Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Okt. 2018 - 5 K 663/17
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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2013 |
2014 |
2015 |
erklärt |
Einkünfte aus KapVerm. |
9.854 € |
227.123 € |
317.387 € |
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in Anspruch genommener Sparer-Pauschbetrag |
43 € |
0 € |
0 € |
veranlagt |
Kapitalerträge |
9.882 € |
227.123 € |
317.387 € |
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abzgl. Sparer-Pauschbetrag |
801 € |
801 € |
801 € |
Kapitalerträge i.S.v. § 32d Abs. 1 EStG |
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9.081 € |
226.322 € |
316.586 € |
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2013 |
2014 |
2015 |
Freistellungssummen |
Z |
431 € |
417 € |
381 € |
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Bank 1 |
2 |
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|
Bank 2 |
801 € |
801 € |
801 € |
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Bank 3 |
43 € |
98 € |
113 € |
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2013 |
2014 |
2015 |
bisher angesetzt |
Kapitalerträge |
9.882 € |
227.123 € |
317.387 € |
zuzüglich |
Z |
431 € |
417,32 € |
381 € |
|
Bank 3 |
|
98 € |
113 € |
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Bank 1 |
2 |
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Bank 2 |
801 € |
801 € |
801 € |
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FIRMA 2 |
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132,52 € |
7,68 |
anzusetzen |
Kapitalerträge |
11.116 € |
228.571 € |
318.689 € |
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abzgl. Sparer-Pauschbetrag |
801 € |
801 € |
801 € |
Kapitalerträge i.S.v. § 32d Abs. 1 EStG |
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10.315 € |
227.770 € |
317.888 € |
die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014, diese jeweils vom 17.11.2015, und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25.11.2016, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017, dahingehend zu ändern, dass jeweils Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.226 € anerkannt und die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Jahr 2013 in Höhe von 10.587 €, im Jahr 2014 in Höhe von 227.828 € und im Jahr 2015 in Höhe von 318.092 € angesetzt werden.
die Klage abzuweisen.
Gründe
I.
II.
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(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird, - 2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitzeitraum eine Rechtsanwaltskanzlei betrieb und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die beiden Gesellschafter der Sozietät verpflichteten sich im Gesellschaftsvertrag, für das Leben des jeweils anderen Gesellschafters eine Risikolebensversicherung abzuschließen. Durch die Versicherungsprämie sollte der durch den Tod eines Gesellschafters drohende Umsatzausfall abgedeckt und die Fortführung der Kanzlei gesichert werden. Zudem verpflichtete sich die jüngere Gesellschafterin, im Versicherungsfall die Prämie vorrangig für die Ablösung von Sicherheiten zu verwenden, die die Ehefrau des Mitgesellschafters zur Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte.
- 2
-
Die Klägerin machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren die Versicherungsprämien als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter geltend.
- 3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte deren Berücksichtigung aufgrund einer Außenprüfung ab.
- 4
-
Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 856 veröffentlichten Urteil ab.
- 5
-
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Sie macht geltend, das FG-Urteil enthalte keine Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), da es sich mit den Argumenten der Klägerin nicht auseinandergesetzt und ein Rechtsgespräch in der mündlichen Verhandlung blockiert habe. Die Entscheidung des FG sei materiell rechtswidrig, da sie § 4 Abs. 4 EStG verletze. Die von den Gesellschaftern gezahlten Versicherungsprämien seien betrieblich veranlasst und daher als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, führten nicht nur dann zum Betriebsausgabenabzug, wenn die Ausübung des Berufes mit einem erhöhten Risiko verbunden sei, sondern auch dann, wenn das mit dem Tod des Gesellschafters verbundene Risiko des Umsatzausfalles abgedeckt werde. Denn eine Versicherung könne nur die Folgen und nicht die Ursache des Schadensereignisses abwenden. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zum gegenseitigen Abschluss einer Risikolebensversicherung verpflichtet hätten, sodass auch aus diesem Grund die geltend gemachten Ausgaben betrieblich veranlasst seien.
- 6
-
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Juli 2009 9 K 289/06 aufzuheben und die Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom 19. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass für den Gesellschafter X in den Streitjahren Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 200 DM und für die Gesellschafterin Y Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 2.677,50 DM als weitere Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden.
- 7
-
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 8
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
- 9
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Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht. Es liegen weder die von der Klägerin geltend gemachten absoluten Revisionsgründe des § 119 Nrn. 3 und 6 FGO vor, noch verletzt die Entscheidung § 4 Abs. 4 EStG.
- 10
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1. Das Urteil leidet nicht unter einem Verfahrensmangel.
- 11
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a) Die Klägerin rügt zu Unrecht, die Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823, m.w.N.).
- 12
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Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass es einen Betriebsausgabenabzug ablehne, weil die Prämien der Risikolebensversicherungen privat und nicht betrieblich veranlasst seien. Die Abgrenzung erfolge danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollten. Aus diesem Grunde komme der Abzug von Prämien für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben regelmäßig nicht in Betracht. Aus diesen Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.
- 13
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b) Auch die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.
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Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesem Anspruch entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448, m.w.N.).
- 15
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Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat den Vortrag der Klägerin, dass mit der von den Gesellschaftern abgeschlossenen Risikolebensversicherung nicht das Risiko des Todesfalles, sondern dessen wirtschaftliche Folgen haben abgedeckt werden sollen, zur Kenntnis genommen. Dies ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, in denen das FG diesen Umstand gewürdigt, aber nicht im Sinne der Klägerin als entscheidungserheblich angesehen hat. Dies stellt keine Gehörsverletzung dar, sondern ist eine dem materiellen Recht zuzuordnende Frage der (vermeintlich) unzutreffenden Rechtsanwendung. Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass es sich entgegen der Auffassung der Klägerin bei dem mit der Versicherung abgedeckten Risiko nicht um ein rein betriebliches, sondern um ein privates Risiko handele. Auch die Rüge, das Gericht habe die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung nicht vollumfänglich berücksichtigt, ist unbegründet, denn das Gericht muss sich nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin am tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens und insbesondere während der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen wäre. Sie hat ausführlich schriftsätzlich zur materiellen Rechtslage vorgetragen. Ausweislich der Niederschrift wurde in der mündlichen Verhandlung die Streitsache mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist danach nicht gegeben.
- 16
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die von den Gesellschaftern der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien für die auf das Leben des jeweils anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind.
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a) Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind und der Gesellschafter sie persönlich getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 6. November 2012 VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben und die Versicherungsleistungen Betriebseinnahmen. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteile vom 15. November 2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722; vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; ebenso BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 6. Februar 1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710; vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499).
- 19
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Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ohne Bedeutung ist auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653). Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Nur in diesem Fall sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen. Dagegen stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; in BFH/NV 2012, 722).
- 20
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An der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zur Teilhaberversicherung (RFH-Urteile vom 3. Dezember 1931 VI A 937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22. Januar 1936 VI A 1179/33, RStBl 1936, 680; vom 11. März 1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601, und vom 21. Mai 1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826), nach der die von einer Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene Versicherung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet wurde, hält der BFH schon seit Längerem nicht mehr fest (BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653).
- 21
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze --von denen abzuweichen der Streitfall keine Veranlassung gibt-- sind die Versicherungsbeiträge, die die Gesellschafter der Klägerin für die jeweils auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung geleistet haben, nicht betrieblich veranlasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.
- 22
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aa) Zwar ging es den Gesellschaftern der Klägerin beim Abschluss der Versicherungen um die Absicherung der Risiken, die mit dem Versterben eines der Gesellschafter für das Unternehmen der Klägerin verbunden waren. So konnte sich das Risiko verwirklichen, dass der überlebende Gesellschafter durch den Ausfall der Arbeitskraft des Verstorbenen bei unvermindert hohen Kosten Umsatzeinbußen erleidet. Jedoch kommt es für die Einordnung des Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles mit der Versicherungssumme abgedeckt werden. Prämien bilden auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherungssumme für betriebliche Zwecke verwendet werden soll.
- 23
-
Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst ist. Versicherte Gefahr ist bei einer Risikolebensversicherung der Todesfall. Die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts ist mit keinem erhöhten berufsspezifischen Risiko verbunden, zu versterben. Mit dem Tod verwirklicht sich ein allgemeines Lebensrisiko, das der Privatsphäre zuzurechnen ist, sodass die Zahlung der Versicherungsbeiträge nicht betrieblich veranlasst ist.
- 24
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bb) Auch wenn mit der Risikolebensversicherung die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens der Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte sichergestellt werden sollen, wäre eine betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen nicht gegeben. Zahlungen zur Tilgung einer Schuld sind keine als Betriebsausgaben abziehbaren Finanzierungsaufwendungen. Dies gilt auch für Prämienzahlungen auf eine Risikolebensversicherung, die die Tilgung einer Darlehensschuld absichert; denn die Darlehenstilgung ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).
- 25
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cc) Diese rechtliche Würdigung steht nicht in Widerspruch zur Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, da dieser ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Mit dem Abschluss einer Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters war in jenem Fall bezweckt worden, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Das für die Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos trat demgegenüber in den Hintergrund, sodass der Anteil der Prämienzahlung als Betriebsausgaben abziehbar war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deckungskapital der Lebensversicherung zum Bilanzstichtag überstieg. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine Risikolebensversicherung, bei der keine Versicherungsleistung anfällt, wenn der Versicherungsnehmer den Zeitpunkt des Vertragsablaufs erlebt, sodass das charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einziger Grund für den Abschluss der Versicherung war.
- 26
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dd) Unerheblich ist auch, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet haben, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richtet sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern.
- 27
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Gleiches gilt für die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der jüngeren Gesellschafterin, im Falle des Todes des Mitgesellschafters mit der Versicherungssumme zunächst die Sicherheiten auszulösen, die dessen Ehefrau für die Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte. Auch wenn die Versicherung dem Schutz der Ehefrau des Mitgesellschafters vor der Verwertung der von ihr gewährten Sicherheiten diente, war das versicherte Risiko, der Tod des Mitgesellschafters, privater Natur.
- 28
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c) Keine andere Beurteilung des Streitfalles rechtfertigt, dass Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften folgt in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 I B 120/05, BFH/NV 2007, 502).
- 29
-
d) Die Risikolebensversicherung gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen, da eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 722, m.w.N.).
(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:
- 1.
(weggefallen) - 1a.
(weggefallen) - 1b.
(weggefallen) - 2.
- a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen; - b)
Beiträge des Steuerpflichtigen - aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt; - bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
- 3.
Beiträge zu - a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern; - b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
- 3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden; - 4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde; - 5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist; - 6.
(weggefallen) - 7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden. - 8.
(weggefallen) - 9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.
(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:
- 1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen; - 2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für - a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt, - b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie - c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
- 3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend; - 4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.
(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie
- 1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit - a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, - b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und - c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
- 2.
geleistet werden an - a)
1Versicherungsunternehmen, - aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder - bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
- b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen, - c)
einen Sozialversicherungsträger oder - d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.
(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.
(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die
- 1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres - a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder - b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
- 2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.
(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug
Kalenderjahr | Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen | Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten |
---|---|---|
2013 | 2 100 | 4 200 |
2014 | 1 800 | 3 600 |
2015 | 1 500 | 3 000 |
2016 | 1 200 | 2 400 |
2017 | 900 | 1 800 |
2018 | 600 | 1 200 |
2019 | 300 | 600 |
zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.
(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.
(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.
(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitzeitraum eine Rechtsanwaltskanzlei betrieb und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die beiden Gesellschafter der Sozietät verpflichteten sich im Gesellschaftsvertrag, für das Leben des jeweils anderen Gesellschafters eine Risikolebensversicherung abzuschließen. Durch die Versicherungsprämie sollte der durch den Tod eines Gesellschafters drohende Umsatzausfall abgedeckt und die Fortführung der Kanzlei gesichert werden. Zudem verpflichtete sich die jüngere Gesellschafterin, im Versicherungsfall die Prämie vorrangig für die Ablösung von Sicherheiten zu verwenden, die die Ehefrau des Mitgesellschafters zur Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte.
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Die Klägerin machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren die Versicherungsprämien als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte deren Berücksichtigung aufgrund einer Außenprüfung ab.
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Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 856 veröffentlichten Urteil ab.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Sie macht geltend, das FG-Urteil enthalte keine Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), da es sich mit den Argumenten der Klägerin nicht auseinandergesetzt und ein Rechtsgespräch in der mündlichen Verhandlung blockiert habe. Die Entscheidung des FG sei materiell rechtswidrig, da sie § 4 Abs. 4 EStG verletze. Die von den Gesellschaftern gezahlten Versicherungsprämien seien betrieblich veranlasst und daher als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, führten nicht nur dann zum Betriebsausgabenabzug, wenn die Ausübung des Berufes mit einem erhöhten Risiko verbunden sei, sondern auch dann, wenn das mit dem Tod des Gesellschafters verbundene Risiko des Umsatzausfalles abgedeckt werde. Denn eine Versicherung könne nur die Folgen und nicht die Ursache des Schadensereignisses abwenden. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zum gegenseitigen Abschluss einer Risikolebensversicherung verpflichtet hätten, sodass auch aus diesem Grund die geltend gemachten Ausgaben betrieblich veranlasst seien.
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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Juli 2009 9 K 289/06 aufzuheben und die Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom 19. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass für den Gesellschafter X in den Streitjahren Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 200 DM und für die Gesellschafterin Y Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 2.677,50 DM als weitere Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden.
- 7
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht. Es liegen weder die von der Klägerin geltend gemachten absoluten Revisionsgründe des § 119 Nrn. 3 und 6 FGO vor, noch verletzt die Entscheidung § 4 Abs. 4 EStG.
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1. Das Urteil leidet nicht unter einem Verfahrensmangel.
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a) Die Klägerin rügt zu Unrecht, die Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823, m.w.N.).
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Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass es einen Betriebsausgabenabzug ablehne, weil die Prämien der Risikolebensversicherungen privat und nicht betrieblich veranlasst seien. Die Abgrenzung erfolge danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollten. Aus diesem Grunde komme der Abzug von Prämien für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben regelmäßig nicht in Betracht. Aus diesen Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.
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b) Auch die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.
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Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesem Anspruch entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448, m.w.N.).
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Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat den Vortrag der Klägerin, dass mit der von den Gesellschaftern abgeschlossenen Risikolebensversicherung nicht das Risiko des Todesfalles, sondern dessen wirtschaftliche Folgen haben abgedeckt werden sollen, zur Kenntnis genommen. Dies ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, in denen das FG diesen Umstand gewürdigt, aber nicht im Sinne der Klägerin als entscheidungserheblich angesehen hat. Dies stellt keine Gehörsverletzung dar, sondern ist eine dem materiellen Recht zuzuordnende Frage der (vermeintlich) unzutreffenden Rechtsanwendung. Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass es sich entgegen der Auffassung der Klägerin bei dem mit der Versicherung abgedeckten Risiko nicht um ein rein betriebliches, sondern um ein privates Risiko handele. Auch die Rüge, das Gericht habe die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung nicht vollumfänglich berücksichtigt, ist unbegründet, denn das Gericht muss sich nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin am tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens und insbesondere während der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen wäre. Sie hat ausführlich schriftsätzlich zur materiellen Rechtslage vorgetragen. Ausweislich der Niederschrift wurde in der mündlichen Verhandlung die Streitsache mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist danach nicht gegeben.
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die von den Gesellschaftern der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien für die auf das Leben des jeweils anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind.
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a) Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind und der Gesellschafter sie persönlich getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 6. November 2012 VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben und die Versicherungsleistungen Betriebseinnahmen. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteile vom 15. November 2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722; vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; ebenso BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 6. Februar 1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710; vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499).
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Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ohne Bedeutung ist auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653). Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Nur in diesem Fall sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen. Dagegen stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; in BFH/NV 2012, 722).
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An der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zur Teilhaberversicherung (RFH-Urteile vom 3. Dezember 1931 VI A 937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22. Januar 1936 VI A 1179/33, RStBl 1936, 680; vom 11. März 1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601, und vom 21. Mai 1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826), nach der die von einer Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene Versicherung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet wurde, hält der BFH schon seit Längerem nicht mehr fest (BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653).
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze --von denen abzuweichen der Streitfall keine Veranlassung gibt-- sind die Versicherungsbeiträge, die die Gesellschafter der Klägerin für die jeweils auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung geleistet haben, nicht betrieblich veranlasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.
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aa) Zwar ging es den Gesellschaftern der Klägerin beim Abschluss der Versicherungen um die Absicherung der Risiken, die mit dem Versterben eines der Gesellschafter für das Unternehmen der Klägerin verbunden waren. So konnte sich das Risiko verwirklichen, dass der überlebende Gesellschafter durch den Ausfall der Arbeitskraft des Verstorbenen bei unvermindert hohen Kosten Umsatzeinbußen erleidet. Jedoch kommt es für die Einordnung des Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles mit der Versicherungssumme abgedeckt werden. Prämien bilden auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherungssumme für betriebliche Zwecke verwendet werden soll.
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Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst ist. Versicherte Gefahr ist bei einer Risikolebensversicherung der Todesfall. Die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts ist mit keinem erhöhten berufsspezifischen Risiko verbunden, zu versterben. Mit dem Tod verwirklicht sich ein allgemeines Lebensrisiko, das der Privatsphäre zuzurechnen ist, sodass die Zahlung der Versicherungsbeiträge nicht betrieblich veranlasst ist.
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bb) Auch wenn mit der Risikolebensversicherung die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens der Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte sichergestellt werden sollen, wäre eine betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen nicht gegeben. Zahlungen zur Tilgung einer Schuld sind keine als Betriebsausgaben abziehbaren Finanzierungsaufwendungen. Dies gilt auch für Prämienzahlungen auf eine Risikolebensversicherung, die die Tilgung einer Darlehensschuld absichert; denn die Darlehenstilgung ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).
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cc) Diese rechtliche Würdigung steht nicht in Widerspruch zur Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, da dieser ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Mit dem Abschluss einer Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters war in jenem Fall bezweckt worden, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Das für die Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos trat demgegenüber in den Hintergrund, sodass der Anteil der Prämienzahlung als Betriebsausgaben abziehbar war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deckungskapital der Lebensversicherung zum Bilanzstichtag überstieg. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine Risikolebensversicherung, bei der keine Versicherungsleistung anfällt, wenn der Versicherungsnehmer den Zeitpunkt des Vertragsablaufs erlebt, sodass das charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einziger Grund für den Abschluss der Versicherung war.
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dd) Unerheblich ist auch, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet haben, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richtet sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern.
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Gleiches gilt für die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der jüngeren Gesellschafterin, im Falle des Todes des Mitgesellschafters mit der Versicherungssumme zunächst die Sicherheiten auszulösen, die dessen Ehefrau für die Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte. Auch wenn die Versicherung dem Schutz der Ehefrau des Mitgesellschafters vor der Verwertung der von ihr gewährten Sicherheiten diente, war das versicherte Risiko, der Tod des Mitgesellschafters, privater Natur.
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c) Keine andere Beurteilung des Streitfalles rechtfertigt, dass Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften folgt in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 I B 120/05, BFH/NV 2007, 502).
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d) Die Risikolebensversicherung gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen, da eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 722, m.w.N.).
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:
- 1.
(weggefallen) - 1a.
(weggefallen) - 1b.
(weggefallen) - 2.
- a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen; - b)
Beiträge des Steuerpflichtigen - aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt; - bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
- 3.
Beiträge zu - a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern; - b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
- 3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden; - 4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde; - 5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist; - 6.
(weggefallen) - 7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden. - 8.
(weggefallen) - 9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.
(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:
- 1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen; - 2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für - a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt, - b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie - c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
- 3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend; - 4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.
(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie
- 1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit - a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, - b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und - c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
- 2.
geleistet werden an - a)
1Versicherungsunternehmen, - aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder - bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
- b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen, - c)
einen Sozialversicherungsträger oder - d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.
(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.
(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die
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Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres - a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder - b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
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Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.
(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug
Kalenderjahr | Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen | Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten |
---|---|---|
2013 | 2 100 | 4 200 |
2014 | 1 800 | 3 600 |
2015 | 1 500 | 3 000 |
2016 | 1 200 | 2 400 |
2017 | 900 | 1 800 |
2018 | 600 | 1 200 |
2019 | 300 | 600 |
zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.
(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.
(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.
(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten um die Zuordnung einer Versicherungsleistung zu den Betriebseinnahmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei dessen freiberuflichen Einkünften. Der Kläger war im Streitjahr als freiberuflicher Techniker tätig und betrieb ein Planungsunternehmen für energietechnische Anlagen aller Art. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Im Dezember 1995 erhielt der Kläger aufgrund eines im Mai 1995 erlittenen Unfalls im landwirtschaftlichen Betrieb seiner Ehefrau gemäß einer bereits 1987 abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung bei der X-Versicherung, die sich auf den Kläger und drei Arbeitnehmer seines Unternehmens bezog, eine Übergangsleistung in Höhe von 30.000 DM. Der Versicherungsschutz aus der Gruppenunfallversicherung erfasste alle Unfälle des täglichen Lebens.
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Nach einer beim Kläger und seiner Ehefrau durchgeführten Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass der Kläger die Versicherungsprämien für die Gruppenunfallversicherung bis einschließlich 1996 als Betriebsausgaben gebucht hatte. Nach Auffassung des Prüfers habe er die Versicherung damit als Betriebsvermögen behandelt, so dass die von ihm vereinnahmte Versicherungsleistung als Betriebseinnahme zu erfassen sei. Ob sich der Unfall im betrieblichen oder im privaten Bereich ereignet habe, spiele dabei keine Rolle. Zwar betreffe die Leistung der Versicherung das Kalenderjahr 1995, die steuerliche Auswirkung ergebe sich durch den Verlustrücktrag aber im Jahr 1993.
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Entsprechend änderte das FA die Einkommensteuerveranlagung 1993 des Klägers und seiner Ehefrau mit Bescheid vom 21. Oktober 2004.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1734 veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2007 1 K 2866/04 als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Ein Versicherungsanspruch, der private Risiken wie z.B. persönliche Unfälle abdecke, könne nach dem Veranlassungsprinzip nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet werden.
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Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 21. Oktober 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004 unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz dahingehend zu ändern, dass die im Wege des Verlustrücktrags anzusetzenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit aus 1995 um 30.000 DM geringer angesetzt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Die Auffassung des FG, die Versicherungsleistung in Höhe von 30.000 DM stelle eine Betriebseinnahme dar, weil der Kläger die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag aufgrund der Behandlung der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet habe, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
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a) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören, beurteilt sich grundsätzlich nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Einnahmen (die Versicherungsleistungen) nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168, m.w.N.; ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552). Danach stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, während Gefahren, die betriebliche Risiken abdecken, dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind. Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen (Heilbehandlungskosten, Verdienstausfall) ist bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/ beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168).
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b) Der Senat hat auch klargestellt, dass es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf ankommt, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168).
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Abgesehen davon stellt der Verlust der Gesundheit stets ein allgemeines Lebensrisiko dar, das der Privatsphäre zuzurechnen ist.
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2. In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die Ansprüche aus der Gruppenunfallversicherung dem privaten Lebensführungsbereich des Klägers zuzurechnen, soweit die Gefahr einer krankheits- oder unfallbedingten Arbeitsunfähigkeit versichert ist. Der Kläger hat seinen Unfall nicht im oder durch seinen Betrieb erlitten, sondern während seiner Tätigkeit im landwirtschaftlichen Betrieb seiner Ehefrau. Im Ergebnis hat sich damit ein privates Risiko realisiert. Demzufolge ist die Versicherungsleistung nicht steuerbar.
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Die Auffassung des FG, die Gruppenunfallversicherung habe zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, trifft nicht zu, weil eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern, auch wenn die Prämien als Betriebsausgaben abgezogen worden sind (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Die Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 widerstreitet dem nicht, weil mit dem Abschluss einer Lebensversicherung in jenem Fall bezweckt wurde, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen demgegenüber in den Hintergrund trat.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger die für die Gruppenunfallversicherung anfallenden Prämienzahlungen sämtlich als Betriebsausgabe gebucht. Da es sich, wie dargelegt, um eine Versicherung gegen Unfälle des täglichen Lebens, d.h. gegen ein privates Risiko, handelt, ist der Abzug der Prämien unzutreffend und dementsprechend zu korrigieren. Das FG hat zur Höhe der Prämien keine Feststellungen getroffen. Das muss es im zweiten Rechtszug nachholen. Ein anteiliger Abzug der Prämien als Betriebsausgaben käme allenfalls in Betracht, wenn ein abgrenzbarer Teil der Prämien auf betriebliche Risiken (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) entfiele (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Auch dazu muss das FG die notwendigen Feststellungen nachholen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitzeitraum eine Rechtsanwaltskanzlei betrieb und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die beiden Gesellschafter der Sozietät verpflichteten sich im Gesellschaftsvertrag, für das Leben des jeweils anderen Gesellschafters eine Risikolebensversicherung abzuschließen. Durch die Versicherungsprämie sollte der durch den Tod eines Gesellschafters drohende Umsatzausfall abgedeckt und die Fortführung der Kanzlei gesichert werden. Zudem verpflichtete sich die jüngere Gesellschafterin, im Versicherungsfall die Prämie vorrangig für die Ablösung von Sicherheiten zu verwenden, die die Ehefrau des Mitgesellschafters zur Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte.
- 2
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Die Klägerin machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren die Versicherungsprämien als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte deren Berücksichtigung aufgrund einer Außenprüfung ab.
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Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 856 veröffentlichten Urteil ab.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Sie macht geltend, das FG-Urteil enthalte keine Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), da es sich mit den Argumenten der Klägerin nicht auseinandergesetzt und ein Rechtsgespräch in der mündlichen Verhandlung blockiert habe. Die Entscheidung des FG sei materiell rechtswidrig, da sie § 4 Abs. 4 EStG verletze. Die von den Gesellschaftern gezahlten Versicherungsprämien seien betrieblich veranlasst und daher als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, führten nicht nur dann zum Betriebsausgabenabzug, wenn die Ausübung des Berufes mit einem erhöhten Risiko verbunden sei, sondern auch dann, wenn das mit dem Tod des Gesellschafters verbundene Risiko des Umsatzausfalles abgedeckt werde. Denn eine Versicherung könne nur die Folgen und nicht die Ursache des Schadensereignisses abwenden. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zum gegenseitigen Abschluss einer Risikolebensversicherung verpflichtet hätten, sodass auch aus diesem Grund die geltend gemachten Ausgaben betrieblich veranlasst seien.
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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Juli 2009 9 K 289/06 aufzuheben und die Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom 19. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass für den Gesellschafter X in den Streitjahren Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 200 DM und für die Gesellschafterin Y Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 2.677,50 DM als weitere Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden.
- 7
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht. Es liegen weder die von der Klägerin geltend gemachten absoluten Revisionsgründe des § 119 Nrn. 3 und 6 FGO vor, noch verletzt die Entscheidung § 4 Abs. 4 EStG.
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1. Das Urteil leidet nicht unter einem Verfahrensmangel.
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a) Die Klägerin rügt zu Unrecht, die Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823, m.w.N.).
- 12
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Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass es einen Betriebsausgabenabzug ablehne, weil die Prämien der Risikolebensversicherungen privat und nicht betrieblich veranlasst seien. Die Abgrenzung erfolge danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollten. Aus diesem Grunde komme der Abzug von Prämien für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben regelmäßig nicht in Betracht. Aus diesen Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.
- 13
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b) Auch die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.
- 14
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Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesem Anspruch entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448, m.w.N.).
- 15
-
Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat den Vortrag der Klägerin, dass mit der von den Gesellschaftern abgeschlossenen Risikolebensversicherung nicht das Risiko des Todesfalles, sondern dessen wirtschaftliche Folgen haben abgedeckt werden sollen, zur Kenntnis genommen. Dies ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, in denen das FG diesen Umstand gewürdigt, aber nicht im Sinne der Klägerin als entscheidungserheblich angesehen hat. Dies stellt keine Gehörsverletzung dar, sondern ist eine dem materiellen Recht zuzuordnende Frage der (vermeintlich) unzutreffenden Rechtsanwendung. Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass es sich entgegen der Auffassung der Klägerin bei dem mit der Versicherung abgedeckten Risiko nicht um ein rein betriebliches, sondern um ein privates Risiko handele. Auch die Rüge, das Gericht habe die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung nicht vollumfänglich berücksichtigt, ist unbegründet, denn das Gericht muss sich nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin am tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens und insbesondere während der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen wäre. Sie hat ausführlich schriftsätzlich zur materiellen Rechtslage vorgetragen. Ausweislich der Niederschrift wurde in der mündlichen Verhandlung die Streitsache mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist danach nicht gegeben.
- 16
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die von den Gesellschaftern der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien für die auf das Leben des jeweils anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind.
- 17
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a) Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind und der Gesellschafter sie persönlich getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 6. November 2012 VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309).
- 18
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben und die Versicherungsleistungen Betriebseinnahmen. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteile vom 15. November 2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722; vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; ebenso BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 6. Februar 1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710; vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499).
- 19
-
Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ohne Bedeutung ist auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653). Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Nur in diesem Fall sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen. Dagegen stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; in BFH/NV 2012, 722).
- 20
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An der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zur Teilhaberversicherung (RFH-Urteile vom 3. Dezember 1931 VI A 937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22. Januar 1936 VI A 1179/33, RStBl 1936, 680; vom 11. März 1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601, und vom 21. Mai 1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826), nach der die von einer Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene Versicherung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet wurde, hält der BFH schon seit Längerem nicht mehr fest (BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653).
- 21
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze --von denen abzuweichen der Streitfall keine Veranlassung gibt-- sind die Versicherungsbeiträge, die die Gesellschafter der Klägerin für die jeweils auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung geleistet haben, nicht betrieblich veranlasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.
- 22
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aa) Zwar ging es den Gesellschaftern der Klägerin beim Abschluss der Versicherungen um die Absicherung der Risiken, die mit dem Versterben eines der Gesellschafter für das Unternehmen der Klägerin verbunden waren. So konnte sich das Risiko verwirklichen, dass der überlebende Gesellschafter durch den Ausfall der Arbeitskraft des Verstorbenen bei unvermindert hohen Kosten Umsatzeinbußen erleidet. Jedoch kommt es für die Einordnung des Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles mit der Versicherungssumme abgedeckt werden. Prämien bilden auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherungssumme für betriebliche Zwecke verwendet werden soll.
- 23
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Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst ist. Versicherte Gefahr ist bei einer Risikolebensversicherung der Todesfall. Die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts ist mit keinem erhöhten berufsspezifischen Risiko verbunden, zu versterben. Mit dem Tod verwirklicht sich ein allgemeines Lebensrisiko, das der Privatsphäre zuzurechnen ist, sodass die Zahlung der Versicherungsbeiträge nicht betrieblich veranlasst ist.
- 24
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bb) Auch wenn mit der Risikolebensversicherung die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens der Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte sichergestellt werden sollen, wäre eine betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen nicht gegeben. Zahlungen zur Tilgung einer Schuld sind keine als Betriebsausgaben abziehbaren Finanzierungsaufwendungen. Dies gilt auch für Prämienzahlungen auf eine Risikolebensversicherung, die die Tilgung einer Darlehensschuld absichert; denn die Darlehenstilgung ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).
- 25
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cc) Diese rechtliche Würdigung steht nicht in Widerspruch zur Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, da dieser ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Mit dem Abschluss einer Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters war in jenem Fall bezweckt worden, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Das für die Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos trat demgegenüber in den Hintergrund, sodass der Anteil der Prämienzahlung als Betriebsausgaben abziehbar war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deckungskapital der Lebensversicherung zum Bilanzstichtag überstieg. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine Risikolebensversicherung, bei der keine Versicherungsleistung anfällt, wenn der Versicherungsnehmer den Zeitpunkt des Vertragsablaufs erlebt, sodass das charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einziger Grund für den Abschluss der Versicherung war.
- 26
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dd) Unerheblich ist auch, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet haben, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richtet sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern.
- 27
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Gleiches gilt für die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der jüngeren Gesellschafterin, im Falle des Todes des Mitgesellschafters mit der Versicherungssumme zunächst die Sicherheiten auszulösen, die dessen Ehefrau für die Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte. Auch wenn die Versicherung dem Schutz der Ehefrau des Mitgesellschafters vor der Verwertung der von ihr gewährten Sicherheiten diente, war das versicherte Risiko, der Tod des Mitgesellschafters, privater Natur.
- 28
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c) Keine andere Beurteilung des Streitfalles rechtfertigt, dass Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften folgt in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 I B 120/05, BFH/NV 2007, 502).
- 29
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d) Die Risikolebensversicherung gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen, da eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 722, m.w.N.).
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten um die Zuordnung einer Versicherungsleistung zu den Betriebseinnahmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei dessen freiberuflichen Einkünften. Der Kläger war im Streitjahr als freiberuflicher Techniker tätig und betrieb ein Planungsunternehmen für energietechnische Anlagen aller Art. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
- 2
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Im Dezember 1995 erhielt der Kläger aufgrund eines im Mai 1995 erlittenen Unfalls im landwirtschaftlichen Betrieb seiner Ehefrau gemäß einer bereits 1987 abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung bei der X-Versicherung, die sich auf den Kläger und drei Arbeitnehmer seines Unternehmens bezog, eine Übergangsleistung in Höhe von 30.000 DM. Der Versicherungsschutz aus der Gruppenunfallversicherung erfasste alle Unfälle des täglichen Lebens.
- 3
-
Nach einer beim Kläger und seiner Ehefrau durchgeführten Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass der Kläger die Versicherungsprämien für die Gruppenunfallversicherung bis einschließlich 1996 als Betriebsausgaben gebucht hatte. Nach Auffassung des Prüfers habe er die Versicherung damit als Betriebsvermögen behandelt, so dass die von ihm vereinnahmte Versicherungsleistung als Betriebseinnahme zu erfassen sei. Ob sich der Unfall im betrieblichen oder im privaten Bereich ereignet habe, spiele dabei keine Rolle. Zwar betreffe die Leistung der Versicherung das Kalenderjahr 1995, die steuerliche Auswirkung ergebe sich durch den Verlustrücktrag aber im Jahr 1993.
- 4
-
Entsprechend änderte das FA die Einkommensteuerveranlagung 1993 des Klägers und seiner Ehefrau mit Bescheid vom 21. Oktober 2004.
- 5
-
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1734 veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2007 1 K 2866/04 als unbegründet ab.
- 6
-
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Ein Versicherungsanspruch, der private Risiken wie z.B. persönliche Unfälle abdecke, könne nach dem Veranlassungsprinzip nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet werden.
- 7
-
Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 21. Oktober 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004 unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz dahingehend zu ändern, dass die im Wege des Verlustrücktrags anzusetzenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit aus 1995 um 30.000 DM geringer angesetzt werden.
- 8
-
Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 9
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 10
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1. Die Auffassung des FG, die Versicherungsleistung in Höhe von 30.000 DM stelle eine Betriebseinnahme dar, weil der Kläger die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag aufgrund der Behandlung der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet habe, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
- 11
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a) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören, beurteilt sich grundsätzlich nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Einnahmen (die Versicherungsleistungen) nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168, m.w.N.; ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552). Danach stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, während Gefahren, die betriebliche Risiken abdecken, dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind. Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen (Heilbehandlungskosten, Verdienstausfall) ist bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/ beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168).
- 12
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b) Der Senat hat auch klargestellt, dass es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf ankommt, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168).
- 13
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Abgesehen davon stellt der Verlust der Gesundheit stets ein allgemeines Lebensrisiko dar, das der Privatsphäre zuzurechnen ist.
- 14
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2. In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die Ansprüche aus der Gruppenunfallversicherung dem privaten Lebensführungsbereich des Klägers zuzurechnen, soweit die Gefahr einer krankheits- oder unfallbedingten Arbeitsunfähigkeit versichert ist. Der Kläger hat seinen Unfall nicht im oder durch seinen Betrieb erlitten, sondern während seiner Tätigkeit im landwirtschaftlichen Betrieb seiner Ehefrau. Im Ergebnis hat sich damit ein privates Risiko realisiert. Demzufolge ist die Versicherungsleistung nicht steuerbar.
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Die Auffassung des FG, die Gruppenunfallversicherung habe zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, trifft nicht zu, weil eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern, auch wenn die Prämien als Betriebsausgaben abgezogen worden sind (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Die Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 widerstreitet dem nicht, weil mit dem Abschluss einer Lebensversicherung in jenem Fall bezweckt wurde, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen demgegenüber in den Hintergrund trat.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger die für die Gruppenunfallversicherung anfallenden Prämienzahlungen sämtlich als Betriebsausgabe gebucht. Da es sich, wie dargelegt, um eine Versicherung gegen Unfälle des täglichen Lebens, d.h. gegen ein privates Risiko, handelt, ist der Abzug der Prämien unzutreffend und dementsprechend zu korrigieren. Das FG hat zur Höhe der Prämien keine Feststellungen getroffen. Das muss es im zweiten Rechtszug nachholen. Ein anteiliger Abzug der Prämien als Betriebsausgaben käme allenfalls in Betracht, wenn ein abgrenzbarer Teil der Prämien auf betriebliche Risiken (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) entfiele (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Auch dazu muss das FG die notwendigen Feststellungen nachholen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitzeitraum eine Rechtsanwaltskanzlei betrieb und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die beiden Gesellschafter der Sozietät verpflichteten sich im Gesellschaftsvertrag, für das Leben des jeweils anderen Gesellschafters eine Risikolebensversicherung abzuschließen. Durch die Versicherungsprämie sollte der durch den Tod eines Gesellschafters drohende Umsatzausfall abgedeckt und die Fortführung der Kanzlei gesichert werden. Zudem verpflichtete sich die jüngere Gesellschafterin, im Versicherungsfall die Prämie vorrangig für die Ablösung von Sicherheiten zu verwenden, die die Ehefrau des Mitgesellschafters zur Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte.
- 2
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Die Klägerin machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren die Versicherungsprämien als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte deren Berücksichtigung aufgrund einer Außenprüfung ab.
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Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 856 veröffentlichten Urteil ab.
- 5
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Sie macht geltend, das FG-Urteil enthalte keine Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), da es sich mit den Argumenten der Klägerin nicht auseinandergesetzt und ein Rechtsgespräch in der mündlichen Verhandlung blockiert habe. Die Entscheidung des FG sei materiell rechtswidrig, da sie § 4 Abs. 4 EStG verletze. Die von den Gesellschaftern gezahlten Versicherungsprämien seien betrieblich veranlasst und daher als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, führten nicht nur dann zum Betriebsausgabenabzug, wenn die Ausübung des Berufes mit einem erhöhten Risiko verbunden sei, sondern auch dann, wenn das mit dem Tod des Gesellschafters verbundene Risiko des Umsatzausfalles abgedeckt werde. Denn eine Versicherung könne nur die Folgen und nicht die Ursache des Schadensereignisses abwenden. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zum gegenseitigen Abschluss einer Risikolebensversicherung verpflichtet hätten, sodass auch aus diesem Grund die geltend gemachten Ausgaben betrieblich veranlasst seien.
- 6
-
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Juli 2009 9 K 289/06 aufzuheben und die Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom 19. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass für den Gesellschafter X in den Streitjahren Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 200 DM und für die Gesellschafterin Y Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 2.677,50 DM als weitere Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden.
- 7
-
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
- 9
-
Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht. Es liegen weder die von der Klägerin geltend gemachten absoluten Revisionsgründe des § 119 Nrn. 3 und 6 FGO vor, noch verletzt die Entscheidung § 4 Abs. 4 EStG.
- 10
-
1. Das Urteil leidet nicht unter einem Verfahrensmangel.
- 11
-
a) Die Klägerin rügt zu Unrecht, die Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823, m.w.N.).
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Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass es einen Betriebsausgabenabzug ablehne, weil die Prämien der Risikolebensversicherungen privat und nicht betrieblich veranlasst seien. Die Abgrenzung erfolge danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollten. Aus diesem Grunde komme der Abzug von Prämien für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben regelmäßig nicht in Betracht. Aus diesen Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.
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b) Auch die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.
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Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesem Anspruch entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448, m.w.N.).
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Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat den Vortrag der Klägerin, dass mit der von den Gesellschaftern abgeschlossenen Risikolebensversicherung nicht das Risiko des Todesfalles, sondern dessen wirtschaftliche Folgen haben abgedeckt werden sollen, zur Kenntnis genommen. Dies ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, in denen das FG diesen Umstand gewürdigt, aber nicht im Sinne der Klägerin als entscheidungserheblich angesehen hat. Dies stellt keine Gehörsverletzung dar, sondern ist eine dem materiellen Recht zuzuordnende Frage der (vermeintlich) unzutreffenden Rechtsanwendung. Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass es sich entgegen der Auffassung der Klägerin bei dem mit der Versicherung abgedeckten Risiko nicht um ein rein betriebliches, sondern um ein privates Risiko handele. Auch die Rüge, das Gericht habe die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung nicht vollumfänglich berücksichtigt, ist unbegründet, denn das Gericht muss sich nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin am tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens und insbesondere während der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen wäre. Sie hat ausführlich schriftsätzlich zur materiellen Rechtslage vorgetragen. Ausweislich der Niederschrift wurde in der mündlichen Verhandlung die Streitsache mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist danach nicht gegeben.
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die von den Gesellschaftern der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien für die auf das Leben des jeweils anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind.
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a) Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind und der Gesellschafter sie persönlich getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 6. November 2012 VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben und die Versicherungsleistungen Betriebseinnahmen. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteile vom 15. November 2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722; vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; ebenso BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 6. Februar 1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710; vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499).
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Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ohne Bedeutung ist auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653). Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Nur in diesem Fall sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen. Dagegen stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; in BFH/NV 2012, 722).
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An der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zur Teilhaberversicherung (RFH-Urteile vom 3. Dezember 1931 VI A 937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22. Januar 1936 VI A 1179/33, RStBl 1936, 680; vom 11. März 1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601, und vom 21. Mai 1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826), nach der die von einer Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene Versicherung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet wurde, hält der BFH schon seit Längerem nicht mehr fest (BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653).
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze --von denen abzuweichen der Streitfall keine Veranlassung gibt-- sind die Versicherungsbeiträge, die die Gesellschafter der Klägerin für die jeweils auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung geleistet haben, nicht betrieblich veranlasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.
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aa) Zwar ging es den Gesellschaftern der Klägerin beim Abschluss der Versicherungen um die Absicherung der Risiken, die mit dem Versterben eines der Gesellschafter für das Unternehmen der Klägerin verbunden waren. So konnte sich das Risiko verwirklichen, dass der überlebende Gesellschafter durch den Ausfall der Arbeitskraft des Verstorbenen bei unvermindert hohen Kosten Umsatzeinbußen erleidet. Jedoch kommt es für die Einordnung des Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles mit der Versicherungssumme abgedeckt werden. Prämien bilden auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherungssumme für betriebliche Zwecke verwendet werden soll.
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Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst ist. Versicherte Gefahr ist bei einer Risikolebensversicherung der Todesfall. Die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts ist mit keinem erhöhten berufsspezifischen Risiko verbunden, zu versterben. Mit dem Tod verwirklicht sich ein allgemeines Lebensrisiko, das der Privatsphäre zuzurechnen ist, sodass die Zahlung der Versicherungsbeiträge nicht betrieblich veranlasst ist.
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bb) Auch wenn mit der Risikolebensversicherung die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens der Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte sichergestellt werden sollen, wäre eine betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen nicht gegeben. Zahlungen zur Tilgung einer Schuld sind keine als Betriebsausgaben abziehbaren Finanzierungsaufwendungen. Dies gilt auch für Prämienzahlungen auf eine Risikolebensversicherung, die die Tilgung einer Darlehensschuld absichert; denn die Darlehenstilgung ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).
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cc) Diese rechtliche Würdigung steht nicht in Widerspruch zur Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, da dieser ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Mit dem Abschluss einer Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters war in jenem Fall bezweckt worden, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Das für die Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos trat demgegenüber in den Hintergrund, sodass der Anteil der Prämienzahlung als Betriebsausgaben abziehbar war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deckungskapital der Lebensversicherung zum Bilanzstichtag überstieg. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine Risikolebensversicherung, bei der keine Versicherungsleistung anfällt, wenn der Versicherungsnehmer den Zeitpunkt des Vertragsablaufs erlebt, sodass das charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einziger Grund für den Abschluss der Versicherung war.
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dd) Unerheblich ist auch, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet haben, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richtet sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern.
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Gleiches gilt für die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der jüngeren Gesellschafterin, im Falle des Todes des Mitgesellschafters mit der Versicherungssumme zunächst die Sicherheiten auszulösen, die dessen Ehefrau für die Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte. Auch wenn die Versicherung dem Schutz der Ehefrau des Mitgesellschafters vor der Verwertung der von ihr gewährten Sicherheiten diente, war das versicherte Risiko, der Tod des Mitgesellschafters, privater Natur.
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c) Keine andere Beurteilung des Streitfalles rechtfertigt, dass Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften folgt in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 I B 120/05, BFH/NV 2007, 502).
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d) Die Risikolebensversicherung gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen, da eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 722, m.w.N.).
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen, - 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.