe von rund 6.000 €, der zunächst erklärungsgemäß veranlagt wurde. Im Streitjahr 2005 machte die Ehefrau des Klägers ebenfalls 9.000 € "negative Eigenmiete" als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des Objektes geltend. Bei der Veranlagung 2005 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 12. Juli 2007 die Anerkennung der Position "negative Eigenmiete". Gleichzeitig änderte es mit Bescheid vom 12. Juli 2007 die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Veranlagung für 2004 entsprechend und versagte auch dort die Berücksichtigung der negativen Eigenmiete.

4

Einspruch und die vom Kläger als Rechtsnachfolger seiner zwischenzeitlich verstorbenen Ehefrau erhobene Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, weder das objektive Nettoprinzip noch das Gebot der Aufteilung gemischter beruflich und privat veranlasster Aufwendungen rechtfertige die steuerliche Anerkennung der in Ansatz gebrachten "negativen Eigenmiete". Die Aufwendungen für die private Wohnung seien über das steuerfreie Existenzminimum und damit den steuerlichen Grundfreibetrag abgegolten und damit dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 9 EStG entzogen.

5

Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, die negative Eigenmiete stehe in Veranlassungszusammenhang mit der Einkünfteerzielung, sodass es sich um Werbungskosten handele. Das Wohnen in einer anderen Wohnung in B und damit das Entstehen der Mietaufwendungen sei notwendige Bedingung und Voraussetzung für das Vermieten der Wohnung in A. Die "negative Eigenmiete" sei daher durch die Einkünfteerzielung zumindest mit veranlasst. Es bestehe ein derart enger Zusammenhang, dass sie bei einer verfassungskonformen Anwendung des EStG Berücksichtigung finden müsse. Es liege ansonsten ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) herzuleitende verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit vor. Das objektive Nettoprinzip verlange, dass er nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werde. Diese sei durch Umzug und Vermietung aber gerade nicht gestiegen. Denn die vereinnahmte Miete für das Haus in A werde sogleich als Miete für das gemietete Wohnhaus in B wieder ausgegeben. Er sei steuerlich so zu stellen, als habe er keinen Überschuss aus der Vermietung der früheren Familienwohnung in A erzielt. Zudem könne seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) nicht mehr wie früher auf das Aufteilungs- und Abzugsverbot verwiesen werden. Der privaten Mitveranlassung sei dadurch Rechnung getragen, dass nur ein Teil der Miete als "negative Eigenmiete" geltend gemacht werde.

6

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG vom 21. Juni 2013 aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2004 vom 12. Juli 2007 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. Juli 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 24. November 2008 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 12. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung der "negative Eigenmiete" in Höhe von 9.000 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt wird.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Er hält daran fest, dass die negative Eigenmiete steuerlich nicht berücksichtigt werden könne.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

Zutreffend hat es das FG abgelehnt, die vom Kläger geltend gemachten Mietaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen.

11

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 28/12, BFH/NV 2013, 914, unter II.2.a, m.w.N.).

12

Aufwendungen für das private Wohnen gehören hingegen seit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung für die eigengenutzte Wohnung in § 21 Abs. 2 EStG a.F. mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1987 grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung. Unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung sind durch Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums im Rahmen des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 EStG pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung abziehbar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.a). Sie sind damit nach § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG vom Werbungskostenabzug nach § 9 EStG grundsätzlich ausgeschlossen, es sei denn, der Gesetzgeber hat einen Abzug für einen betrieblichen oder beruflichen Mehraufwand zugelassen, wie z.B. im Fall einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.a). Es ist auch seit Abschaffung des § 10e EStG im Einkommensteuergesetz keine Vorschrift ersichtlich, nach der die Aufwendungen für das selbstgenutzte Einfamilienhaus, das kein Baudenkmal i.S. des § 10f EStG ist und nicht in einem Sanierungsgebiet oder Entwicklungsbereich liegt, oder den privaten Wohnbedarf eines Steuerpflichtigen steuermindernd zu berücksichtigen sind. Dies ist aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelungen zwischen Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum auch nicht weiter streitig (vgl. u.a. FG Düsseldorf, Urteil vom 2. Dezember 2009  7 K 978/07 E, juris, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 17. März 2010 X B 10/10, BFH/NV 2012, 953, und Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. April 2012  2 BvR 642/12, nicht veröffentlicht; FG Düsseldorf, Urteil vom 4. Juni 2013  10 K 734/11 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1023, unter 2.; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 6. Juli 2010, BStBl I 2010, 614, Rz 4; Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 750, Stichwort "Wohnung"; Fissenewert in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 34; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 12 Rz 13 und Rz 25, Stichwort "Wohnungskosten"; Blümich/Thürmer, § 12 EStG Rz 130, Stichwort "Wohnung"; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 12 Rz B 150, Stichwort "Wohnung").

13

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach die vom Kläger geltend gemachte "negative Eigenmiete" nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden kann (a) und auch von Verfassung wegen ein Abzug nicht geboten ist (b), revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

14

a) Das FG hat zutreffend auf der Grundlage von § 12 Nr. 1 EStG sowie der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 abgelehnt, die Mietaufwendungen --auch nur teilweise-- zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Unabhängig davon, dass nach den tatsächlichen Feststellungen des FG auslösendes Moment für das Entstehen der Mietaufwendungen in erster Linie die private Entscheidung zum Umzug und die Nutzung der angemieteten Wohnung für eigene Wohnzwecke --der Umzug "ins Grüne"-- und nicht die Vermietung der zuvor genutzten Wohnung war, hat das FG die Mietaufwendungen in der streitigen Höhe dem existentiellen und unabdingbaren Wohnbedarf und damit der steuerlich nicht abziehbaren privaten Lebensführung des Klägers und seiner Ehefrau zugeordnet. Die Aufwendungen hat es nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips über die Steuerfreistellung des Existenzminimums und damit den steuerlichen Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG) als abgegolten behandelt und damit einen --zusätzlichen-- Abzug als Werbungskosten in der geltend gemachten Höhe nicht für erforderlich gehalten.

15

b) Die steuerliche Berücksichtigung der Kosten für die eigengenutzte Wohnung ist --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- auch nicht von Verfassung wegen geboten, wenn wegen der Vermietung der eigenen Wohnung eine andere Wohnung angemietet wird. Kosten der Haushaltsführung zählen grundsätzlich zu den Ausgaben für die allgemeine Lebensführung des Steuerpflichtigen und seiner Familie. Diese werden von dem über Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG gewährleisteten subjektiven Nettoprinzip erfasst und sind steuerlich über den Grundfreibetrag abgegolten (vgl. u.a. BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.1., m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.a).

16

3. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der - im Oktober 2007 verstorbenen - Ehefrau des Klägers.

2

Die Ehefrau des Klägers war Alleineigentümerin eines mit einem Wohnhaus bebauten Grundstücks in A. Das Haus wies zwei Wohnungen auf. In der Erdgeschosswohnung ging der Kläger einer freiberuflichen Tätigkeit nach. Die obere Wohnung wurde von der Familie des Klägers bewohnt. Nachdem die beiden Kinder aus dem Haus ausgezogen waren und da die ... Straße sehr stark befahren und dementsprechend laut war, entschlossen sich die Eheleute „ins Grüne“ zu ziehen. Sie mieteten deshalb ein Haus in B zu einer Kaltmiete von 3.000,- DM monatlich und zogen zum 01. Dezember 1999 dorthin um. Gleichzeitig entstand bei den Eheleuten bzw. der Ehefrau des Klägers als Alleineigentümerin die Absicht, die nun frei werdende bzw. bereits gewordene obere Wohnung in A zu vermieten. Dies erfolgte ab dem 01. Februar 2002. Gemietet wurde die obere Wohnung von dem gleichen Mieter, der die nach Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit frei gewordene Wohnung im Erdgeschoss des Hauses mietete.

3

Im Streitjahr 2004 erklärte die Ehefrau des Klägers in der gemeinsamen Einkommensteuer-Erklärung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen aus der Vermietung des Hauses A in Höhe von rund 18.600,- € (Mieten und Nebenkosten). Die Ausgaben in Höhe von rund 24.600,- € enthielten unter anderem eine Position „negative Eigenmiete“ in Höhe von 9.000,- €. Insgesamt ergab sich hieraus ein Verlust in Höhe von rund 6.000, - €. Das Finanzamt veranlagte insoweit erklärungsgemäß. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

In der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr 2005 machte die Ehefrau des Klägers ebenfalls 9.000,- € negative Eigenmiete als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des Objektes in A geltend. Bei der Veranlagung versagte der Beklagte die Anerkennung der Position „negative Eigenmiete“ und setzte mit Bescheid vom 12. Juli 2007 die Einkommensteuer für das Jahr 2005 gegenüber den Eheleuten mit ... € fest. Zur Begründung führte der Beklagte in den Erläuterungen des Bescheides hierzu aus, dass es sich bei der angesetzten „negativen Eigenmiete“ eindeutig nicht um Werbungskosten handele. Auf den Inhalt des Bescheides, der ebenfalls gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, wird ergänzend Bezug genommen. Gleichzeitig änderte der Beklagte den zuvor schon einmal geänderten Einkommensteuerbescheid für das vorangegangene Jahr 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend und setzte die Einkommensteuer gegenüber den Eheleuten mit Bescheid vom 12. Juli 2007 auf ... € fest. Der Bescheid enthält hinsichtlich der nicht mehr anerkannten Position „negative Eigenmiete“ einen dem Jahr 2005 entsprechenden Hinweis in den Erläuterungen. Auf den Inhalt des Bescheides im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

5

Gegen diese beiden Bescheide vom 12. Juli 2007 legte der Kläger namens und im Auftrag seiner Ehefrau für diese fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass der Ansatz der negativen Eigenmiete den das Einkommensteuerrecht prägenden Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (objektives Nettoprinzip) berücksichtige. Danach seien alle Ausgaben von den Einnahmen abzuziehen, die bei Erzielung dieser Einnahmen entstanden seien. Solange das Haus in A zum Teil selbst genutzt und zum Teil vermietet gewesen sei, sei die Leistungsfähigkeit als Basis der Steuerberechnung durch die Höhe der Einkünfte aus der Vermietung definiert gewesen. Durch die Vermietung des bisher selbst genutzten Teils des Hauses und gleichzeitige Anmietung eines Einfamilienhauses sei die Leistungsfähigkeit unverändert geblieben, denn in Höhe der Mieteinkünfte fließe nunmehr gleichzeitig die hierfür gezahlte Miete ab. Bei bloßem Ansatz der „erhöhten“ Mieteinkünfte ohne Abzug der negativen Eigenmiete würde so getan, als wäre die Leistungsfähigkeit erhöht, was gerade nicht der Fall sei. Daher sei der Ansatz von Werbungskosten erforderlich, um diesen Irrtum zu beseitigen. Schließlich seien die Aufwendungen für das gemietete Wohnhaus auch erforderlich, um mit der Vermietung des Hauses A (höhere) Einkünfte erzielen zu können.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2009 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Bescheid erging an den Kläger als Rechtsnachfolger der inzwischen verstorbenen Ehefrau. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wird ergänzend Bezug genommen.

7

Hiergegen erhob der Kläger als Alleinerbe seiner Ehefrau Klage. Er trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

8

In der Nichtanerkennung der „negativen Eigenmiete“ in Höhe von jeweils 9.000,- € je Veranlagungsjahr läge ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Durch den Umzug von A nach B bei gleichzeitiger Vermietung der bisherigen Wohnung sei die finanzielle Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht gestiegen: Denn die zusätzlich vereinnahmte Miete werde sogleich als Miete für das gemietete Wohnhaus wieder ausgegeben. Gleichzeitig sei die Einkommensteuer aufgrund der hinzugekommenen Einkünfte aus der Vermietung der oberen Wohnung in A erhöht worden; durch die Erklärung der negativen Eigenmiete als Werbungskosten in der Einkommensteuererklärung werde dieser Fehler dem Grunde nach neutralisiert.

9

Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit werde aus dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes hergeleitet. Der Kläger bezieht sich hierbei auf die Begründung des Bundesverfassungsgerichts in dessen Entscheidung vom 09. Dezember 2008 zur Pendlerpauschale, aus der er umfangreich zitiert.

10

Hinzu komme, dass sich die Rechtslage während der Dauer des Rechtsstreits entscheidend geändert habe. Im Jahr 2009 habe der BFH weitere grundlegende Entscheidungen getroffen, mit denen er seine bisherige ständige Rechtsprechung nicht nur leicht modifiziert sondern ausdrücklich aufgegeben und geändert habe. In den Urteilen vom 05. März 2009 (VI R 23/07 und VI R 58/06) habe der BFH nämlich selbst für den Fall, dass jemand aus privaten Gründen seinen Wohnsitz vom Arbeitsort wegverlegt, für Recht erkannt, dass die Kosten dieser bisherigen Privatwohnung steuerlich als Werbungskosten anerkannt werden, wenn er weiterhin von dieser Wohnung aus seinem Beruf nachgehe. Bis zu diesen beiden Urteilen sei es undenkbar gewesen, dass die Hemmschwelle des Abzugsverbots privater Lebenshaltungskosten hätte überwunden werden können. Es sei nicht zu verkennen, dass der BFH in einer rechtlichen zulässigen und nicht zu beanstandenden Weise dem Wandel der gesellschaftlichen Verhältnisse Rechnung trage und damit insbesondere die aus beruflichen Gründen notwendige Mobilität steuerlich berücksichtige, indem er dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit in Form des objektiven Nettoprinzips Geltung verschaffe.

11

Schließlich habe der Große Senat des BFH am 21. September 2009 in seinem Beschluss zur Abzugsfähigkeit privat/beruflich verursachter Reisekosten das bis dahin eiserne Aufteilungsverbot von vermischten Kosten aufgegeben und stattdessen ein Aufteilungsgebot aus derselben Vorschrift gelesen. Dies eröffne die steuerliche Anerkennung der beruflichen Teile von vermischten Kosten, was durch das bisherige Dogma des Aufteilungsverbots unmöglich gewesen sei.

12

In allen Entscheidungen gehe es um die Problematik vermischter privater/beruflicher Aufwendungen und deren steuerlicher Abzugsfähigkeit. Die bisher strikte Ablehnung jeglicher Flexibilität bei vermischten privaten/beruflichen Aufwendungen wandle sich dadurch zu einer größeren Beachtung der Besonderheiten des Einzelfalls. Die Rechtsprechung habe damit geradezu einen Paradigmenwechsel vollzogen. Dies erfordere und erlaube ein Überdenken des bisherigen Verwaltungshandelns und der Rechtsprechung für diesen Bereich.

13

In diesem Zusammenhang füge sich zwanglos das vorliegende Klagebegehren. Es beschreite den vorgezeichneten Weg. Für einen Teil der Miete eines privat genutzten Wohnhauses (die „negative Eigenmiete“) werde der steuerliche Abzug als Werbungskosten begehrt. Denn nur so lasse sich das objektive Nettoprinzip verwirklichen.

14

Für die Frage, ob die negative Eigenmiete Werbungskosten für die Einkünfte aus Vermietung des Hausgrundstücks A sein könne, komme es vorwiegend auf den objektiven Zusammenhang zwischen Aufwand und der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit an, „während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs ist“ (Hinweis auf Loschelder in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 7). Unstreitig sei der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt, um daraus Mieterträge zu erzielen. Das Ineinandergreifen der - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden - beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (beruflich/private Doppelmotivation) schließe als solche jedoch grundsätzlich den Abzug von gemischt verursachten Aufwendungen als Werbungskosten nicht (mehr) aus (Hinweis auf die bereits benannten BFH-Urteile vom 05. März 2009 zur doppelten Haushaltsführung).

15

Vorliegend bestehe ein derart enger tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand für eine eigene Mietwohnung und dem Mietertrag aus der Eigentumswohnung. Denn man könne sich den Mietertrag daraus nicht vorstellen, ohne zugleich deren Eigennutzung aufgegeben zu haben, indem eine andere Wohnung bezogen worden sei. Das Finanzamt weise zwar auf den fehlenden zeitlichen Zusammenhang zwischen Auszug und Vermietungsertrag hin. Es schließe daraus auf einen fehlenden Veranlassungszusammenhang. Dabei verkenne es aber die rechtliche Bedeutung des objektiven Zusammenhangs. Im Übrigen habe das aus zwei zusammenhängenden (Eigentums-)Wohnungen bestehende Haus seit dem Auszug zur Vermietung frei gestanden. Allerdings habe sich die Vermietung wegen der baulichen Eigenheit als schwierig dargestellt. Schließlich sei die Vermietung beider Wohnungen auch durch einen einheitlichen und gesonderten Vertrag für beide Wohnungen erfolgt. Hierauf könne es für die vorliegende Rechtsfrage jedoch nicht ankommen.

16

Das Finanzamt habe in der Klagerwiderung ferner den Abzug der negativen Eigenmiete als Werbungskosten auch unter Hinweis auf § 12 Nr. 1 EStG verweigert. Seit dem Beschluss des BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06), den das Finanzamt noch nicht habe berücksichtigen können, werde das bisherige Aufteilungsverbot dieser Vorschrift bei gemischt verursachten Aufwendungen jetzt als Aufteilungsgebot verstanden (Hinweis auf die - im Einzelnen zitierten - Tz. 93 und 94 des genannten BFH-Beschlusses).

17

Das Finanzamt verwende die Begrifflichkeit „Veranlassungszusammenhang“ oder „Veranlassung“ irrig im Sinne einer natürlichen Sprachauffassung. Nach Meinung des Finanzamts sei eine Veranlassung nur als ursprünglicher Impuls für eine Handlung zu verstehen.

18

Diese Auffassung berühre die innere Tatseite. Dies sei jedoch im Allgemeinen nur schwer feststellbar. Auch verkenne das Finanzamt den objektiv wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Erträgen und Aufwendungen als tragenden Gesichtspunkt. Im Übrigen würde auch entgegen der Auffassung des Finanzamts, das einen direkten Veranlassungszusammenhang verneine, ein mittelbarer Zusammenhang genügen (Hinweis auf Loschelder in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 8). Wie in den neueren Entscheidungen des BFH vom 05. März 2009 zur doppelten Haushaltsführung im Wegzugsfall dargestellt, komme es auf die private (Mit-)Motivation überhaupt nicht (mehr) an.

19

Das Finanzamt leugne auch die Verletzung des Gleichheitssatzes. Dabei verwende das Finanzamt ein Vergleichspaar aus ganz anders gearteten Sachverhalten. Dies solle das folgende Beispiel verdeutlichen:

20

Zwei Angestellte/zwei Beamte, die jeweils im selbstgenutzten Eigenheim wohnen, werden von ihrem Unternehmen/von ihrem Dienstherrn für einen von vornherein befristeten Zeitraum an einen anderen Dienstort vergleichbarer Größe abgeordnet, der wegen der Entfernung einen Umzug (mit ihrer Familie) erfordere. Sie wüssten, dass sie nach diesem Zeitraum wieder an ihren bisherigen Dienstort zurückkehren werden. Der eine verkaufe sein bisher selbstgenutztes Eigenheim und erwerbe am neuen Dienstort ein neues Eigenheim, das er (mit seiner Familie) beziehe. Wirtschaftlich und ertragsteuerlich habe sich für ihn nichts geändert.

21

Der andere vermiete sein bisher selbstgenutztes Eigenheim und miete am neuen Dienstort (für sich und seine Familie) ein Einfamilienhaus, für das er Miete in der Höhe bezahle, die er selbst aus der Vermietung erziele. Wirtschaftlich hat sich auch für ihn nichts geändert. Ertragsteuerlich müsse er nach Auffassung des Finanzamts jedoch die Einkünfte aus der Vermietung des bisher selbstgenutzten Hauses zusätzlich versteuern, weil seine eigenen Mietkosten als „privat veranlasst“ steuerlich neutral seien.

22

Maßstab dafür, Aufwendungen als (steuerlich neutrale) Lebenshaltungskosten zu qualifizieren, sei die freie Verwendbarkeit der hierfür aufgewandten Mittel. Eine freie Verwendbarkeit lasse sich aber im vorgetragenen Sachverhalt gerade nicht feststellen. Denn die Mieterträge aus dem bisher selbstgenutzten Familienheim stünden nur theoretisch zur freien Verfügung. Denn unter Berücksichtigung der Lebenswirklichkeit müssten sie für die Neumiete verwandt werden. Die Versteuerung der Mieterträge aus dem bisher selbstgenutzten Familienheim lasse sich mit dem objektiven Nettoprinzip folglich nicht vereinbaren und stelle einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot dar (Hinweis auf den BFH-Beschluss zum Reisekostenrecht vom 21. September 2009 GrS 1/06; Tz. 109, 110 und 115).

23

Das Finanzamt begründe schließlich seine ablehnende Auffassung auch damit, dass das System von Grundfreibetrag und Familienleistungsausgleich die Kosten für das private Wohnen ausreichend berücksichtigten. Daher kämen die Kosten des Wohnens im gemieteten Haus auf keinen Fall als Werbungskosten in Betracht. Denn diese Kosten seien steuerlich im Existenzminimum enthalten. Demgegenüber wünsche er, der Kläger, aber gar nicht den Abzug der Kosten des Wohnens im gemieteten Haus als Werbungskosten, sondern nur den Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils. Mit seiner Argumentation folge das Finanzamt demgegenüber noch der traditionellen, ständigen Rechtsprechung, die bis zum Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 galt. Hiervon habe sich der Große Senat jedoch ausdrücklich distanziert (Hinweis auf Tz. 114 und 116 des BFH-Beschlusses vom 21. September 2009). Dessen Ausführungen zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprächen in ihrer inneren Logik auch dem Gedanken, die der Abziehbarkeit der Kosten für die berufsbedingte doppelte Haushaltsführung zugrunde lägen. Bei folgerichtiger Anwendung träfen diese Überlegungen auch auf den vorliegenden Sachverhalt zu. Denn in beiden Fällen handele es sich um Wohnen, das grundsätzlich zunächst einmal privat und damit steuerlich neutral sei. Hier wäre nach der früheren ständigen Rechtsprechung eine steuerliche Berücksichtigung grundsätzlich nicht möglich gewesen. Daher habe das Gesetz den Werbungskostenabzug der Kosten für die berufsbedingte doppelte Haushaltsführung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Ziff. 5 EStG ausdrücklich festgelegt. Die Kosten der doppelten Haushaltsführung (und der negativen Eigenmiete) würden auf einer beruflich/privaten Doppelmotivation beruhen. Bei beiden Fallgruppen bestünde allerdings ein tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand für die doppelte Haushaltsführung und die Berufsausübung bzw. Mietaufwand und Mietertrag (berufliche Veranlassung). Nach dem bis zum 21. September 2009 geltenden Grundsatz des Aufteilungsverbots des § 12 EStG wäre ein entsprechender Aufwand ohne die gesetzliche Regelung steuerlich nicht abzugsfähig. Diese enge Auffassung habe nach Erkenntnis des Großen Senats ihre Bedeutung verloren. Der Grundsatz der Folgerichtigkeit verlange nach einer steuerlichen Gleichbehandlung beider Sachverhalte. Solange das Gesetz dies nicht positiv regele, was nach seiner Ansicht entbehrlich sei, sei die Rechtsprechung aufgerufen, der vorgetragenen Auslegung des Begriffs „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ Geltung zu verschaffen.

24

Es bestünden danach keine durchgreifenden Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Anteil der Aufwendungen für Wohnen im gemieteten Haus, die „negative Eigenmiete“, durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlasst sei. Soweit dessen Quantifizierbarkeit Schwierigkeiten verursache, sei dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgebenden Umstände zu schätzen (§ 162 AO, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). In seinem Urteil zur doppelten Haushaltsführung habe der BFH einen zwar praktikablen, dogmatisch aber schwer begründbaren Aufteilungsmaßstab vorgegeben. Danach seien Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur insoweit notwendig im Sinne des Gesetzes, wie sie den durchschnittlichen Mietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschritten. Hieran orientiere sich sein Vorschlag.

25

Mit der Klage werde lediglich begehrt, steuerlich so gestellt zu werden, dass Einkünfte aus der Vermietung der früher selbstgenutzten Wohnung steuerlich neutralisiert würden. Das Klageziel werde pragmatisch also dadurch erreicht, dass die Schätzung der Höhe der negativen Eigenmiete den Betrag der Einkünfte aus der Vermietung dieser Wohnung ausmache.

26

Der Kläger beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2004 und den Einkommensteuerbescheid für 2005, jeweils vom 12. Juli 2007, letztgenannter in Gestalt des Änderungsbescheides vom 24. November 2008 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. Juni 2009 zu ändern und die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung einer negativen Eigenmiete bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts in A nach Rechtsauffassung des Gerichts jeweils niedriger festzusetzen.

27

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

28

Es tritt dem Vorbringen des Klägers mit Rechtsausführungen entgegen.

29

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Akten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

30

Die Klage ist nicht begründet.

31

Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide für 2004, zuletzt geändert am 12. 7. 2007, und für 2005, zuletzt geändert am 24. 11. 2008, sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. 6. 2009 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht die geltend gemachte Position „negative Eigenmiete“ nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der verstorbenen Ehefrau des Klägers aus Vermietung des Hauses in A steuerlich berücksichtigt.

32

Weder das objektive Nettoprinzip, noch das „Gebot“ der Aufteilung gemischt (beruflich/privat) veranlasster Aufwendungen rechtfertigen die begehrte steuerliche Anerkennung der in Ansatz gebrachten „negativen Eigenmiete“.

33

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber zu beachten hat. Dazu zählen vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Beschluss vom 4.12.2002 2 BvR 400/98 u. a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

34

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. Urteile des BVerfG vom 27. 6. 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; vom 7. 12. 1999  2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. Beschluss des BVerfG vom 11. 11. 1998  2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; BFH-Urteile vom 11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 4. 12. 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403).

35

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Gebot der Folgerichtigkeit im Einkommensteuerrecht geprägt. Zu den gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die im gesamten Einkommensteuerrecht folgerichtig umgesetzt werden müssen, gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Hat der Gesetzgeber, wie im Einkommensteuerrecht, den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen (BFH-Beschluss vom 10. 1. 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358; BStBl II 2008, 234).

36

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Veranlassungsprinzip konkretisiert (Lang, StuW 2007, 3). § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert Werbungskosten zwar als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff allerdings dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen. Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Entscheidungen vom 20. 7. 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121; vom 4. 12. 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 28. 11. 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; vom 20. 11. 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75; vom 28. 11. 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; vom 27. 11. 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; vgl. auch von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. B 152 ff.; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rz. 115 ff.; Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz. 7 ff.). Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind (BFH-Urteil vom 12. 1. 1990 VI R 29/86, BFHE 159, 341, BStBl II 1990, 423; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 201).

37

Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers hat sich diese Rechtsprechung auch nicht dahin fortentwickelt, dass es zur Erfüllung des objektiven Nettoprinzips grundsätzlich nicht (mehr) auf die subjektive Absicht („zur Förderung der steuerlich relevanten Tätigkeit“) ankommen würde. Soweit der Kläger Loschelder in Schmidt (EStG, 32. Aufl., § 9 Rz. 7) zitiert, wonach der objektive Zusammenhang stets zwingend vorliegen müsse, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs sei, übersieht er, dass eine Reduzierung des Veranlassungszusammenhangs auf die objektive Seite lediglich für derartige Fälle erfolgt, in denen beispielsweise wie bei „unfreiwilligen Ausgaben oder Zwangsaufwendungen“ der subjektive Veranlassungszusammenhang nicht vorliegen kann. So hat der BFH u. a. entschieden, dass Verzugs- oder Prozesszinsen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter darstellen, sondern Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals sind. Die von dem Steuerpflichtigen aufgrund des unfreiwillig vorenthaltenen Kapitals selbst aufgewendeten Zinsen sind bei den Einnahmen aus dieser „Kapitalnutzung“ als Werbungskosten abzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 5. 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, m. w. N.). In derartigen Fällen erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung kommt es hinsichtlich der deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit an.

38

Eine vergleichbare, die (Miet-)Aufwendungen unfreiwillig bzw. zwangsweise auslösende Situation ist vorliegend erkennbar nicht gegeben. Die - später vermietete - Wohnung in A wurde den Eheleuten nicht „unfreiwillig vorenthalten“, so dass sie gezwungen gewesen wären, eine andere Wohnung zu mieten. Vielmehr sind sie „freiwillig“ aus dem der Ehefrau des Klägers gehörenden Objekt in A ausgezogen.

39

Sofern den Ausführungen des Klägers ferner zu entnehmen sein sollte, dass aus seiner Sicht sich auch aus den Urteilen des BFH zur doppelten Haushaltsführung in sog. Wegverlegungsfällen (BFH-Urteile vom 5. 3. 2009 VI R 23/07, BFHE 224, 420, BStBl II 2009, 1016 und VI R 58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 1012) die Aufgabe des subjektiven Veranlassungszusammenhangs ergeben würde, vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Denn der BFH ist in den Entscheidungen gerade dazu gekommen, dass die Begründung einer doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG einen sowohl objektiv als auch subjektiv ausschließlich beruflichen Veranlassungszusammenhang aufweise - und zwar unabhängig davon, ob der zweite Haushalt am Beschäftigungsort neu begründet wurde oder durch privat motivierte Wegverlegung des eigenen Haupthaushalts, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter) Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutrete. Das ist der Fall, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. Entscheidend ist, ob die Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort konkreten beruflichen Zwecken dient. Dann sind dieser zweite Haushalt am Beschäftigungsort und damit auch die doppelte Haushaltsführung ausschließlich beruflich veranlasst. Die private Wahl des Haupthausstandes macht aus der beruflich veranlassten Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort und damit aus der aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung keine privat veranlasste. Die privat motivierte Wahl des Ortes des Haupthausstandes ist einkommensteuerrechtlich unerheblich. Die Frage des subjektiven Veranlassungszusammenhangs der beruflich begründeten Zweitwohnung ist eine andere als die Frage der aus privaten Gründen veranlassten Lage des Haupthausstandes. Letztere spielt bei der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs keine Rolle.

40

Unter Berücksichtigung dieser (Rechtsprechungs-)Grundsätze erscheint es fraglich, ob die Klage vorliegend nicht bereits daran scheitert, dass die - teilweise - geltend gemachten Aufwendungen für die Anmietung der anderen, in B gelegenen Wohnung - von dem Kläger als „negative Eigenmiete“ bezeichnet - subjektiv nicht zur Förderung der Erzielung steuerpflichtiger (Vermietungs-)Einnahmen getätigt worden sind. Denn der Kläger hat im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage gegenüber dem Berichterstatter dargetan, dass die Idee des Umzugs in eine andere Wohnung nach Auszug der Kinder aus der gemeinsamen Wohnung in A entstanden war, zumal die ...Straße in A sehr befahren und dementsprechend laut war und er und seine Ehefrau den Wunsch hatten, ins Grüne zu ziehen. Im Zuge dessen bzw. des dann erfolgten Umzugs entstand nach Darstellung des Klägers auch die Überlegung, die Wohnung in A zu vermieten. Insofern sprechen gewichtige Gründe dafür, dass nicht die Absicht der Vermietung, sondern die private Entscheidung der räumlichen Veränderung Anlass und Hintergrund für den Umzug nach B waren, so dass der subjektive Veranlassungszusammenhang zu den Vermietungseinkünften zu verneinen wäre. Der erkennende Senat kann diese Frage jedoch dahingestellt sein lassen.

41

Denn auch dann, wenn das weitere Vorbringen des Klägers, wonach „der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt (sei), um daraus Mieterträge zu erzielen“, so zu verstehen ist, dass der privat motivierte Umzug „ins Grüne“ und die Frage der Nutzung (Vermietung) der freiwerdenden bisherigen Wohnung derart eng miteinander verknüpft war, dass von einer doppelten Veranlassung (private/berufliche bzw. der Einnahmeerzielung dienende Veranlassung) auszugehen ist, hat die Klage keinen Erfolg. Zwar wäre dann der subjektive Veranlassungszusammenhang der Mietaufwendungen (auch) mit den Vermietungseinkünften gegeben. Auch würden nicht nur die reinen Umzugskosten, die bereits vor den Streitjahren angefallen sein dürften, die Voraussetzungen des objektiven Veranlassungszusammenhangs erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 17. 1. 1974 IV R 100/70, BFHE 112, 3 120, BStBl II 1974, 449, wonach nur die Umzugskosten ausschließlich betrieblich veranlasst sein können), sondern auch - jedenfalls mittelbar und im Sinne eine conditio sine qua non sowie im Wege einer (gemischten) Mitveranlassung - die laufenden Mietaufwendungen für ein „Ersatzobjekt“. Denn der - wenn auch freiwillige - Verlust der Behausung führt zur Notwendigkeit der Beschaffung einer anderen Wohnstätte, da das Wohnen in einer Wohnung, worauf der Kläger zu Recht hinweist, in unserer Region als unabdingbar - im Sinne des auch einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Existenzminimums - anzusehen ist.

42

Dem Kläger ist auch zuzubilligen, dass aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21. 9. 2009 GrS 1/06 (BFHE 227/1, BStBl II 2010, 672) die höchstrichterliche Rechtsprechung, der der erkennende Senat insoweit folgt, aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot von gemischt veranlassten Kosten (mehr) herleitet. Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) vermag, so der Große Senat, ein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt, nicht zu rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung.

43

Vorliegend kommt nach Auffassung des erkennenden Senats als Aufteilungsmaßstab im Schätzwege jedoch nur eine Berücksichtigung derjenigen Mietaufwendungen als beruflich bzw. durch die Einkünfteerzielung veranlasst in Betracht, die denjenigen des existenziellen (Wohn-)Bedarfs entsprechen. Dies folgt zum einen daraus, dass ein objektiver Aufteilungsmaßstab für das grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnende Wohnen nicht vorhanden ist. Denn das individuelle Wohnbedürfnis der Steuerpflichtigen ist grundverschieden. Es betrifft nicht nur die Lage und den Zuschnitt der Wohnung, sondern reicht auch vom sehr einfachen bis zum exklusiven Wohnen. Zum anderen ist, wie bereits ausgeführt, der objektive Veranlassungszusammenhang zwischen den Mietaufwendungen für die neue Wohnung (in B) und den Einnahmen für die vermietete bisherige Wohnung (in A) nur deshalb gegeben, weil das existenziell notwendige Wohnen in einer dieses gewährleistenden Behausung (Wohnung) unabdingbar ist. Besteht aber die berufliche/der Einkünfteerzielung dienende (Mit-)Veranlassung nur insoweit, können auch die Aufwendungen nur insoweit bei der Aufteilung der gemischten Kosten Berücksichtigung finden. Dies entspricht letztlich dem, was der Kläger auch begehrt, nämlich die Berücksichtigung, d. h. den grundsätzlichen Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils.

44

Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie, wie im vorliegenden Fall des unabdingbaren Wohnbedarfs, nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG, Grund- bzw. (sächlicher) Kinderfreibetrag) pauschal erfasst werden (oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind), grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG (Betriebsausgaben) und des § 9 EStG (Werbungskosten) entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden (BFH-Beschluss vom 21. 9. 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

45

Soweit der Kläger hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes demgegenüber auf die Rechtsprechung des BFH zur doppelten Haushaltsführung verweist, wonach der durchschnittliche Mietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort berücksichtigungsfähig ist, jedoch nicht überschritten werden darf, ist dies vorliegend nicht Ziel führend. Denn eine doppelte Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist - wie bereits dargestellt - ausschließlich beruflich veranlasst. Eine Aufteilung gemischter Aufwendungen ist insoweit nicht erforderlich. Insoweit käme es grundsätzlich auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Demgegenüber hat der Gesetzgeber bei der doppelten Haushaltsführung jedoch nur die Möglichkeit eröffnet, die „notwendigen“ Mehraufwendungen steuerlich geltend zu machen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Diesen unbestimmten Rechtsbegriff hat der BFH mit der von dem Kläger angeführten und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbaren Rechtsprechung ausgefüllt.

46

Ob und inwieweit über die steuerrechtliche Berücksichtigung des existenziellen (Wohn-)
Bedarfs hinaus gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z. B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: „typische Berufskleidung“; BFH-Beschluss vom 21. 9. 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Gründe dafür, hiervon vorliegend abzuweichen, ergeben sich für den erkennenden Senat nicht.

47

Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass entgegen der Auffassung des Klägers ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) im Übrigen nicht feststellbar ist. Denn durch die Einkünfteerzielung aufgrund der Vermietung der bisher selbst bewohnten Wohnung in A ist die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers bzw. seiner Ehefrau - bis auf die durch den Grundfreibetrag bereits steuerlich freigestellten Aufwendungen für den existenziell notwendigen Wohnbedarf - gesteigert. Dies folgt bereits daraus, dass entsprechend der erzielten Einkünfte mehr „flüssige“ Geldbeträge zur Verfügung standen, die die Eheleute - nur beispielhaft - für die „im Grünen gelegene und ruhigere“ Wohnung in B verwenden konnten. Die Befriedigung dieses individuellen Wohnbedürfnisses kann, entgegen der Auffassung des Klägers, nicht mit dem Bewohnen der eigenen Wohnung in A dergestalt gleichgesetzt werden, dass eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu verneinen wäre. Vielmehr war es dem Kläger bzw. dessen Ehefrau bei ansonsten unveränderter Mittelverwendung nunmehr möglich, die positiven Mieteinkünfte beispielsweise für die Wohnung in B zu verwenden. Dies beinhaltet eine Einkommensverwendung, die auf einer gesteigerten Leistungsfähigkeit beruht.

48

Die Mittel stehen, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht nur „theoretisch“ zur freien Verfügung. Soweit die Anmietung einer anderen Wohnung nicht zwangsläufig ist, um den existenziell notwendigen Wohnbedarf befriedigen zu können, liegt ihr eine freie und beliebige Einkommensverwendung zu Grunde. Grundlage hierfür ist die aufgrund positiver Vermietungseinkünfte vergrößerte Leistungsfähigkeit.

49

Insofern lässt sich auch aus dem von dem Kläger angeführten Beispiel kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG ableiten. Denn weder die rechtliche, noch die wirtschaftliche Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus verkauft und am neuen Arbeitsort ein anderes Haus zum Selbstbewohnen erwirbt ist vergleichbar mit der Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus behält und vermietet und daneben am neuen Ort des Wirkens ein anderes Haus mietet. Die - im Rahmen des Art 3 Abs. 1 GG zu berücksichtigende - wesentliche Ungleichheit liegt nicht nur darin begründet, dass im letztgenannten Fall neben dem - weiterhin bestehenden - Eigentum an dem bisherigen Haus ein weiteres gemietet wird, sondern auch in der Erzielung von (positiven) Einkünften aus der Vermietung. Dass diese (positiven) Einkünfte der Besteuerung unterliegen, ist Ausfluss des objektiven Nettoprinzips und damit gerade auch des Gleichheitssatzes, nach dessen Grundsätzen wesentlich Ungleiches steuerlich auch nicht gleich behandelt werden darf (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180; vom 16.3.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279).

50

Dabei liegt hier die Ungleichheit letztlich in dem verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz, (lediglich) das Existenzminimum von der Einkommensbesteuerung freizustellen (subjektives Nettoprinzip). Die Entscheidung des Einzelnen, wie er demgegenüber sein privates Wohnen tatsächlich ausgestaltet, vermag zusätzliche Vermietungseinkünfte im vorliegenden Sinn steuerlich nicht zu neutralisieren. Denn anderenfalls würde die steuerliche Freistellung nur der unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung (Existenzminimum) unterlaufen und würden darüber hinausgehende Aufwendungen für das individuelle private Wohnen über den Umweg der Einkünfteminderung bzw. -neutralisation steuerliche Berücksichtigung finden, was gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen würde. Dies folgt klarstellend auch (weiterhin) aus § 12 Abs. 1 EStG (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 12 Rz. 1).

51

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

52

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.


(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.