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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 19. Nov. 2014 - 1 K 2416/12

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2014:1119.1K2416.12.0A

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19.11.2014

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 19. Nov. 2014 - 1 K 2416/12

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 19. Nov. 2014 - 1 K 2416/12

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

: III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten darüber, ob § 32a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf Bescheide gegenüber der Klägerin für die Streitjahre 1999 bis 2005 Anwendung findet.

2: Die Klägerin führt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen mit (nun) Sitz in R. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Durchführung von Transporten im Nah- und Fernverkehr sowie der Holz- und Baustoffhandel als Nebenzweck. Gesellschafter war bis zu seinem Tod am 29. Mai 2000 H. M. Zwischen der Klägerin als Betriebsunternehmen und dem Einzelunternehmen H. M. bestand eine Betriebsaufspaltung sowie eine umsatzsteuerliche Organschaft. Die Anteile an der Klägerin wurden als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bilanziert. Sowohl die Gesellschaftsanteile an der Klägerin als auch das Besitzunternehmen gingen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Witwe Hi. M. über, die alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin wurde. Ab dem 1. Januar 2005 wurden die Gesellschaftsanteile an der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Firma M GmbH & Co. KG überführt. Die Betriebsaufspaltung und die umsatzsteuerliche Organschaft bestehen weiterhin.

3: Die am 12. Oktober 2000 für das Jahr 1999 eingereichten Erklärungen veranlagte der Beklagte mit Bescheiden über Körperschaftsteuer 1999 und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 30.09.1999 vom 17. November 2000 erklärungsgemäß. Die am 10. Oktober 2001 für das Jahr 2000 eingereichten Erklärungen wurden mit Bescheiden vom 6. Dezember 2001 veranlagt. Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2001 und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 30.09.2001 ergingen am 10. März 2003. Die Jahre 2002 - 2004 wurden zunächst im Hinblick auf eine anberaumte Außenprüfung unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Die Änderungsbescheide nach Außenprüfung ergingen am 4. April 2006. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde dabei aufgehoben. Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2005 und über die gesonderte Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG wurden am 10. Oktober 2006 erlassen.

4: Im Zeitraum vom 24. Mai 2007 bis zum April 2008 fand bei der Klägerin und den Besitzunternehmen u.a. für die Streitjahre eine Steuerfahndungsprüfung statt. Im Prüfungsbericht vom 15. August 2008 (Bl. 9 - 15 Steufa-Berichtsakten) stellte der Prüfer nicht in den Buchführungen und Steuererklärungen der Unternehmen erfasste Vorgänge fest ("Schwarzeinnahmen"), die einerseits aus nicht fakturierten Transportleistungen und andererseits aus nicht bzw. teilweise nicht abgerechneten Veräußerungen des Anlagevermögens bei dem jeweiligen Besitzunternehmen stammten. Nach den Feststellungen des Prüfers wurde für die Unternehmen für den Zeitraum vom 23. Mai 1989 bis zum 24. Juli 2002 eine gemeinsame "Kasse II" neben den Kassen laut Buchführung geführt. Vom 25. Juli 2002 bis zur Auflösung der "Kasse II" im Jahre 2005 erfolgte keine buchmäßige Beleg- und Kassenführung mehr. Die dort vereinnahmten Beträge, die ein Angestellter der Klägerin im Auftrag der jeweiligen Geschäftsführung in einer einzelnen Kladde aufgezeichnet hatte, verwandten die Geschäftsführer zu Zahlungen von Schwarzlöhnen für Arbeiten, die für die Klägerin geleistet wurden, teilweise aber auch zu privaten Zwecken. Daneben wurden vom 29. September 1993 bis zur Auflösung am 24. November bzw. 29. Dezember 2003 auf den Namen des Angestellten zwei Postsparbücher geführt, auf die im Zeitraum 1993 - 1998 nicht versteuerte Betriebseinnahmen eingezahlt wurden. Für die Klägerin wurden Gewinnerhöhungen nur für die Jahre bis 1998 vorgenommen; im Übrigen wurde Lohnsteuer für die Jahre 1996 bis 2005 nachgefordert.

5: Frau M wurde wegen Steuerhinterziehung rechtskräftig zu einer Geldstrafe verurteilt (Strafbefehl vom 29. Oktober 2009).

6: Den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung folgend (Erhöhung der Gewinne um die festgestellten "Schwarzeinnahmen") erließ der Beklagte unter dem 10. bzw. 11. Dezember 2008 geänderte Bescheide: Die geänderten Körperschaftsteuerfestsetzungen der Klägerin für die Jahre 1996 bis 1998 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide der Eheleute M für die Jahre 1995 bis 2005 sind bestandskräftig. Gegen die geänderten Feststellungsbescheide des Nachfolgebesitzunternehmens M GmbH & Co. KG für die Jahre 2005 bis 2008 wurden Einsprüche eingelegt, deren Bearbeitung bis zum Abschluss dieses Verfahrens zurückgestellt wurde.

7: Am 5. Dezember 2008 beantragte die Klägerin, die Körperschaftsteuerfestsetzungen und Feststellungen nach §§ 27, 36 - 38 bzw. § 47 KStG a.F. für die Jahre 1999 - 2005 gemäß § 32a Abs. 2 KStG zu ändern. Betriebseinnahmen der Besitzunternehmen seien zur Bestreitung von Betriebsausgaben der Klägerin (Personalkosten) verwendet worden. Dabei handele es sich um verdeckte Einlagen, die zum Teilwert den Anschaffungskosten der Beteiligung hinzuzurechnen seien. Hierüber seien Feststellungsbescheide zu erteilen. In Höhe der verdeckten Einlage (insgesamt 69.871,99 EUR, Bl. 29 Steufa-Berichtsakten) seien ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug und damit entsprechende Minderung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin angezeigt.

8: Am 23. August 2010 lehnte der Beklagte den Änderungsantrag der Klägerin vom 5. Dezember 2008 ab (Bl. 40 - 47 Steufa-Berichtsakten). Da durch die Tilgung von "Schwarzlöhnen" durch Frau M eine Verbindlichkeit der Klägerin weggefallen sei, liege dem Grunde nach eine verdeckte Einlage vor. Entscheidend sei aber auch, ob die verdeckten Einlagen aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens oder dem Privatvermögen von Frau M vorgenommen worden seien. Die Forderungen aus den Spareinlagen seien mangels einer zeitnahen unmissverständlichen Dokumentation der Widmung als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Privatvermögen von Frau M zuzurechnen. Im Falle von größerem Bedarf für Lohn- und Spesenzahlungen sei es Frau M möglich gewesen, entsprechende Zahlungen aus dem Sparbuchguthaben zu leisten, ohne dass diese Vorgänge aber Eingang in die laufende Buchführung gefunden hätten. Die Geldmittel der "zweiten Kasse", welche vor allem zu Barlohnzahlungen sowie als Vorschuss verwendet worden seien, seien hingegen voll dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Da nach Aktenlage nicht überprüfbar sei, inwiefern Einzahlungen aus Mitteln des Sparbuches aufgrund der Tilgung von Verbindlichkeiten geleistet worden seien - dann wäre wiederum eine verdeckte Einlage anzunehmen -, werde davon ausgegangen, dass verdeckte Einlagen aus Mitteln der "Barkasse II" erfolgt seien. Die Höhe der verdeckten Einlage richte sich nach den durch Frau M übernommenen Gehaltsverbindlichkeiten und sei daher im Wege der Schätzung mit insgesamt 64.012,39 EUR zu bewerten (Bl. 45 Steufa-Berichtsakten). Es werde davon ausgegangen, dass die Klägerin Bruttobeträge zur Tilgung der Lohnverbindlichkeiten in Anspruch genommen habe. Denn mit der Umsatzsteuerverbindlichkeit gegenüber Frau M als der umsatzsteuerlichen Unternehmerin sei erst im Zeitpunkt der aufdeckungsorientierten Maßnahme im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu rechnen gewesen.

9: Aufgrund der vorgenommenen verdeckten Einlage seien auf der Ebene des Anteilseigners nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG entstanden. Der Prüfer habe eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Wirtschaftsjahr 2005/2006 vorgenommen, da hier eine Änderung der zugrundeliegenden Veranlagungen nach § 164 Abs. 2 AO in Betracht komme. Es sei aber eine Korrektur der Steuerbescheide weder nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch nach § 172 Abs. 1 Nr. 2d AO i.V.m. § 32a Abs. 2 KStG einschlägig. Gegenstand der Änderung des Bescheides gegenüber dem Gesellschafter sei nicht die Erfassung einer verdeckten Einlage, sondern die Erfassung der nicht erklärten betrieblichen Erträge gewesen. Eine Änderung der Steuerbescheide sei gerade nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt. Im Ergebnis habe keine Versagung des Betriebsausgabenabzugs auf der Ebene des Anteilseigners stattgefunden. Die verdeckte Einlage habe auch nicht zu einem Ertrag auf der Ebene der Kapitalgesellschaft geführt. Eine Änderung des Feststellungsbescheides über das steuerliche Einlagekonto komme ebenfalls nicht in Frage.

10: Die Klägerin erhob gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch. Das verwaltete Bargeld habe die betriebliche Sphäre - außer zur Bestreitung der nachgewiesenen Ausgaben - zu keinem Zeitpunkt verlassen. Von dem Zeitpunkt der Einzahlung auf das Sparbuch bis zur Rückführung in die "Kasse II" habe seitens Frau M bzw. der Geschäftsführung keine Zugriffsmöglichkeit auf die "Rücklage" bestanden. Dass diese Geldbewegungen keinen ordnungsgemäßen Eingang in das betriebliche Rechnungswesen gefunden hätten, ändere nichts an dem Betriebsvermögenscharakter des Bargeld- und Sparguthabens. Die durch das Besitzunternehmen erzielten Betriebseinnahmen seien unmittelbar zur Bezahlung von Betriebsausgaben im Betriebsunternehmen verwendet worden. Die beim Anteilsgegner durch die Prüfung festgestellten zusätzlichen Betriebseinnahmen führten zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Im Besitzunternehmen seien zwar die der Einlage zugrunde liegenden Einnahmen der Ertragsversteuerung unterworfen worden, jedoch sei in der Steuerbilanz des Besitzunternehmens die Zurechnung zu den Anschaffungskosten für die Beteiligung noch nicht vorgenommen worden. Diese Feststellungen seien noch in die Prüferbilanzen aufzunehmen bzw. nachzuholen. Die Steuerbescheide, die danach die verdeckte Einlage umfassen würden, würden die Änderungsmöglichkeit bei der Klägerin auslösen.

11: Mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, maßgeblich für die Nichtanwendung des § 32a Abs. 2 KStG sei, dass die verdeckten Einlagen in die Klägerin nicht aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, sondern aus dem Privatvermögen von Frau M vorgenommen worden seien. Demzufolge habe sich die verdeckte Einlage in das Vermögen der Klägerin nicht auf den Gewinn des Besitzunternehmens und damit auch nicht auf die durch die Steuerbescheide nachgeforderte Steuer des Gesellschafters ausgewirkt. Aus den Einlassungen von Frau M und des Angestellten gehe klar hervor, dass Herr M bzw. nach dessen Tod Frau M jederzeit Zugriffsmöglichkeiten auf die in Rede stehenden Geldmittel, und zwar sowohl bar als auch auf dem Sparbuch, gehabt hätten und es sich somit um Privatvermögen gehandelt habe. Hierfür spreche auch, dass die Aufzeichnungen und Belege zur "schwarzen Buchführung" sowie die Postsparbücher im Rahmen einer Hausdurchsuchung in der Privatwohnung von Frau M aufgefunden worden seien. Allein der Umstand der Kassenführung durch den weisungsgebundenen Angestellten ändere hieran nichts. Im Ergebnis seien daher die Einzahlungen/Auszahlungen im Zusammenhang mit den Schwarzeinnahmen nicht im betrieblichen Bereich verbucht worden. Mangels eines dokumentierten zeitnahen Widmungsaktes liege auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Das vereinnahmte Geld sei daher direkt Privatvermögen geworden. Bei den "Schwarzeinnahmen" habe es sich um eine private Liquiditätsreserve der Gesellschafter gehandelt, die nicht der betrieblichen Sphäre zugeordnet werden könne.

12: Mit der hiergegen am 15. Oktober 2012 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 32a Abs. 2 KStG seien erfüllt. Die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolge durch deren erstmaligen Ansatz, und zwar auch, wenn sich diese nicht auf die Höhe der festgesetzten Steuer auswirke und eine Änderung des Steuerbescheides gegenüber dem Gesellschafter daher unterbleibe. § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG greife vielmehr auch dann, wenn sich die verdeckte Einlage nur auf die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirke. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 20. März 2009 (VIII B 170/08) klargestellt, dass eine sinngemäße Anwendung von § 32a KStG auch dann in Betracht komme, wenn eine Änderung der Steuerbescheide gegenüber der Körperschaft unterbleibe. Eine Auswirkung auf den Gewinn beim Gesellschafter sei gerade nicht erforderlich. Für eine Beschränkung auf verdeckte Einlagen, die das Einkommen des Gesellschafters gemindert hätten, biete der Wortlaut der Vorschrift keinerlei Anhaltspunkte. Die verdeckten Einlagen seien zwar bisher noch nicht bei dem Besitzunternehmen berücksichtigt worden und die Änderung der Bescheide sei nicht aufgrund einer festgestellten verdeckten Einlage erfolgt. Jedoch habe die verdeckte Einlage unzweifelhaft zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung beim Besitzunternehmen geführt, so dass dort noch eine entsprechende Bilanzberichtigung vorzunehmen sei, wovon offenbar auch der Beklagte ausgehe. Die verdeckten Einlagen seien daher gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG mit dem Teilwert zu bewerten und nach § 27 Abs. 1 KStG auf dem steuerlichen Einlagenkonto zu erfassen.

13: In zweifacher Hinsicht sei auch die Annahme des Beklagten unzutreffend, die verdeckten Einlagen seien aus dem Privatvermögen von Frau M vorgenommen worden. Die zunächst unversteuerten Betriebseinnahmen aus den Veräußerungsgeschäften des Besitzunternehmens hätten die betriebliche Sphäre zu keinem Zeitpunkt verlassen. Die Verwaltung der Betriebseinnahmen sowie die Tilgungen von Verbindlichkeiten Dritter gegenüber dem Betriebsunternehmen seien durch den Mitarbeiter der Klägerin erfolgt. Dass der Mitarbeiter die Kassenführung auf Weisung des Herrn M übernommen habe, zeige nur die Dominanz des damaligen Alleingesellschafters und alleinigen Geschäftsführers sowie alleinigen Inhabers des Einzelunternehmens, in gewerblicher Tätigkeit erhaltenes Schwarzgeld auf den Namen eines Dritten zu parken, dabei aber noch Kontrollmaßstäbe anzulegen, die dem als "Strohmann" eingeschalteten Mitarbeiter eine Statistenrolle zugewiesen und diesen gezwungen hätten, jeden Geldabfluss zu dokumentieren. Frau M sei durch das plötzliche Ableben ihres Ehemannes in diese Situation "hineingestolpert" und trage hierfür keine Verantwortung. Die Herkunft der Barmittel (ausschließlich aus Verkäufen von betrieblichem Anlagevermögen) sowie die weit überwiegende Verwendung zur Begleichung betrieblich begründeter Verbindlichkeiten seien zu berücksichtigen. Der Umstand, dass jede - auch jede private - Verwendung der Barmittel genau dokumentiert worden sei, belege gerade, dass es sich um Betriebsvermögen gehandelt habe. Soweit eine Verwendung zu privaten Zwecken erfolgt sei, handele es sich jeweils um Entnahmen aus dem betrieblichen Vermögen. Aus der Auffindesituation bei einer Hausdurchsuchung in der Privatwohnung von Frau M im Jahr 2007 könne nicht der Schluss gezogen werden, es habe sich um Privatvermögen gehandelt. Denn die letzten - steuerlich nicht erfassten - Veräußerungsgeschäfte hätten bereits zwei Jahre zurück gelegen, Barvermögen sei nicht mehr vorhanden gewesen. Aufgrund der Betriebsaufspaltung handele es sich ohnehin um notwendiges Betriebsvermögen.

14: Darüber hinaus spiele es für die steuerrechtliche Behandlung der verdeckten Einlage bei der Klägerin keine Rolle, aus welchen Mitteln die Einlage erbracht worden sei. Schließlich führe die Anwendung von § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG zu einem materiell-rechtlich richtigen Ergebnis. Wären sämtliche steuerrechtliche Vorgänge sowohl im Besitzunternehmen als auch bei der Klägerin korrekt verbucht worden, wären bei der Klägerin durch die Tilgung der Drittverbindlichkeiten Betriebsausgaben in entsprechender Höhe zu berücksichtigen gewesen. Der Gewinn der Klägerin hätte sich in den Streitjahren somit in Höhe der verdeckten Einlage gemindert. § 32a KStG sei gerade auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt und diene dem Ziel, eine zutreffende materielle Besteuerung von Körperschaften und Anteilseignern herbeizuführen. Vor diesem Hintergrund sei § 32a KStG nicht nur nach seinem eindeutigen Wortlaut, sondern auch nach Sinn und Zweck anzuwenden. Das Ermessen des Beklagten sei schließlich auf Null reduziert.

15: Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012
1. die Bescheide
über Körperschaftsteuer 1999 vom 17. November 2000 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 7.027,68 DM, über Körperschaftsteuer 2000 vom 6. Dezember 2001 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 19.729,65 DM, über Körperschaftsteuer 2001 vom 10. März 2003 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 18.422,43 EUR, über Körperschaftsteuer 2002 vom 4. April 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 3.735,77 EUR, über Körperschaftsteuer 2003 vom 4. April 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 16.225,96 EUR, über Körperschaftsteuer 2004 vom 4. April 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 10.402,25 EUR und über Körperschaftsteuer 2005 vom 10. Oktober 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 7.404,77 EUR zu ändern
sowie
2. die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 47 Abs. 1 KStG bzw. 27 Abs. 2 KStG
zum 30.09.1999 vom 17. November 2000 zu ändern und eine verdeckte Einlage in Höhe von 7.027,68 DM festzustellen, zum 30.09.2000 vom 6. Dezember 2001 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 19.729,65 DM festzustellen, zum 30.09.2001 vom 10. März 2003 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 18.422,43 EUR festzustellen, zum 30.09.2002 vom 4. April 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 3.735,77 EUR festzustellen, zum 30.09.2003 vom 4. April 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 16.225,96 EUR festzustellen, zum 30.09.2004 vom 4. April 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 10.402,25 EUR festzustellen und zum 30.09.2005 vom 10. Oktober 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 7.404,77 EUR festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

16: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17: Er trägt im Wesentlichen vor, die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 32a KStG lägen nicht vor, da die Änderung eines Bescheides gegenüber dem Gesellschafter nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt sei. Werde der Steuer- oder Feststellungsbescheid - wie hier - aus anderen Gründen, nämlich Berücksichtigung bisher unversteuerter Betriebseinnahmen, geändert, rechtfertige dies keine Folgeänderung hinsichtlich der (bisher nicht berücksichtigten, also nicht steuerbefreiten) verdeckten Einlage auf der Ebene der Körperschaft. Die Verwendung von privaten Geldbeständen zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Klägerin habe keinerlei Auswirkung auf die Gewinnermittlung des Einzelunternehmens gehabt. Die verdeckte Einlage sei zuvor nicht gewinnmindernd bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt worden. Da die Mittel zur Tilgung der Verbindlichkeiten aus privaten Mitteln gestammt hätten, sei keine Änderung der in Rede stehenden Bescheide "hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage" erfolgt.

18: Da die Änderung der Steuerbescheide der Jahre 1999 bis 2004 auf Ebene des Anteilseigners ohne Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt sei und diese Bescheide auch bestandskräftig seien, eröffne sich keine Änderungsmöglichkeit auf Ebene der Betriebsgesellschaft. Es bleibe dem Nachfolgebesitzunternehmen der M GmbH & Co. KG hinsichtlich der nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung unbenommen, eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Wirtschaftsjahr 2005/2006 vorzunehmen. Das Finanzamt könne die allein von der KG zu erstellenden Bilanzen überprüfen und gewinnwirksame Fehler u.a. bei der Gewinnfeststellung korrigieren. Jedoch führe das mögliche Vorliegen der Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung mangels einer Gewinnauswirkung nicht zu einer Änderung der Bescheide über die einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen in den betreffenden Jahren. Da die Tilgung der Verbindlichkeiten des Betriebsunternehmens aus dem Privatvermögen erfolgt sei, könne eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung nur über eine Einlage verbucht werden. Hierbei handele es sich um eine erfolgsneutrale Angleichungsbuchung, welche eine Änderung eines Steuerbescheides nicht erlaube. Die für die Anwendung des § 32a KStG erforderliche Änderung eines Bescheides wegen des Vorliegens einer verdeckten Einlage wäre damit nicht erfüllt.

19: Die Frage der Betriebsvermögenseigenschaft der Geldbestände sei von entscheidender Bedeutung. Allein aus dem Umstand, dass die "Schwarzgeldkasse" innerhalb der betrieblichen Räume aufbewahrt worden sei, könne keine Zuordnung zum Betriebsvermögen abgeleitet bzw. angenommen werden. Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung zur fehlerhaften Kassenführung bei der Einnahmen-Überschussrechnung sei das vereinnahmte Geld direkt Privatvermögen geworden. Da die Gesellschafter immer Zugriffsmöglichkeiten auf die in Rede stehenden Barmittel gehabt hätten, sei letztlich nicht entscheidend, ob die Barmittel nunmehr im betrieblichen Bereich oder der privaten Wohnung aufbewahrt worden seien. Die Gesellschafter hätten über die Barmittel frei verfügen können. Im Übrigen habe die "Schwarzkasse" nicht nur den betrieblichen Belangen gedient, da auch eine Verwendung zu privaten Zwecken stattgefunden habe. Da die betreffenden Barmittel in keiner Bilanz, G+V und Buchhaltung ausgewiesen bzw. aufgeführt worden seien, fehle es an einer eindeutigen Zuordnung dieser zum Betriebsvermögen. Zudem seien ab dem 25. Juli 2002 bis zur Auflösung der "Schwarzgeldkasse" im Jahr 2005 überhaupt keine Aufzeichnungen geführt worden.

20: Außerdem sei für die Körperschaftsteuer 1999 und 2000 bereits vor Inkrafttreten des § 32a KStG die Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass nach Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 29. August 2012, VIII B 45/12, und Urteil vom 6. September 2011, VIII R 55/10) eine Änderung dieser Bescheide nach § 32a Abs. 2 KStG ausscheide.

21: Hierauf erwidert die Klägerin, es sei lediglich eine Änderung zu Lasten des Gesellschafters bzw. der Körperschaft nicht zulässig, wenn die Festsetzungsfrist bei Inkrafttreten des § 32a KStG schon abgelaufen sei.

22: Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

23: Der Senat hat die Steuerakten der Eheleute M auszugsweise beigezogen (Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 - 2005 nach Auswertung des Steuerfahndungsberichts, Bl. 75 - 108 d. Klageakte).

24: Die Klägerin hat im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens ihren Sitz in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamts S verlegt. Das Finanzamt S ist an Stelle des bisherigen Beklagten (Finanzamt K) in den anhängigen Rechtsstreit eingetreten.

Entscheidungsgründe

25: Die Klage ist unbegründet.

26: Der Beklagte hat die von der Klägerin begehrte Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. bzw. § 27 Abs. 2 KStG zutreffend nicht vorgenommen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Änderung nach § 32a Abs. 2 KStG nicht vorlagen.

27: 1. Vorliegen einer verdeckten Einlage

28: Die Begleichung von Verbindlichkeiten einer Gesellschaft durch den Gesellschafter führt aus Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 2 S. 3 KStG außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich hierbei steuerrechtlich um eine Einlage handelt.

29: Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 4. März 2009, I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Der Vermögensvorteil kann in einer Erhöhung der Aktiva oder einer Verringerung der Passiva bestehen. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009, IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397).

30: Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei der Begleichung der Verbindlichkeiten der Klägerin durch die Gesellschafter H. M bzw. Hi. M um verdeckte Einlagen. Im Falle einer Verbuchung der "Schwarzlöhne" hätte sich bei der Klägerin zunächst eine Erfolgsminderung aufgrund der Erfassung von Lohnverbindlichkeiten ergeben. Durch die Begleichung der Verbindlichkeiten der Klägerin durch das damalige Einzelunternehmen M in den Jahren 1999 - 2004 bzw. durch die M GmbH & Co. KG im Jahre 2005 wäre der Ansatz eines Ertrags bei der Klägerin angezeigt gewesen, so dass dies den Wegfall oder die Wertminderung eines Passivpostens bewirkt hätte.

31: Ob es sich bei den Geldern, die zur Tilgung der Verbindlichkeit der Klägerin verwendet wurden, um Betriebs- oder Privatvermögen handelt, kann der Senat im Streitfall dahingestellt sein lassen. Denn die Voraussetzungen für eine Änderung der Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide nach § 32a Abs. 2 KStG sind aus anderen Gründen nicht gegeben (siehe nachfolgend unter 2.). Jedoch möchte der Senat anmerken, dass mehr für als gegen eine betriebliche Zugehörigkeit der zunächst unversteuerten Einnahmen spricht. Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass es an einer zeitnahen Dokumentation der Widmung als gewillkürtes Betriebsvermögen fehlt und die Gesellschafter jederzeit Zugriffsmöglichkeiten auf die Mittel hatten. Jedoch stammen die Mittel ausschließlich aus Verkäufen von betrieblichem Anlagevermögen (damit betriebliche Mittelherkunft) und wurden bei den Besitzunternehmen nachträglich als Betriebseinnahmen versteuert. Zudem erfolgte die Verwaltung durch einen weisungsgebundenen Mitarbeiter der Klägerin in den Betriebsräumen. Im Übrigen wäre die von dem Mitarbeiter genau vorgenommene Dokumentation jeder privaten Verwendung der Barmittel aus der "Kasse II" überflüssig gewesen, wenn es sich - wie von dem Beklagten vorgetragen - direkt um Privatvermögen gehandelt hätte. Insbesondere ist aber zu berücksichtigen, dass nach dem Ergebnis der Steuerfahndungsprüfung die Mittel überwiegend für betriebliche Zwecke verwendet wurden. Daraus, dass die Nichterfassung von "Schwarzeinnahmen" in der Buchhaltung gerade zum Wesen des Schwarzgeldes gehört, kann nicht der Schluss gezogen werden, es fehle den Geldbeständen an der Betriebsvermögenseigenschaft. Vielmehr lässt sich der Rechtsprechung des BFH zu festgestellten Mängeln in der Kassenführung bzw. zu nicht erklärten Einnahmen bei Bilanzierenden entnehmen, dass danach zu fragen ist, ob die nicht erklärten Einnahmen im Betriebsvermögen verblieben sind oder entnommen wurden bzw. bei einer Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 2. Juni 2006, I B 41/05, BFH/NV 2006, 1687 m.w.N.).

32: 2. Vorliegen der Voraussetzungen des § 32a Abs. 2 KStG

33: Nach § 32a Abs. 2 KStG kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Ob gleichzeitig auch noch andere Änderungen erfolgen (zum Beispiel nach einer Betriebsprüfung), ist nicht entscheidungserheblich. Die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt durch deren erstmaligen Ansatz, die Rückgängigmachung einer solchen durch die Korrektur der Höhe der Einlage.

34: Im Streitfall war Gegenstand der Änderung der Bescheide gegenüber dem Gesellschafter nicht die Erfassung einer verdeckten Einlage, sondern ausschließlich die Erfassung der nicht erklärten betrieblichen Einnahmen nach dem Ergebnis der Steuerfahndungsprüfung.

35: Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift setzt die Änderungsbefugnis nach § 32a Abs. 2 KStG allerdings voraus, dass gegenüber dem Gesellschafter ein Bescheidhinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage tatsächlich geändert wird. Unterbleibt dies, würde nach dem Wortlaut keine Änderungsmöglichkeit bestehen. Da eine Änderung des Steuerbescheides der Körperschaft aber auch in diesen Fällen systematisch geboten sein kann, ist es umstritten, ob trotz des Wortlauts der Vorschrift eine Änderungsmöglichkeit auch dann besteht, wenn der Steuerbescheid des Gesellschafters in einem solchen Fall tatsächlich nicht geändert wird.

36: a) Ein Teil des Schrifttums vertritt unter Hinweis auf den Wortlaut der Vorschrift die Auffassung, dass das Unterbleiben einer Änderung bzw. eine Änderung des Steuer- oder Feststellungsbescheides des Gesellschafters nur aus anderen Gründen (z.B. wegen anderweitiger Betriebsprüfungsfeststellungen) keine Folgeänderung hinsichtlich der (bisher nicht berücksichtigten) verdeckten Einlage rechtfertigt. Einer analogen Anwendung der Vorschrift stehe der eindeutige Wortlaut entgegen (so u.a. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 45, 47 und Rz. 14a; Pohl/Raupach, FR 2007, 210 f.).

37: b) Nach einer anderen im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. insbesondere Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Anm. 19, 20 mit Verweis auf Anm. 10) kann nach der dem Gesetz zugrunde liegenden Systematik die Änderungsbefugnis nicht davon abhängen, ob der Bescheid des Gesellschafters tatsächlich geändert worden sei (zweifelnd: Schulte/Altrichter-Herzberg in Erle/Sauter, § 32a KStG Rz. 14; Rengers in Blümich, 122. Aufl. 2014, § 32a KStG Rz. 24). Die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage liege auch vor, wenn sich diese nicht auf die Höhe der festgesetzten Steuer auswirke, so dass eine Änderung des Steuerbescheides unterbleibe. Denn es sei ausreichend, dass die verdeckte Einlage in die Einkommensermittlung des Gesellschafters eingeflossen sei, mithin also in die Besteuerungsgrundlagen aufgenommen worden sei. Somit sei es nicht notwendig, dass es zu einer Änderung der Steuerfestsetzung komme. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des § 32a erkennbar bezwecke, eine korrespondierende Besteuerung zu ermöglichen. Es liege eine planwidrige Regelungslücke vor, denn auch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber bewusst nur für den Fall einer tatsächlichen Änderung des Steuerbescheides des Gesellschafters § 32a habe eingreifen lassen wollen. Vielmehr werde in der Gesetzesbegründung betont, dass die spezielle Änderungsnorm eingeführt werde, um eine ansonsten drohende systemwidrige wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden (BT-Drs. 16/2712, Seite 71). Gemessen an diesem gesetzgeberischen Ziel sei das Gesetz unvollständig geblieben, so dass eine unbewusste planwidrige Regelungslücke vorliege, die im Wege der Analogie geschlossen werden könne.

38: c) Der BFH hat sich in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung dafür ausgesprochen, dass eine sinngemäße Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG in Betracht komme, wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides wegen des zwischenzeitlich eröffneten Insolvenzverfahrens unterbleibe und das Finanzamt lediglich die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung gemindert habe. Die im Insolvenzverfahren vorgenommene Änderung der Körperschaftsteuerberechnung, die zu einer Verminderung der zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen geführt habe, komme jedenfalls im Ergebnis einer Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides gleich (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2009, VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029; im Hauptsacheverfahren hingegen offen gelassen: BFH-Urteil vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 unter II.3.c.; insoweit zustimmend: Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 14b).

39: Teilweise wird darin die Tendenz des BFH gesehen, trotz des eindeutigen Wortlauts eine analoge Anwendung des § 32a KStG nicht generell ausschließen zu wollen (so Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.).

40: d) Nach Ansicht des Senats vermag keine der in der Literatur vertretenen Auffassungen gänzlich zu überzeugen. Die erstgenannte Auffassung, die eine Änderungsmöglichkeit unter Hinweis auf den eindeutigen Wortlaut des § 32a Abs. 2 KStG verneint, steht nicht im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 2 KStG. Gegen die zweitgenannte Auffassung, die in den Fällen, in denen eine Änderung des Bescheides auf Gesellschafterebene unterbleibt, obwohl eine verdeckte Einlage vorliegt, eine analoge Anwendung des § 32a Abs. 2 KStG befürwortet, spricht, dass es an einem Anknüpfungspunkt für die Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung fehlt, wenn kein ändernder Steuer- oder Feststellungsbescheid für den Gesellschafter ergeht (so auch zum § 32aAbs. 1 KStG: Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8. Februar 2012, 4 K 4769/10, juris und beck-online, Revision anhängig unter VIII R 31/12; vgl. auch Schulte/Altrichter-Herzberg in Erle/Sauter, § 32a KStG Rz. 14). Das Anknüpfen an interne Vorgänge bzw. die Willensbildung des zuständigen Finanzamts erscheint nicht praktikabel (so wohl aber Schulte/Altrichter-Herzberg in Erle/Sauter, a.a.O.).

41: Eine Übertragung der Entscheidung des BFH zur korrigierten Anmeldung im Insolvenzverfahren (VIII B 170/08) auf den vorliegenden Fall scheidet nach Ansicht des Senats aus zwei Gründen aus: Zum einen ist diese Entscheidung zu den besonderen verfahrensrechtlichen Umständen des Insolvenzverfahrens ergangen, zum anderen bot die korrigierte Anmeldung zur Insolvenztabelle den für eine Änderung nach § 32a KStG zwingend erforderlichen Anknüpfungspunkt. Im Übrigen kann der - mit Ausnahme der oben zitierten Entscheidung - zum § 32a KStG ergangenen Rechtsprechung (soweit ersichtlich) entnommen werden, dass nur wenn ein Steuerbescheid ergangen ist, die Änderungsvorschrift des § 32a KStG Anwendung finden kann (vgl. zu § 32aAbs. 1 KStG: BFH-Urteil vom 6. September 2011, VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; BFH-Beschluss vom 21. April 2009, VIII B 18/08, juris). Der BFH lehnt in diesen Entscheidungen eine analoge Anwendung des § 32a KStG für den Zeitraum vor dem 19. Dezember 2006 ab, weil es schon an der hierfür erforderlichen Voraussetzung einer planwidrigen Gesetzeslücke fehle. Der erkennende Senat sieht sich durch die eher restriktive Rechtsprechung des BFH zur Änderungsvorschrift des § 32a KStG in seiner Auffassung bestätigt, dass eine Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides gemäß § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG nur in Betracht kommt, wenn der Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters tatsächlich hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage geändert wurde.

42: Da vorliegend die Bescheide gegenüber dem Gesellschafter nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage geändert wurden und es auch an einem Anknüpfungspunkt im oben genannte Sinne fehlt, sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 32a Abs. 2 KStG nicht erfüllt. Eine Änderung der Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide gem. §§ 47 Abs. 1 KStG a.F. bzw. 27 Abs. 2 KStG scheidet mithin aus.

43: 3. Ob eine Änderungsmöglichkeit nach § 32a Abs. 2 KStG besteht, wenn sich die Erbringung der verdeckten Einlage bei dem Gesellschafter - wie hier - nur auf die Anschaffungskosten der Beteiligung ausgewirkt hat, nicht aber ansonsten auf sein Einkommen, kann der Senat offen lassen (bejahend: Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Anm. 19; zweifelnd: Rengers in Blümich, § 32a KStG Rz. 47). Einerseits bezieht sich der Wortlaut der Vorschrift nur auf "verdeckte Einlagen" und enthält keine weitergehenden Einschränkungen, insbesondere nicht auf die Berücksichtigung (nur) solcher, die das Einkommen des Gesellschafters gemindert haben. Andererseits erscheint es aber im Hinblick auf die (zugleich mit § 32a KStG geschaffene) Neuregelung in § 8 Abs. 3 Sätze 4, 5 KStG nicht als ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber nur Einlagen im Sinne der vorgenannten Einschränkung erfassen wollte. Dafür könnte auch sprechen, dass die steuerliche Erfassung einer verdeckten Einlage, die sich in einer Erhöhung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung erschöpft, zeitlich extrem von dem Zeitpunkt abweichen kann, zu dem sich die Einlage auf der Gesellschaftsebene auswirkt (so auch Rengers in Blümich, § 32a KStG Rz. 47 mit Verweis auf Dötsch/Pung, DB 2007, 11). Eine Auswirkung der verdeckten Einlage auf den Steuerbescheid des Gesellschafters soll sich nämlich erst dann ergeben, wenn die Beteiligung veräußert oder die Kapitalgesellschaft liquidiert wird (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 52); d.h. erst bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns sollen sich die nachträglichen Anschaffungskosten gewinnmindernd auswirken. Da aber in den Streitjahren weder die Beteiligung veräußert noch die Kapitalgesellschaft liquidiert wurde, kommt eine Änderung der Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide der Klägerin nach § 32a Abs. 2 KStG (derzeit) selbst nach der weiten Auffassung nicht in Betracht.

44: 4. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Klage selbst dann, wenn die Vorschrift des § 32a Abs. 2 KStG - entgegen hier vertretener Auffassung - im Wege der Analogie anzuwenden wäre, jedenfalls hinsichtlich der Jahre 1999 und 2000 keinen Erfolg gehabt hätte, da die Rechtsnorm nach Auffassung des erkennenden Senats keine Anwendung auf Bescheide findet, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits festsetzungsverjährt waren (vgl. zum Meinungsstreit: Rengers in Blümich, § 32a KStG Rz. 9; Stöber, FR 2013, 448, 450 ff.).

45: a) Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 begann aufgrund der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 1999 am 12. Oktober 2000 nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2000, dauerte nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete mit Ablauf des 31. Dezembers 2004. Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung 2000 begann aufgrund der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 2000 am 10. Oktober 2001 nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2001, dauerte nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete mit Ablauf des 31. Dezembers 2005. Umstände, die auf eine verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO schließen lassen, liegen nicht vor. Zwar wurden Steuern hinterzogen - so wurde die Gesellschafterin Frau M wegen Steuerhinterziehung rechtskräftig zu einer Geldstrafe verurteilt -, jedoch ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass Körperschaftsteuer der hier streitigen Jahre hinterzogen wurde (siehe auch Steuerfahndungsbericht vom 15. August 2008, Bl. 12 der Steufa-Berichtsakten).

46: b) Eine Ablaufhemmung nach § 171 AO bestand nicht. Insbesondere war keine Außenprüfung für die Streitjahre 1999 und 2000 angeordnet worden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO gehemmt, da der Körperschaftsteuerbescheid und der Einkommensteuerbescheid nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander stehen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569, m.w.N.). Dies gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2009, VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029). Damit war die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer der Jahre 1999 und 2000 nach den allgemeinen Regeln zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 32a KStG zum 18. Dezember 2006 (§ 34 Abs. 13b KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 bzw. § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. vom 10. Oktober 2007) schon abgelaufen.

47: c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht nach § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmt. Danach endet die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung gegenüber der Körperschaft insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides oder Feststellungsbescheides gegenüber dem Gesellschafter. Die Regelung führt nicht zu einem Wiederaufleben einer bereits abgelaufenen Festsetzungsfrist, sondern lediglich zu einer Hemmung einer noch andauernden Festsetzungsfrist (so auch rechtskräftiges Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. Februar 2011, 6 K 241/09, EFG 2011, 947, DStRE 2011, 685 - 689 mit Anmerkung Neumann; Urteil des Finanzgerichts München vom 24. Oktober 2011, 7 K 2803/09, EFG 2012, 1878, Revision anhängig unter VIII R 30/12). Insofern ist der Wortlaut der Norm ("Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht …") eindeutig und verbietet eine andere Auslegung. Auch in entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des BFH zur Auslegung von § 171 Abs. 10 AO bewirkt § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines - im Sinne des § 32a KStG korrespondierenden - Steuerbescheides insoweit wieder in Lauf gesetzt wird; vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt, soweit und solange in offener Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist ein korrespondierender Steuerbescheid noch zulässig ergehen kann (so auch Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. Februar 2011 und Finanzgerichts München vom 24. Oktober 2011, a.a.O. mit Verweis auf BFH-Urteil vom 30. November 1999, IX R 41/97, BStBl II 2000, 173).

48: Die Frage, ob die Änderungsmöglichkeit nach § 32a KStG auch in Fällen mit bereits - bei Inkrafttreten der Vorschrift nach den allgemeinen Regeln - abgelaufener Festsetzungsfrist eröffnet ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt. Der BFH hat sich in seinem Beschluss vom 29. August 2012 (VIII B 45/12, BStBl II 2012, 839) mit einem im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift bereits bestandskräftigen, aber noch nicht festsetzungsverjährten Bescheid befasst und darin eine zulässige unechte Rückwirkung gesehen.

49: Der Gesetzesbegründung lässt sich entnehmen (vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 72; BR-Drs. 622/06, S. 122), dass die Rechtsnorm auch dann Anwendung finden soll, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes die Festsetzungsfrist beim Anteilseigner bereits abgelaufen war, d.h. also im Falle des § 32aAbs. 1 KStG.

50: Auch im Schrifttum werden überwiegend Folgeänderungen nach § 32a KStG in Bezug auf festsetzungsverjährte Bescheide für zulässig erachtet (vgl. u.a. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 62; Stöber, FR 2013, 448, 450 m.w.N.). Teilweise wird vertreten, dass §§ 32a, 34 Abs. 13c KStG verfassungskonform dahin auszulegen seien, dass sie - entgegen der Regelungsabsicht des Gesetzgebers - aus Vertrauensschutzgründen keine Folgeänderungenzu Lasten des Steuerpflichtigen in Bezug auf Bescheide gestatten, die bei Inkrafttreten des § 32a KStG bereits festsetzungsverjährt waren (so u.a. Stöber, FR 2013, 448, 451 f.; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Anm. 2).

51: Im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut der Norm, der die Grenze des Auslegungsrahmens bildet, ist der Senat der Auffassung, dass lediglich Festsetzungsfristen nach § 32a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmt werden, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Rechtsnorm - anders als im Streitfall für die Jahre 1999 und 2000 - noch nicht abgelaufen waren. Dies gilt auch mit der Konsequenz, dass die vom Gesetzgeber gewünschte Kongruenz von Gesellschafts- und Gesellschafterebene in Altfällen (d.h. in Fällen, in denen Festsetzungsverjährung bereits vor Eintritt der gesetzlichen Neufassung gegeben war) nicht erreicht werden kann (so auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. Februar 2011, a.a.O.; Urteil des Finanzgerichts München vom 24. Oktober 2011, a.a.O.).

52: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

53: Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Auslegung des § 32a Abs. 2 KStG, seiner zeitlichen Anwendung und damit zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.

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Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

(1)¹Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden.²Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft.³Die Sätze 1 und 2 gelten auch für verdeckte Gewinnausschüttungen an Empfänger von Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes.

(2)¹Soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden.²Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Bundesfinanzhof Beschluss, 29. Aug. 2012 - VIII B 45/12

Tatbestand

1: I. Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) waren Gesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH und der B S.a.r.l. Anlässlich einer Außenprüfung bei den beiden Firmen für die Jahre 2002 bis 2004 gelangte die zuständige Prüferin zu der Auffassung, dass aufgrund überhöhter Verrechnungspreise eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei der A GmbH und aufgrund nicht betrieblich sondern gesellschaftsrechtlich veranlasster Ausgaben eine vGA bei der B S.a.r.l. vorliege. Die vGA wurden bei der A GmbH mit Körperschaftsteuerbescheid vom 28. April 2011 und bei der B S.a.r.l. mit Körperschaftsteuerbescheid vom 3. Mai 2011 für die Jahre 2002 bis 2004 berücksichtigt.

2: Bei den Antragstellern setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die vGA als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes an und änderte für die Streitjahre 2002 bis 2004 mit Bescheiden vom 4. Juli 2011 unter Hinweis auf § 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen. Dagegen legten die Antragsteller am 4. August 2011 Einspruch ein und begehrten gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung (AdV).

3: Über die Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden. Den Antrag auf AdV der Bescheide hat es abgelehnt. Mit nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 14. Dezember 2011 setzte das FA die Einkünfte der Antragsteller aus Kapitalvermögen unter Berücksichtigung einer der Höhe nach geringeren vGA für die Streitjahre herab.

4: Den am 5. Dezember 2011 nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten Antrag auf AdV lehnte das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1392).

5: Zur Begründung der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, beziehen sich die Antragsteller auf die bereits im FG-Verfahren vorgetragenen Gründe, die sie wie folgt ergänzen: Die Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG sei wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig und daher unzulässig. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide am 4. Juli 2011 sei die Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2004 bereits festsetzungsverjährt gewesen. Zwar sei bei Inkrafttreten der Regelung des § 32a KStG noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, jedoch seien die Bescheide bestandskräftig gewesen. Die Durchbrechung der formellen Bestandskraft der Steuerbescheide führe zu einer unechten gesetzlichen Rückwirkung, die nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zwar nicht grundsätzlich unzulässig sei, aber erforderlich sein müsse. Die Enttäuschung des Vertrauens des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage sei nur für den Fall hinnehmbar, dass die öffentlichen Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit überwiegten. Das Ziel einer korrespondierenden Besteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene reiche als sachlicher Grund für die belastende Änderung bestandskräftiger Bescheide jedoch nicht aus, da das Vertrauen in die Bestandskraft der Bescheide insoweit höher zu bewerten sei. Insoweit sei das dem FA aufgrund der Regelung des § 32a Abs. 1 KStG eingeräumte Ermessen auf Null reduziert, so dass Steuerbescheide, die zum Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG bereits bestandskräftig gewesen seien, nicht mehr geändert werden dürften. Da sich weder das FA noch das FG in ihren Entscheidungen mit den in der Literatur geäußerten Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 32a KStG bei Änderungen zu Lasten der Steuerpflichtigen auseinandergesetzt hätten, sei die Ablehnung der AdV rechtswidrig.

6: Die Antragsteller haben die aufgrund der geänderten Bescheide fällig gewordenen Einkommensteuernachzahlungen in voller Höhe gezahlt.

7: Die Antragsteller beantragen,
den Beschluss des FG des Saarlandes vom 29. Februar 2012 2 V 1406/11 und die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 14. Dezember 2011 sowie die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.

8: Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zu Recht ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 32a KStG und an der Rechtmäßigkeit der geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 verneint. Die Aufhebung der Vollziehung der Steuerbescheide ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer unbilligen Härte der Vollstreckung geboten.

10: 1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

11: Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Juni 2004 I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523, m.w.N.).

12: Unter den gleichen Voraussetzungen ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Vollziehung aufzuheben, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung bereits vollzogen ist (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Insbesondere können bereits verwirkte Säumniszuschläge (§ 240 der Abgabenordnung --AO--) ab dem Zeitpunkt, ab dem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestanden haben, rückwirkend durch Aufhebung der Vollziehung beseitigt werden (BFH-Beschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

13: 2. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Korrektur der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 bzw. an der Verfassungsmäßigkeit der der Änderung zugrunde liegenden Regelung des § 32a KStG.

14: a) Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung waren in den Streitjahren 2002 bis 2004 erfüllt. Die Körperschaftsteuerbescheide der A GmbH wurden am 28. April 2011 und die der B S.a.r.l. am 3. Mai 2011 hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA geändert, so dass § 32a KStG gemäß § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG Anwendung findet. Wie der Senat bereits in seinem Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08 (BFHE 224, 439) geklärt hat, findet § 32a KStG auch auf die Änderung von Einkommensteuerbescheiden Anwendung. Gleichfalls geklärt wurde in diesem Beschluss, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert ist, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste. Dies gilt entgegen der von den Antragstellern und in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Kohlhaas, GmbH-Rundschau 2010, 748, 751 f. und Steuerberater Woche 2011, 650, 655 f.; Neumann, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 689 f.) sowohl bei einer Änderung der Einkommensteuer zu Gunsten als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen, da in dem vorliegenden Fall keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Korrektur nach § 32a KStG bestehen (s. hierzu die Ausführungen unter II.2.b des Beschlusses). Es ist auch kein Ermessensfehler darin zu sehen, dass das FA in seiner Entscheidung über die Ablehnung der AdV auf die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Antragsteller nicht eingegangen ist, da diese nicht erheblich sind.

15: b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Korrekturvorschrift des § 32a KStG. Die Anwendung der Rechtsnorm auf Einkommensteuerfestsetzungen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung zwar bestandskräftig aber noch nicht festsetzungsverjährt waren, führt nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung. Weder kommt ein Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) noch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

16: aa) Die Frage, ob ein rückwirkendes Gesetz mit den Anforderungen des GG vereinbar ist, richtet sich nach der Rechtsprechung des BVerfG nach folgenden Grundsätzen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvL 1/03, 57/06, 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/05, 753/05, 1738/05, BVerfGE 127, 61, m.w.N.): Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des GG, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten.

17: Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, d.h. mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird.

18: Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

19: Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

20: bb) Nach diesen Grundsätzen führt die Neueinführung der Hemmung der Festsetzungsfrist der Einkommensteuer bei der Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA und die korrespondierende Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 32a KStG im Streitfall nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung.

21: Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 7 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) führt hinsichtlich der Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002 bis 2004 zu einer unechten Rückwirkung. Die Regelung ist gemäß § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 Buchst. k des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein (Körperschaft-)Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist. Gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft. Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG trat danach am 19. Dezember 2006 in Kraft. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2002 bis 2004 war zu diesem Zeitpunkt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch nicht abgelaufen, so dass eine Korrektur der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO noch grundsätzlich möglich war, da diese gesetzlich zugelassen war. Die Hemmung der Festsetzungsfrist und Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen nach § 32a KStG hat somit Auswirkung auf einen hinsichtlich der Festsetzungsverjährung noch nicht abgeschlossenen Tatbestand, so dass ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit am Maßstab einer unechten Rückwirkung zu überprüfen ist.

22: Die unechte Rückwirkung des § 32a i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen vereinbar. Eine unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig. Indem der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32a KStG der materiellen Richtigkeit der Besteuerung den Vorrang vor der Rechtssicherheit einräumt, überschreitet er unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes nicht die Grenze des ihm zukommenden Gestaltungsspielraums.

23: Voraussetzung für einen Vertrauensschutz ist regelmäßig, dass der Betroffene sein Vertrauen betätigt hat, d.h. sich in seinem Verhalten auf die Vertrauensbasis eingerichtet hat (BVerfG-Beschluss vom 18. Februar 1993 2 BvR 1196/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 408). Im vorliegenden Fall ist bereits zweifelhaft, ob sich bei den Antragstellern ein schutzwürdiges Vertrauen auf eine Nichtberücksichtigung der bei der Körperschaft angesetzten vGA bei der Einkommensteuerfestsetzung bilden konnte. Eine Vertrauensschutz begründende Disposition wurde von den Antragstellern nicht dargelegt.

24: Unabhängig von einer konkreten Vertrauensposition der Antragsteller wiegt ein etwaiges Vertrauen Steuerpflichtiger darauf, dass der Gesetzgeber vor Ablauf der Festsetzungsfrist keine Regelung einführt, die zu einer Hemmung der Festsetzungsverjährung und Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung führt, nicht so schwer, dass der Gesetzgeber an einer solchen Maßnahme gehindert wäre. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG bei der Frage nach der Zulässigkeit der Aufhebung oder Änderung bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen stets die Befugnis des Gesetzgebers zur Ausgestaltung des hierbei jeweils auftretenden Konflikts zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Verwaltung betont hat (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 14. März 1963 1 BvL 28/62, BVerfGE 15, 313, 319; vom 3. November 1965 1 BvR 62/61, BVerfGE 19, 150, 166; vom 17. Dezember 1969 2 BvR 23/65, BVerfGE 27, 297, 305 f., 309; vom 10. Juni 2009 1 BvR 571/07, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 15, 545). Danach kann sich ein Steuerpflichtiger nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten Position eine Rücksichtnahme billigerweise nicht beanspruchen konnte. Dies ist vorliegend der Fall. § 32a KStG dient dem Ziel, die verfahrensrechtlichen Hemmnisse, die einer zutreffenden materiellen Besteuerung von Körperschaften und Anteilseignern entgegenstehen, zu beseitigen (BTDrucks 16/2712, S. 71). Die Regelung ist danach im Ergebnis auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, 270). Der durch diese Vorschrift gewährte Vorrang einer materiell richtigen Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §§ 169, 170 AO ist weder unverhältnismäßig noch unangemessen. Der Gesetzgeber ist danach nicht gehindert, dem Gedanken der Rechtsrichtigkeit und des Korrespondenzprinzips Vorrang gegenüber dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen einzuräumen. Dies gilt umso mehr, als der Ausgewogenheit zwischen Vertrauensschutz und materieller Richtigkeit auch dadurch Rechnung getragen wird, dass eine Korrektur nach § 32a KStG nicht nur zu Lasten, sondern auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen erfolgen kann (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGK 15, 545, 557 f.).

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Sept. 2011 - VIII R 55/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 im Zusammenhang mit der zeitlichen Anwendungsregelung zu § 32a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Anlässlich einer bei der E-GmbH durchgeführten und im Jahr 2006 abgeschlossenen Betriebsprüfung wurden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Gestalt unangemessener Geschäftsführerbezüge seitens der E-GmbH an den Kläger festgestellt. Für 2003 beliefen sich diese auf … €, für 2004 auf … €. Die vGA wurden bei der E-GmbH mit Körperschaftsteuerbescheiden vom 2. August 2006 für beide Streitjahre steuerlich berücksichtigt.

3: Da die Einkommensteuerbescheide des Klägers für die Streitjahre bereits bestandskräftig waren, stellte der Kläger im Juni 2007 einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger begehrte die (erstmalige) Hinzurechnung von vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen --in hälftiger Höhe-- bei gleichzeitiger Kürzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 2. Juli 2007 ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2008 als unbegründet zurück.

4: Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 407 veröffentlichten Urteil vom 24. November 2010 2 K 1060/08 ab.

5: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 163 AO). Es liege eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 AO vor, weil der Gesetzgeber durch die lediglich stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG für Bescheide, die vor dem 19. Dezember 2006 ergangen seien, die Doppelbesteuerung bei nachträglich festgestellten vGA nicht gemildert habe. Dass § 32a KStG nicht rückwirkend gelte und es ausschließe, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zugunsten des Klägers zu ändern, begründe eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 AO.

6: Auf mündliche Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend verzichtet.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Rechtsfehlerfrei hat das FG einen Anspruch des Klägers auf abweichende Festsetzung seiner Einkommensteuer für 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO verneint.

8: 1. Gemäß § 163 AO kommt eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen in Betracht, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden und die gerichtlich lediglich daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201, m.w.N.; vgl. auch § 102 FGO). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (BFH-Urteil in BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201).

9: 2. Rechtsfehlerfrei haben FG und FA die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit verneint.

10: a) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40 ff., jeweils m.w.N.). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die nämlichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Erlassvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

11: b) Der Umstand, dass die wegen der festgestellten vGA geänderten Körperschaftsteuerbescheide für die E-GmbH im August 2006 ergangen sind, d.h. vor dem Stichtag 18. Dezember 2006, führt nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers.

12: aa) Die Körperschaftsteuerbescheide für die E-GmbH und die Einkommensteuerbescheide für den Kläger stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439, m.w.N.; BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. September 2005 IV A 4 -S 0350- 12/05, BStBl I 2005, 903). Das gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 --BGBl I 2006, 2878-- (vgl. Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; Harle/Kulemann in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3 A., Rz 261; nicht eindeutig Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei vGA und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, Betriebs-Berater 2006, 2110; diff. Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von vGA und verdeckten Einlagen, Deutsches Steuerrecht 2006, 2295).

13: bb) Zwar ist § 32a KStG vom Gesetzgeber im Ergebnis --unter Durchbrechung des Trennungsprinzips-- auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1029, m.w.N.). Der Kläger kann sich auf diese Regelung indes nicht berufen, denn in § 34 Abs. 13b KStG i.d.F. des JStG 2007 bzw. Abs. 13c in der ab dem 18. August 2007 geltenden Fassung vom 10. Oktober 2007 ist eindeutig bestimmt, dass § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 JStG 2007 erstmals anzuwenden ist, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein (Körperschaft-)Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird (vgl. Senatsbeschluss vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris). Nur wenn ein Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist, kann die Änderungsvorschrift des § 32a KStG Anwendung finden (s. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 5; Streck, KStG, 7. Aufl., § 32a Rz 2; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 32a KStG Rz 13 bis 14), die eine korrespondierende Regelung (Erlass, Aufhebung oder Änderung) auf der Ebene des Gesellschafters ermöglicht, dem die zugrundeliegende vGA zuzurechnen ist.

14: Mit dieser Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs hat der Gesetzgeber zugleich unzweideutig entschieden, dass § 32a KStG nicht anzuwenden ist in Fällen zuvor --vor dem 19. Dezember 2006-- ergangener Körperschaftsteuerbescheide. Das Wortverständnis lässt keinen Raum für eine gegenläufige Auslegung (Senatsbeschluss vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris). Ebenso wenig kommt eine gesetzesanaloge Anwendung des § 32a KStG für den Zeitraum vor dem 19. Dezember 2006 in Betracht, weil es schon an der hierfür erforderlichen Voraussetzung einer planwidrigen Gesetzeslücke fehlt. Erst mit § 32a KStG ist das Korrespondenzprinzip für vGA eingeführt worden; zuvor bestand keine rechtliche Bindung zwischen Einkommensteuerbescheid und Körperschaftsteuerbescheid, vielmehr musste bei Streitigkeiten über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung im jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig entschieden werden (BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, m.w.N.; vgl. ferner zur Entstehungsgeschichte Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 32a KStG Rz 3 ff.; Becker/Kempf/Schwarz, Der Betrieb --DB-- 2008, 370).

15: cc) Dass der Gesetzgeber angesichts der stichtagsbezogenen Anwendung des § 32a KStG keine gesetzliche Übergangsregelung geschaffen hat, führt ebenfalls nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit. Zwar muss der Gesetzgeber bei einer Änderung der bestehenden Rechtslage insbesondere in Fällen, in denen er bisher gewährte Berechtigungen oder steuerliche Verschonungen aufhebt, die Auswirkungen derartiger Maßnahmen durch angemessene Übergangsregelungen abmildern oder ausgleichen, wenn sie einen Eingriff in schutzwürdige Vertrauenstatbestände beinhalten. Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Mit der Einführung des § 32a KStG hat der Gesetzgeber nicht zu Lasten des Klägers in dessen schutzwürdige Belange oder Dispositionen eingegriffen, sondern lediglich für die Zukunft die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters mit derjenigen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft verknüpft.

16: Im Übrigen sind normative Stichtagsregelungen als solche grundsätzlich zulässig. Deren verfassungsrechtliche Prüfung muss sich darauf beschränken, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen lässt oder als willkürlich erscheint (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 1 BvR 57/73, 1 BvR 147/76, BVerfGE 44, 1).

17: Nach den vorstehenden Maßstäben ist die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG verfassungsrechtlich unbedenklich. Die Festlegung des Stichtags ist nicht willkürlich erfolgt, sondern steht --wie vom FG zutreffend erkannt-- im Zusammenhang mit der Verabschiedung des JStG 2007 am 13. Dezember 2006 und dessen Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt vom 18. Dezember 2006. Der gewählte Stichtag deckt sich mit dem Tag der Veröffentlichung der Gesetzesänderung. Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass es nicht Aufgabe der Verwaltung ist, durch Billigkeitsmaßnahmen einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass der Gesetzgeber durch die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG eine Doppelbesteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und derjenigen des Anteilseigners aufgrund einer nachträglich festgestellten vGA für die Vergangenheit nicht beseitigt hat. Die starre Stichtagsregelung ist auch deshalb sachlich gerechtfertigt, weil sich die mit § 32a KStG eingeführte Änderungsmöglichkeit auf der Ebene des Anteilseigners auch zu dessen Lasten auswirken kann. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Problematik gesehen und bewusst stichtagsbezogen geregelt hat.

18: dd) Ob es rechtspolitisch sinnvoll und zweckmäßig gewesen wäre, wenn die der Schließung von Besteuerungslücken und der Verhinderung von Überbesteuerung dienende gesetzliche Regelung in § 32a KStG (vgl. BRDrucks 622/06 -Beschluss-, S. 118 ff., 122; Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, 370) bereits früher eingeführt worden wäre, steht hier nicht zur Beurteilung an. Jedenfalls sind die Voraussetzungen einer --hier allein in Betracht kommenden-- abweichenden Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(1)¹Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.²Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.³Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.⁴Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)¹Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.²Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.³Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.⁴Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.⁵Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.⁶In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

²Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)¹Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.²Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.³Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.⁴Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.⁵Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.⁶Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

²Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.³Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.⁴Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.⁵Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.⁶Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.⁷Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.⁸Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.⁹Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)¹Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.²§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Juni 2014 - VIII R 54/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen des M. M war seit 1997 Geschäftsführer und Alleingesellschafter einer GmbH (M-GmbH), die in den Streitjahren 1999 bis 2003 mehrere Gaststätten in A betrieb.

2: Eine ab September 2005 bei der M-GmbH durchgeführte Außenprüfung für die Streitjahre stellte fest, dass die Kassenführung und die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen seien. Es lägen Kassenfehlbeträge vor. Inventuren zur Ermittlung des Warenbestandes seien nicht vorgelegt worden. Sie schätzte daher Umsatzerlöse und Betriebsausgaben hinzu. Die Hinzuschätzungsbeträge ermittelte die Außenprüfung durch eine für das Jahr 2002 durchgeführte Ausbeutekalkulation für drei der Gaststätten. Danach erhöhten sich die Einnahmen in der Summe wie folgt:

3


Jahr 1999:	157.850 DM,
Jahr 2000:	326.537 DM,
Jahr 2001:	232.328 DM,
Jahr 2002:	130.049 €,
Jahr 2003:	121.096 €.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) änderte am 11. Dezember 2006 die Einkommensteuerbescheide des M für die Jahre 1999, 2000 sowie 2002 entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung. Für das nicht veranlagte Jahr 2001 setzte das FA erstmals Einkommensteuer durch Bescheid vom 14. Dezember 2006 fest. Nachdem das FA M erfolglos aufgefordert hatte, eine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 abzugeben, erließ es am 26. März 2007 einen Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem das FA die von der Außenprüfung festgestellten Kalkulationsdifferenzen als Einnahmen des M aus verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) erfasste.

5: Die Einsprüche blieben --mit Ausnahme der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf die vGA für die Jahre 2001 bis 2003-- erfolglos.

6: Das für die M-GmbH zuständige Finanzamt (F) hatte aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung die Körperschaftsteuerbescheide der M-GmbH für die Jahre 1999 bis 2003 geändert. Da auch diese Einsprüche erfolglos blieben, erhob die M-GmbH im Januar 2007 vor dem Finanzgericht (FG) Klage. Nachdem das Klageverfahren zunächst nach § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) wegen Insolvenzeröffnung über das Vermögen der M-GmbH unterbrochen wurde, nahm F das Verfahren nach § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) wieder auf. Der Berichterstatter äußerte sich nach summarischer Prüfung zu den Erfolgsaussichten der Klage dahingehend, dass eine Schätzungsbefugnis des F wohl bestanden habe, aber die Beträge ihm um ca. ein Drittel zu hoch erschienen. Der Insolvenzverwalter und das F einigten sich schließlich, dass die Hinzuschätzungen um ein Drittel verringert werden und der verbleibende Betrag nur zur Hälfte als vGA angesetzt werde. Das F begründete diese Einigung mit der Vermeidung eines langwierigen und zeitaufwendigen Verfahrens und mit der Insolvenz der M-GmbH. Es berichtigte entsprechend die zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerbeträge. Der Rechtsstreit wurde von den Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt.

7: M erhob am 20. November 2007 Klage beim FG gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2003. Am … Januar 2009 eröffnete das Amtsgericht über das Vermögen des M das Verbraucherinsolvenzverfahren. Der zum Treuhänder bestellte Kläger bestritt die zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerbeträge und nahm den Rechtsstreit auf. Das FG wies die Klage ab und beseitigte den Widerspruch des Klägers gegen die zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen für die Jahre 1999 bis 2003. Es führte im Wesentlichen aus, das FA sei nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) berechtigt gewesen, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen und diese Schätzung auf der Ebene des M bei dessen Einkommensteuerveranlagungen zu verwenden.

8: Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2003 seien auch nicht aufgrund der im Klageverfahren der M-GmbH gegen die Körperschaftsteuerbescheide erzielten Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der M-GmbH und dem F rechtswidrig. Das FA sei nicht nach § 32a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zur Änderung der Einkommensteuerbescheide verpflichtet.

9: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

10: Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

11: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13: 1. Die Revision ist zulässig. Das durch die Klage des M anhängig gewordene Klageverfahren ist aufgrund der Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. Juli 2003 IX ZR 333/00, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 48) über das Vermögen des M unterbrochen worden (§ 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO). Der Kläger ist vom Insolvenzgericht zum Treuhänder (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO) über das Vermögen des M bestellt worden und hat das Klageverfahren aufgenommen. Er hat gegen die vom FA zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldeten Ansprüche auf Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag Widerspruch erhoben (§ 174, § 175 Abs. 1 Satz 1, § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO). Dem gesetzlichen Übergang vom bisherigen Anfechtungs- zum Insolvenzfeststellungsverfahren und dem damit verbundenen Wechsel des Streitgegenstands entspricht die Umstellung des Klageantrags (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. November 2011 I R 96/10, BFH/NV 2012, 991, m.w.N.). Der Antrag ist nicht mehr auf eine geänderte Steuerfestsetzung, sondern darauf gerichtet, den Widerspruch gegen die vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen insoweit für begründet zu erklären, als diese Steuern auf Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 157.850 DM für das Jahr 1999, 326.537 DM für das Jahr 2000, 116.164 DM für das Jahr 2001, 65.024 € für das Jahr 2002 und 60.548 € für das Jahr 2003 beruhen.

14: 2. Die Revision ist auch begründet. Zwar hat das FG dem Grunde nach zu Recht die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei der M-GmbH bejaht (a). Es hat aber rechtsfehlerhaft die Schätzung des FA der Höhe nach als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig angesehen (b). Die Feststellungen des FG reichen zudem für die Annahme einer dem M zurechenbaren vGA nicht aus (c).

15: a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (z.B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90; vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379).

16: Ergeben sich aufgrund einer Nachkalkulation Differenzen bei der Kapitalgesellschaft und schätzt das FA deshalb --wie im Streitfall-- dem Gewinn Beträge hinzu, sind die Zuschätzungen nicht zwingend als Zuwendungen an den verantwortlichen Gesellschafter-Geschäftsführer oder an die Gesellschafter zu beurteilen. Die Annahme einer vGA setzt zum einen voraus, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärten Betriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft beruhen und zum anderen, dass die nicht erklärten Betriebseinnahmen nicht betrieblich verwendet worden, sondern einem oder allen Gesellschaftern zugeflossen sind (BFH-Urteil in BFHE 207, 549, 555, BStBl II 2005, 160, 163).

17: Zu Recht hat das FG --entgegen der Auffassung des Klägers-- die Voraussetzungen für eine Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen bei der M-GmbH dem Grunde nach bejaht. Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag, und nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO dann, wenn die Buchführung nach § 158 AO der Besteuerung nicht zugrunde gelegt wird. Gemäß § 158 AO ist die Buchführung, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entspricht, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

18: Die Buchführung der M-GmbH entsprach nicht der Vorschrift des § 146 Abs. 1 AO und hatte sonach nicht die Vermutung sachlicher Richtigkeit für sich. Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen überdies täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, 402, BStBl II 1975, 96, 97; vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, 15, BStBl II 1982, 430, 432; vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109). Die Einnahmeermittlung --z.B. bei Einsatz von Registrierkassen durch Erstellung und Aufbewahrung der Kassenendsummenbons-- muss nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein. Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass nicht nur die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden, sondern auch die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481; BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris).

19: Diesen Maßstäben genügte die Kassenbuchführung der M-GmbH nicht. Nach den Feststellungen des FG hat die M-GmbH ihre gesamten Umsätze in einer Summe erfasst, ohne das Zustandekommen der Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachzuweisen. Auch die von M zur Ermittlung der Tageseinnahmen gefertigten Inventurblätter sind nicht vorgelegt worden. In den Registrierkassen sind nur die Waren gebucht worden, die nicht durch Zählwerke erfasst worden sind. Eine solche Kassenbuchführung ist mangelbehaftet, wenn --wie im Streitfall-- weitere Zählwerke neben einer Registrierkasse geführt und die Einzelergebnisse nicht nachvollziehbar und richtig zusammengeführt werden; denn hier ist es offensichtlich, dass in der Registrierkasse nur ein Teil der Einnahmen erfasst wird und die sich aus der Verwendung der Registrierkasse ergebenden Aufzeichnungen nicht vollständig sein können. Die Nichtordnungsmäßigkeit der Kassenführung ergreift bei der Struktur des Betriebs der M-GmbH (sie tätigte Bargeschäfte) ihre gesamte Buchführung. Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage Betriebseinnahmen (Umsatzerlöse) war daher geboten.

20: Da nicht ordnungsmäßige Kassenaufzeichnungen nach den Umständen des Einzelfalls den Schluss zulassen können, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind (BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, 165, BStBl II 1982, 409, 412; in BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109), ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG das FA für berechtigt gehalten hat, Betriebseinnahmen bei der M-GmbH dem Grunde nach hinzuzuschätzen. Der Kläger hat nach den Darlegungen des FG für die Fehler in der Kassenführung keine substantiierte und nachprüfbare Erklärung angeboten.

21: Die Vorentscheidung hat ferner zu Recht die Einwendungen des Klägers als unsubstantiiert zurückgewiesen, soweit das F --nach einer Bestätigung durch den Kläger-- im Rahmen der Schätzung angenommen hat, dass die betrieblichen Verhältnisse des Jahres 2002 denen der anderen Streitjahre entsprechen. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei keine Bedenken gegen die Annahme des FA geäußert, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärten Betriebseinnahmen der M-GmbH beruhen. Für die unsubstantiierten Einwendungen des Klägers, dass sich eventuell die Bierfahrer durch die Zurückbehaltung abgerechneter Bierfässer und die Mitarbeiter durch die Unterschlagung von Betriebseinnahmen bereichert hätten, liegen keinerlei Anhaltspunkte vor.

22: b) Der Höhe nach hat das FG aber zu Unrecht die Schätzung des FA als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig beurteilt.

23: Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618; BFH-Beschluss vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.).

24: aa) Zwar ist die Vorentscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit es die Ermittlung der Umsatzerlöse und Betriebseinnahmen durch die Außenprüfung mittels für das Jahr 2002 durchgeführten Ausbeutekalkulationen für die einzelnen Gaststätten auf der Grundlage der auf der jeweiligen Speise- und Getränkekarte ausgewiesenen Preise und die Aufgliederung des Wareneinsatzes in Getränke und Küchenwaren als rechtmäßig angesehen hat. Zu Recht hat es das FG auch nicht beanstandet, dass die Außenprüfung den Wareneinsatz in den Jahren 1999 und 2000 auf die Gaststätten prozentual nach den Umsätzen verteilt und der Kalkulation zugrunde gelegt hat. Da der Wareneinsatz in diesen Jahren nicht getrennt verbucht worden war, bestand für die Außenprüfung keine andere Möglichkeit, die Aufteilung vorzunehmen.

25: bb) Die Auffassung des FG, die im Streitfall zu beurteilende Schätzung des FA sei der Höhe nach in sich schlüssig und begegne keinen Bedenken, ist indes durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt. Es ist nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das FG zu diesem Ergebnis kommen konnte, denn es hat keine ausreichenden Feststellungen zu den einzelnen Schätzungsgrundlagen getroffen. Das FG verweist zwar wegen der Einzelheiten der Kalkulationen auf den Bericht der Außenprüfung vom 25. September 2006 und den Ergänzungsbericht vom 8. November 2006 sowie wegen der Berechnung der Kalkulation auf Blatt "446 f der Bp-Arbeitsakte". Diese Feststellungen sind aber unzureichend. Denn für die Berechnung der Kalkulationsdifferenzen und die Ermittlung des Wareneinsatzes und damit zu den einzelnen Schätzungsgrundlagen wird in den Berichten auf diverse Anlagen Bezug genommen, die den Berichten nicht beigefügt sind.

26: Die Schätzungsgrundlagen (z.B. Wareneinsatz) sind damit weder nachprüfbar noch schlüssig begründet. Die Rechtmäßigkeit der Schätzung konnte das FG anhand dieser unvollständigen Berichte der Außenprüfung nicht überprüfen. Das FA hätte vielmehr Angaben machen müssen, die es dem Gericht ermöglicht hätten, die Angemessenheit der betreffenden Kalkulationen festzustellen. Dass das FG seine Beurteilung, die Schätzung des FA sei der Höhe nach unbedenklich, auf eine unzureichende Tatsachengrundlage gestützt hat, stellt einen Rechtsfehler dar, der schon für sich allein zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

27: c) Unbeschadet dessen sind zudem weitere Feststellungen des FG für die Annahme einer dem M zurechenbaren vGA notwendig.

28: aa) Die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, obliegt grundsätzlich dem FA (vgl. BFH-Urteile vom 16. Februar 1977 I R 94/75, BFHE 122, 48, BStBl II 1977, 568; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; vom 13. Juli 1994 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548; vom 9. August 2000 I R 82/99, GmbH-Rundschau 2001, 208). Das betrifft sowohl das Vorliegen einer Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) als auch die Frage nach der Veranlassung dieser Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis. Zudem setzt die Erfassung einer vGA als Einnahme i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ihren Zufluss beim Empfänger voraus (§ 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 EStG). Spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, kann es allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweisrisikoverteilung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; BFH-Beschluss vom 4. April 2002 I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).

29: bb) Wie das FG rechtsfehlerfrei angenommen hat, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Mitarbeiter der M-GmbH durch eine Manipulation der Bierzählerstände oder Dritte sich einen Teil der vereinnahmten Entgelte zugeeignet hätten. Das FG hat aber die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis und den deswegen widerlegbar zu vermutenden Zufluss noch nicht hinreichend aufgeklärt. Auch ist aus diesem Grund die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat z.B. keine Feststellungen zu dem im Ergänzungsbericht der Außenprüfung vom 8. November 2006 (Seite 2) enthaltenen Hinweis getroffen, dass die z.T. unregelmäßige Auszahlung des Geschäftsführergehalts bzw. die Buchung des Gehalts nur über ein Verrechnungskonto ein Indiz für die fehlende Trennung des Bereichs der GmbH zur privaten Vermögenssphäre des Geschäftsführers ist. Sofern sich --beispielsweise-- eine solch fehlende Trennung des Bereichs der M-GmbH zur privaten Vermögenssphäre des Alleingesellschafters M im zweiten Rechtsgang als zutreffend herausstellen sollte, wäre es nach den Umständen des Streitfalls Sache des Klägers, den dadurch gesetzten Anschein für die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis und den entsprechenden Zufluss bei M zu widerlegen.

30: 3. Die Sache ist nicht spruchreif, sondern muss an das FG zur Nachholung der unterbliebenen Feststellungen zurückverwiesen werden.

31: a) Das FG wird zunächst erneut nach den oben (unter II.2.b) niedergelegten Maßstäben die Hinzuschätzungen auf der Ebene der M-GmbH zu prüfen haben. Soweit es an einem schlüssigen Schätzungsverfahren des FA fehlen sollte, muss das FG von seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO) Gebrauch machen.

32: b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang Hinzuschätzungen bei der M-GmbH dem Grunde und der Höhe nach --durch tatsächliche Feststellungen unterlegt-- für rechtmäßig erachten, hat es die notwendigen Feststellungen für die Annahme einer dem M zurechenbaren vGA nachzuholen (vgl. oben II.2.c).

33: c) Sollte sich danach eine bei M als Einnahme zu erfassende vGA ergeben, so wäre, wovon das FG im Ergebnis zutreffend ausgegangen ist, das FA nicht aufgrund der Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter und dem F nach § 32a KStG zur Änderung der in der Insolvenztabelle angemeldeten Ansprüche auf Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2003 verpflichtet.

34: Nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Der zeitliche Anwendungsbereich des § 32a KStG ist eröffnet, da die aufgrund der Einigung geänderten Körperschaftsteuerberechnungen für die M-GmbH, die zu einer Verminderung der angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen geführt haben, nach dem 18. Dezember 2006 erfolgten (vgl. zum zeitlichen Geltungsbereich der Norm statt aller Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 9).

35: Zwar ist § 32a Abs. 1 KStG nach einer im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung nach Auffassung des Senats (BFH-Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439) sachlich auch dann sinngemäß anwendbar, wenn sich die Beteiligten in dem Insolvenz-Feststellungsverfahren darauf geeinigt haben, dass die bei der M-GmbH angesetzte vGA reduziert wird und das für die M-GmbH zuständige F seine Anmeldung zur Insolvenztabelle entsprechend herabgesetzt hat. Im Streitfall kann die Frage einer sinngemäßen Anwendbarkeit der Vorschrift (streitig; bejahend Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 14b; kritisch Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 23; verneinend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, Freiburg 2011, § 32a KStG Rz 20, 23) indes offenbleiben. Wenn § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG sinngemäß anwendbar wäre, hätte das FA die äußeren Grenzen des eingeräumten Ermessens nicht überschritten.

36: Die in § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gebrauchte Formulierung "kann" legt zwar eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nahe (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 224, 439; Kohlhepp, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1502), die in den Anwendungsbereich des § 102 FGO fällt (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 102 Rz 12, m.w.N.). Dabei prüft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395; Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz 2, m.w.N.). Das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen wird in den Fällen des § 32a KStG allerdings regelmäßig auf Null reduziert, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 224, 439, m.w.N.).

37: Das FG hat im Streitfall zutreffend die Voraussetzungen einer Ermessensreduzierung auf Null nicht als erfüllt angesehen. Denn die Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter und dem F war wegen der Insolvenz der M-GmbH allein von dem Gedanken einer ökonomischen Verfahrensbeendigung geprägt und stellt keine sachgerechte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der M-GmbH dar. Entgegen der Auffassung des Klägers folgt auch aus der Stellungnahme des Berichterstatters am FG vom 29. August 2007 im damaligen Klageverfahren kein anderes Ergebnis. Zwar hat sich dieser dahingehend geäußert, dass nach "summarischer Prüfung" die Reduzierung der vGA um 1/3 als möglich erscheine. Es ist jedoch --mangels Begründung durch den Berichterstatter-- nicht nachvollziehbar, wie er zu diesem Ergebnis gelangt ist, insbesondere hat er seinen Vorschlag nicht anhand von konkreten Zahlen oder durch die Benennung eines konkreten Fehlers bei der Schätzung belegt. Ebenso wenig ist bei der letztlich erzielten Einigung --Reduzierung der Hinzuschätzungsbeträge bei der M-GmbH um ein Drittel und Ansatz lediglich eines Drittels als vGA-- eine sachliche Grundlage in dem festgestellten Sachverhalt ersichtlich. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG annimmt, dass der Insolvenzverwalter über das Vermögen der M-GmbH und das F mit der Einigung angesichts der geringen wirtschaftlichen Bedeutung das Klageverfahren ohne sachgerechte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der M-GmbH ohne Weiteres zum Abschluss bringen wollten.

38: d) Auf die Verfahrensrüge, mit der der Kläger geltend macht, die Vorentscheidung verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 FGO), da die angenommenen Kassenfehlbeträge widerlegt worden seien, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

39: 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Sept. 2011 - VIII R 55/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 im Zusammenhang mit der zeitlichen Anwendungsregelung zu § 32a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Anlässlich einer bei der E-GmbH durchgeführten und im Jahr 2006 abgeschlossenen Betriebsprüfung wurden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Gestalt unangemessener Geschäftsführerbezüge seitens der E-GmbH an den Kläger festgestellt. Für 2003 beliefen sich diese auf … €, für 2004 auf … €. Die vGA wurden bei der E-GmbH mit Körperschaftsteuerbescheiden vom 2. August 2006 für beide Streitjahre steuerlich berücksichtigt.

3: Da die Einkommensteuerbescheide des Klägers für die Streitjahre bereits bestandskräftig waren, stellte der Kläger im Juni 2007 einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger begehrte die (erstmalige) Hinzurechnung von vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen --in hälftiger Höhe-- bei gleichzeitiger Kürzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 2. Juli 2007 ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2008 als unbegründet zurück.

4: Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 407 veröffentlichten Urteil vom 24. November 2010 2 K 1060/08 ab.

5: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 163 AO). Es liege eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 AO vor, weil der Gesetzgeber durch die lediglich stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG für Bescheide, die vor dem 19. Dezember 2006 ergangen seien, die Doppelbesteuerung bei nachträglich festgestellten vGA nicht gemildert habe. Dass § 32a KStG nicht rückwirkend gelte und es ausschließe, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zugunsten des Klägers zu ändern, begründe eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 AO.

6: Auf mündliche Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend verzichtet.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Rechtsfehlerfrei hat das FG einen Anspruch des Klägers auf abweichende Festsetzung seiner Einkommensteuer für 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO verneint.

8: 1. Gemäß § 163 AO kommt eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen in Betracht, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden und die gerichtlich lediglich daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201, m.w.N.; vgl. auch § 102 FGO). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (BFH-Urteil in BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201).

9: 2. Rechtsfehlerfrei haben FG und FA die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit verneint.

10: a) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40 ff., jeweils m.w.N.). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die nämlichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Erlassvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

11: b) Der Umstand, dass die wegen der festgestellten vGA geänderten Körperschaftsteuerbescheide für die E-GmbH im August 2006 ergangen sind, d.h. vor dem Stichtag 18. Dezember 2006, führt nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers.

12: aa) Die Körperschaftsteuerbescheide für die E-GmbH und die Einkommensteuerbescheide für den Kläger stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439, m.w.N.; BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. September 2005 IV A 4 -S 0350- 12/05, BStBl I 2005, 903). Das gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 --BGBl I 2006, 2878-- (vgl. Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; Harle/Kulemann in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3 A., Rz 261; nicht eindeutig Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei vGA und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, Betriebs-Berater 2006, 2110; diff. Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von vGA und verdeckten Einlagen, Deutsches Steuerrecht 2006, 2295).

13: bb) Zwar ist § 32a KStG vom Gesetzgeber im Ergebnis --unter Durchbrechung des Trennungsprinzips-- auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1029, m.w.N.). Der Kläger kann sich auf diese Regelung indes nicht berufen, denn in § 34 Abs. 13b KStG i.d.F. des JStG 2007 bzw. Abs. 13c in der ab dem 18. August 2007 geltenden Fassung vom 10. Oktober 2007 ist eindeutig bestimmt, dass § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 JStG 2007 erstmals anzuwenden ist, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein (Körperschaft-)Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird (vgl. Senatsbeschluss vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris). Nur wenn ein Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist, kann die Änderungsvorschrift des § 32a KStG Anwendung finden (s. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 5; Streck, KStG, 7. Aufl., § 32a Rz 2; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 32a KStG Rz 13 bis 14), die eine korrespondierende Regelung (Erlass, Aufhebung oder Änderung) auf der Ebene des Gesellschafters ermöglicht, dem die zugrundeliegende vGA zuzurechnen ist.

14: Mit dieser Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs hat der Gesetzgeber zugleich unzweideutig entschieden, dass § 32a KStG nicht anzuwenden ist in Fällen zuvor --vor dem 19. Dezember 2006-- ergangener Körperschaftsteuerbescheide. Das Wortverständnis lässt keinen Raum für eine gegenläufige Auslegung (Senatsbeschluss vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris). Ebenso wenig kommt eine gesetzesanaloge Anwendung des § 32a KStG für den Zeitraum vor dem 19. Dezember 2006 in Betracht, weil es schon an der hierfür erforderlichen Voraussetzung einer planwidrigen Gesetzeslücke fehlt. Erst mit § 32a KStG ist das Korrespondenzprinzip für vGA eingeführt worden; zuvor bestand keine rechtliche Bindung zwischen Einkommensteuerbescheid und Körperschaftsteuerbescheid, vielmehr musste bei Streitigkeiten über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung im jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig entschieden werden (BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, m.w.N.; vgl. ferner zur Entstehungsgeschichte Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 32a KStG Rz 3 ff.; Becker/Kempf/Schwarz, Der Betrieb --DB-- 2008, 370).

15: cc) Dass der Gesetzgeber angesichts der stichtagsbezogenen Anwendung des § 32a KStG keine gesetzliche Übergangsregelung geschaffen hat, führt ebenfalls nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit. Zwar muss der Gesetzgeber bei einer Änderung der bestehenden Rechtslage insbesondere in Fällen, in denen er bisher gewährte Berechtigungen oder steuerliche Verschonungen aufhebt, die Auswirkungen derartiger Maßnahmen durch angemessene Übergangsregelungen abmildern oder ausgleichen, wenn sie einen Eingriff in schutzwürdige Vertrauenstatbestände beinhalten. Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Mit der Einführung des § 32a KStG hat der Gesetzgeber nicht zu Lasten des Klägers in dessen schutzwürdige Belange oder Dispositionen eingegriffen, sondern lediglich für die Zukunft die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters mit derjenigen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft verknüpft.

16: Im Übrigen sind normative Stichtagsregelungen als solche grundsätzlich zulässig. Deren verfassungsrechtliche Prüfung muss sich darauf beschränken, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen lässt oder als willkürlich erscheint (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 1 BvR 57/73, 1 BvR 147/76, BVerfGE 44, 1).

17: Nach den vorstehenden Maßstäben ist die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG verfassungsrechtlich unbedenklich. Die Festlegung des Stichtags ist nicht willkürlich erfolgt, sondern steht --wie vom FG zutreffend erkannt-- im Zusammenhang mit der Verabschiedung des JStG 2007 am 13. Dezember 2006 und dessen Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt vom 18. Dezember 2006. Der gewählte Stichtag deckt sich mit dem Tag der Veröffentlichung der Gesetzesänderung. Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass es nicht Aufgabe der Verwaltung ist, durch Billigkeitsmaßnahmen einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass der Gesetzgeber durch die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG eine Doppelbesteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und derjenigen des Anteilseigners aufgrund einer nachträglich festgestellten vGA für die Vergangenheit nicht beseitigt hat. Die starre Stichtagsregelung ist auch deshalb sachlich gerechtfertigt, weil sich die mit § 32a KStG eingeführte Änderungsmöglichkeit auf der Ebene des Anteilseigners auch zu dessen Lasten auswirken kann. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Problematik gesehen und bewusst stichtagsbezogen geregelt hat.

18: dd) Ob es rechtspolitisch sinnvoll und zweckmäßig gewesen wäre, wenn die der Schließung von Besteuerungslücken und der Verhinderung von Überbesteuerung dienende gesetzliche Regelung in § 32a KStG (vgl. BRDrucks 622/06 -Beschluss-, S. 118 ff., 122; Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, 370) bereits früher eingeführt worden wäre, steht hier nicht zur Beurteilung an. Jedenfalls sind die Voraussetzungen einer --hier allein in Betracht kommenden-- abweichenden Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(4) (weggefallen)

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Abgabenordnung - AO 1977 | § 170 Beginn der Festsetzungsfrist

(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.

(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn

1.: eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt,
2.: eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.

Dies gilt nicht für Verbrauchsteuern, ausgenommen die Energiesteuer auf Erdgas und die Stromsteuer.

(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.

(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2

1.: bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat,
2.: bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat,
3.: bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.

(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die

1.: aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und
2.: nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,

beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzbehörde durch Erklärung des Steuerpflichtigen oder in sonstiger Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 170 Beginn der Festsetzungsfrist

(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.

(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn

1.: eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt,
2.: eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.

Dies gilt nicht für Verbrauchsteuern, ausgenommen die Energiesteuer auf Erdgas und die Stromsteuer.

(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2

1.: bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat,
2.: bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat,
3.: bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.

(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die

1.: aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und
2.: nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 34 Schlussvorschriften

(1) Diese Fassung des Gesetzes gilt, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022.

(1a) § 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden mit der Maßgabe, dass der Antrag erstmals für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre gestellt werden kann.

(2)¹Genossenschaften sowie Vereine können bis zum 31. Dezember 1991, in den Fällen des § 54 Absatz 4 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 18. Dezember 1989 (BGBl. I S. 2212) bis zum 31. Dezember 1992 oder, wenn es sich um Genossenschaften oder Vereine in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet handelt, bis zum 31. Dezember 1993 durch schriftliche Erklärung auf die Steuerbefreiung nach § 5 Absatz 1 Nummer 10 und 14 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) verzichten, und zwar auch für den Veranlagungszeitraum 1990.²Die Körperschaft ist mindestens für fünf aufeinanderfolgende Kalenderjahre an die Erklärung gebunden.³Die Erklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahrs an widerrufen werden.⁴Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahrs zu erklären, für das er gelten soll.

(2a) § 5 Absatz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(3)¹§ 5 Absatz 1 Nummer 2 ist für die Hamburgische Investitions- und Förderbank erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.²Die Steuerbefreiung nach § 5 Absatz 1 Nummer 2 in der bis zum 30. Juli 2014 geltenden Fassung ist für die Hamburgische Wohnungsbaukreditanstalt letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.³§ 5 Absatz 1 Nummer 2 ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.⁴Die Steuerbefreiung nach § 5 Absatz 1 Nummer 2 in der bis zum 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt – Anstalt der Norddeutschen Landesbank – Girozentrale – letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.⁵§ 5 Absatz 1 Nummer 16 Satz 1 und 2 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden.⁶§ 5 Absatz 1 Nummer 24 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden.

(3a) § 5 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe d, Nummer 4 und 16 Satz 3 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(3b) § 5 Absatz 1 Nummer 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(3c) § 8 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2056) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2021 anzuwenden.

(3d) § 8 Absatz 8 Satz 6, § 8 Absatz 9 Satz 9, § 8c Absatz 2, § 8d Absatz 1 Satz 9, § 15 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 und 3 und § 15 Satz 1 Nummer 1a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) sind auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 52 Absatz 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) stellt.

(4) § 8a Absatz 2 und 3 ist nicht anzuwenden, wenn die Rückgriffsmöglichkeit des Dritten allein auf der Gewährträgerhaftung einer Gebietskörperschaft oder einer anderen Einrichtung des öffentlichen Rechts gegenüber den Gläubigern eines Kreditinstituts für Verbindlichkeiten beruht, die bis zum 18. Juli 2001 vereinbart waren; Gleiches gilt für bis zum 18. Juli 2005 vereinbarte Verbindlichkeiten, wenn deren Laufzeit nicht über den 31. Dezember 2015 hinausgeht.

(5)¹§ 8b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.²§ 8b Absatz 3 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) ist erstmals für Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Absatz 3 Satz 4 und 5 anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 eintreten.³§ 8b Absatz 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile weiter anzuwenden, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, und für Anteile im Sinne des § 8b Absatz 4 Satz 1 Nummer 2, die auf einer Übertragung bis zum 12. Dezember 2006 beruhen.⁴§ 8b Absatz 4 Satz 8 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2018 anzuwenden.⁵§ 8b Absatz 7 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; § 8b Absatz 7 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.

(6)¹§ 8c Absatz 1 Satz 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) findet erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 Anwendung.²§ 8c Absatz 1 Satz 4 bis 8 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 anzuwenden.³§ 8c Absatz 1a in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 anzuwenden.⁴Erfüllt ein nach dem 31. Dezember 2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1a, bleibt er bei der Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz 1 unberücksichtigt.

(6a)¹§ 8d ist erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe im Sinne des § 8c anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 erfolgen, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem 1. Januar 2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war.²§ 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 ist auf Einstellungen oder Ruhendstellungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 erfolgen.

(6b) § 9 Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(6c) § 10 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(6d)¹§ 12 Absatz 1 und 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.²§ 12 Absatz 4 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.³§ 12 Absatz 2 in der am 31. Dezember 2021 geltenden Fassung ist letztmals auf Verschmelzungen anwendbar, deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1. Januar 2022 liegt.

(6e)¹§ 14 Absatz 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 anzuwenden.²Ist im Einzelfall eine vor dem 1. August 2018 bestehende Organschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen nach anderen Grundsätzen als denen des § 14 Absatz 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) anerkannt worden, so sind diese Grundsätze insoweit letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 maßgebend.³Wird ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des Satzes 2 vorzeitig nach dem 1. August 2018 durch Kündigung beendet, gilt die Kündigung als durch einen wichtigen Grund im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 gerechtfertigt.⁴Wird ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des Satzes 2 an die Anforderungen des § 14 Absatz 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) angepasst, gilt diese Anpassung für die Anwendung des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 nicht als Neuabschluss.⁵§ 14 Absatz 4 sowie § 27 Absatz 1 Satz 3 und Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) sind erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erfolgen.⁶Hinsichtlich des Zeitpunkts der Minder- und Mehrabführungen ist dabei auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen.⁷Noch bestehende Ausgleichsposten für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen, die nach Maßgabe des § 14 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2021 geltenden Fassung in der Steuerbilanz gebildet wurden oder noch zu bilden sind, sind nach den zu berücksichtigenden organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen im Sinne von § 14 Absatz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) zum Schluss des Wirtschaftsjahres aufzulösen, das nach dem 31. Dezember 2021 endet.⁸Aktive Ausgleichsposten erhöhen, passive Ausgleichsposten mindern dabei den Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz.⁹Noch bestehende Ausgleichsposten sind für Zwecke der Sätze 7 und 8 zunächst durch Anwendung eines Angleichungsfaktors zu erhöhen, wenn die Beteiligungshöhe des Organträgers zum 31. Dezember 2021 oder, falls die Organschaft zu diesem Zeitpunkt nicht mehr besteht, am Ende des letzten Wirtschaftsjahres der Organschaft, weniger als 100 Prozent am Nennkapital der Organgesellschaft betragen hat.¹⁰Angleichungsfaktor ist der Kehrwert des durchschnittlichen Beteiligungsanteils des Organträgers bezogen auf das Nennkapital der Organgesellschaft an den Bilanzstichtagen der letzten fünf Wirtschaftsjahre.¹¹Das Produkt aus Angleichungsfaktor und Ausgleichsposten tritt für Zwecke der Sätze 7 und 8 jeweils an die Stelle der noch bestehenden Ausgleichsposten.¹²Besteht das Organschaftsverhältnis weniger als fünf Wirtschaftsjahre, ist Satz 11 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der entsprechend kürzere Zeitraum zugrunde zu legen ist.¹³Soweit ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus dem aktiven Ausgleichsposten und dem Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz übersteigt, liegt ein Ertrag aus der Beteiligung an der Organgesellschaft vor.¹⁴§ 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes sowie § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sind auf diesen Beteiligungsertrag anzuwenden.¹⁵Bis zur Höhe des Beteiligungsertrags nach Satz 13 kann eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden.¹⁶Soweit diese Rücklage gebildet wird, sind § 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes sowie § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes auf den Beteiligungsertrag nach Satz 13 nicht anzuwenden.¹⁷Die Rücklage nach Satz 15 ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den neun folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Zehntel gewinnerhöhend aufzulösen.¹⁸Die Rücklage ist in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft oder der vermittelnden Gesellschaft veräußert wird; bei einer teilweisen Veräußerung ist die Rücklage anteilig aufzulösen.¹⁹Der Veräußerung gleichgestellt sind insbesondere die Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft und die Auflösung der Organgesellschaft.²⁰§ 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes sowie § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sind bei der Auflösung der Rücklage anzuwenden.

(6f) § 15 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2018 anzuwenden.

(6g) § 15 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 und 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12. Dezember 2019 erfolgt ist.

(7) § 19 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden.

(7a)¹§ 20 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2016 anzuwenden.²§ 20 Absatz 2 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(8)¹§ 21 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2016 bis 2018 in der folgenden Fassung anzuwenden:

"1.: die Zuführungen innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und der vier vorangegangenen Wirtschaftsjahre.²Der Betrag nach Satz 1 darf nicht niedriger sein als der Betrag, der sich ergeben würde, wenn das am 13. Dezember 2010 geltende Recht weiter anzuwenden wäre,".

²§ 21 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist anzuwenden:

1.: erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019;
2.: auf bis zum 30. Juni 2019 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag bereits für den Veranlagungszeitraum 2018.²Der Antrag nach Satz 1 kann nur gestellt werden, wenn es im Veranlagungszeitraum 2018 sonst zu einer Auflösung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung nach § 21 Absatz 2 Satz 2 in der zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung kommen würde.

(8a) § 21a Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(8b) § 24 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(9)¹§ 26 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte und Einkunftsteile anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen.²Auf vor dem 1. Januar 2014 zugeflossene Einkünfte und Einkunftsteile ist § 26 Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

(10) § 27 Absatz 8 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmalig anzuwenden auf Leistungen und Nennkapitalrückzahlungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erbracht werden.

(10a) § 33 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(11) § 36 ist in allen Fällen, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Absatz 7 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind, in der folgenden Fassung anzuwenden:

"§ 36

Endbestände

(1) Auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, letztmals anzuwenden ist, werden die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ausgehend von den gemäß § 47 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, festgestellten Teilbeträgen gemäß den nachfolgenden Absätzen ermittelt.

(2)¹Die Teilbeträge sind um die Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und die in dem in Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr folgenden Wirtschaftsjahr erfolgen, sowie um andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem in Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr erfolgen, zu verringern.²Die Regelungen des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, sind anzuwenden.³Der Teilbetrag im Sinne des § 54 Absatz 11 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist (Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer in Höhe von 45 Prozent unterlegen hat), erhöht sich um die Einkommensteile, die nach § 34 Absatz 12 Satz 2 bis 5 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen haben, und der Teilbetrag, der nach dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer in Höhe von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat, erhöht sich um die Beträge, die nach § 34 Absatz 12 Satz 6 bis 8 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent unterlegen haben, jeweils nach Abzug der Körperschaftsteuer, der sie unterlegen haben.

(3) (weggefallen)

(4) Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nach Anwendung des Absatzes 2 negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander und danach mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt.

(5)¹Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nach Anwendung des Absatzes 2 nicht negativ, sind zunächst die Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 und 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) zusammenzufassen.²Ein sich aus der Zusammenfassung ergebender Negativbetrag ist vorrangig mit einem positiven Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) zu verrechnen.³Ein negativer Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist vorrangig mit dem positiven zusammengefassten Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 zu verrechnen.

(6)¹Ist einer der belasteten Teilbeträge negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt.²Ein sich danach ergebender Negativbetrag mindert vorrangig den nach Anwendung des Absatzes 5 verbleibenden positiven Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034); ein darüber hinausgehender Negativbetrag mindert den positiven zusammengefassten Teilbetrag nach Absatz 5 Satz 1.

(6a)¹Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, mindert in Höhe von 5/22 seines Bestands einen nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden positiven Bestand des Teilbetrags im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) bis zu dessen Verbrauch.²Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, erhöht in Höhe von 27/5 des Minderungsbetrags nach Satz 1 den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der nach dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat.³Der nach Satz 1 abgezogene Betrag erhöht und der nach Satz 2 hinzugerechnete Betrag vermindert den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat.

(7) Die Endbestände sind getrennt auszuweisen und werden gesondert festgestellt; dabei sind die verbleibenden unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, in einer Summe auszuweisen."

(12) § 37 Absatz 1 ist in den Fällen des Absatzes 11 in der folgenden Fassung anzuwenden:

"(1)¹Auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, das dem in § 36 Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr folgt, wird ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt.²Das Körperschaftsteuerguthaben beträgt 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrags."

(13)¹§ 38 Absatz 1 in der am 19. Dezember 2006 geltenden Fassung gilt nur für Genossenschaften, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dieses Gesetzes in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bereits bestanden haben.²Die Regelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2007 anzuwenden.³Ist in den Fällen des § 40 Absatz 5 und 6 in der am 13. Dezember 2006 geltenden Fassung die Körperschaftsteuerfestsetzung unter Anwendung des § 38 in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung vor dem 28. Dezember 2007 erfolgt, sind die §§ 38 und 40 Absatz 5 und 6 weiter anzuwenden.⁴§ 38 Absatz 4 bis 9 in der am 29. Dezember 2007 geltenden Fassung ist insoweit nicht anzuwenden.

(14)¹Die §§ 38 und 40 in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung sowie § 10 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) sind auf Antrag weiter anzuwenden für

1.

Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger, an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 Prozent

a): juristische Personen des öffentlichen Rechts aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder aus Staaten, auf die das EWR-Abkommen Anwendung findet, oder
b): Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9

alleine oder gemeinsam beteiligt sind, und

2.

Genossenschaften,

die ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen, sowie für steuerbefreite Körperschaften.²Der Antrag ist unwiderruflich und kann von der Körperschaft bis zum 30. September 2008 bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt gestellt werden.³Die Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger müssen die Voraussetzungen nach Satz 1 ab dem 1. Januar 2007 bis zum Ende des Zeitraums im Sinne des § 38 Absatz 2 Satz 3 erfüllen.⁴Auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Voraussetzungen des Satzes 1 nach Antragstellung erstmals nicht mehr vorliegen, wird der Endbetrag nach § 38 Absatz 1 letztmals ermittelt und festgestellt.⁵Die Festsetzung und Erhebung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags richtet sich nach § 38 Absatz 4 bis 9 in der am 29. Dezember 2007 geltenden Fassung mit der Maßgabe, dass als Zahlungszeitraum im Sinne des § 38 Absatz 6 Satz 1 die verbleibenden Wirtschaftsjahre des Zeitraums im Sinne des § 38 Absatz 2 Satz 3 gelten.⁶Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend, soweit das Vermögen der Körperschaft oder ihres Rechtsnachfolgers durch Verschmelzung nach § 2 des Umwandlungsgesetzes oder Auf- oder Abspaltung im Sinne des § 123 Absatz 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes ganz oder teilweise auf eine andere Körperschaft übergeht und diese keinen Antrag nach Satz 2 gestellt hat.⁷§ 40 Absatz 6 in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage

Bundesfinanzhof Beschluss, 29. Aug. 2012 - VIII B 45/12

Tatbestand

1: I. Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) waren Gesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH und der B S.a.r.l. Anlässlich einer Außenprüfung bei den beiden Firmen für die Jahre 2002 bis 2004 gelangte die zuständige Prüferin zu der Auffassung, dass aufgrund überhöhter Verrechnungspreise eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei der A GmbH und aufgrund nicht betrieblich sondern gesellschaftsrechtlich veranlasster Ausgaben eine vGA bei der B S.a.r.l. vorliege. Die vGA wurden bei der A GmbH mit Körperschaftsteuerbescheid vom 28. April 2011 und bei der B S.a.r.l. mit Körperschaftsteuerbescheid vom 3. Mai 2011 für die Jahre 2002 bis 2004 berücksichtigt.

2: Bei den Antragstellern setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die vGA als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes an und änderte für die Streitjahre 2002 bis 2004 mit Bescheiden vom 4. Juli 2011 unter Hinweis auf § 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen. Dagegen legten die Antragsteller am 4. August 2011 Einspruch ein und begehrten gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung (AdV).

3: Über die Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden. Den Antrag auf AdV der Bescheide hat es abgelehnt. Mit nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 14. Dezember 2011 setzte das FA die Einkünfte der Antragsteller aus Kapitalvermögen unter Berücksichtigung einer der Höhe nach geringeren vGA für die Streitjahre herab.

4: Den am 5. Dezember 2011 nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten Antrag auf AdV lehnte das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1392).

5: Zur Begründung der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, beziehen sich die Antragsteller auf die bereits im FG-Verfahren vorgetragenen Gründe, die sie wie folgt ergänzen: Die Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG sei wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig und daher unzulässig. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide am 4. Juli 2011 sei die Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2004 bereits festsetzungsverjährt gewesen. Zwar sei bei Inkrafttreten der Regelung des § 32a KStG noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, jedoch seien die Bescheide bestandskräftig gewesen. Die Durchbrechung der formellen Bestandskraft der Steuerbescheide führe zu einer unechten gesetzlichen Rückwirkung, die nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zwar nicht grundsätzlich unzulässig sei, aber erforderlich sein müsse. Die Enttäuschung des Vertrauens des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage sei nur für den Fall hinnehmbar, dass die öffentlichen Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit überwiegten. Das Ziel einer korrespondierenden Besteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene reiche als sachlicher Grund für die belastende Änderung bestandskräftiger Bescheide jedoch nicht aus, da das Vertrauen in die Bestandskraft der Bescheide insoweit höher zu bewerten sei. Insoweit sei das dem FA aufgrund der Regelung des § 32a Abs. 1 KStG eingeräumte Ermessen auf Null reduziert, so dass Steuerbescheide, die zum Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG bereits bestandskräftig gewesen seien, nicht mehr geändert werden dürften. Da sich weder das FA noch das FG in ihren Entscheidungen mit den in der Literatur geäußerten Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 32a KStG bei Änderungen zu Lasten der Steuerpflichtigen auseinandergesetzt hätten, sei die Ablehnung der AdV rechtswidrig.

6: Die Antragsteller haben die aufgrund der geänderten Bescheide fällig gewordenen Einkommensteuernachzahlungen in voller Höhe gezahlt.

7: Die Antragsteller beantragen,
den Beschluss des FG des Saarlandes vom 29. Februar 2012 2 V 1406/11 und die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 14. Dezember 2011 sowie die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.

8: Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zu Recht ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 32a KStG und an der Rechtmäßigkeit der geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 verneint. Die Aufhebung der Vollziehung der Steuerbescheide ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer unbilligen Härte der Vollstreckung geboten.

10: 1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

11: Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Juni 2004 I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523, m.w.N.).

12: Unter den gleichen Voraussetzungen ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Vollziehung aufzuheben, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung bereits vollzogen ist (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Insbesondere können bereits verwirkte Säumniszuschläge (§ 240 der Abgabenordnung --AO--) ab dem Zeitpunkt, ab dem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestanden haben, rückwirkend durch Aufhebung der Vollziehung beseitigt werden (BFH-Beschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

13: 2. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Korrektur der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 bzw. an der Verfassungsmäßigkeit der der Änderung zugrunde liegenden Regelung des § 32a KStG.

14: a) Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung waren in den Streitjahren 2002 bis 2004 erfüllt. Die Körperschaftsteuerbescheide der A GmbH wurden am 28. April 2011 und die der B S.a.r.l. am 3. Mai 2011 hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA geändert, so dass § 32a KStG gemäß § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG Anwendung findet. Wie der Senat bereits in seinem Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08 (BFHE 224, 439) geklärt hat, findet § 32a KStG auch auf die Änderung von Einkommensteuerbescheiden Anwendung. Gleichfalls geklärt wurde in diesem Beschluss, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert ist, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste. Dies gilt entgegen der von den Antragstellern und in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Kohlhaas, GmbH-Rundschau 2010, 748, 751 f. und Steuerberater Woche 2011, 650, 655 f.; Neumann, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 689 f.) sowohl bei einer Änderung der Einkommensteuer zu Gunsten als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen, da in dem vorliegenden Fall keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Korrektur nach § 32a KStG bestehen (s. hierzu die Ausführungen unter II.2.b des Beschlusses). Es ist auch kein Ermessensfehler darin zu sehen, dass das FA in seiner Entscheidung über die Ablehnung der AdV auf die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Antragsteller nicht eingegangen ist, da diese nicht erheblich sind.

15: b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Korrekturvorschrift des § 32a KStG. Die Anwendung der Rechtsnorm auf Einkommensteuerfestsetzungen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung zwar bestandskräftig aber noch nicht festsetzungsverjährt waren, führt nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung. Weder kommt ein Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) noch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

16: aa) Die Frage, ob ein rückwirkendes Gesetz mit den Anforderungen des GG vereinbar ist, richtet sich nach der Rechtsprechung des BVerfG nach folgenden Grundsätzen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvL 1/03, 57/06, 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/05, 753/05, 1738/05, BVerfGE 127, 61, m.w.N.): Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des GG, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten.

17: Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, d.h. mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird.

18: Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

19: Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

20: bb) Nach diesen Grundsätzen führt die Neueinführung der Hemmung der Festsetzungsfrist der Einkommensteuer bei der Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA und die korrespondierende Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 32a KStG im Streitfall nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung.

21: Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 7 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) führt hinsichtlich der Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002 bis 2004 zu einer unechten Rückwirkung. Die Regelung ist gemäß § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 Buchst. k des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein (Körperschaft-)Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist. Gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft. Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG trat danach am 19. Dezember 2006 in Kraft. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2002 bis 2004 war zu diesem Zeitpunkt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch nicht abgelaufen, so dass eine Korrektur der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO noch grundsätzlich möglich war, da diese gesetzlich zugelassen war. Die Hemmung der Festsetzungsfrist und Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen nach § 32a KStG hat somit Auswirkung auf einen hinsichtlich der Festsetzungsverjährung noch nicht abgeschlossenen Tatbestand, so dass ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit am Maßstab einer unechten Rückwirkung zu überprüfen ist.

22: Die unechte Rückwirkung des § 32a i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen vereinbar. Eine unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig. Indem der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32a KStG der materiellen Richtigkeit der Besteuerung den Vorrang vor der Rechtssicherheit einräumt, überschreitet er unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes nicht die Grenze des ihm zukommenden Gestaltungsspielraums.

23: Voraussetzung für einen Vertrauensschutz ist regelmäßig, dass der Betroffene sein Vertrauen betätigt hat, d.h. sich in seinem Verhalten auf die Vertrauensbasis eingerichtet hat (BVerfG-Beschluss vom 18. Februar 1993 2 BvR 1196/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 408). Im vorliegenden Fall ist bereits zweifelhaft, ob sich bei den Antragstellern ein schutzwürdiges Vertrauen auf eine Nichtberücksichtigung der bei der Körperschaft angesetzten vGA bei der Einkommensteuerfestsetzung bilden konnte. Eine Vertrauensschutz begründende Disposition wurde von den Antragstellern nicht dargelegt.

24: Unabhängig von einer konkreten Vertrauensposition der Antragsteller wiegt ein etwaiges Vertrauen Steuerpflichtiger darauf, dass der Gesetzgeber vor Ablauf der Festsetzungsfrist keine Regelung einführt, die zu einer Hemmung der Festsetzungsverjährung und Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung führt, nicht so schwer, dass der Gesetzgeber an einer solchen Maßnahme gehindert wäre. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG bei der Frage nach der Zulässigkeit der Aufhebung oder Änderung bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen stets die Befugnis des Gesetzgebers zur Ausgestaltung des hierbei jeweils auftretenden Konflikts zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Verwaltung betont hat (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 14. März 1963 1 BvL 28/62, BVerfGE 15, 313, 319; vom 3. November 1965 1 BvR 62/61, BVerfGE 19, 150, 166; vom 17. Dezember 1969 2 BvR 23/65, BVerfGE 27, 297, 305 f., 309; vom 10. Juni 2009 1 BvR 571/07, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 15, 545). Danach kann sich ein Steuerpflichtiger nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten Position eine Rücksichtnahme billigerweise nicht beanspruchen konnte. Dies ist vorliegend der Fall. § 32a KStG dient dem Ziel, die verfahrensrechtlichen Hemmnisse, die einer zutreffenden materiellen Besteuerung von Körperschaften und Anteilseignern entgegenstehen, zu beseitigen (BTDrucks 16/2712, S. 71). Die Regelung ist danach im Ergebnis auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, 270). Der durch diese Vorschrift gewährte Vorrang einer materiell richtigen Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §§ 169, 170 AO ist weder unverhältnismäßig noch unangemessen. Der Gesetzgeber ist danach nicht gehindert, dem Gedanken der Rechtsrichtigkeit und des Korrespondenzprinzips Vorrang gegenüber dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen einzuräumen. Dies gilt umso mehr, als der Ausgewogenheit zwischen Vertrauensschutz und materieller Richtigkeit auch dadurch Rechnung getragen wird, dass eine Korrektur nach § 32a KStG nicht nur zu Lasten, sondern auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen erfolgen kann (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGK 15, 545, 557 f.).