Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 10. Apr. 2018 - 4 K 2096/16

ECLI:ECLI:DE:FGRLP:2018:0410.4K2096.16.00
10.04.2018

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Tenor

I. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 werden dahingehend geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887,00 € herabgesetzt wird.

II. Der Beklagte hat die Kosten des gesamten Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

1

Die Sache befindet sich im 2. Rechtsgang.

2

Streitig ist, ob der Grundstückskaufvertrag vom 20. Mai 2009 im Zusammenhang mit dem der Errichtung eines Gebäudes zu Grunde liegenden Werkvertrag vom 22. Juni 2009 als einheitlicher Erwerbsvorgang (einheitliches Vertragswerk) im Sinne der Grunderwerbsteuer zu beurteilen ist.

3

Mit notariellem Kaufvertrag vom 20. Mai 2009 (Urkundenrolle Nummer …/2009 B) hat die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann den im Grundbuch von Gonsenheim Blatt … eingetragenen, im Rahmen der Baulandumlegung „G…" neu entstandenen Grundbesitz Gemarkung G, Flur …, Flurstück Nr. …, Bauplatz 413 qm, zu je ½ Anteil erworben. Der Gesamtkaufpreis betrug 165.000,00 €.

4

In dem Kaufvertrag ist u.a. ausgeführt:

㤠9 Bauverpflichtung

1. Das Kaufobjekt befindet sich im Gebiet des Bebauungsplans „Wohngebiet G… G 139". Dieser Bebauungsplan zeichnet sich durch eine geringe Regelungsdichte und große Gestaltungsspielräume aus, um so auf unterschiedliche Wohnwünsche flexibel reagieren zu können. Um dennoch weitere gestalterische Aspekte zur Geltung zu bringen und langfristig trotz der geringen Regelungsdichte des Bebauungsplans die herausragende städtebauliche Qualität des Wohngebietes zu sichern, wurde parallel zu dem Bebauungsplan das „Gestaltungshandbuch G… geschaffen, das neben den öffentlich-rechtlichen Vorgaben des Bebauungsplanes verpflichtende Grundlage für die planerischen Überlegungen des Käufers sein soll. Das Gestaltungshandbuch nennt dem Bauherren „Leitlinien", die verpflichtend umzusetzen sind, und Anregungen, die lediglich „Empfehlungscharakter" haben. ....

2. Die Umsetzung des Gestaltungshandbuchs wird durch eine Lenkungsgruppe gesteuert, die sich aus Vertretern des Entwicklungsträgers (der G GmbH) und der Stadt M, Stadtplanungsamt, zusammensetzt.

Dem Käufer ist bekannt, dass die Vorgaben des Gestaltungshandbuchs nicht öffentlich-rechtlich verbindlich sind. Um den Anliegen des Verkäufers gemäß Nr. 1 Rechnung zu tragen, hat der Käufer der Lenkungsgruppe vor dem Abschluss des gegenwärtigen Kaufvertrages Pläne nebst Flächenberechnungen, die von der Lenkungsgruppe geprüft und durch Erteilung eines Prüfvermerks freigegeben worden sind, eingereicht.

3.  Der Käufer verpflichtet sich, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens im Freistellungsverfahren nach § 67 Landesbauordnung auf dem Kaufobjekt mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den dieser Urkunde als Anlage 2 beigefügten und von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. ..."

5

Die dem Kaufvertrag als Anlage 2 beigefügten und von der Lenkungsgruppe am 23. April 2009 genehmigten und mit Prüfvermerken versehenen Pläne und Flächenberechnungen waren von dem Ingenieurbüro K mit Datum 20. April 2009 erstellt worden. Herr K ist zugleich Mitgesellschafter der den Bau ausführenden Firma S Immobilien GmbH. Im Übrigen wird auf den Inhalt des notariellen Kaufvertrages vom 20. Mai 2009 (Urkundenrolle Nummer …/20009 B) Bezug genommen (Bl. 2 ff. Verwaltungsakten).

6

In dem der Klägerin zugesandten Fragebogen gab dieser an, dass im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb mit einem Bauunternehmen ein Bauvertrag geschlossen worden sei. Eine Kopie des Bauerrichtungsvertrages mit der Firma S Immobilien GmbH war beigefügt. Der Festpreis für das Bauvorhaben war mit 298.075,- € vereinbart. Der Vertrag war von dem Bauunternehmen am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden und wurde von dem Ehemann der Klägerin am 22. Juni 2009 gegengezeichnet.

7

Mit Bescheid vom 22. Juli 2009 setzte der Beklagte daraufhin die Grunderwerbsteuer für den auf die Klägerin entfallenden Anteil - ausgehend von dem Kaufpreis für den Grund und Boden in Höhe von 165.000,- € und der vereinbarten Werkleistung in Höhe von 298.075,- € - auf 8.103,- € fest.

8

Mit ihrem Einspruch hiergegen machte die Klägerin geltend, nur der Kaufpreis für das Grundstück in Höhe von 165.000,- € hätte der Besteuerung zu Grunde gelegt werden dürfen, da die Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerkes nicht vorlägen, da keinerlei gesellschaftsrechtliche, personelle oder wirtschaftliche Verbindung zwischen der Veräußerin (Stadtwerke M AG) und der Firma S Immobilien GmbH bestehe und auch keinerlei Verpflichtung bestanden habe, mit der S GmbH zu bauen.

9

Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 24. Februar 2012 als unbegründet zurück. Auch die Klage hiergegen blieb erfolglos.

10

Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof –BFH- das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014 (Az.: 4 K 1324/12) auf und verwies die Sache zurück (BFH, Az.: II R 4/15). Der BFH hob hervor, die Verpflichtung des Erwerbers, das im Zeitpunkt des Erwerbs noch unbebaute Grundstück alsbald nach den gestalterischen Vorgaben der Veräußererseite zu bebauen, reiche für sich allein nicht aus, um annehmen zu können, der Käufer erwerbe das Grundstück in bebautem Zustand. Hinzukommen müsse, dass das vom Erwerber mit der Bebauung beauftragte Bauunternehmen in diesem Zeitpunkt zur Veräußererseite gehört habe. Dies sei regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden seien oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienten, hinwirkten. Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite könnten z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede könne auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benenne, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet hätten und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten könnten. Nicht ausreichend sei insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst gewesen seien. Eine Abrede auf der Veräußererseite müsse für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es sei ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden könne. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliege, sei nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigten, trage das Finanzamt.

11

Die Klägerin führte im weiteren Verfahren vor dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz aus, ein konkretes Zusammenwirken zwischen dem bisherigen Grundstückseigentümer und dem tatsächlich beauftragen Bauunternehmer liege hier nicht vor.

12

Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887,- € herabgesetzt wird.

13

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

14

Er verweist auf eine Veröffentlichung des Bundesministeriums für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung mit dem Titel „Kommunale Kompetenz Baukultur - Werkzeugkasten der Qualitätssicherung" (Stand November 2012), in der auf den Seiten 44 und 45 zum Baugebiet G… Folgendes ausgeführt werde:

15

„Die Umsetzung des Gestaltungshandbuchs wird durch eine Lenkungsgruppe (Vorhabenträger und Stadt M) begleitet, die jedem Bauvorhaben vor Abgabe der Bauunterlagen zustimmen muss. Dies ist auch Voraussetzung für den Grunderwerb bzw. den Abschluss eines Erbpachtvertrags. Als Anlage zum Kaufvertrag nennt das Gestaltungshandbuch dem Bauherrn „Leitlinien" und „Anregungen…. In den Vermarktungsunterlagen werden zum einen vorbildliche Bauvorhaben vorgestellt, die dem Gestaltungshandbuch entsprechen, zum anderen Hausangebote von Bauträgern, die von der Lenkungsgruppe zertifiziert worden sind (Quelle: www.g....de)".

16

Sollte die S Immobilien GmbH, die im vorliegenden Fall ausführender Bauunternehmer gewesen sei, in den in dieser Veröffentlichung erwähnten Vermarktungsunterlagen als von der Lenkungsgruppe zertifizierter Bauträger genannt sein, wäre damit die erforderliche Verbindung zwischen Veräußerer und Bauunternehmen ausreichend dargetan. Entsprechendes würde gelten, falls der vom Kläger beauftragte Architekt K, der den Auftrag an die S Immobilien GmbH, deren Gesellschafter er sei, vermittelt habe, in den Unterlagen erwähnt wäre.

17

Darüber hinaus gebe es weitere Indizien dafür, dass der Klägerin bzw. ihrem Ehemann von Veräußererseite bestimmte Bauunternehmer bzw. Architekten zur Durchführung des Bauvorhabens nach den Vorgaben des Veräußerers benannt worden seien. Der Beklagte bezieht sich dabei auf die Chronologie des konkreten Geschehensablaufs und auf diverse Berichterstattungen in der „Allgemeinen Zeitung M“, aus denen geschlossen werden könne, dass zu Informationsveranstaltungen der Vermarktungsgesellschaft G GmbH u.a. Bauunternehmen und Architekten geladen worden seien, so also von Veräußererseite die Kontakte zwischen Erwerbern und Bauunternehmen und Architekten vermittelt worden seien.

18

Das Gericht hat Beweis erhoben, ob der von der Klägerin bzw. von ihrem Ehemann beauftragte Architekt bzw. das ausführende Bauunternehmen beim Abschluss des Grundstückskaufvertrages vom 20. Mai 2009 mit der Stadtwerke M AG über einen im Bereich der sog. „G…“ gelegenes Grundstück – etwa durch Zusammenwirken bei der Grundstücksvermarktung – der Veräußererseite zuzurechnen waren und somit die Bauerrichtungskosten nach den Grundsätzen zum Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer miteinzubeziehen sind.

19

Bezüglich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift über die Beweisaufnahme durch den beauftragten Richter des 4. Senats des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22. März 2018 und auf das Sitzungsprotokoll über die mündliche Verhandlung vom 10. April 2018 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

20

Die Klage ist begründet.

21

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

22

I. Denn der Beklagte hat die Baukosten für den Hausanteil der Klägerin zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war nämlich nicht als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

23

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes –GrEStG- die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 8. März 2017 II R 38/14, BStBl II 2017, 1005, Rz 26, m.w.N.).

24

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil vom 8. März 2017 II R 38/14, a.a.O., Rz 26, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BStBl II 2017, 655, Rz 17).

25

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil vom 8. März 2017 II R 38/14, a.a.O., Rz 34, m.w.N.).

26

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 8. März 2017 II R 38/14, a.a.O., Rz 34, m.w.N; und vom 30. August 2017 II R 48/15, BStBl II 2018, 24).

27

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15,  BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).  Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, a.a.O., Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, Rz 14).

28

2. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme konnte sich das Gericht nicht die Überzeugung bilden (§§ 76 Abs. 1 Satz 1, 96 Abs. 1 Satz 1 1.Hs. FGO), dass eine Verbindung in dem dargelegten Sinne zwischen dem Architekten K bzw. der Bauträgerfirma S Immobilien GmbH und den auf Veräußererseite handelnden Personen bestand. Entsprechende Absprachen oder ein aufeinander abgestimmtes Agieren, die auf den Abschluss beider Verträge (Übereignung des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes) hingewirkt hätten, lagen nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücksverkaufs gerade nicht vor. So hat der Zeuge K glaubhaft dargelegt, sein Exposé vom 13. November 2007 bezüglich des Bautyps Bauhaus 100 gänzlich eigenständig ohne Vermittlung oder Beauftragung durch die Stadtwerke AG bzw. die G GmbH entworfen zu haben. Die lokale Verknüpfung des Exposés mit dem Baugebiet Finnensiedlung habe sich von vornherein für ihn so aufgedrängt, da aufgrund des einschlägigen Bebauungsplans und der planerischen Vorgaben des Gestaltungshandbuchs nahezu ausschließlich diese Form der Bebauung und damit auch nur dieser Haustyp des Terrassenhauses in Frage gekommen sei. Große gestalterische Anforderungen seien damit nicht verbunden gewesen, weshalb auch in unmittelbarerer Nachbarschaft zum Anwesen Grundstück der Klägerin fast identische Planungen von anderen Architekten vorgenommen und auch so realisiert worden seien. Die große Zeitspanne zwischen der Erstellung des Exposés vom 13. November 2007 für die Bauplätze „An der …siedlung“, einer Straße, die parallel zur Straße „G…“ verläuft, und der Beauftragung durch die Klägerin bzw. durch ihren Ehemann im Frühjahr 2009 beruhte hierbei, wie der Zeuge K für das Gericht nachvollziehbar und auch glaubhaft darlegte, allein auf der zeitlichen Verzögerung bei der Erschließung der Grundstücke in diesem Baugebiet.

29

An der Glaubwürdigkeit des Zeugen K bestehen keine Zweifel. Für die Glaubwürdigkeit spricht zum einen, dass der Zeuge - soweit ersichtlich - kein Interesse am Ausgang des Verfahrens hat. Zum anderen war der Zeuge bemüht, nur das mitzuteilen, was er auch nach einem so langen Zeitablauf wirklich noch wusste. Auch die Werbung und Vermarktung für sein Exposé hat der Zeuge hiernach eigenverantwortlich ohne die Unterstützung der Grundstücksveräußererseite ganz alleine "in die Hand genommen", wobei sich der Zeuge seiner eigenen „Kanäle“ bedient hat. Diese Aussage wurde zudem im Kern auch von den anderen Zeugen, soweit sie sich erinnern konnten bestätigt.  Diese haben insoweit annähernd übereinstimmend ausgeführt haben, dass man mit „hausfremden“ Architekten und/oder Bauträgern bei der Vermarktung der Objekte in den G… nicht zusammengearbeitet habe. Dem Zeugen K wurde auch, wie er ausgeführt hat, im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben der Klägerin keine Plattform für eine eigene Präsentation im Rahmen der von der G GmbH organisierten Informationsveranstaltungen geboten. Vielmehr hatte der Zeuge K, soweit er diese Veranstaltungen besucht hat, lediglich von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, sich vorab zu informieren, wie es auch anderen Interessenten für das Baugebiet G… offen gestanden hatte. Es gab insoweit auch keinen gemeinsamen Internetauftritt des Zeugen K und der S Immobilien GmbH mit der G GmbH und/oder der Stadtwerke M AG. Die Klägerin bzw. ihr Ehemann ist auch, wie der Zeuge glaubhaft ausgeführt hat, nicht durch die G GmbH oder die Stadtwerke M AG, sondern allein aufgrund privater Empfehlungen auf den Zeugen aufmerksam gemacht worden.

30

Auch die sehr kurze Zeitspanne zwischen Einreichung des Plans durch den Architekten K (20. April 2009) und der Freigabe durch die bei der G GmbH angesiedelten Lenkungsgruppe (23. April 2009) stellt kein hinreichendes Indiz für ein etwaiges Zusammenwirken mit der Veräußererseite dar. Hierzu haben die Zeugen im Kern übereinstimmend ausgeführt, dass oftmals vor der förmlichen Einreichung des Plans schon mit den Mitgliedern der Lenkungsgruppe Vorgespräche stattgefunden hätten oder in einigen Fällen sogar noch größere Planänderungen für die Freigabe hätten vorgenommen werden müssen, so dass in der Endphase 3 Tage zwischen Einreichung und Freigabe nicht außergewöhnlich gewesen sei, zumal die Mitglieder in der Lenkungsgruppe arbeitsteilig vorgegangen seien.

31

Schließlich hat die Beweisaufnahme auch nicht ergeben, dass bereits vor Beauftragung des Zeugen K durch die Klägerin bzw. durch ihren Ehemann dessen Exposé von der bei der G GmbH angesiedelten Lenkungsgruppe zertifiziert worden wäre, was Rückschlüsse auf ein Zusammenwirken mit der Veräußererseite zugelassen hätte. Hierzu hat der Zeuge K ausgeführt, dass es eine vom konkreten Bauvorgaben losgelöste Zertifizierung des von ihm geplanten Einfamilienhauses B 100 nicht gegeben habe. Das Exposé habe sich auch nicht durch eine besondere Kreativität ausgezeichnet, da die gestalterischen Vorgaben jedenfalls hinsichtlich des Baukubus in dem fraglichen Baugebiet sehr streng und eng angelegt gewesen seien. Der Senat hält dies für insoweit einleuchtend. Im Kern wird dies auch durch die Aussagen der anderen Zeugen bestätigt, wonach sich die Zertifizierung ausschließlich an den konkret realisierten Bauvorhaben ausgerichtet haben soll. Wenn auch die Zeugin W die Ausschließlichkeit der Zertifizierung auf konkret realisierte Bauvorhaben betonte und hierin ein gewisser Widerspruch zu dem damaligen Internetauftritt der G GmbH zu liegen scheint, in dem nämlich Hausangebote unterbreitet wurden mit dem ausdrücklichen Hinweis: „Folgende Haustypen wurden von der Lenkungsgruppe bereits zertifiziert“, ergeben sich jedoch für den Senat hieraus keinerlei Hinweise dafür, dass bezüglich des streitgegenständlichen Grundstückskaufvertrages die Klägerin bzw. ihr Ehemann auf einen bereits zertifizieren Haustyp zurückgegriffen hat.

32

Auch soweit die Architektenkammer bei einer der ersten Informationsveranstaltungen eingebunden war, wie dies von Frau W beschrieben wurde, ergaben sich insoweit für das Gericht keinerlei Anhaltspunkte für einen Zusammenschluss oder ein Zusammenwirken mit dem Architekten K und der Grundstücksveräußererseite im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Grundstücksverkauf.

33

Damit liegen die Voraussetzungen für ein einheitliches Vertragswerk nicht vor. Die Vertreterin des Beklagten hat sich in der mündlichen Verhandlung für ihre Rechtsansicht hierbei zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 30. August 2017 II R 48/15 (BStBl II 2018, 24) berufen. Wenn es dort nämlich heißt, es sei kaum denkbar und gehe auch aus dem Vorbringen der dortigen Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG, dem Bauträger, ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden sei, stehen diese Ausführungen in unmittelbarem Zusammenhang mit den dort getroffenen Feststellungen der Vorinstanz (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. August 2014, 11 K 4018/13, DStR 2014, juris), an die der BFH nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO- gebunden war. Dort hatte das Finanzgericht aber wie folgt ausgeführt: „Es fehlt auch nicht an der erforderlichen Verbindung der auf der Veräußererseite handelnden Personen. Die auf der Veräußererseite aufgetretenen Personen in Gestalt der Klägerin, der D GmbH, des Bauträgers G KG und der F GmbH haben aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss beider Verträge (Übereignung des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes) hingewirkt.“ Derartige Feststellungen konnten jedoch nach erfolgter Beweisaufnahme vorliegend gerade nicht getroffen werden.

34

II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

35

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 713 der Zivilprozessordnung-ZPO-.

36

IV. Gründe nach § 115 Abs. 2 FGO für die Zulassung der Revision bestanden nicht. Denn der Senat ist der Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen für ein einheitliches Vertragswerk gefolgt.

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Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung


Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118


(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, ka

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151


(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

Zivilprozessordnung - ZPO | § 713 Unterbleiben von Schuldnerschutzanordnungen


Die in den §§ 711, 712 zugunsten des Schuldners zugelassenen Anordnungen sollen nicht ergehen, wenn die Voraussetzungen, unter denen ein Rechtsmittel gegen das Urteil stattfindet, unzweifelhaft nicht vorliegen.

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 1 Erwerbsvorgänge


(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen: 1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;2. die Auflassung, wenn kein Rech

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 8 Grundsatz


(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung. (2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen: 1. wenn eine Gegenleist

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 9 Gegenleistung


(1) Als Gegenleistung gelten 1. bei einem Kauf: der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen;2. bei einem Tausch: die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließli

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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Grundstückskaufvertrag vom 20. Mai 2009 in Zusammenhang mit dem der Errichtung eines Gebäudes zu Grunde liegenden Werkvertrag vom 22. Juni 2009 als einheitlicher Erwerbsvorgang (einheitliches Vertragswerk) im Sinne der Grunderwerbsteuer zu beurteilen ist.

2

Mit notariellem Kaufvertrag vom 20. Mai 2009 (Urkundenrolle Nummer ...5/2009 B) hat die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann den im Grundbuch von G Blatt ...5 eingetragenen, im Rahmen der Baulandumlegung „G" neu entstandenen Grundbesitz Gemarkung G, Flur ..., Flurstück Nr. ...7, Bauplatz, G, 413 qm zu je ½ Anteil erworben. Der Gesamtkaufpreis betrug € 165.000,00.

3

In dem Kaufvertrag ist u.a. ausgeführt:

4

„ § 9 Bauverpflichtung

        

1.    

 Das Kaufobjekt befindet sich im Gebiet des Bebauungsplans „Wohngebiet G ...9". Dieser Bebauungsplan zeichnet sich durch eine geringe Regelungsdichte und große Gestaltungsspielräume aus, um so auf unterschiedliche Wohnwünsche flexibel reagieren zu können. Um dennoch weitere gestalterische Aspekte zur Geltung zu bringen und langfristig trotz der geringen Regelungsdichte des Bebauungsplans die herausragende städtebauliche Qualität des Wohngebietes zu sichern, wurde parallel zu dem Bebauungsplan das „Gestaltungshandbuch G geschaffen, das neben den Öffentlich-rechtlichen Vorgaben des Bebauungsplanes verpflichtende Grundlage für die planerischen Überlegungen des Käufers sein soll. Das Gestaltungshandbuch nennt dem Bauherren „Leitlinien", die verpflichtend umzusetzen sind, und Anregungen, die lediglich „Empfehlungscharakter" haben. ....

        

2.    

Die Umsetzung des Gestaltungshandbuchs wird durch eine Lenkungsgruppe gesteuert, die sich aus Vertretern des Entwicklungsträgers (der G GmbH --Anmerkung: Die G GmbH ist ein Zusammenschluss der Stadtwerke X AG mit der Wohnbau X GmbH.--) und der Stadt X, Stadtplanungsamt, zusammensetzt.

                 

Dem Käufer ist bekannt, dass die Vorgaben des Gestaltungshandbuchs nicht öffentlich-rechtlich verbindlich sind. Um den Anliegen des Verkäufers gemäß Nr. 1 Rechnung zu tragen, hat der Käufer der Lenkungsgruppe vor dem Abschluss des gegenwärtigen Kaufvertrages Pläne nebst Flächenberechnungen, die von der Lenkungsgruppe geprüft und durch Erteilung eines Prüfvermerks freigegeben worden sind, eingereicht.

        

3.    

 Der Käufer verpflichtet sich, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens im Freistellungsverfahren nach § 67 Landesbauordnung auf dem Kaufobjekt mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den dieser Urkunde als Anlage 2 beigefügten und von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. ..."

5

Die dem Kaufvertrag als Anlage 2 beigefügten und von der Lenkungsgruppe am 23. April 2009 genehmigten und mit Prüfvermerken versehenen Pläne und Flächenberechnungen waren von dem Ingenieurbüro K mit Datum 20. April 2009 erstellt worden. Im Übrigen wird auf den Inhalt des notariellen Kaufvertrages vom 20. Mai 2009 (Urkundenrolle Nummer ...5/20009 B) Bezug genommen (Bl. 2 ff. Verwaltungsakten).

6

In dem dem Ehemann der Klägerin zugesandten Fragebogen gab dieser an, dass im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb mit einem Bauunternehmen ein Bauvertrag geschlossen worden sei. Eine Kopie des Bauerrichtungsvertrages mit der Firma S Immobilien GmbH war beigefügt. Der Festpreis für das Bauvorhaben war mit 298.075,- € vereinbart. Der Vertrag war von dem Bauunternehmen am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden und wurde von dem Ehemann der Klägerin am 22. Juni 2009 gegengezeichnet.

7

Mit Bescheid vom 22. Juli 2009 setzte der Beklagte daraufhin die Grunderwerbsteuer für den auf die Klägerin entfallenden Anteil - ausgehend von dem Kaufpreis für den Grund und Boden in Höhe von 165.000,- € und die vereinbarte Werkleistung in Höhe von  298.075,- € -  auf 8.103,- € fest.

8

Mit ihrem Einspruch hiergegen machte die Klägerin geltend, dass nur der Kaufpreis für das Grundstück in Höhe von 165.000,- € hätte der Besteuerung zu Grunde gelegt werden dürfen, da die Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerkes nicht vorlägen, da keinerlei gesellschaftsrechtliche, personelle oder wirtschaftliche Verbindung zwischen der Veräußerin (Stadtwerke X AG) und der Firma S Immobilien GmbH bestehe und auch keinerlei Verpflichtung bestanden habe, mit der S GmbH zu bauen.

9

Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 24. Februar 2012  als unbegründet zurück.

10

Er führte hierbei im Wesentlichen aus, dass die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes –GrEStG- die Gegenleistung sei.

11

Bei einem Grundstückskauf gelte als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen (9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ). Danach gehörten alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen erbringe, um das Grundstück zu erwerben, zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage). Die nach den vertraglichen Vereinbarungen zu bestimmende Gegenleistung sei jedoch nicht mit dem bürgerlich-rechtlichen Begriff identisch, vielmehr sei die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung auch als gegenüber entsprechenden Begriffen in anderen Steuergebieten unabhängiger Begriff zu sehen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH- sei der eigenständige grunderwerbsteuerliche Gegenleistungsbegriff weiter als der bürgerlichrechtliche Begriff der Gegenleistung. Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinn gelte jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks gewähre oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks erhalte. Die Gegenleistung werde gewährt für das Grundstück in einem bestimmten (körperlichen) Zustand, z.B. für das bebaute oder unbebaute Grundstück. Für die Besteuerung maßgeblich sei derjenige Zustand, in dem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden sei. Im Regelfall werde das Grundstück in seinem tatsächlichen Zustand auch Gegenstand des Erwerbs-vorgangs sein. Es entspreche einem allgemeinen Erfahrungssatz, dass ein Grundstück in der Regel in dem Zustand veräußert werde, in dem es sich auch im Zeitpunkt der Veräußerung befinde. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn es sich um einen Erwerbsvorgang hinsichtlich eines Grundstücks in einem erst noch herbeizuführenden Zustand handle. In diesem Falle gehe es im Grunde genommen um die Frage, ob künftige, werterhöhende Veränderungen des tatsächlichen Zustands dem Erwerber oder dem Veräußerer zuzurechnen seien. Der für den Umfang der Gegenleistung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs werde zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende (zivilrechtliche) Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergebe sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes zwar aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, seien diese Verträge jedoch auf Grund ihres rechtlichen Zusammenhangs als einheitlicher Vertrag (gerichtet auf einen einheitlichen Leistungsgegenstand ) anzusehen, so sei grunderwerbsteuerlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand. Ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen beiden Verträgen sei zum einen dann gegeben, wenn dem Erwerber auf Grund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück, zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten werde und er dieses Angebot als einheitliches annehme oder nur annehmen könne. Ohne Bedeutung sei es, wenn der Erwerber zunächst den Grundstückskaufvertrag abschließe und erst danach - wenn auch in engem zeitlichem Zusammenhang - den zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Vertrag. Denn bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten einheitlichen Angebots durch den Erwerber indiziere einen objektiven engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag (oder den Verträgen) über die Gebäudeerrichtung, unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse, und ohne dass es darauf ankomme, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können. Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Errichtung des Gebäudes dienten, könne auch in den Fällen vorliegen, in denen der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das „Ob" und „Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei sei. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit könne sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Der enge sachliche Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Bauvertrag erst nach dem Kaufvertrag geschlossen werde und der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere abweichende Bebauung zu entscheiden. Maßgeblich sei vielmehr der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf. Das gelte auch dann, wenn der Erwerber die Vorplanung inhaltlich maßgeblich mit beeinflusst oder gar veranlasst habe. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für das Vorliegen eines grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstandes sei der Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages. Nach diesen vorgenannten Grundsätzen sei im Streitfall von einem einheitlichen Vertragswerk auszugehen. Bei Beurteilung der Gesamtumstände sei der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf dahin gehend zu würdigen, dass bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages am 20. Mai 2009 auch von einer Bebauung im Rahmen eines verbundenen Vertragswerks auszugehen gewesen sei. Das ergebe sich bereits daraus, dass der Kauf eines Grundstücks im Baugebiet „G" nur im Rahmen eines von den Stadtwerken X AG (Veräußerer) vorgeschriebenen Verfahrens habe ablaufen können. Dieses sehe vor, dass das Grundstück zunächst unter Zahlung eines Reservierungsentgelts - das im Falle eines Erwerbs auf den Kaufpreis angerechnet werde - reserviert werde. Anschließend müsse der Bauherr einer Lenkungsgruppe, die die Einhaltung der Regeln nach den Vorgaben im „Gestaltungshandbuch G" begutachte, Pläne für das zu bauende Gebäude vorlegen. Erst nach Genehmigung durch die Lenkungsgruppe könne der Grundbesitz erworben, sowie der Bauantrag gestellt und mit dem Bau begonnen werden. Dies solle eine einheitliche Bebauung des gesamten Baugebietes sicherstellen. Auch die Klägerin habe sich diesem Verfahren unterordnen müssen. Dem Kaufvertrag vom 20. Mai 2009 seien als Anlage 2 die von dem Kläger der Lenkungsgruppe vorab zur Prüfung und von dieser genehmigte Pläne nebst Flächenberechnungen beigefügt. Die Klägerin habe sich in dem Kaufvertrag verpflichtet, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe nach § 67 Landesbauordnung mit der Errichtung des Bauwerkes und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Die Klägerin sei danach bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages hinsichtlich des „Wie", bzw. des nOb" einer Bebauung nicht mehr frei in ihrer Entscheidung gewesen, sondern sie sei durch die Bestimmungen des „Gestaltungshandbuchs G" dermaßen an die Vorgaben der Veräußerin gebunden, dass Vertragsgegenstand nur das Grundstück in bebautem Zustand sei. Der Grundstückskaufvertrag bilde danach mit dem Werkvertrag ein einheitliches Vertragswerk, grunderwerbsteuerlicher Erwerbsgegenstand sei das Grundstück in bebautem Zustand.

12

Hiergegen richtet sich die Klage.

13

Die Klägerin führt hierzu aus: Das von der Klägerin erworbene Grundstück liege im sog. „Wohngebiet G". Das Wohngebiet werde durch die Vermarktungsgesellschaft G GmbH erschlossen. Es umfasse Einzelhäuser, Doppelhäuser, Reihenhäuser sowie Mehrfamilienhäuser. Um das Areal der G zu einem attraktiven Wohngebiet zu entwickeln, sei ergänzend zum Bebauungsplan ein Gestaltungshandbuch erarbeitet worden. Zum Zweck des Gestaltungshandbuches werde dort in dessen Vorwort ausgeführt, dass das Gestaltungshandbuch die Grundlage für die planerischen Überlegungen der Bauinteressenten, Architekten und Investoren bilde. Neben den Inhalten des Bebauungsplanes, die selbstverständlich zu beachten seien, stelle das Gestaltungshandbuch einen ergänzenden Rahmen für die Ausgestaltung der jeweiligen Bebauungskonzepte dar. Die einheitliche Gestaltung der Bauvorhaben im Rahmen des Gestaltungshandbuches überwache eine Lenkungsgruppe, der vor Erwerb des Grundstücks ein Bebauungsvorschlag vorzulegen sei. Die Zustimmung der Lenkungsgruppe zum Bebauungsvorschlag sei Voraussetzung für den Erwerb des Grundstücks.

14

Die Klägerin habe am 25. Februar 2009 eine Reservierungsvereinbarung mit den Stadtwerken X AG über ein Grundstück in den G abgeschlossen. Nach der Reservierungsvereinbarung habe sie drei Monate Zeit gehabt, der Lenkungsgruppe einen Bebauungsvorschlag für das Grundstück zu unterbreiten, Nachfolgend habe die Klägerin durch das von ihr ausgewählte Ingenieurbüro K einen Bebauungsvorschlag erarbeiten lassen, den sie der Lenkungsgruppe zur Genehmigung vorgelegt habe. Diese habe am 23. April 2009 die Freigabe für den Vorschlag erteilt. Der Vorschlag sei als Anlage zum notariellen Kaufvertrag vom 20. Mai 2009 genommen worden. Eine Verpflichtung mit einem bestimmten Bauträger das Bauvorhaben zu realisieren enthalte der notarielle Vertrag nicht. Die Klägerin habe am 22. Juni 2009 einen Generalunternehmervertrag mit der S GmbH über die Realisierung des Bauvorhabens zu einem Festpreis von 298.075,00 € abgeschlossen. Der Kontakt zur S GmbH sei über das Ingenieurbüro K hergestellt worden. Zwischen der Stadtwerke X AG auf der einen und dem Ingenieurbüro K bzw. der S GmbH auf der anderen Seite bestünden keinerlei wirtschaftliche, gesellschaftsrechtliche oder personelle Verbindungen. Ebenso existierten insoweit keine Absprachen zwischen diesen Personen, welche für die Klägerin (rechtlich) bindend seien oder darauf gerichtet gewesen seien, der Klägerin ein bebautes Grundstück zukommen zu lassen.

15

Die Klägerin hält daran fest, dass die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes nicht vorlägen, da das Grundstück zum Zeitpunkt des Erwerbs unbebaut gewesen sei und nach den getroffenen Vereinbarungen weder der Veräußerer selbst noch ein mit ihm zusammenwirkender Dritter dem Erwerber gegenüber verpflichtet gewesen sei, den tatsächlichen Grundstückszustand zu verändern, d.h. das Grundstück in einen bebauten Zustand zu versetzen. Dies hätte neben dem Abschluss des Grundstückkaufvertrages auch den Abschluss eines Bauvertrages mit der Veräußererseite erfordert. Denn letztere müsse zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein. Träten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, müssten diese aufgrund von Abreden bei der Veräußerung - für den Erwerber erkennbar -zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken. Diese Voraussetzungen lägen nach dem oben dargestellten Sachverhalt nicht vor.

16

Der Beklagte sei zu Unrecht der Meinung, dass die Klägerin durch den Abschluss des notariellen Vertrages hinsichtlich des „Ob und Wie" der Bebauung nicht mehr gegenüber der Veräußererseite frei gewesen sei. Er verweise allein auf die im notariellen Vertrag enthaltene Bauverpflichtung entsprechend den bei der Lenkungsgruppe eingereichten Plänen und eine Pflicht zur Fertigstellung innerhalb von 24 Monaten nach Erteilung der Baugenehmigung und sehe hierin den erforderlichen engen sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag.

17

Der Beklagte übersehe hierbei, dass es die Klägerin nach wie vor in der Hand gehabt habe, mit wem sie den Bauvertrag über das Haus abschließe und zu welchem Preis. Weder die Stadtwerke X AG, noch ein mit ihr Zusammenwirkender Dritter sei aus dem Grundstückskaufvertrag verpflichtet, das Grundstück zu bebauen. Eine solche (zivilrechtliche) Verpflichtung hätten die Stadtwerke X AG zu keinem Zeitpunkt eingehen wollen. Insofern habe die Klägerin das Haus auch nicht von den Stadtwerken erhalten. Nach dem Wortlaut sowie Sinn und Zweck der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG solle aber gerade eine Leistung besteuert werden, welche die Veräußererseite erbringe, entweder im Rahmen einer zivilrechtlichen Verpflichtung oder aufgrund einer vertraglichen Verflechtung. Die Pflicht müsse darauf gerichtet sein, den Grundstückszustand tatsächlich zu verändern. Dies setze voraus, dass die Veräußererseite dem Käufer ein Grundstück mit Haus anbiete, welches aufgrund der Vorplanung der Veräußererseite in bautechnischer und finanzieller Sicht annähernd zur Baureife gelangt sei. Vorliegend sei jedoch bereits die Planung durch die Klägerin erfolgt. Sei die Veräußererseite nicht zu einer Veränderung des körperlichen Zustandes des Grundstückes verpflichtet, komme es auf die Frage der Bindung des Erwerbers hinsichtlich des „Ob" und „Wie" überhaupt nicht mehr an. Auch den vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung angeführten BFH-Entscheidungen hätten Sachverhalte zugrunde gelegen, in denen der Veräußerer selbst oder ein mit ihm verbundener Dritter vertraglich zur Erstellung des Bauwerks verpflichtet gewesen seien. Eine solche Fallgestaltung liege hier aber nicht vor. Auch Absprachen, wonach der Grundstückskaufvertrag und der Hauserrichtungsvertrag miteinander „stehen und fallen" sollten, lägen nicht vor. Die Klägerin habe vielmehr den Bauvertrag erst zu einem Zeitpunkt abgeschlossen, als sie auch rechtlich Eigentümerin des Grundstücks gewesen sei.

18

Die mögliche Bindung der Klägerin an das Gestaltungshandbuch bzw. der Verweis auf dem Bauvorschlag im notariellen Vertrag könne keinen engen sachlichen Zusammenhang zwischen Bauvertrag und Grundstückskaufvertrag begründen. Mit dem Verfahren zum Erwerb des Grundstückes habe die Veräußererseite allein planungsrechtliche Gesichtspunkte verwirklichen wollen. Die aus Sicht der Stadt X unzureichenden Bestimmungen des Bebauungsplanes sollten durch das Gestaltungshandbuch ergänzt werden. Bei dem Gestaltungshandbuch handle es sich somit um baurechtliche Bestimmungen im weiteren Sinne. Genau wie ein Bebauungsplan oder nachbarrechtliche Vorschriften richte sich das Gestaltungshandbuch an eine Vielzahl von Bauherren. Es könne daher für die Frage des Vorliegens eines engen sachlichen Zusammenhangs nicht anders bewertet werden als alle übrigen im Baugebiet geltenden baurechtlichen Bestimmungen, die die Klägerin ebenfalls zu beachten habe. Solche faktischen Zwänge, denen jeder Bauwillige unterliege, begründeten aber keinen engen sachlichen Zusammenhang. Sie verfolgten alleine ordnungsrechtliche Zwecke und könnten damit keinen Zusammenhang im Rahmen eines Erwerbsvorgangs begründen. Im Übrigen sei auch zweifelhaft, ob die Klägerin mit dem notariellen Vertrag überhaupt wirksam auf die Umsetzung des eingereichten Bauvorschlages bzw. die Beachtung des Gestaltungshandbuches habe verpflichtet werden können. Die Stadtwerke X AG stehe im Eigentum der Stadt X. Als öffentlicher Träger sei die Stadt X an den Grundsatz des Vorranges des Gesetzes gebunden. Dieser werde durch die Baugesetze, insbes. das BauGB ausgestaltet. Die Stadt X könne sich dem Vorrang des Gesetzes nicht durch die Wahl einer zivilrechtlichen Rechtsform entziehen. Sie habe daher die Klägerin nicht über die Vertragsgestaltung mit den Stadtwerken X AG auf die Einhaltung von Bestimmungen verpflichten können, die über die Regelungen des Bebauungsplanes hinausgingen bzw. durch das Baurecht nicht hätten getroffen werden können. Letztendlich könne diese Frage jedoch offen bleiben, weil die G auch nach Abschluss des Vertrages sog. Umplanungen zuließen. Dies entspreche auch dem Konzept des Gestaltungshandbuches, welches den Charakter einer Hilfestellung und Rahmen für die Planung bilde. Deshalb habe die Klägerin unter Beachtung des Gestaltungshandbuches und der Lenkungsgruppe jederzeit von den eingereichten Bauvorschlägen abweichen können. Eine Verpflichtung hinsichtlich des „Wie" habe demnach faktisch nicht vorgelegen. Andernfalls hätte es sich um eine verdeckte Bauleitplanung gehandelt, die nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB- nichtig sei. Denn sie hätte gegen die gesetzliche Bestimmung nach § 1 Abs. 3 BauGB verstoßen, wonach die Gemeinden die Bauleitpläne, zu denen auch der Bebauungsplan zähle, aufzustellen hätten. § 1 Abs. 3 BauGB normiere ein gesetzliches Verbot im Sinne des § 134 BGB. Das Verbot brauche insoweit nicht ausdrücklich im Gesetz ausgesprochen zu sein. Es könne sich auch aus dem Zusammenhang des Gesetzes ergeben. Zu den grundlegenden öffentlich-rechtlichen Bindungen einer Verwaltungsbehörde gehöre der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG- enthaltene Gesetzesvorbehalt sowie der Schutz des Eigentums gem. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Zum Inhalt des durch Art. 14 GG geschützten Eigentums am Grund und Boden gehöre auch das Recht der baulichen Nutzung im Rahmen der Gesetze, die sog. Baufreiheit. Das durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschützte Nutzungsrecht werde durch die Bauleitplanung inhaltlich ausgeformt und beschränkt durch die Ausgestaltung und Schranken der Baufreiheit durch das BauGB. Dem Bebauungsplan komme damit eine Art eigentumsverteilende Wirkung zu, die verfehlt würde, wenn sich die Gemeinde über die gesetzlichen Schranken mittels privatrechtlicher Einzelvereinbarungen hinwegsetzen könnte. Zwar sei anerkannt, dass eine Gemeinde städtebauliche Zwecke sowie Ziele der Bauleitplanung auch mit Mitteln des Privatrechts wahrnehmen dürfe. Die gelte allerdings nur, soweit keine öffentlich-rechtlichen Nonnen und Rechtsgrundsätze entgegenstünden. Die Vorgaben im Gestaltungshandbuchs der Stadtwerke X gingen im vorliegenden Fall jedoch über die inhaltlichen Bestimmungen des Bebauungsplanes hinaus. Soweit die aus Sicht der Stadt X unzureichenden Bestimmungen des Bebauungsplans durch das Gestaltungshandbuch ergänzt werden sollten, sei eine solche Ergänzung aufgrund der vorbeschriebenen Schranken der Bauleitplanung für die Baufreiheit unzulässig.

19

Im Übrigen wendet die Klägerin ein strukturelles Erhebungsdefizit ein. Denn trotz identischer Vertragslage angesichts des Mustervertrages und der Bestimmungen des Gestaltungshandbuchs seien die meisten Bauherren im Baugebiet G nur zu  einer Grunderwerbsteuer bezüglich des erworbenen Grundstücks herangezogen worden. Das Vorgehen des Beklagten gegenüber der Klägerin sei willkürlich und widerspreche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Hinweis auf § 85 der Abgabenordnung –AO-).

20

Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887,- € herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

21

Der Beklagte beantragt,
     die Klage abzuweisen.

22

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:

23

 Die Ausführungen der Klägerin, wonach ein einheitlicher Erwerbsvorgang (einheitliches Vertragswerk) nicht vorliege, weil die Veräußerin und die ausführende Baufirma weder gesellschaftsrechtlich noch personell oder wirtschaftlich miteinander, verbunden seien, überzeugten nicht. Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Errichtung des Gebäudes dienten, könne nach der Rechtsprechung des BFH zum anderen auch in den Fällen vorliegen, in denen der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das „Ob" und „Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei sei. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit könne sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Maßgeblich sei der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf. Das gelte nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn der Erwerber die Vorplanung inhaltlich maßgeblich mit beeinflusse oder gar veranlasst habe. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für das Vorliegen eines grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstandes sei der Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages. Der Kauf eines Grundstücks im Baugebiet „G" habe nur im Rahmen eines von den Stadtwerken X AG (Veräußerer) vorgeschriebenen Verfahrens ablaufen können (Reservierung Grundstück - Genehmigung der Baupläne durch die Lenkungsgruppe - Grundstückskauf – Bauantrag). Auch die Klägerin habe sich diesem Verfahren unterordnen müssen. Die Klägerin sei deshalb bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages hinsichtlich des „Ob'! und „Wie" einer Bebauung nicht mehr frei in ihrer Entscheidung gewesen. Der Grundstückskaufvertrag bilde danach mit dem Werkvertrag ein einheitliches Vertragswerk. Grunderwerbsteuerlicher Erwerbsgegenstand sei damit das Grundstück in bebautem Zustand.

24

  Die Klägerin habe sich im notariellen Kaufvertrag mit dem Beginn der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen verpflichtet und habe diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen gehabt. In § 9 des Kaufvertrages sei ausdrücklich unter Ziffer 1 ausgeführt, dass das Gestaltungshandbuch G verpflichtende Grundlage für die planerischen Überlegungen des Käufer sein solle und neben Anregungen, die lediglich Empfehlungscharakter hätten, Leitlinien nenne, die verpflichtend umzusetzen seien. Die Klägerin selbst spreche auch von einer Verpflichtung, die sie aber als eine verdeckte Bauleitplanung und deshalb als nichtig ansehe, da die Vorgabe ihrer Ansicht nach gegen Baurecht verstoße. Soweit sich die Klägerin auf die Nichtigkeit der Verpflichtung berufe, könne dies für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung keine Bedeutung haben, da der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt maßgeblich sei. Ob die von der Klägerin eingegangene Verpflichtung nichtig sei, bedürfe keiner weiteren Klärung. Gemäß § 40 AO sei es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, dass den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfülle, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot verstoße. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass sich die Klägerin dem durch den Veräußerer vorgegebenen Verfahren freiwillig unterworfen habe.

25

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter gem. § 79a Abs. 3 i.V.m. § 79a Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO- einverstanden erklärt und auf weitere mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

26

I. Die Klage, über die der Berichterstatter gemäß gem. § 79a Abs. 3 i.V.m. § 79a Abs. 4 FGO und mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist unbegründet.

27

1. Denn der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Gebäudeerrichtungskosten zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzugerechnet.

28

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63; vom 28. März 2012 II R 57/10, BStBl II 2012, 920, m.w.N., und vom 24. April 2013 II R 53/10, juris).

29

b) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Ein solcher Zusammenhang ist u.a. gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 8 Rz 11 m.w.N.) und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BStBl II 2006, 269, und vom 28. März 2012 II R 57/10, a.a.O.).

30

2. Das Gericht schließt sich der Würdigung des Beklagten an, wonach Erwerbsgegenstand das Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude war. Dem Umstand, dass der Bauunternehmer durch die Klägerin ausgewählt wurde, kommt insoweit keine Bedeutung zu (vgl. insoweit Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 178 m.w.N.). Für maßgeblich erachtet das Gericht vielmehr, dass die Entscheidungsfreiheit der Klägerin hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt war. Dem steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die bis zum Abschluss des notariellen Vertrages gediehene Vorplanung allein von der Klägerin und ihrem Ehemann und damit von der Erwerberseite veranlasst worden war (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BStBl. II 2006, 269).

31

a) Bei Abschluss des notariellen Grundstückskaufvertrages am 20. Mai 2009 war die Klägerin auch aus rechtlichen Gründen an die vorzunehmende Bebauung gebunden. Bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages war das projektierte Bauvorhaben in baurechtlicher und -technischer Hinsicht im Detail geplant. Nicht entscheidend war hierbei, dass die Klägerin für den einzureichenden Bauvorschlag den Architekten frei wählen konnte. Denn auch dieser musste sich an den durch das Gestaltungsbuch vorgegebenen konkreten Planungsvorgaben orientieren. Erst nach Genehmigung des Bauvorschlags durch die Lenkungsgruppe wurde der Grundstückskaufvertrag notariell abgeschlossen. Zuvor war das Grundstück lediglich zugunsten der Klägerin zeitlich befristet reserviert. In § 9 des notariellen Kaufvertrages übernahm die Klägerin dem Veräußerer gegenüber diezivilrechtliche Verpflichtung, mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den der notariellen Urkunde als Anlage beigefügten und von der Lenkungsgruppe genehmigten Pläne und Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Damit war auch zwischen den Vertragsparteien zivilrechtlich vereinbart, dass Vertragsgegenstand ein bebautes Grundstück sein sollte. Im Falle der Nichteinhaltung der Bauverpflichtung stand dem Veräußerer ein Recht auf Rücktritt des Vertrages ggf. eine Vertragstrafenzahlung bis zur Höhe von 12,5% des Kaufpreises zu (vgl. § 10 des notariellen Vertrages). Diese mit der Nichterfüllung der Bauverpflichtung verbundenen spürbaren wirtschaftlichen Nachteile für die Klägerin führten insoweit nach Überzeugung des Gerichts zu einem faktischen Zwang, das projektierte Bauvorhaben – wie angedacht und in die Wege geleitet -  auch zu Ende zu führen. Darüber hinaus übte der Veräußerer über die mit ihm personell, wirtschaftlich und gesellschaftsrechtlich verflochtene Lenkungsgruppe auch die tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung der Bebauung aus. Damit sollte auch für den kommunalen Eigentümer des Veräußerers, die Stadt X, die Werthaltigkeit der Grundstücke gesichert werden, die es noch zu vermarkten galt. Folglich erfolgte die Bebauung durch den Erwerber im Wesentlichen auch im Interesse des Veräußerers, bzw. seines kommunalen Trägers, der Stadt X, mit der sie ihr städtebauliches Anliegen, nämlich den zeitnahen Erhalt eines geschlossenen Siedlungsgebietes verfolgte.

32

b) Im Rahmen dieser Gesamtschau erfolgte die Bebauung mithin noch in der Sphäre des Veräußerers (hierauf abstellend: Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 9 Rz 7: Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, a.a.O., § 9 Rz 174; m.w.N.). Insoweit ist hier nicht entscheidend, dass dem Veräußerer zivilrechtlich die Herstellungsverpflichtung nicht oblag, er sie vielmehr im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf den Erwerber „delegiert“ hat. Entscheidend ist hierbei letztlich, dass dem Veräußerer die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieb. Damit stand beim Abschluss des Kaufvertrags auch fest, dass die Klägerin das unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhalten würde. Damit fielen auch die Herstellungskosten des Gebäudes in die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage.

33

c) Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von den sonst üblichen Ausschreibungsbedingungen beim Verkauf gemeindeeigener Bauplätze, in denen eine Bauverpflichtung mit verbunden wird. Denn dort darf der Erwerber – ohne weitere Vertragsvorgaben  gegenüber dem Veräußerer – lediglich begrenzt durch die Vorgaben der jeweiligen Landesbauordnung und die Bestimmungen des BauGB die Bebauung nach seinen eigenen Vorstellungen vornehmen, ohne dass dem etwaige Kontroll- oder Einflussmöglichkeiten seitens des Veräußerers entgegen stehen. Deshalb ist in derartigen Konstellationen nicht von einem einheitlichen Leistungsgegenstand „bebautes Grundstück“ auszugehen. Soweit dort der Erwerber Bauinitiative ergreift, wird die Realisierung des Bauvorhabens allein ihm zugerechnet. Insoweit erfolgt die Herstellung nicht mehr in der Sphäre des Veräußerers (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, a.a.O., § 8 Rz 18 m.w.N.).

34

d) Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass die Verpflichtung aus dem notariellen Kaufvertrag gegen ein gesetzliches Verbot verstoße, hat dies für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung keine Bedeutung. Maßgeblich allein ist, dass der Vertrag tatsächlich durchgeführt wurde. Somit bleibt eine etwaige Gesetzeswidrigkeit des Verhaltens für Zwecke der Besteuerung unbeachtlich, die Besteuerung ist wertneutral durchzuführen (Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 40 AO Rz 17 m.w.N.).

35

e) Auch ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 85 AO ist nicht dargetan. Kommt das Finanzamt seiner Verpflichtung zur Rechtsanwendungsgleichheit nicht nach, ergibt sich daraus kein Anspruch des einzelnen Steuerpflichtigen, dass auch ihm gegenüber zu seinen Gunsten unrechtmäßig verfahren wird. Es gibt nur eine Gleichheit im Recht und keine Gleichheit im Unrecht. Eine Ausnahme hiervon greift nur in Fällen eines sog. strukturellen Gesetzes- und Vollzugsdefizits (Klein/Rätke, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 85 Rz 7 m.w.N.). Hiervon kann jedoch vorliegend keine Rede sein. Nach Auskunft des Beklagten sind hinsichtlich des Komplexes „G“  weitere Verwaltungsverfahren anhängig.

36

3. Von einer weiteren Begründung wird abgesehen; das Gericht folgt insoweit den zutreffenden Gründen der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO).

37

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

38

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Frage, ob eine Substanzmehrung eines Grundstücks auch dann noch der Sphäre des Veräußerers zugerechnet werden kann, wenn ihm zwar zivilrechtlich keine Herstellungsverpflichtung obliegt, er allerdings die weitere Kontrolle hierüber sowohl tatsächlich als auch rechtlich innehat,  ist insoweit höchstrichterlich klärungsbedürftig.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a;
4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Absatz 2a oder 2b auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

(1) Als Gegenleistung gelten

1.
bei einem Kauf:der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen;
2.
bei einem Tausch:die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung;
3.
bei einer Leistung an Erfüllungs Statt:der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird;
4.
beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren:das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben;
5.
bei der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot:die Übernahme der Verpflichtung aus dem Meistgebot. Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber gegenüber dem Meistbietenden verpflichtet, sind dem Meistgebot hinzuzurechnen. Leistungen, die der Meistbietende dem Erwerber gegenüber übernimmt, sind abzusetzen;
6.
bei der Abtretung des Übereignungsanspruchs:die Übernahme der Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet hat, einschließlich der besonderen Leistungen, zu denen sich der Übernehmer dem Abtretenden gegenüber verpflichtet. Leistungen, die der Abtretende dem Übernehmer gegenüber übernimmt, sind abzusetzen;
7.
bei der Enteignung:die Entschädigung. Wird ein Grundstück enteignet, das zusammen mit anderen Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bildet, so gehört die besondere Entschädigung für eine Wertminderung der nicht enteigneten Grundstücke nicht zur Gegenleistung; dies gilt auch dann, wenn ein Grundstück zur Vermeidung der Enteignung freiwillig veräußert wird.
8.
(weggefallen)

(2) Zur Gegenleistung gehören auch

1.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt;
2.
die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Zur Gegenleistung gehören jedoch nicht die auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten. Der Erbbauzins gilt nicht als dauernde Last;
3.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten;
4.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt.

(3) Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzugerechnet noch von ihr abgezogen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

2

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

3

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

4

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

5

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

6

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

7

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

8

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

9

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

10

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

11

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

12

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

13

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

14

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

15

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

16

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

17

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

18

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

19

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

20

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

21

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

22

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

23

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

24

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

25

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

26

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

27

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

28

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

29

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

30

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

31

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

32

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

33

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

34

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

35

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

36

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

37

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

38

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

39

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

40

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

41

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

42

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

43

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

44

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

45

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

46

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

47

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

48

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

49

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

50

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

51

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

52

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

53

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

54

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

55

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

56

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

57

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

(1) Als Gegenleistung gelten

1.
bei einem Kauf:der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen;
2.
bei einem Tausch:die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung;
3.
bei einer Leistung an Erfüllungs Statt:der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird;
4.
beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren:das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben;
5.
bei der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot:die Übernahme der Verpflichtung aus dem Meistgebot. Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber gegenüber dem Meistbietenden verpflichtet, sind dem Meistgebot hinzuzurechnen. Leistungen, die der Meistbietende dem Erwerber gegenüber übernimmt, sind abzusetzen;
6.
bei der Abtretung des Übereignungsanspruchs:die Übernahme der Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet hat, einschließlich der besonderen Leistungen, zu denen sich der Übernehmer dem Abtretenden gegenüber verpflichtet. Leistungen, die der Abtretende dem Übernehmer gegenüber übernimmt, sind abzusetzen;
7.
bei der Enteignung:die Entschädigung. Wird ein Grundstück enteignet, das zusammen mit anderen Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bildet, so gehört die besondere Entschädigung für eine Wertminderung der nicht enteigneten Grundstücke nicht zur Gegenleistung; dies gilt auch dann, wenn ein Grundstück zur Vermeidung der Enteignung freiwillig veräußert wird.
8.
(weggefallen)

(2) Zur Gegenleistung gehören auch

1.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt;
2.
die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Zur Gegenleistung gehören jedoch nicht die auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten. Der Erbbauzins gilt nicht als dauernde Last;
3.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten;
4.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt.

(3) Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzugerechnet noch von ihr abgezogen.

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind
a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren;
5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet;
6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann;
7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.

(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.

(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:

1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;
2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;
3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;
4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.

(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig

1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind;
2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.

(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.

(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.

(7) (weggefallen)

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

2

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

3

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

4

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

5

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

6

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

7

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

8

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

9

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

10

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

11

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

12

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

13

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

14

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

15

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

16

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

17

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

18

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

19

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

20

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

21

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

22

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

23

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

24

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

25

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

26

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

27

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

28

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

29

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

30

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

31

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

32

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

33

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

34

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

35

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

36

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

37

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

38

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

39

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

40

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

41

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

42

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

43

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

44

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

45

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

46

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

47

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

48

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

49

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

50

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

51

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

52

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

53

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

54

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

55

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

56

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

57

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2014  7 K 158/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Juli 2012 von der Stadt ein Grundstück, welches als eines von sieben Reihenhausgrundstücken von der Stadt auf der Grundlage eines entsprechenden Bebauungsplans erschlossen wurde. Der Kaufvertrag wurde --unter Gestattung eines Insichgeschäfts-- von den Klägern als Grundstückskäufer und gleichzeitig als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Stadt als Grundstücksverkäuferin sowie die X-GmbH als Bauunternehmerin der zu errichtenden Reihenhäuser geschlossen.

2

In der Vorbemerkung des Kaufvertrags war ausgeführt, der Rat der Stadt habe die Vergabe der Reihenhausgrundstücke an den Architekten A auf der Basis der vorgelegten Bauskizzen beschlossen. Die Vermarktung und Bauausführung führe für ihn die X-GmbH aus. Sie errichte nach den Plänen des Architekten A die Reihenhauszeile und trete in den Kaufverträgen als Beteiligte auf, damit gewährleistet sei, dass für den Fall, dass ein Kaufvertrag rückabgewickelt werde, das Bauprojekt insgesamt nicht verzögert werde. In einem solchen Fall sei vorgesehen, dass die X-GmbH entweder kurzfristig einen neuen Erwerber benenne oder selber als Erwerber auftrete. In dem Kaufvertrag war außerdem geregelt, dass der Kaufpreis für das Grundstück 36.936 € betrage und die Erwerber zur Bebauung mit einem Reihenhaus auf der Grundlage der dem Vertrag als Anlage beigefügten Bauzeichnungen des Architekten A innerhalb von zwei Jahren nach Vorliegen der Baureife verpflichtet seien.

3

Am 10. August 2012 teilte der Notar dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit, dass der Kaufvertrag am 1. August 2012 durch die X-GmbH und am 9. August 2012 durch die Stadt genehmigt worden war.

4

Mit Bescheiden vom 23. August 2012 setzte das FA gegen die Kläger Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks in Höhe von jeweils 831 € fest. Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils die Hälfte des Kaufpreises zu Grunde gelegt.

5

Am 29. September 2012 schlossen die Kläger mit der X-GmbH als Generalunternehmerin einen Bauvertrag über die Errichtung eines Reihenhauses (Bauerrichtungsvertrag) gemäß der Leistungsbeschreibung und den Bauzeichnungen des Architekten A vom 15. August 2012 und einem Angebot der X-GmbH ebenfalls vom 15. August 2012 zu einem Festpreis von 211.635 €.

6

Nachdem das FA Kenntnis von dem Abschluss des Bauvertrags erhalten hatte, erließ es nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide vom 28. Februar 2013, in denen es die Baukosten für das Reihenhaus in die Bemessungsgrundlage einbezog und die Grunderwerbsteuer entsprechend erhöhte. Zur Begründung führte das FA aus, es bestehe ein derart enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem am 9. August 2012 rechtswirksam gewordenen Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Bauvertrags am 29. September 2012, dass Erwerbsgegenstand das bebaute Grundstück gewesen sei. Der Abschluss des Bauvertrags sei ein rückwirkendes Ereignis.

7

Die hiergegen gerichteten Einsprüche waren erfolglos.

8

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die bestandskräftigen Bescheide vom 23. August 2012 seien nicht mehr änderbar gewesen. Es lägen weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Bereits bei Abschluss des Kaufvertrags seien die Voraussetzungen des einheitlichen Vertragswerks gegeben und damit eine Einbeziehung der Baukosten in geschätzter Höhe in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer veranlasst gewesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1741 veröffentlicht.

9

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

10

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

12

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA die ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheide ändern und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbeziehen.

13

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12, m.w.N.).

14

a) Von einem solchen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Bebauung des Grundstücks dienen, ist auszugehen, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

15

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird ebenfalls indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

16

c) Dabei können auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

17

d) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen. Wird der Grundstückskaufvertrag durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht abgeschlossen, ist für die Beurteilung, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag besteht, der Zeitpunkt der Genehmigung maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1995 II R 13/94, BFHE 177, 217, BStBl II 1995, 542). Zu dem jeweils maßgebenden Zeitpunkt muss der Erwerber entweder an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden sein oder die Veräußererseite dem Erwerber ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten haben.

18

e) Das erworbene Grundstück wird jedoch erst dann im bebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs, wenn die auf der Veräußererseite handelnden Personen auch zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15, m.w.N.). Dies setzt den Abschluss eines entsprechenden Bauerrichtungsvertrags voraus.

19

Bei einem Angebot der Veräußererseite, ein bestimmtes Gebäude auf dem erworbenen Grundstück zu errichten, ist der sachliche Zusammenhang von Grundstückskaufvertrag und Bauerrichtungsvertrag nur gegeben, wenn der Erwerber das Angebot annimmt, also den Bauerrichtungsvertrag abschließt. Ist der Grundstückserwerber aufgrund von Absprachen oder aus faktischen Zwängen an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden, ist das Grundstück ebenfalls erst mit dem Abschluss des Bauerrichtungsvertrags in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand. Wird nach dem Kauf eines unbebauten, zur Bebauung vorgesehenen Grundstücks ein Bauerrichtungsvertrag nicht oder noch nicht geschlossen, ist Erwerbsgegenstand nur das unbebaute Grundstück, selbst wenn beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags eine Bindung des Erwerbers an das "Ob" und "Wie" der Bebauung vorgelegen haben sollte.

20

f) Mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags steht fest, dass das Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand ist und damit die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Vor Abschluss des Bauerrichtungsvertrags kommt eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücks um die Baukosten nicht in Betracht. Bis dahin ist das Grundstück in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Erst mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags verändert sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich, und zwar i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erwerbs (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 22).

21

2. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

22

Das Grundstück war sowohl beim Wirksamwerden des Kaufvertrags durch Erteilung der erforderlichen Genehmigungen als auch beim Erlass der Bescheide vom 23. August 2012 in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Die Kläger waren zwar nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) beim Wirksamwerden des Kaufvertrags gegenüber der Veräußererseite an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Dies genügte aber nicht für die Annahme, das Grundstück sei bereits in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die auf der Veräußererseite handelnden Personen waren nämlich noch nicht zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet.

23

Vielmehr haben sich die Vertragsparteien in dem Grundstückskaufvertrag lediglich verpflichtet, einen entsprechenden Bauerrichtungsvertrag zu schließen, und Schadenersatz-, Rücktritts- und Eintrittsrechte/-pflichten vereinbart, falls es nicht zum Abschluss dieses Vertrags kommen würde. Die endgültige zivilrechtliche Verpflichtung der X-GmbH zur Bebauung des Grundstücks und damit zur körperlichen Veränderung des unbebauten Grundstücks trat erst durch den Abschluss des Bauerrichtungsvertrags am 29. September 2012 ein. Erst in diesem Vertrag wurde vereinbart, dass die X-GmbH das Grundstück mit der Reihenhauszeile zu dem von den Klägern zu entrichtenden Festpreis von 211.635 € bebauen werde. Mit Abschluss dieses Vertrags veränderte sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs dahingehend, dass das Grundstück nunmehr in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs war, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 14 Nr. 2 GrEStG).

24

Die Klage war somit abzuweisen. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 28. Februar 2013 sind sowohl in materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtmäßig. Das FA hat in den Bescheiden die Baukosten zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.

25

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

2

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

3

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

4

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

5

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

6

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

7

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

8

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

9

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

10

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

11

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

12

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

13

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

14

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

15

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

16

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

17

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

18

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

19

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

20

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

21

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

22

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

23

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

24

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

25

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

26

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

27

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

28

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

29

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

30

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

31

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

32

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

33

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

34

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

35

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

36

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

37

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

38

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

39

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

40

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

41

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

42

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

43

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

44

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

45

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

46

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

47

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

48

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

49

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

50

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

51

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

52

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

53

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

54

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

55

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

56

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

57

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014  11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2008 eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 € an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die F GmbH zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die D GmbH, mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die D GmbH von dem Kaufpreis vorab 5.000 € erhalten solle.

2

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der G KG einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 € brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 € (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 € fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 €.

4

Mit den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 erhöhte das FA die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 € auf 7.225 €. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 € mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen ende.

5

Nachdem die Erwerber dem FA mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das FA zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 € (7.225 € abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 €) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FA jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 €), der Baukosten (204.200 €), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 €), der Teilungs- und Vermessungskosten (1.444,45 €) und des Werts des Wegerechts (3.000 €). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das FA in dem Hinweisschreiben und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht.

6

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 € herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Veräußererseite sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die G KG habe zur Veräußererseite gehört. Die Klägerin, die D GmbH, die F GmbH und die G KG hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauvertrags hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der G KG, der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der Veräußererseite zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe F GmbH/G KG erfolgt. Die G KG habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die F GmbH erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die F GmbH sei mit der G KG eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die G KG Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der Veräußererseite Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der D GmbH und diese es der F GmbH an die Hand gegeben habe. Damit habe die G KG den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die F GmbH eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der D GmbH akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der G KG gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der D GmbH zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des Grundstückskaufvertrags in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

8

Das FA habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das FA sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das FA im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

9

Das FA habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das FA habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das FA mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das FA an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das FA habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

10

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom FG angenommene Verbindung zwischen der D GmbH einerseits und der F GmbH und der G KG andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das FA habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem FA ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

11

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

12

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim FA beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

Entscheidungsgründe

II.

14

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

15

1. Das FA hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

16

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, Rz 26, m.w.N.).

17

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 17).

18

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, wenn der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

19

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 39, m.w.N.).

20

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

21

Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

22

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteile in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch wen der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

23

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

24

e) Das FG ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

25

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die G KG gehörte zur Veräußererseite. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der D GmbH, die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der F GmbH als Mittelspersonen. Dieses Tätigwerden der Mittelspersonen ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch wenn sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

26

bb) An die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 23, m.w.N.).

27

cc) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

28

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 584, Rz 31; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 III B 5/16, BFH/NV 2016, 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

29

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

30

Mit der Rüge, das FG habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen Verfahrensverstoß, sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

31

2. Die Ansicht des FG, die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch dann in voller Höhe, wenn das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

32

a) Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

33

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 13 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

34

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15; in BFH/NV 2016, 1584, Rz 15, und in BFHE 257, 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem Dritten "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers-- objektiv nicht erkennbar war (Weilbach, a.a.O., § 13 Rz 6).

35

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349, unter II.1.b).

36

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die Vermessungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die Vermessungskosten (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung (BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, BFHE 114, 507, BStBl II 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354).

37

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

38

4. Die Entscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

39

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 AO) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2).

40

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 AO genügt es dabei, wenn anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesamtschuldners, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).

41

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO und § 102 Satz 2 FGO im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

42

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897).

43

b) Die Ermessensentscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das FA war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das FA hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des FA hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

44

c) Ein Ermessensfehlgebrauch lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U (BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U (BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160 zugrunde lag, hat das FA den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

45

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, wenn das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der BFH auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 GrEStG a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 GrEStG) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

46

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 GrEStG (BGBl I 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von Steueransprüchen (vgl. unten II.5.).

47

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 € beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 €.

48

5. Das FA hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

49

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, BFHE 257, 256, Rz 42).

50

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, wenn es ihn über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, wenn sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849, unter III.1.d, m.w.N.).

51

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem GrEStG Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen (BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, BFH/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481). Durch bloßen Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481).

52

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des FA gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das FG festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das FA den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des FA ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

53

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1323/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

2

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

3

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

4

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

6

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 584 veröffentlicht.

7

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

8

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

12

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

13

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

14

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

15

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002  II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

16

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

17

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

18

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

19

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs des Klägers das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

20

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1324/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

2

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

3

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

4

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

6

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten.

7

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

8

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

12

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

13

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

14

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

15

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002 II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

16

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

17

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

18

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

19

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs der Klägerin das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

20

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1323/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

2

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

3

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

4

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

6

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 584 veröffentlicht.

7

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

8

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

12

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

13

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

14

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

15

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002  II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

16

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

17

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

18

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

19

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs des Klägers das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

20

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1324/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

2

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

3

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

4

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

6

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten.

7

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

8

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

12

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

13

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

14

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

15

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002 II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

16

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

17

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

18

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

19

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs der Klägerin das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

20

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014  11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2008 eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 € an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die F GmbH zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die D GmbH, mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die D GmbH von dem Kaufpreis vorab 5.000 € erhalten solle.

2

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der G KG einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 € brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 € (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 € fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 €.

4

Mit den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 erhöhte das FA die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 € auf 7.225 €. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 € mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen ende.

5

Nachdem die Erwerber dem FA mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das FA zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 € (7.225 € abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 €) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FA jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 €), der Baukosten (204.200 €), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 €), der Teilungs- und Vermessungskosten (1.444,45 €) und des Werts des Wegerechts (3.000 €). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das FA in dem Hinweisschreiben und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht.

6

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 € herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Veräußererseite sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die G KG habe zur Veräußererseite gehört. Die Klägerin, die D GmbH, die F GmbH und die G KG hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauvertrags hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der G KG, der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der Veräußererseite zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe F GmbH/G KG erfolgt. Die G KG habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die F GmbH erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die F GmbH sei mit der G KG eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die G KG Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der Veräußererseite Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der D GmbH und diese es der F GmbH an die Hand gegeben habe. Damit habe die G KG den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die F GmbH eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der D GmbH akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der G KG gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der D GmbH zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des Grundstückskaufvertrags in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

8

Das FA habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das FA sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das FA im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

9

Das FA habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das FA habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das FA mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das FA an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das FA habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

10

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom FG angenommene Verbindung zwischen der D GmbH einerseits und der F GmbH und der G KG andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das FA habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem FA ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

11

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

12

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim FA beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

Entscheidungsgründe

II.

14

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

15

1. Das FA hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

16

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, Rz 26, m.w.N.).

17

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 17).

18

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, wenn der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

19

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 39, m.w.N.).

20

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

21

Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

22

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteile in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch wen der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

23

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

24

e) Das FG ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

25

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die G KG gehörte zur Veräußererseite. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der D GmbH, die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der F GmbH als Mittelspersonen. Dieses Tätigwerden der Mittelspersonen ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch wenn sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

26

bb) An die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 23, m.w.N.).

27

cc) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

28

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 584, Rz 31; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 III B 5/16, BFH/NV 2016, 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

29

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

30

Mit der Rüge, das FG habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen Verfahrensverstoß, sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

31

2. Die Ansicht des FG, die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch dann in voller Höhe, wenn das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

32

a) Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

33

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 13 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

34

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15; in BFH/NV 2016, 1584, Rz 15, und in BFHE 257, 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem Dritten "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers-- objektiv nicht erkennbar war (Weilbach, a.a.O., § 13 Rz 6).

35

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349, unter II.1.b).

36

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die Vermessungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die Vermessungskosten (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung (BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, BFHE 114, 507, BStBl II 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354).

37

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

38

4. Die Entscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

39

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 AO) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2).

40

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 AO genügt es dabei, wenn anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesamtschuldners, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).

41

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO und § 102 Satz 2 FGO im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

42

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897).

43

b) Die Ermessensentscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das FA war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das FA hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des FA hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

44

c) Ein Ermessensfehlgebrauch lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U (BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U (BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160 zugrunde lag, hat das FA den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

45

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, wenn das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der BFH auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 GrEStG a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 GrEStG) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

46

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 GrEStG (BGBl I 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von Steueransprüchen (vgl. unten II.5.).

47

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 € beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 €.

48

5. Das FA hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

49

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, BFHE 257, 256, Rz 42).

50

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, wenn es ihn über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, wenn sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849, unter III.1.d, m.w.N.).

51

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem GrEStG Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen (BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, BFH/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481). Durch bloßen Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481).

52

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des FA gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das FG festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das FA den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des FA ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

53

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Die in den §§ 711, 712 zugunsten des Schuldners zugelassenen Anordnungen sollen nicht ergehen, wenn die Voraussetzungen, unter denen ein Rechtsmittel gegen das Urteil stattfindet, unzweifelhaft nicht vorliegen.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.