Der Kläger, ghanaischer Staatsangehöriger, kam 2004 im Alter von 20 Jahren nach Deutschland und stellte einen Asylantrag mit der Begründung, er sei als sudanesischer Staatsangehöriger das Opfer politischer Verfolgung geworden. Der Antrag wurde abgelehnt; diese Entscheidung wurde im April 2005 rechtskräftig.

In der Folgezeit versuchte die Ausländerbehörde, die Staatsangehörigkeit und Identität des Klägers zu ermitteln, um seine Abschiebung vorzubereiten. Zu diesem Zweck gab sie dem Kläger auf, in Begleitung von Polizeibeamten bei mehreren in Betracht kommenden afrikanischen Botschaften vorzusprechen, um auf diese Weise Identitätspapiere zu beschaffen. Derartige Vorsprachen fanden am 27. Juli 2005 (Sudan), am 23. März 2006 (Nigeria), am 30. Oktober 2006 (Sudan) und am 7. Januar 2010 (Tschad) statt, führten jedoch nicht zur Feststellung einer Staatsangehörigkeit. Entsprechend dem vor jedem derartigen Termin erlassenen Bescheid wurde der Kläger jeweils am Vorabend oder in den frühen Morgenstunden der angeordneten Vorsprache an seiner Unterkunft abgeholt und in Polizeifahrzeugen, begleitet durch zwei oder drei Polizeibeamte, zu der Botschaft gebracht, während ihm für die Rückfahrt eine Bahnfahrkarte ausgehändigt wurde. Zusätzlich wurde 2006 eine Sprachanalyse durchgeführt, die ebenfalls kein eindeutiges Ergebnis erbrachte. Im Sommer 2010 wurde der Kläger Vater eines Kindes deutscher Staatsangehörigkeit und legte daraufhin Identitätspapiere zum Nachweis seiner ghanaischen Staatsangehörigkeit vor.

Mit Schreiben vom 9. September 2010 wandte sich der Beklagte an den Kläger, forderte ihn zur Zahlung von Kosten zur Vorbereitung seiner Abschiebung in Höhe von 6 089,77 € auf und gab ihm Gelegenheit, sich zum beabsichtigten Erlass eines förmlichen Leistungsbescheids zu äußern. Einzelheiten dazu, welche Vorsprachetermine dieser Aufforderung zu Grunde lagen, waren nicht angegeben. Zum Erlass des angekündigten Leistungsbescheids kam es erst am 8. März 2012; in dem Bescheid waren die Gesamtkosten nach den Vorspracheterminen aufgeschlüsselt (3 048,34 € für den Termin am 30. Oktober 2006; 3 041,43 € für den Termin am 7. Januar 2010).

Der Kläger erhob Anfechtungsklage, die er jedoch während des erstinstanzlichen Verfahrens zurücknahm, soweit die Kosten für den Termin bei der Botschaft des Tschad am 7. Januar 2010 betroffen waren. Im Übrigen hob das Verwaltungsgericht den Bescheid durch Urteil vom 10. Januar 2013 auf, weil es die noch im Streit befindliche Forderung für verjährt hielt. Das Berufungsgericht hat die Klage unter Abänderung der erstinstanzlichen Entscheidung durch Urteil vom 12. April 2013 abgewiesen. Die Forderung sei materiell rechtmäßig. Der Kläger habe sich beharrlich geweigert, seine Identität offenzulegen, so dass die Vorsprache bei der Botschaft der Republik Sudan zu Recht angeordnet worden sei; auch die konkreten Umstände der Vorsprache seien nicht zu beanstanden. Verjährung sei nicht eingetreten, weil die vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist durch die Zahlungsaufforderung vom 9. September 2010 unterbrochen worden sei.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die streitgegenständliche Forderung sei schon der Höhe nach zu beanstanden, weil er die angeordnete Mitwirkung bei der Klärung seiner Identität nicht verweigert habe; deshalb sei eine Begleitung durch Polizeibeamte nicht erforderlich gewesen. Im Übrigen sei die Forderung verjährt. Die Zahlungsaufforderung vom 9. September 2010 sei zugleich die Anhörung zum Erlass eines Leistungsbescheids gewesen und habe schon deshalb die Festsetzungsverjährung vor Eintritt der Fälligkeit der Forderung nicht unterbrechen können.

Der Vertreter des Bundesinteresses bei dem Bundesverwaltungsgericht beteiligt sich nicht am Verfahren.

Die zulässige Revision ist begründet. Das Berufungsgericht hat die im Ergebnis zutreffende Entscheidung des Verwaltungsgerichts unter Verstoß gegen revisibles Recht geändert und die Klage abgewiesen. Der gegen den Kläger ergangene Leistungsbescheid vom 8. März 2012 ist jedoch, soweit er noch Gegenstand des Klageverfahrens ist, rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Zwar ist der geltend gemachte Anspruch auf Erstattung der für die Vorbereitung der Abschiebung entstandenen Kosten entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht verjährt (dazu 1.). Die Kostenforderung ist jedoch wegen Unverhältnismäßigkeit der Amtshandlungen, deren Kosten geltend gemacht werden, rechtswidrig, so dass die Klage begründet und der Bescheid aufzuheben ist (dazu 2.).

Maßgeblich für die rechtliche Beurteilung des angefochtenen Bescheids ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (8. März 2012), mithin das Aufenthaltsgesetz in der Fassung des Gesetzes vom 22. November 2011 (BGBl I S. 2258, AufenthG) und das Verwaltungskostengesetz vom 23. Juni 1970 in der Fassung des Gesetzes vom 7. März 2011 (BGBl I S. 338, VwKostG). Die Aufhebung dieses Gesetzes durch das Gesetz zur Strukturreform des Gebührenrechts des Bundes vom 7. August 2013 (BGBl I S. 3154) wirkt sich auf das vorliegende Verfahren nicht aus; im Übrigen verweist das Aufenthaltsgesetz auch in seiner aktuellen Fassung weiterhin auf die bis zum 14. August 2013 geltende Fassung des Verwaltungskostengesetzes (vgl. § 70 Abs. 2 AufenthG). Die im Rahmen der Prüfung des Leistungsbescheids zu beurteilende Rechtmäßigkeit der am 30. Oktober 2006 durchgeführten begleiteten Vorsprache des Klägers bei der Botschaft der Republik Sudan und der damit im Zusammenhang stehenden Amtshandlungen hingegen bestimmt sich nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage, also nach dem Aufenthaltsgesetz in der Fassung des Gesetzes vom 21. Juni 2005 (BGBl I S. 1818) und nach dem Verwaltungskostengesetz in der Fassung des Kostenrechtsmodernisierungsgesetzes vom 5. Mai 2004 (BGBl I 2004, 718, VwKostG) (vgl. Urteil vom 16. Oktober 2012 - BVerwG 10 C 6.12 - BVerwGE 144, 326 = Buchholz 402.242 § 66 AufenthG Nr. 2, jeweils Rn. 12).

1. Das Berufungsgericht hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der Geltendmachung des streitgegenständlichen Anspruchs auf Erstattung von Kosten für Maßnahmen zur Vorbereitung einer Abschiebung jedenfalls nicht, wie es das Verwaltungsgericht angenommen hat, die Verjährung entgegensteht.

Nach § 66 Abs. 1 AufenthG hat der Ausländer die Kosten zu tragen, die im Zusammenhang mit der Durchsetzung einer Abschiebung entstehen. Den Umfang der zu erstattenden Kosten bestimmt § 67 Abs. 1 AufenthG; sie umfassen u.a. die bei der Vorbereitung der Maßnahme entstehenden Verwaltungskosten sowie sämtliche durch eine erforderliche Begleitung des Ausländers entstehenden Kosten einschließlich der Personalkosten. Die Kosten werden nach § 67 Abs. 3 AufenthG durch Leistungsbescheid in Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten erhoben. Derartige Ansprüche verjähren sechs Jahre nach Eintritt der Fälligkeit, d.h. nach Bekanntgabe der Kostenentscheidung an den Kostenschuldner (§ 70 Abs. 1 Satz 1 AufenthG i.V.m. § 17 VwKostG).

Nach diesen Grundsätzen ist im vorliegenden Fall noch keine Verjährung eingetreten. Der geltend gemachte Anspruch bezieht sich zwar auf Kosten für Amtshandlungen, die bereits im Oktober 2006 vorgenommen worden sind. Zu einer Erhebung der Kosten im Sinne des § 67 Abs. 3 AufenthG durch Leistungsbescheid und damit zur Fälligkeit der Forderung ist es jedoch erst am 9. März 2012 durch die Zustellung des Leistungsbescheids vom 8. März 2012 an den Kläger gekommen, so dass die sechsjährige Fälligkeitsverjährung mit dem Ablauf des Jahres 2012 in Gang gesetzt worden (§ 20 Abs. 1 Satz 2 VwKostG) und mithin noch nicht abgelaufen ist.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 VwKostG, wonach der Anspruch auf Zahlung von Kosten spätestens mit dem Ablauf des vierten Jahres nach der Entstehung der Kosten verjährt, steht dem nicht entgegen. Denn § 70 Abs. 1 AufenthG regelt die Verjährung von Kostenerstattungsansprüchen im Sinne des § 66 Abs. 1 AufenthG abschließend als einen Anwendungsfall der Fälligkeitsverjährung (Zahlungsverjährung) mit der Folge, dass diese Ansprüche der gesonderten vierjährigen Festsetzungsverjährung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 VwKostG nicht unterliegen (ebenso Hailbronner, Ausländerrecht § 70 AufenthG Rn. 2 f.; Kloesel/Christ/Häußer, Ausländerrecht, § 70 AufenthG Rn. 2). Der Senat folgt nicht der u.a. vom Berufungsgericht vertretenen Gegenauffassung, wonach Ansprüche nach § 66 Abs. 1 AufenthG sowohl der Festsetzungsverjährung als auch - ab Fälligkeit - der Zahlungsverjährung nach § 70 Abs. 1 AufenthG unterworfen sind (ausführlich VGH Mannheim, Urteil vom 30. Juli 2009 - 13 S 919/09 - InfAuslR 2009, 403 <403 f.>; ebenso VGH München, Urteil vom 6. April 2011 - 19 BV 10.304 - InfauslR 2012, 38 <38>, wieder offengelassen allerdings im Beschluss vom 23. April 2013 - 10 C 12.1887 - juris Rn. 25 f.; VGH Kassel, Urteil vom 13. Juni 2012 - 5 A 2371/11 - InfAuslR 2012, 320 <321>; Funke-Kaiser, in: GK-AufenthG, § 70 Rn. 7 f.; anders noch die Vorbearbeitung).

Aus dem an den Zeitpunkt der Fälligkeit einer Forderung anknüpfenden Wortlaut des § 70 Abs. 1 AufenthG lässt sich allerdings lediglich ableiten, dass diese Vorschrift nur die Zahlungsverjährung erfasst, d.h. zur Gewährleistung von Rechtsfrieden den Zeitraum begrenzt, innerhalb dessen eine fällig gestellte Forderung gegen den Schuldner durchgesetzt werden darf. Eine Aussage dazu, ob die Forderung innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Abschluss der kostenpflichtigen Amtshandlung (vgl. § 11 VwKostG) festgesetzt und damit fällig gestellt werden muss (Festsetzungsverjährung) enthält der Wortlaut der Norm nicht. Auch ihre Entstehungsgeschichte bietet kein eindeutiges Bild. Zwar war sowohl im AuslG 1965 (§ 24 Abs. 2) als auch im AuslG 1990 (§ 82 Abs. 1) die Pflicht des Ausländers geregelt, die Abschiebungskosten zu tragen; das AuslG 1990 (§ 83 Abs. 3) enthielt zudem eine Vorschrift über die Unterbrechung der Verjährung bei Unerreichbarkeit des Schuldners. Jedoch wurde erst durch das AsylVfG 1992 die sechsjährige Fälligkeitsverjährung in § 83 AuslG 1990 eingefügt, um die auf Grund spezifischer tatsächlicher Erschwernisse im Ausländerrecht - etwa der häufig problematischen Identifikation und Auffindung der Kostenschuldner - schwierige Beitreibung von Zurückweisungs-, Zurückschiebungs- und Abschiebungskosten zu erleichtern (vgl. BTDrucks 12/2062 S. 46). In der Folge wurden die Einzelregelungen zur Verjährung nur noch geringfügig um klarstellende Hinweise auf das Verwaltungskostengesetz ergänzt und aus Gründen der Übersichtlichkeit (BTDrucks 15/420 S. 94) in einer eigenen Vorschrift (§ 70 AufenthG) zusammengefasst. Dieser Entstehungsgeschichte lässt sich ein weitergehender Wille des Gesetzgebers, die Verjährung abschließend zu regeln, ebenso wenig eindeutig entnehmen wie das Gegenteil.

Nach Systematik und Zielsetzung des § 70 AufenthG ist die allgemeine Regelung zur Festsetzungsverjährung in § 20 Abs. 1 VwKostG nicht anzuwenden. Aus dem Normzweck und dem systematischen Zusammenhang mit den Regelungen zu den Kostentragungspflichten für Abschiebungskosten folgt nämlich, dass § 70 AufenthG als abschließend zu verstehen ist: Für die Kosten, die durch die Durchsetzung einer räumlichen Beschränkung, die Zurückweisung, Zurückschiebung oder Abschiebung entstehen, haften nach § 66 Abs. 4 AufenthG unter jeweils im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen Arbeitgeber, Auftraggeber von Subunternehmern, Generalunternehmer sowie Personen, die nach § 96 AufenthG strafbare Handlungen begehen, und zwar vorrangig vor den betroffenen Ausländern. Gegenüber einem grundsätzlich zahlungspflichtigen Ausländer dürfen Erstattungsansprüche daher erst dann und nur insoweit durchgesetzt werden, als die Kosten von den anderen Kostenschuldnern nicht beigetrieben werden können (§ 66 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 AufenthG); im Streitfall ist hierfür die Behörde darlegungs- und ggf. beweispflichtig. Dies kann zu erheblichen Verzögerungen bei der Festsetzung von Ansprüchen gegenüber einem zahlungspflichtigen Ausländer führen, weil eine Festsetzung ihm gegenüber erst dann sinnvoll und unproblematisch möglich ist, wenn feststeht, in welchem Umfang eine Beitreibung gegenüber ggf. mehreren vorrangig zu beanspruchenden Kostenschuldnern gescheitert ist. Mit diesen durch Sachgesetzlichkeiten der Aufenthaltsbeendigung und des Aufenthaltsrechts bedingten Verzögerungen ist die Geltung einer vierjährigen Festsetzungsverjährung unvereinbar. Sie gefährdete das gesetzgeberische Ziel einer Erleichterung der effektiven Durchsetzung bestehender Erstattungsforderungen, da Beitreibungsversuche gegenüber mehreren vorrangigen Kostenschuldnern einschließlich der jeweils denkbaren Rechtsschutzverfahren den zur Verfügung stehenden Festsetzungszeitraum in vielen Fällen deutlich überschreiten würden. Eine Festsetzung des beizutreibenden Anspruchs gegenüber dem Ausländer schon vor Abschluss dieser Verfahren wird jedoch im Hinblick darauf, dass erst feststehen muss, inwieweit die vorrangigen Beitreibungsversuche erfolgreich gewesen sind, vielfach nicht möglich sein.

Rechtsstaatlich problematischen Auswirkungen einer derartigen Beschränkung auf eine Regelung der Fälligkeitsverjährung muss durch eine zügige, konsequente und hinreichend strenge Handhabung von Erstattungsansprüchen vorgebeugt werden. Aus dem Fehlen einer Vorschrift zur Festsetzungsverjährung kann nicht geschlossen werden, die Fälligstellung einer im Raum stehenden Forderung dürfe ohne Vorliegen sachlicher Gründe beliebig lange verzögert werden. Vielmehr ist die der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden verpflichtete Behörde gehalten, Ansprüche, deren Voraussetzungen vorliegen, geltend zu machen, sobald dies möglich ist, um den jeweiligen Kostenschuldner nicht länger als erforderlich darüber im ungewissen zu lassen, ob noch eine Erstattungsforderung auf ihn zukommt. Macht sie hiervon keinen Gebrauch, kommt auch der Rückgriff auf den Gedanken der Verwirkung in Betracht.

Auf die im Verfahren kontrovers erörterte Frage, ob das dem Kläger zugegangene Schreiben vom 9. September 2010 als Zahlungsaufforderung anzusehen ist und ggf. eine Unterbrechung der Verjährung bewirkt haben könnte (vgl. § 20 Abs. 3 VwKostG), kommt es vor diesem Hintergrund nicht an. Deshalb muss auch nicht geklärt werden, ob dieses Schreiben überhaupt als eine zur Verjährungsunterbrechung geeignete Zahlungsaufforderung angesehen werden konnte.

2. Der streitgegenständliche Bescheid ist jedoch entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Zwar handelt es sich bei den Kosten, die gegenüber dem Kläger geltend gemacht werden, um Abschiebungskosten im Sinne des § 66 Abs. 1, § 67 Abs. 1 und 3 AufenthG (dazu 2.1). Auch steht einer Prüfung der Rechtmäßigkeit nicht entgegen, dass der Kläger die Anordnung der begleiteten Vorsprache bei der Botschaft des Sudan nicht angefochten hat (dazu 2.2). Die Kosten verursachende Maßnahme war jedoch unverhältnismäßig und deshalb rechtswidrig. Sie verletzte den Kläger in seinen Rechten, so dass die dadurch entstandenen Kosten ihm gegenüber nicht geltend gemacht werden dürfen (dazu 2.3).

2.1 Die geltend gemachten Fahrt-, Personal- und sonstigen Kosten für die begleitete Vorsprache bei der Botschaft des Sudan am 30. Oktober 2006 sind der Art nach Kosten, die im Sinne des § 66 Abs. 1 AufenthG durch die Abschiebung entstanden sind, insbesondere bei der Vorbereitung dieser Maßnahme und durch eine Begleitung des Klägers (§ 67 Abs. 1 Nr. 2 und 3, Abs. 3 AufenthG, vgl. Urteil vom 3. November 1987 - BVerwG 1 C 2.87 - Buchholz 402.24 § 24 AuslG Nr. 11 S. 12 ff.). Es handelt sich um Kosten für Amtshandlungen oder Maßnahmen, die dem Ziel dienten, eine Abschiebung des Klägers durch Ermittlung seiner Staatsangehörigkeit und damit des Abschiebungszielstaates zu ermöglichen bzw. ihre Vereitelung zu verhindern (vgl. Urteil vom 29. Juni 2000 - BVerwG 1 C 25.99 - BVerwGE 111, 284, 287 = Buchholz 402.240 § 83 AuslG Nr. 1). Dies umfasst sowohl die Kosten für den Transport in Dienstfahrzeugen zum Sitz der Botschaft als auch die Kosten für die Rückfahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln sowie die Personalkosten für eine Begleitung durch Polizeibeamte. Ob diese Kosten zur Erreichung des Zwecks der Maßnahmen erforderlich oder im engeren Sinne verhältnismäßig waren, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Dass es zu einer Abschiebung des Klägers nicht gekommen ist, ändert ebenfalls nichts daran, dass der Anwendungsbereich der Vorschrift eröffnet ist (VGH Kassel, Beschluss vom 12. Juni 2012 - 5 A 388/12 - juris Rn. 18; OVG Lüneburg, Beschluss vom 18. März 2009 - 7 LA 145/08 - juris Rn. 6 ff.; OVG Koblenz, Urteil vom 27. Juli 2006 - 7 A 11671/05 - juris Rn. 23; Funke-Kaiser, in: GK-AufenthG, § 66 Rn. 13 m.w.N).

2.2 Der Senat ist an einer Prüfung der Rechtmäßigkeit der auf Grund dieser Anordnung durchgeführten Vorsprache nicht gehindert, weil der Kläger gegen die mit Rechtsbehelfsbelehrung versehene Anordnung der begleiteten Vorsprache bei der Botschaft vom 19. Oktober 2006 keinen Rechtsbehelf eingelegt hat. Denn der Verwaltungsakt hat sich innerhalb der laufenden Rechtsmittelfrist durch Vollzug erledigt, so dass die aus dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit abgeleiteten Wirkungen der Bestandskraft - insbesondere die Gewährleistung von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden durch Unanfechtbarkeit des Verwaltungsaktes - einer Inzidentprüfung im Rahmen der Durchsetzung einer Kostenerstattungsforderung nicht entgegenstehen dürfen. Die (fristgebundene) Anfechtungsklage ist mit der Erledigung nicht mehr statthaft. Soweit die vollzogene Anordnung vom 19. Oktober 2006 die rechtliche Grundlage nicht nur für die im Rahmen der begleiteten Vorsprache am 30. Oktober 2006 durchgeführten Maßnahmen, sondern zugleich für die Kostenforderung gegen den Kläger bildet, durfte sich der Kläger auf den Rechtsschutz gegen einen etwaigen Kostenbescheid beschränken. Wäre der Kläger in einer derartigen Situation zunächst auf eine (Fortsetzungsfeststellungs-)Klage gegen die Anordnung vom 19. Oktober 2006 verwiesen, müsste er nach Abschluss dieses Verfahrens bzw. parallel dazu gegen den Kostenbescheid vorgehen, um das Ergebnis des Fortsetzungsfeststellungsstreits in jenen Anfechtungsstreit zu übernehmen. Dies würde seinen Rechtsschutz unzumutbar erschweren.

2.3 Der angegriffene Leistungsbescheid ist jedoch rechtswidrig, weil er den Kläger für Kosten einer rechtswidrigen, ihn in seinen Rechten verletzenden Maßnahme in Anspruch nimmt.

Nach der Rechtsprechung des Senats haften der Ausländer und die übrigen in § 66 AufenthG genannten Kostenschuldner für die Kosten einer Abschiebung nur dann, wenn die zur Durchsetzung der Abschiebung ergriffenen Amtshandlungen und Maßnahmen den Ausländer nicht in seinen Rechten verletzen. Bei Maßnahmen, die zwar objektiv rechtswidrig sind, aber nicht selbstständig in Rechte des Ausländers eingreifen, entfällt eine Erstattungspflicht, wenn die Kosten bei richtiger Behandlung der Sache nicht entstanden wären (§ 14 Abs. 2 Satz 1 VwKostG). Dies betrifft insbesondere unselbstständige Durchführungsakte, die nicht in die Rechtssphäre des Ausländers eingreifen, etwa die Beauftragung eines Dolmetschers, die Buchung einer Bahnfahrt bzw. eines Fluges oder die nähere Ausgestaltung einer angeordneten Begleitung des Ausländers - etwa die Auswahl der begleitenden Beamten - bei Maßnahmen zur Vorbereitung oder Durchführung der Abschiebung (Urteil vom 16. Oktober 2012 - BVerwG 10 C 6.12 - BVerwGE 144, 326 = Buchholz 402.242 § 66 AufenthG Nr. 2, jeweils Rn. 20 - 23).

Im vorliegenden Fall war die Anordnung einer begleiteten Vorsprache des Klägers bei der Botschaft der Republik Sudan unverhältnismäßig und daher rechtswidrig; sowohl die Anordnung der Vorsprache als auch die Anordnung der Begleitung durch Polizeibeamte stellen Eingriffe in die Rechte des Adressaten dar.

Rechtsgrundlage für die Anordnung des persönlichen Erscheinens bei der Botschaft am 30. Oktober 2006 ist § 82 Abs. 4 Satz 1 AufenthG. Nach dieser Vorschrift kann, soweit es erforderlich ist, zur Vorbereitung von Maßnahmen nach dem Aufenthaltsgesetz angeordnet werden, dass ein Ausländer bei den Vertretungen des Staates, dessen Staatsangehörigkeit er vermutlich besitzt, persönlich erscheint. (Erst) wenn der Ausländer einer solchen Anordnung nicht Folge geleistet hat, darf sie nach § 82 Abs. 4 Satz 2 AufenthG zwangsweise durchgesetzt werden. Die Ausgestaltung der Vorsprachepflicht nach § 82 Abs. 4 AufenthG hat die Behörde, unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, nach Ermessen vorzunehmen. Sie kann - und muss - es bei der bloßen Vorspracheanordnung belassen, wenn sie davon ausgehen kann, dass der Ausländer einer derartigen Anordnung voraussichtlich Folge leisten wird. Falls sie hingegen auf Grund festgestellter tatsächlicher Umstände damit rechnen muss, dass der Adressat eine Vorspracheanordnung missachten und damit seine Mitwirkungspflicht nach § 82 AufenthG verletzen wird, muss sie auf geeignete Weise sicherstellen, dass die Vorsprache ohne Zeitverzögerung stattfinden und ihren Zweck erfüllen wird. So wird es regelmäßig nicht zu beanstanden sein, wenn die Behörde eine Begleitung während des Vorsprachetermins in den Räumlichkeiten der Botschaft anordnet, um sicherzustellen, dass der Ausländer die ihm im Rahmen der Vorsprache gestellten Fragen sachgerecht beantwortet und damit eine Klärung seiner Identität bzw. Staatsangehörigkeit erleichtert; eine derartige Begleitung ist ohnedies erforderlich, soweit einzelne Botschaften unbegleitete Vorsprachen grundsätzlich ablehnen. Ist darüber hinaus davon auszugehen, dass der Ausländer bereits nicht in der Lage oder nicht bereit sein wird, sich von seinem Aufenthaltsort zu der im Einzelfall bezeichneten Botschaft bzw. dem zuständigen Konsulat zu begeben, so kann die Behörde auch dies auf geeignete Weise sicherstellen, insbesondere durch die Anordnung einer Begleitung durch Polizeibeamte oder, weitergehend, eines begleiteten Transports - jedenfalls auf dem Hinweg - in einem Dienstfahrzeug.

Anordnungen dieser Art stellen noch keine zwangsweise Durchsetzung einer Vorspracheanordnung im Sinne von § 82 Abs. 4 Satz 2 AufenthG dar, sondern sind als Maßnahmen der Vorbereitung und Sicherung der jederzeitigen zwangsweisen Durchsetzung lediglich der - wenn auch selbstständig in Rechte des Ausländers eingreifenden - Ausgestaltung der Vorspracheanordnung zuzuordnen. Maßstab für die Rechtmäßigkeit einer derartigen Ausgestaltung ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Jede über die bloße Anordnung der persönlichen Vorsprache bei einer Botschaft oder einem Konsulat hinausgehende Maßnahme muss deshalb geeignet zur Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels, erforderlich und im engeren Sinne verhältnismäßig sein. In die Auswahl der jeweils in Betracht kommenden Maßnahmen ist im Hinblick auf § 66 Abs. 1 AufenthG auch der Aspekt der durch die Maßnahmen verursachten Kosten einzubeziehen; bei gleicher Eignung wird regelmäßig die kostengünstigere Maßnahme - etwa die Teilnahme an einem Gemeinschaftstransport anstelle einer durch mehrere Beamte begleiteten Fahrt nur eines einzelnen Ausländers in einem Dienstwagen der Polizei - vorzuziehen sein.

Nach diesen Grundsätzen gemessen ist die gegen den Kläger gerichtete Anordnung vom 19. Oktober 2006 rechtswidrig.

Es mag schon zweifelhaft sein, ob die Anordnung einer erneuten Vorsprache bei der Botschaft des Sudan überhaupt zur Identitäts- und Herkunftsfeststellung geeignet war, nachdem Mitarbeiter dieser Botschaft schon bei der Vorsprache am 27. Juli 2005 erklärt und schriftlich bescheinigt hatten, der Kläger sei kein sudanesischer Staatsangehöriger. Im Hinblick darauf, dass in der Folgezeit sowohl ein Vertreter der nigerianischen Botschaft (Vorsprachetermin am 23. März 2006) als auch das von dem Beklagten in Auftrag gegebene Sprachgutachten die Vermutung geäußert haben, der Kläger stamme aus dem Sudan, dürfte die Entscheidung, dennoch einen weiteren Termin bei der Botschaft des Sudan durchzuführen, jedoch immerhin aus der maßgeblichen Sicht ex ante vertretbar gewesen sein. Denn die Behörde hat bei der Auswahl der ihr geeignet erscheinenden Maßnahmen zur Ermittlung des Abschiebungszielstaates einen weiten Handlungsspielraum, der bei Zweifeln an der Richtigkeit der Auskunft einer Botschaft die Anordnung einer weiteren Vorsprache bei derselben Botschaft rechtfertigen kann. Ob im vorliegenden Fall über die genannten Umstände hinaus hinreichend sichere tatsächliche Erkenntnisse für das Vorliegen solcher Zweifel gegeben waren, hat das Berufungsgericht nicht festgestellt. Weil sich die Rechtswidrigkeit der Vorspracheanordnung bereits aus anderen Umständen ergibt, ist insoweit eine Zurückverweisung des Rechtsstreits zur weiteren Sachaufklärung nicht erforderlich.

Die Anordnung der persönlichen und begleiteten Vorsprache vom 19. Oktober 2006 war rechtswidrig, weil der Beklagte keine greifbaren Anhaltspunkte dafür hatte, der Kläger werde eine Anordnung der persönlichen Vorsprache bei der Botschaft des Sudan ohne die Anordnung eines begleiteten Transports im Polizeifahrzeug nicht befolgen.

Der Kläger hat die ihm nach § 82 Abs. 1 AufenthG und § 15 AsylVfG obliegende Pflicht, Nachweise über seine persönlichen Verhältnisse - insbesondere über seine Identität - vorzulegen, trotz Aufforderung nicht erfüllt und die zuständigen Behörden im Zeitraum von September 2004 bis zur Geburt seines Kindes im August 2010 über seine Staatsangehörigkeit getäuscht. Die sich daraus ergebende Unklarheit über seine Identität und über den richtigen Abschiebungszielstaat bietet eine ausreichende Grundlage für die gegen ihn erlassenen Vorspracheanordnungen. Aus seinem Verhalten konnte auch gefolgert werden, dass er im Rahmen einer Vorsprache bei einer Botschaft möglicherweise versuchen werde, die Identitätstäuschung aufrechtzuerhalten; auch die Anordnung einer amtlichen Begleitung während der Vorsprachetermine war daher ohne Weiteres verhältnismäßig. Die Identitätstäuschung durch den Kläger rechtfertigte jedoch ohne zusätzliche Hinweise nicht die Annahme, er werde eine Anordnung nach § 82 Abs. 4 Satz 1 AufenthG, sich bei einer bestimmten Botschaft oder einem Konsulat zu einem bestimmten Zeitpunkt einzufinden, nicht erfüllen oder sich ihr sogar aktiv widersetzen. Das Berufungsgericht hat nicht festgestellt, dass der Kläger sich zu irgendeinem Zeitpunkt im Verfahren geweigert hätte, sich zu den benannten Botschaften zu begeben. Deshalb war die schon mit der ersten Vorspracheanordnung versehene Anordnung eines begleiteten Transports zu der Botschaft nicht erforderlich; dem Kläger hätte wenigstens einmal Gelegenheit gegeben werden müssen, eine solche Anordnung freiwillig zu befolgen. Auch die weiteren Anordnungen - u.a. diejenige vom 19. Oktober 2006 - sind aus demselben Grund unverhältnismäßig, nachdem der Kläger alle jeweils früheren Anordnungen befolgt hatte.

Hiervon abgesehen leidet die Vorgehensweise des Beklagten bei dem Einsatz der Vorspracheanordnung nach § 82 Abs. 4 Satz 1 AufenthG an einem grundsätzlichen Mangel. Unmittelbar nach Abschluss des Asylverfahrens ist der Kläger durch Schreiben vom 12. April 2005 über seine Mitwirkungspflichten nach § 15 AsylVfG sowie darüber unterrichtet worden, dass eine persönliche Vorsprache bei der Botschaft ausschließlich in Begleitung von Beamten der Grenzschutzdirektion Koblenz "möglich" sei. Dies lässt erkennen, dass der Beklagte den ihm eingeräumten Ermessensspielraum bei der Ausgestaltung der Vorsprachetermine und die Notwendigkeit, die ins Auge gefassten Anordnungen am Maßstab der Verhältnismäßigkeit zu messen, nicht erkannt und sein Ermessen nicht ausgeübt hat. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass die an den Kläger gerichteten Anordnungen zwar zutreffend als "Begleitete Vorsprache bei der Botschaft / des Konsulats Ihres Heimatlandes" bezeichnet wurden, dass sie aber in der entsprechenden Mitteilung an die Polizeivollzugsbehörden jeweils als "Zwangsvorführung ausländischer Staatsangehöriger" eingestuft wurden. Auch hieraus wird deutlich, dass dem Beklagten die Option einer freiwilligen Befolgung der Vorspracheanordnungen ebenso wenig vor Augen stand wie der Umstand, dass die Anordnung eines begleiteten Transports als zusätzlicher Eingriff in die Rechte des Klägers einer tragfähigen Rechtfertigung bedurfte und nur auf der Grundlage aussagekräftiger Tatsachen zulässig gewesen wäre.

Die Rechtswidrigkeit der Vorspracheanordnung vom 19. Oktober 2006 führt dazu, dass der Kläger für die Kosten für den Vorsprachetermin am 30. Oktober 2006 nicht in Anspruch genommen werden darf. Eine Teilrechtswidrigkeit der Anordnung steht auch im Hinblick darauf, dass die bloße Anordnung, bei der Botschaft zu erscheinen, sowie die Anordnung einer Begleitung durch Polizeibeamte im Termin selbst dem Verhältnismäßigkeitsgebot genügt haben mögen, nicht in Rede. Denn der Beklagte hat das ihm eingeräumte Ermessen hinsichtlich der Ausgestaltung der Vorspracheanordnung insgesamt verkannt, so dass der Bescheid vom 19. Oktober 2006 insgesamt fehlerhaft ist.

§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b des Einkommensteuergesetzes in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (Bundesgesetzblatt I Seite 1652) geltenden Fassung ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

A.

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Einschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben infolge der Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, S. 1652) insoweit mit dem Grundgesetz, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, unvereinbar ist, als der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

I.

1. Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme vom Abzugsverbot dem Grunde nach galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen zunächst auf 2.400 DM, später mit der Umstellung auf den Euro durch das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19. Dezember 2000 (BGBl I S. 1790) auf 1.250 Euro begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996).

2. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 7. Dezember 1999 (BVerfGE 101, 297) die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 bejaht. Die Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sei sachlich gerechtfertigt, da eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Auch die Höhe des zulässigen Abzugs begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da das Einkommensteuergesetz durch die Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen könne. Das Entfallen der Höchstgrenze für Steuerpflichtige, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, habe vor der Verfassung ebenfalls Bestand. Der Gesetzgeber bemesse hier unterschiedliche Rechtsfolgen nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen. Auch wenn diese Erforderlichkeit in der Regel nicht Voraussetzung der Werbungskosten sei, könne sie zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn diese Lebensbereiche - wie beim häuslichen Arbeitszimmer - weniger räumlich-gegenständlich und mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden müssten. Insoweit sei die Differenzierung nach dem "Mittelpunkt" erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht.

3. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Abzugsmöglichkeit weiter eingeschränkt. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erlaubt den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. In diesem Fall sind die Aufwendungen in voller Höhe steuerlich abzugsfähig. § 9 Abs. 5 EStG ordnet die sinngemäße Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für den Bereich der Überschusseinkünfte im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG an.

Die einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 lauten:

§ 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5) Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

(…)

(Nr. 6b) Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet; (...)

§ 9 Werbungskosten

(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

(…)

(5) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Abs. 6 sowie § 4 f gelten sinngemäß. (…)

§ 52 Anwendungsvorschriften

(1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2006 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2006 zufließen.

(…)

II.

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger erzielte im Jahr 2007 als Hauptschullehrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Zur Vorbereitung seines Unterrichts nutzte er täglich für zwei Stunden ein ausschließlich beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer von 10 qm, was 11 % der Gesamtfläche seines Hauses entspricht. Die vom Kläger beantragte Zuweisung eines Arbeitsplatzes in der Schule zur Vor- und Nachbereitung des Unterrichts sowie für die Korrektur der schriftlichen Arbeiten war vom Schulträger abgelehnt worden. Der Kläger beantragte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 die Berücksichtigung von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 892 Euro und weiterer Werbungskosten in Höhe von insgesamt 736 Euro. Die Klägerin machte Werbungskosten in Höhe von insgesamt 766 Euro geltend. Das Finanzamt ließ bei der Festsetzung der Steuer die Aufwendungen des Klägers in Höhe von 892 Euro für das häusliche Arbeitszimmer unberücksichtigt. Dies führte zum Ansatz des Arbeitnehmerpauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wegen der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer führte zur Vorlage des Finanzgerichts Münster nach Art. 100 Abs. 1 GG.

2. Das vorlegende Gericht ist davon überzeugt, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 insoweit verfassungswidrig ist, als die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht die Einkünfte mindern dürfen, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Zur Begründung seiner Auffassung führt es im Wesentlichen aus:

a) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG sei wegen Verstoßes gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verfassungswidrig. Eine verfassungskonforme Auslegung insbesondere des Begriffs "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" dahingehend, dass ein häusliches Arbeitszimmer auch dann vorliege, wenn ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung stehe, sei nach dem Wortlaut der Vorschrift und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht möglich.

b) Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung gehörten zu den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindernden Erwerbsaufwendungen. Sie seien in dem Fall, dass für die betriebliche und berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, nicht wesentlich privat veranlasst. Es handele sich deshalb um Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG beziehungsweise um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Folglich gehörten die Aufwendungen zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen Aufwendungen, auch wenn sie die private Lebensführung berührten. Die Erstreckung des Abzugsverbots auch auf die Fälle, in denen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, ohne dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, weiche danach von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung ab.

c) Diese Einschränkung des objektiven Nettoprinzips sei nicht durch hinreichende sachliche Gründe gerechtfertigt. Die vom Gesetzgeber mit der Neuregelung beabsichtigte Haushaltskonsolidierung könne für sich allein die Abkehr vom Veranlassungsprinzip nicht rechtfertigen. Förderungs- oder Lenkungszwecke, die Grundlage einer sachlichen Rechtfertigung für eine Abweichung vom Veranlassungsprinzip sein könnten, lägen nicht vor.

Auch werde die Neuregelung den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine typisierende Regelung nicht gerecht. Der Gesetzgeber habe sich nicht am Regelfall orientiert, sondern den typischen Fall, bei dem für eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, vom Abzug in voller Höhe ausgeschlossen. Eine für die Typisierung erforderliche empirische Beobachtung sei nicht erkennbar.

Eine Rechtfertigung ergebe sich auch nicht unter dem Aspekt der Missbrauchsabwehr. Eine besondere Missbrauchsgefahr sei bei Steuerpflichtigen, denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen mit einem häuslichen Arbeitszimmer im Anwendungsbereich der Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG, aber auch zu solchen mit einem außerhäuslichen Arbeitszimmer, für das kein Abzugsverbot gelte, nicht zu erkennen. Auch Letztere könnten das Arbeitszimmer steuerschädlich privat nutzen. Die Kontrolleinschränkungen seien in allen Fällen gleich.

III.

Zu dem Normenkontrollverfahren haben sich das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung sowie der IV. und VI. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

1. Die Bundesregierung ist der Auffassung, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 nicht gegen die Verfassung verstoße.

a) Bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer handele es sich um gemischte Aufwendungen, die nur ausnahmsweise nach dem objektiven Nettoprinzip zu berücksichtigen seien. Voraussetzung sei, dass sich der beruflich genutzte Anteil in leicht nachprüfbarer Weise von dem privat genutzten Anteil abgrenzen lasse und nicht nur eine untergeordnete Bedeutung habe. Dies sei in Bezug auf die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in der Praxis nicht der Fall, so dass mit der Gesetzesänderung lediglich eine Rückkehr zur Ausgangssystematik vollzogen werde. Dies entspreche dem Gebot der Folgerichtigkeit.

b) Selbst wenn das objektive Nettoprinzip zur Anwendung gelange, sei seine Durchbrechung aufgrund der Streitanfälligkeit der Regelung gerechtfertigt. Zudem sei die tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers kaum kontrollierbar. Indem der Gesetzgeber mit der Neuregelung nur noch auf den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit und damit auf die Erforderlichkeit der Nutzung abstelle, würden die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung gewahrt. Die Erforderlichkeit des Aufwands sei zwar grundsätzlich kein Wesensmerkmal des Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriffs. Es handele sich aber insbesondere dann um ein sachlich geeignetes Merkmal für die Anerkennung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn Aufwendungen die private Lebensführung berührten oder in einer Sphäre anfielen, die sich einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzögen.

2. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs teilt im Wesentlichen die Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts. Die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie die gesetzgeberische Entscheidung, den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu beschränken, nicht folgerichtig umsetze. Die Neuregelung benachteilige ohne sachliche Rechtfertigung Steuerpflichtige, denen für ihre betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe und bei denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, gegenüber den Steuerpflichtigen, bei denen diese Voraussetzung erfüllt sei. Die Feststellung, ob dem Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, sei nicht streitanfälliger als die Feststellung, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilde.

3. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs verweist in seiner Stellungnahme auf die Ausführungen in seinem Beschluss vom 25. August 2009 - VI B 69/09 - (BStBl II S. 826 = BFHE 226, 85), mit dem er die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer aufgrund verfassungsrechtlicher Zweifel an der Gültigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG gewährt habe.

B.

Der Gegenstand der zulässigen Vorlage ist zu erweitern.

Das vorlegende Gericht beschränkt sich bei seiner Vorlage zutreffend auf die für das Ausgangsverfahren allein entscheidende Frage, ob durch die im Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S. 1652) erfolgte Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG eine Regelung getroffen worden ist, die insoweit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, als der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht mehr möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Das Bundesverfassungsgericht ist jedoch nicht darauf beschränkt, die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur unter demjenigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu prüfen, den das vorlegende Gericht zur Prüfung stellt. Vielmehr ist die Norm insoweit, als sie zulässigerweise vorgelegt worden ist, unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten Gegenstand des Verfahrens (vgl. BVerfGE 90, 226 <236>; 93, 121 <133>; 120, 125 <143 f.>; 122, 210 <228 f.>). Die Prüfung erstreckt sich daher auf die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 in ihrer Gesamtauswirkung und umfasst auch die Frage, ob der Ausschluss des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, soweit die berufliche oder betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit beträgt.

Im Übrigen beschränkt sich die Vorlagefrage nach ihrem Wortlaut zwar auf Satz 2 des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, nach ihrem Sinn ist sie jedoch auch auf Satz 1 der Norm zu erstrecken, denn erst aus dem Zusammenwirken beider Sätze folgt das vom vorlegenden Gericht für verfassungswidrig erachtete konkrete Abzugsverbot.

C.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 geltenden Fassung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit Aufwendungen für ein ausschließlich betrieblich oder beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer auch dann von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sind, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

I.

1.Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164 <174>; 122, 210 <230>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl., auch zum Folgenden, näher BVerfGE 122, 210 <231 ff.>) vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 87, 234 <255>; 96, 1 <6>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>; stRspr).

3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage.

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 280 <290>; 107, 27 <48>; 122, 210 <234>). Auf dieser Grundlage kann die Frage nach dem Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips auch hier offen bleiben.

II.

Nach den dargelegten Maßstäben verstößt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

1. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG weicht mit der Begrenzung abzugsfähigen Aufwandes für ein ausschließlich betrieblich oder beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer von dem das Einkommensteuerrecht prägenden objektiven Nettoprinzip ab, nach dem betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG oder als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Ein ausschließlich beruflich genutztes Arbeitszimmer führt jedenfalls dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (vgl. bereits BVerfGE 101, 297 <311>). Als eine benachteiligende Ausnahme von einer Belastungsgrundentscheidung des Einkommensteuergesetzgebers bedarf diese Regelung deshalb eines besonderen sachlichen Grundes, um den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes zu genügen.

2. Mit dem weitgehenden Ausschluss abzugsfähiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten beabsichtigte der Gesetzgeber erkennbar keinen grundsätzlichen Systemwechsel bei der Abgrenzung solcher Ausgaben, so dass insoweit die Möglichkeit eines besonders weiten gesetzgeberischen Gestaltungsraums von vornherein ausscheidet (vgl. BVerfGE 122, 210 <241 ff.>). Es handelt sich bei der Neuregelung vielmehr um eine Sonderbestimmung für einen Teilbereich von Aufwendungen, der wegen der notwendigen Abgrenzung zwischen Privatsphäre und Berufssphäre im Verwaltungsvollzug als besonders problematisch bewertet wurde.

3. Die im Gesetzgebungsverfahren angeführten fiskalischen Gründe (vgl. BTDrucks 16/1545, S. 1, 8, 12) sind nicht geeignet, die Neuregelung vor dem allgemeinen Gleichheitssatz zu rechtfertigen. Das Ziel der Einnahmenvermehrung stellt für sich genommen keinen hinreichenden sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Ausgestaltung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen dar. Dem Ziel der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche steuerliche Mehrbelastung. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem Maßstab der finanziellen Leistungsfähigkeit enthält der Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß (vgl. BVerfGE 122, 210 <236 f.>).

4. Förderungs- und Lenkungszwecke kommen als mögliche Grundlage sachlicher Rechtfertigung hier nicht in Betracht. Es fehlt insoweit an der für eine rechtfertigende Wirkung von steuerrechtlichen Lenkungszwecken erforderlichen erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung (stRspr, vgl. BVerfGE 122, 210 <232> m.w.N.). Der Umstand, dass im Gesetzgebungsverfahren als gesetzgeberisches Ziel auch der Abbau steuerlicher Subventionierung genannt worden ist (BTDrucks 16/2028, S. 9), führt zu keiner abweichenden Qualifikation.

5. Soweit die Neuregelung die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann ausschließt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, findet die Abweichung vom objektiven Nettoprinzip auch keine hinreichende sachliche Legitimation in der Typisierungskompetenz des Gesetzgebers, denn sie genügt nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen (vgl. oben C. I. 2. b>).

a) Zwar besteht in Bezug auf eine sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsraum des Gesetzgebers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich ist (BVerfGE 101, 297<311>). Individuell gestaltete Besonderheiten dürfen hier mit der Festsetzung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben (vgl. BVerfGE 101, 297 <311 f.>, im Anschluss an BVerfGE 96, 1 <7>). Angesichts der möglichen vielfältigen Faktoren, von denen die Entscheidungen der Steuerpflichtigen über Lage, Größe und Qualität ihrer Wohnung einschließlich eines Arbeitszimmers abhängen, ist insbesondere der Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze, wie sie etwa nach der Vorgängerregelung bestimmt war, verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BVerfGE 101, 297 <311 f.>). Dem Gesetzgeber bleibt es auch unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen.

b) Die Neuregelung verfehlt jedoch das Gebot einer hinreichend realitätsgerechten Typisierung, soweit sie die Berücksichtigung von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch dann ausschließt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Bei dieser Fallgruppe handelt es sich um solche Fälle, in denen die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitplatzes durch objektive Merkmale bestimmt ist. Zwar ist die Erforderlichkeit keine allgemeine Voraussetzung für die Qualifikation von Erwerbsaufwendungen, und zwar ausweislich der Angemessenheitsregel des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren. Die erkennbar gegebene Erforderlichkeit fungiert in diesem Fall aber als legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre (vgl. BVerfGE 101, 297 <312>). Der Mangel eines alternativen Arbeitsplatzes liefert die leicht nachprüfbare Tatsachenbasis für die Feststellung der tatsächlich betrieblichen oder beruflichen Nutzung. Gemessen an den Zielen des Gesetzes - Vereinfachung, Streitvermeidung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BTDrucks 16/1545, S. 1, 8, 12) - verfehlt deshalb das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Fallgruppe "kein anderes Arbeitszimmer" das Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung.

Abgesehen von dem Umstand, dass jedes beliebige Verbot des Abzugs von Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage zu einer Vereinfachung des Gesetzesvollzugs insofern führt, als ein Prüfungspunkt bei der Kontrolle der Steuererklärung entfällt, ist es zudem zweifelhaft, ob die Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG objektiv am Ziel der Vereinfachung orientiert ist. Einerseits ist die Ermittlung und Bestimmung der unbeschränkt abzugsfähigen Kosten eines Arbeitszimmers, das den "qualitativen" "Mittelpunkt" der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit bildet (vgl. etwa BFH BStBl II 2004, S. 59 = BFHE 201, 106; BStBl II 2004, S. 62 = BFHE 201, 93; BFH BStBl II 2004, S. 65 = BFHE 201, 100; BFH BStBl II 2005, S. 212 = BFHE 208, 263; BFH BStBl II 2006, S. 18 = BFHE 210, 493), offenkundig aufwendig und streitanfällig. Andererseits sind aber der Nachweis und die Kontrolle eines mangelnden alternativen Arbeitsplatzes durch Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitgebers unkompliziert, und der Gesetzgeber verfügt zudem über weitere Vereinfachungsmöglichkeiten wie eine Pauschalierung der Aufwendungen oder ein Höchstbetrag, wie etwa der früher geltende Betrag, der in vielen Fällen unter den tatsächlichen Kosten eines angemessenen Arbeitsraums lag.

6. Soweit die berufliche Veranlassung allein durch die Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit indiziert wird, verstößt die Erweiterung des Abzugsverbots durch das Steueränderungsgesetz 2007 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Bei einer typisierenden Betrachtung ist der Ausschluss dieser Fallgruppe vertretbar, da der Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers allenfalls ein schwaches Indiz für dessen Notwendigkeit ist, soweit dem Steuerpflichtigen von seinem Arbeitgeber ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird. Es fehlt zudem an leicht nachprüfbaren objektiven Anhaltspunkten für die Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen zum Umfang der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers.

III.

Soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bereits wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist, kann offen bleiben, ob der Ausschluss der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für den Fall, dass kein anderer Arbeitsplatz vorhanden ist, auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt.

Im Übrigen wird das Grundrecht der Berufsfreiheit durch die Versagung des Abzugs von Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers nicht verletzt, da eine in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG eingreifende (stRspr, z.B. BVerfGE 37, 1 <17>; 47, 1 <21>; 98, 83 <97>; 113, 128 <145>; 123, 132 <139>) berufsregelnde Tendenz der einkommensteuerrechtlichen Regelung nicht erkennbar ist. Weder knüpft sie an bestimmte Berufe an, noch zielt sie auf Förderung und Lenkung bestimmter Berufstätigkeiten. Vielmehr erfasst sie jegliche auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit mit dem Ziel, den Nettoertrag dieser Tätigkeit nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit gleichmäßig zu bestimmen.

D.

I.

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>); 122, 210 <245>).

2. Danach ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, soweit der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann ausgeschlossen ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dem Gesetzgeber stehen unterschiedlich typisierende und pauschalierende Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, um den verfassungswidrigen Zustand durch Normen zu beseitigen, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen an folgerichtige Belastungsentscheidungen entsprechen und ein praktikables Besteuerungsverfahren gewährleisten.

II.

Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus grundsätzlich die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>).

Danach ist der Gesetzgeber verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend auf den 1. Januar 2007, den Beginn des Anwendungszeitraums des Steueränderungsgesetzes 2007, durch Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beseitigen. Eine mögliche Ausnahme von dieser Regelfolge der Unvereinbarkeit, wie sie bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen vom Bundesverfassungsgericht wiederholt bejaht worden ist (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>), scheidet vorliegend aus. Es handelt sich um einen vergleichsweise kurzen Anwendungszeitraum der Neuregelung, deren Verfassungsmäßigkeit stets umstritten war und für den auch die Finanzverwaltung bereits auf Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit mit einer vorläufigen Regelung reagiert hatte (vgl. u.a. BMF-Schreiben vom 6. Oktober 2009, BStBl I S. 1148, zur Stattgabe bei Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung; BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, BStBl I S. 74, u.a. zur vorläufigen Steuerfestsetzung).

E.

Die Entscheidung ist mit 5:3 Stimmen ergangen.