Betriebliche Fotovoltaikanlage ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandelsbetrieb, in dem er Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl verkauft. Ferner betreibt er in diesem Betrieb ein eigenes Tanklager, die Außenstelle einer Bank sowie eine Fahrradvermietung.

Darüber hinaus erzielt der Kläger Einkünfte aus einer im Streitjahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes installierten Photovoltaikanlage. Er verbraucht den erzeugten elektrischen Strom nicht selbst, sondern speist ihn gegen entsprechende Vergütung in das Netz des örtlichen Energieversorgungsunternehmens X ein.

Der Kläger erklärte im Streitjahr einen einheitlichen Gewinn aus dem Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage in Höhe von insgesamt 47.159 €. Die Photovoltaikanlage aktivierte er in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 als "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" mit 22.530 €. Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 €, die Abschreibungen 7.180,23 €, so dass der aus dem Einzelhandel resultierende Gewinn durch den Betrieb der Photovoltaikanlage um 6.364,54 € reduziert wurde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Einzelhandel den Gewerbesteuermessbetrag 2005 ohne Berücksichtigung dieser Verluste fest. Für die Photovoltaikanlage stellte das FA mit gesondertem Bescheid einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 6.364 € fest.

Seine nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, er sehe den Betrieb der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2102 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit, die im Streitfall nicht gegeben sei. Die körperliche Verbundenheit der Photovoltaikanlage mit dem Betriebsgebäude führe zwangsläufig zu einer sachlichen Verbundenheit. Eine organisatorische Verflechtung sei ebenfalls gegeben, da er, der Kläger, eine organisatorische Trennung weder vorgenommen noch beabsichtigt habe und diese auch kaum möglich sei. Die Photovoltaikanlage sei vollständig in die Gewinnermittlung seines Gewerbebetriebs integriert. Eine finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung sei dadurch gegeben, dass die Stromerlöse in den wirtschaftlichen Kreislauf des Gesamtbetriebs flössen.

Im Übrigen sei die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung (Stromerlöse abzüglich der Absetzung für Abnutzung für die Photovoltaikanlage) unrichtig; es hätten auch Teile des Betriebsvermögens des Einzelhandels in das Betriebsvermögen des Photovoltaikbetriebs überführt und weitere anteilige Kosten wie z.B. Versicherungen berücksichtigt werden müssen.

Es sei zudem auf das Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Februar 2007 (BGBl I 2007, 282) hinzuweisen, bei dem die Finanzverwaltung anerkenne, dass eine Photovoltaikanlage gefördert werden könne, wenn sie auf dem Betriebsgebäude angebracht sei, in dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe (vgl. Thüringer Landesfinanzdirektion --LFD--, Erlass vom 8. November 2007 - InvZ 1280 A - 06 - A 2.15, Steuer-Eildienst --StE-- 2008, 45; im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Erlass vom 8. Mai 2008 IV C 3 - InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz 111).

Der Anteil der Stromerlöse an seinen gesamten Umsätzen betrage zwischen 1 % und 1,2 %. Die Erzeugung von elektrischem Strom sei damit von so untergeordneter Bedeutung, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei. Es gäbe im Steuerrecht zahlreiche Gesetze, Urteile und Verwaltungsanweisungen, in denen Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung zu Gunsten der Praktikabilität geregelt würden. Auch werde der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, wenn eine geringfügige Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslöse und damit eine Bedeutung erlange, die ihr von ihrem wirtschaftlichen Gewicht her nicht zukomme. Er schlage daher vor, zwischen dem Betrieb von Kleinstanlagen und solchen Anlagen zu unterscheiden, die eine bestimmte Größe überschreiten. Damit sei es möglich, Kleinstanlagen --z.B. bis zu einer Grenzgröße von 10 kwp-- in bestehende Gewerbebetriebe zu integrieren.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 352 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage nicht als einheitlichen Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder stehende Gewerbebetrieb einen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbstständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Natürliche Personen können demnach mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl II 1989, 467). Nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers begründet indes einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Auch Teilbetriebe sind mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet und dennoch Teile eines Gesamtbetriebs (vgl. Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).

a) Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgebend sind die objektiven Merkmale; dem Willen des Unternehmers kommt insoweit Bedeutung zu, als er in den tatsächlichen Verhältnissen seinen Ausdruck findet (so Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1472; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 2 Rz 13; siehe auch BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403 zur wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes, für die dieselben Grundsätze gelten).

Zu den Merkmalen eines Gewerbebetriebs gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81, m.w.N.).

Die Gewichtung der einzelnen Merkmale kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles erfolgen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999 II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt dabei den Merkmalen der Gleichartigkeit der Betätigungen bzw. bei ungleichartigen Betätigungen der Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, und der räumlichen Nähe der Betriebe eine besondere Bedeutung zu. So werden räumlich weit voneinander entfernt ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen regelmäßig in eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt, während für einen einheitlichen Gewerbebetrieb gleichartige, in räumlicher Nähe zueinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen sprechen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 1485 ff.; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 15, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH). Teilweise wird sogar vertreten, bei ungleichartigen Betätigungen sei selbst bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzten (so BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Bei ungleichartigen bzw. sich nicht ergänzenden Tätigkeiten ist zumindest in der Regel von der Selbstständigkeit der einzelnen Aktivität auszugehen, und zwar auch dann, wenn eine gemeinsame Buchführung vorhanden und das Betriebsergebnis in einer Bilanz zusammengefasst worden ist. Bestehen in einem solchen Fall gewisse finanzielle oder organisatorische Zusammenhänge, werden diese weniger auf objektiven sachlichen Notwendigkeiten als auf der Identität des Unternehmers beruhen, die bei der gebotenen objektsteuerlichen Betrachtung außer Betracht bleiben muss (BFH-Urteil vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG erkannt, dass im Streitfall zwei selbstständige Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um ungleichartige Betätigungen, die einander auch nicht fördern oder ergänzen.

aa) Das Einzelhandelsgeschäft stellt den Bewohnern und Besuchern der Gemeinde Waren und Dienstleistungen für den täglichen Bedarf zur Verfügung. Demgegenüber ist die Photovoltaikanlage ein Herstellungsbetrieb, in dem Strom erzeugt wird, für dessen Absatz weder die Einrichtung eines Geschäftslokals noch der Einsatz von Werbung oder anderer Vertriebsaktivitäten erforderlich ist. Der Kläger hat mit dem Netzbetreiber lediglich einen Abnehmer, der gesetzlich verpflichtet ist, den gesamten aus dieser Anlage angebotenen Strom abzunehmen (vgl. § 4 Abs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918). Dementsprechend hat der Kläger seinen gesamten Strom an die X zu dem vorgegebenen Preis veräußert, wobei die monatliche Vergütung durch den Empfänger der Leistung, das Energieversorgungsunternehmen, abgerechnet worden ist.

bb) Diese beiden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Klägers sind ungleichartig. Sie sind nicht nur inhaltlich verschieden, auch ihre Kunden- bzw. Lieferantenkreise weisen keinerlei Überschneidungen auf. Ein organisatorischer Zusammenhang ist ebenfalls nicht erkennbar; zu Recht hat das FG die gemeinsame Verwaltung der unterschiedlichen gewerblichen Tätigkeiten durch den Kläger selbst nicht als ausschlaggebend angesehen, weil sich diese Gemeinsamkeit zwangsläufig aus der Unternehmeridentität ergibt. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass das FG die Aktivierung der Photovoltaikanlage in der Bilanz des Einzelhandelsunternehmens nicht als ausreichend angesehen hat, um einen einheitlichen Gewerbebetrieb zu begründen, da die Bilanz lediglich die wirtschaftlichen Gegebenheiten buchmäßig abbildet.

cc) Die beiden Tätigkeiten ergänzen und fördern sich nicht. Das klägerische Vorbringen, die Photovoltaikanlage sei geschäftsfördernd, reicht nicht aus, um einen Nutzen für den Betrieb, der weder Strom noch Photovoltaikanlagen anbietet, zu belegen. Insofern ist der Streitfall anders gelagert als der Sachverhalt, der dem Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 21/08 (BFH/NV 2011, 235) zugrunde lag und in dem der erkennende Senat entschieden hatte, dass sich das Betreiben einer Photovoltaikanlage und das Betreiben eines Elektroinstallationsunternehmens wechselseitig ergänzen. Dieser Befund beruhte darauf, dass der dortige Kläger im Rahmen seines Elektrogeschäfts Photovoltaikanlagen verkaufen, installieren und warten konnte.

Die räumliche Nähe der beiden gewerblichen Tätigkeiten --die Photovoltaikanlage ist auf dem Dach des Einzelhandelsgeschäfts installiert-- allein ist nicht geeignet, eine organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung zu begründen (siehe auch den BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134, in welchem das Merkmal der "räumlichen Nähe" lediglich als "Untermerkmal" im Rahmen der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs angesehen wird).

2. Der erkennende Senat kann der Auffassung des Klägers nicht folgen, die Erzeugung von elektrischem Strom mittels einer Photovoltaikanlage sei regelmäßig von untergeordneter Bedeutung, so dass grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden könne.

a) Weder § 2 GewStG noch eine andere Vorschrift des GewStG enthalten eine Geringfügigkeitsgrenze. Demgegenüber zeigt § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der für natürliche Personen einen Freibetrag für einen Gewerbeertrag von 24.500 € vorsieht, dass auch eine wirtschaftlich weniger bedeutende gewerbliche Tätigkeit zu einem eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG führt, der jedoch nicht mit Gewerbesteuer belastet werden soll.

b) Die Rechtsprechung hat bislang --soweit ersichtlich-- bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt, der Geringfügigkeit einer gewerblichen Aktivität ebenfalls keine Bedeutung beigemessen. Zwar hat der XI. Senat des BFH bei der Frage, ob eine nur untergeordnete gewerbliche Tätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit "infiziere", § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) so ausgelegt, dass bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht eingreift (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Diese Rechtsprechung ist jedoch auf die Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist, nicht zu übertragen. Der Grund, eine solche Geringfügigkeitsgrenze aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip abzuleiten, lag erkennbar in dem Verhältnis der geringfügigen originär gewerblichen Tätigkeit zu den dadurch ausgelösten gravierenden Rechtsfolgen, nämlich die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf die gesamte freiberufliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen.

Die Annahme von zwei eigenständigen Gewerbebetrieben führt indes nicht zu vergleichbaren Belastungen, so dass aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip kein Bedürfnis für eine Geringfügigkeitsgrenze abgeleitet werden kann. Zwar ist dem Kläger insoweit zuzustimmen, als er für einen weiteren Gewerbebetrieb eine zweite Gewerbesteuererklärung abzugeben hat.

Allerdings wird dieser Aufwand im Regelfall dadurch mehr als ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige durch den zweiten Gewerbebetrieb den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 € ein weiteres Mal nutzen kann.

Es kann in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt werden, dass bei Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Verluste der einen Tätigkeit mit den Gewinnen der anderen Tätigkeit gewerbesteuermessbetragsmindernd auszugleichen. Diese Rechtsfolge beruht auf dem unterschiedlichen wirtschaftlichen Erfolg der jeweiligen Tätigkeiten und nicht auf der Geringfügigkeit der einen oder anderen gewerblichen Tätigkeit.

3. Die Beurteilung des Betriebs einer Photovoltaikanlage als eigenständige gewerbliche Betätigung i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG steht nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die Photovoltaikanlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten sei danach zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führten, wobei davon auszugehen sei, dass die Tätigkeiten einander ergänzten (vgl. Thüringer LFD in in StE 2008, 45; im Ergebnis ebenso BMF-Erlass in BStBl I 2008, 590, Rz 111).

Die Finanzverwaltung hat in diesen Fällen jedoch nicht zu beurteilen, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt, sondern die Frage zu beantworten, inwieweit steuerliche Vergünstigungen gewährt werden können.

Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer Photovoltaikanlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt oder nicht. Im Übrigen ist der Senat nicht an die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gebunden.

4. Das Vorbringen des Klägers, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Photovoltaikanlagebetriebs seien weitere Aufwendungen, wie z.B. Abschreibungen oder Versicherungen, zu berücksichtigen, kann nicht zum Erfolg der Revision führen. Selbst wenn Kosten, die der Kläger bislang dem Einzelhandelsunternehmen zugeordnet hat, nunmehr --zumindest teilweise-- dem Photovoltaikbetrieb zuzuordnen wären, würde dies nicht zu einer Minderung, sondern zu einer Erhöhung des hier nur streitigen Gewerbeertrags des Einzelhandelsbetriebs führen. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot muss es jedoch bei dem bisherigen Gewerbeertrag bleiben.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005  3.719 € und im Jahr 2006  10.224 € vergütet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1016 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätten die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957, BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

- ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

- von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

- eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

- ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

- ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag der Kläger, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).