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Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - VIII R 34/09

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15.11.2011

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - VIII R 34/09

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - VIII R 34/09

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um die Zuordnung einer Versicherungsleistung zu den Betriebseinnahmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei dessen freiberuflichen Einkünften. Der Kläger war im Streitjahr als freiberuflicher Techniker tätig und betrieb ein Planungsunternehmen für energietechnische Anlagen aller Art. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2: Im Dezember 1995 erhielt der Kläger aufgrund eines im Mai 1995 erlittenen Unfalls im landwirtschaftlichen Betrieb seiner Ehefrau gemäß einer bereits 1987 abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung bei der X-Versicherung, die sich auf den Kläger und drei Arbeitnehmer seines Unternehmens bezog, eine Übergangsleistung in Höhe von 30.000 DM. Der Versicherungsschutz aus der Gruppenunfallversicherung erfasste alle Unfälle des täglichen Lebens.

3: Nach einer beim Kläger und seiner Ehefrau durchgeführten Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass der Kläger die Versicherungsprämien für die Gruppenunfallversicherung bis einschließlich 1996 als Betriebsausgaben gebucht hatte. Nach Auffassung des Prüfers habe er die Versicherung damit als Betriebsvermögen behandelt, so dass die von ihm vereinnahmte Versicherungsleistung als Betriebseinnahme zu erfassen sei. Ob sich der Unfall im betrieblichen oder im privaten Bereich ereignet habe, spiele dabei keine Rolle. Zwar betreffe die Leistung der Versicherung das Kalenderjahr 1995, die steuerliche Auswirkung ergebe sich durch den Verlustrücktrag aber im Jahr 1993.

4: Entsprechend änderte das FA die Einkommensteuerveranlagung 1993 des Klägers und seiner Ehefrau mit Bescheid vom 21. Oktober 2004.

5: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1734 veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2007 1 K 2866/04 als unbegründet ab.

6: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Ein Versicherungsanspruch, der private Risiken wie z.B. persönliche Unfälle abdecke, könne nach dem Veranlassungsprinzip nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet werden.

7: Der Kläger beantragt,

: den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 21. Oktober 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004 unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz dahingehend zu ändern, dass die im Wege des Verlustrücktrags anzusetzenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit aus 1995 um 30.000 DM geringer angesetzt werden.

8: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10: 1. Die Auffassung des FG, die Versicherungsleistung in Höhe von 30.000 DM stelle eine Betriebseinnahme dar, weil der Kläger die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag aufgrund der Behandlung der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet habe, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

11: a) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören, beurteilt sich grundsätzlich nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Einnahmen (die Versicherungsleistungen) nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168, m.w.N.; ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552). Danach stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, während Gefahren, die betriebliche Risiken abdecken, dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind. Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen (Heilbehandlungskosten, Verdienstausfall) ist bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/ beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168).

12: b) Der Senat hat auch klargestellt, dass es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf ankommt, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168).

13: Abgesehen davon stellt der Verlust der Gesundheit stets ein allgemeines Lebensrisiko dar, das der Privatsphäre zuzurechnen ist.

14: 2. In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die Ansprüche aus der Gruppenunfallversicherung dem privaten Lebensführungsbereich des Klägers zuzurechnen, soweit die Gefahr einer krankheits- oder unfallbedingten Arbeitsunfähigkeit versichert ist. Der Kläger hat seinen Unfall nicht im oder durch seinen Betrieb erlitten, sondern während seiner Tätigkeit im landwirtschaftlichen Betrieb seiner Ehefrau. Im Ergebnis hat sich damit ein privates Risiko realisiert. Demzufolge ist die Versicherungsleistung nicht steuerbar.

15: Die Auffassung des FG, die Gruppenunfallversicherung habe zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, trifft nicht zu, weil eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern, auch wenn die Prämien als Betriebsausgaben abgezogen worden sind (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Die Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 widerstreitet dem nicht, weil mit dem Abschluss einer Lebensversicherung in jenem Fall bezweckt wurde, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen demgegenüber in den Hintergrund trat.

16: 3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger die für die Gruppenunfallversicherung anfallenden Prämienzahlungen sämtlich als Betriebsausgabe gebucht. Da es sich, wie dargelegt, um eine Versicherung gegen Unfälle des täglichen Lebens, d.h. gegen ein privates Risiko, handelt, ist der Abzug der Prämien unzutreffend und dementsprechend zu korrigieren. Das FG hat zur Höhe der Prämien keine Feststellungen getroffen. Das muss es im zweiten Rechtszug nachholen. Ein anteiliger Abzug der Prämien als Betriebsausgaben käme allenfalls in Betracht, wenn ein abgrenzbarer Teil der Prämien auf betriebliche Risiken (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) entfiele (Senatsurteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Auch dazu muss das FG die notwendigen Feststellungen nachholen.

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Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - VIII R 34/09 zitiert 6 §§.

FGO

EStG

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:1.(weggefallen)1a.(weggefallen)1b.(weggefallen)2.a)Beiträge zu den gesetzliche

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bei uns veröffentlicht am 03.03.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob Prämien für Lebensversicherungsverträge als Betriebsausgaben abziehbar sind.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - VIII R 34/09.

bei uns veröffentlicht am 17.10.2018

Finanzgericht Nürnberg

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand Streitig ist die Anerkennung von Beiträgen zu einer Risikolebensversicherung als Werbungskosten bei den

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Bundesfinanzhof Urteil, 03. März 2011 - IV R 45/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Prämien für Lebensversicherungsverträge als Betriebsausgaben abziehbar sind.

2: Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist der Ankauf und die Verwertung durch Verkauf oder Vermietung bzw. Verwaltung der Grundstücke in S. Es handelt sich dabei um ein Fachmarktzentrum im Gewerbepark S.

3: In den Streitjahren 1995 bis 1997 waren an der Klägerin die A-GmbH als Komplementärin und 18 natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt. Am 18. September 2002 schied die A-GmbH als Komplementärin aus. An ihre Stelle trat die B-GmbH. Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags vom 10. Dezember 1994 ist die Komplementärin alleinvertretungsberechtigt. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der A-GmbH wie auch der B-GmbH ist Frau P.T. Außerdem war P.T. zunächst mit 5,35 v.H. und ab dem 12. Juni 1997 mit 5,99 v.H. als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt. Ihr geschiedener Ehemann F.T. war zunächst mit 0,13 v.H. und ab dem 12. Juni 1997 mit 0,15 v.H. als Kommanditist beteiligt.

4: Zur Finanzierung des Objekts schloss die Klägerin am 2. Mai 1995 mit der ... Bank zwei Darlehensverträge ab. In dem Vertrag über einen Darlehensbetrag von 7.700.000 DM mit der Nr. ...1 war vereinbart, dass eine näher bezeichnete Lebensversicherung mit einer Versicherungssumme in Höhe von rund 20 Mio. DM zur Sicherung des Darlehens an die Bank abgetreten wird. Die Tilgung war vorerst ausgesetzt. Bei dem zweiten Darlehensvertrag über ein Darlehen von 3.300.000 DM mit der Nr. ...2 war keine Abtretung einer Lebensversicherung vereinbart. Das Darlehen war mit 2 v.H. zu tilgen.

5: Zeitgleich schloss die Klägerin zwei Lebensversicherungsverträge bei der X-Versicherung mit den Nrn. ...3 und ...4 ab. Beide Verträge begannen am 1. Mai 1995 und hatten eine Laufzeit bis zum 1. Mai 2041. Die Versicherungssummen betrugen 20.721.075 DM bzw. 14.087.500 DM. Versicherte Personen waren zunächst C.T., geboren 1984 (Nr. ...3) und B.S., geboren 1989 (Nr. ...4). Ab dem 1. Juli 1998 wurde Letzterer durch Q.T., geboren 1976, ersetzt. Eltern von C.T. und Q.T. sind P.T. und F.T..

6: In der Abtretungserklärung zur Sicherung der Provisionsrückforderungsansprüche aus der Vermittlung des Lebensversicherungsvertrags Nr. ...3 ist als Versicherungsnehmer die Klägerin vermerkt. Im Versicherungsschein dieser Versicherung ist die A als Versicherungsnehmer genannt. In der Kopie des Nachtrags zum Versicherungsschein mit der Nr. ...4 ist die Klägerin als Versicherungsnehmer aufgeführt.

7: Nach dem 1. Juli 1998 wurden für beide Versicherungsverträge keine Prämien mehr entrichtet. Beide Verträge sind durch Kündigung der X-Versicherung zum 1. Januar 2000 erloschen. Zum Kündigungszeitpunkt standen keine Rückkaufswerte zur Verfügung. Die ohne Berücksichtigung von Beitragsrückständen bestehenden Überschussguthaben wurden mit höheren Beitragsrückständen verrechnet, so dass keine Auszahlungen vorgenommen wurden. In ihren Gewinnermittlungen für die Streitjahre machte die Klägerin Versicherungsprämien in folgender Höhe als Betriebsausgaben geltend:

8

Jahr	Vertrag Nr. ...3	Nr. ...4	Summe
1995	159.056 DM	116.644,60 DM	275.700,60 DM
1996	238.584 DM	178.160,30 DM	416.744,30 DM
1997	241.672 DM	181.634,10 DM	423.306,10 DM

9: Infolge der Feststellungen einer Betriebsprüfung kam das Prüfungsfinanzamt zu dem Ergebnis, dass die Versicherungsprämien nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Die Betriebsprüferin vertrat die Auffassung, die Versicherungsbeiträge seien entsprechend den Verfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Nürnberg vom 29. Mai 1998 S 2134 - 93/St 31 "Betriebliche Tilgungsversicherungen nach dem sog. Optima-Modell" und der OFD Frankfurt am Main vom 21. Juli 1998 S 2144 B - Opt/96 - St II 22 "Versicherungen nach dem Optima-Modell" (nur für den Dienstgebrauch) dem Betriebsvermögen zuzuordnen und zu den jeweiligen Bilanzstichtagen zu aktivieren. Nach den bezeichneten Verfügungen zum "Optima-Modell" werde mit den laufenden Versicherungsprämien der Rückkaufswert der Lebensversicherung aufgebaut. Sie entsprächen den bei einem Annuitätendarlehen üblichen Tilgungsleistungen und seien als bloße Kapitalansammlung auf einen "Sparvertrag" anzusehen, um später den Bankkredit zu tilgen. Die Gestaltung einer Lebensversicherung werde hingegen nur gewählt, um ein günstigeres steuerliches Ergebnis, nämlich den laufenden Betriebsausgabenabzug, zu erreichen. Es liege daher ein Missbrauch von steuerlichen Gestaltungmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor.

10: Der für den Erlass der Feststellungsbescheide zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Betriebsprüferin im Ergebnis. Das FA änderte daraufhin die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO auf.

11: Den hiergegen gerichteten Einspruch wies es im Wesentlichen mit der Begründung zurück, dass mit den Versicherungsprämien private Risiken abgedeckt worden seien. Betreffend die auf das Leben von C.T. abgeschlossene Versicherung ergebe sich dies daraus, dass versicherte Person ein naher Angehöriger eines Mitunternehmers sei. Aber auch mit dem zunächst auf das Leben von B.S. abgeschlossenen Vertrag sei kein betriebliches Risiko versichert worden. Vielmehr überlagere infolge des Austauschs der versicherten Person das Risiko "Q.T." das Risiko "B.S.", so dass auch die auf diesen Vertrag geleisteten Prämien nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien.

12: Die beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg. Das FG bezog sich auf die zur Abziehbarkeit von Versicherungsbeiträgen ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689) und kam zu der Auffassung, die Lebensversicherung mit der Nr. ...4 betreffend B.S. gehöre zum Betriebsvermögen der Klägerin, weil das versicherte Risiko hier nicht der Privatsphäre der Gesellschafter zuzurechnen sei und die persönlichen Umstände der versicherten Person lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie gedient hätten. Im Gegensatz zum FA war es der Auffassung, dass eine Überlagerung durch den Austausch der versicherten Person in den Streitjahren nicht vorliege, weil der Austausch erst zum 1. Juli 1998 erfolgt sei. Die Lebensversicherung Nr. ...3 hingegen rechnete das FG nicht dem Betriebsvermögen der Klägerin zu, weil hier ein Kind der Gesellschafter --mithin ein privates Risiko-- versichert sei. Demgegenüber sei unerheblich, ob die betroffenen Gesellschafter nur zu einem geringen Prozentsatz --hier zu weniger als 10 v.H.-- an der Klägerin beteiligt seien, weil aufgrund des nach der Rechtsprechung des BFH zugrunde zu legenden Maßstabs der Natur des versicherten Risikos eine einheitliche Zuordnung zur betrieblichen oder privaten Sphäre vorzunehmen sei.

13: Entsprechend seiner im Urteil vertretenen Rechtsauffassung setzte das FG die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte durch Berücksichtigung von Prämienzahlungen in Höhe von 116.644,60 DM (1995), 178.160,30 DM (1996) und von 181.634,10 DM (1997) herab.

14: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und begehrt den weiteren Abzug von Versicherungsbeiträgen in Höhe von insgesamt 639.312 DM.

15: Sie macht geltend, auch die auf den C.T. betreffenden Vertrag mit der Nr. ...3 geleisteten Beiträge seien betrieblich veranlasst, weil der Vertrag der Absicherung eines betrieblichen Kredits gedient habe. Bezugsberechtigt sei sie, die Klägerin, gewesen, mithin das Unternehmen. Die persönlichen Umstände des Versicherten seien lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und den Eintritt des Versicherungsfalls berücksichtigt worden. Zwar sei C.T. ein naher Angehöriger der Gesellschafter F.T. und P.T.. Diese seien jedoch Minderheitsgesellschafter gewesen. Im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Stellung der Kommanditisten sei zudem zu berücksichtigen, dass diese keinen maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen gehabt hätten. Hieran vermöge auch die Tatsache, dass P.T. Geschäftsführerin der Komplementärin gewesen sei, nichts zu ändern. Denn sie habe lediglich Entscheidungsbefugnisse betreffend die Geschäfte des täglichen Lebens gehabt; alle anderen Entscheidungen seien stets in enger Abstimmung mit den Gesellschaftern getroffen worden. Wären die Prämien weiter --wie vertraglich vorgesehen-- gezahlt worden, so wäre die Versicherungsleistung ihr, der Klägerin, zugute gekommen, ohne dass die Minderheits-Kommanditisten auf die Auszahlungsmodalitäten hätten Einfluss nehmen können. Entsprechend seien Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst, wenn die versicherte Person zwar ein naher Angehöriger der Mitunternehmer sei, die Mitunternehmer jedoch weniger als 10 v.H. an der Gesellschaft hielten.

16: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und weitere Versicherungsprämien in Höhe von 159.056 DM (1995), 238.584 DM (1996) und 241.672 DM (1997) zum Abzug zuzulassen.

17: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

18: Es vertritt die Auffassung, das von der Klägerin herangezogene Unterscheidungsmerkmal des Minderheitsgesellschafters sei vorliegend unerheblich. Entscheidend sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung vielmehr, welche Person versichert sei. Sei dies ein naher Angehöriger, so seien die Versicherungsbeiträge nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Vorausgesetzt, die Klägerin war Versicherungsnehmerin der streitbefangenen Versicherungsverträge, ist der aufgrund der Beitragszahlungen an die X-Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag erworbene Anspruch in Höhe des zum Ende des jeweiligen Streitjahres nachgewiesenen Deckungskapitals zu aktivieren. Im Übrigen sind die Beträge als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie wirtschaftlich dem Jahr zuzuordnen sind, in dem sie geleistet wurden. Das FG wird jedoch noch aufzuklären haben, ob die Klägerin Versicherungsnehmer der streitbefangenen Versicherungsverträge war.

20: 1. Bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen gehören, dem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Ist ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen hingegen nicht betrieblich veranlasst, so gehören sie nicht zum Betriebsvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, und BFH-Beschluss vom 8. Mai 2009 IV B 38/08, juris).

21: a) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen gehören, beurteilt sich nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nach der Natur des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches Risiko, so sind Ansprüche hieraus dem Betriebsvermögen zuzuordnen; ist hingegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, gehören sie zum Privatvermögen (z.B. BFH-Urteile vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710, und vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall eines (Mit-)Unternehmers oder seiner Angehörigen sind danach selbst dann privat veranlasst, wenn sie der Absicherung und/ oder Tilgung betrieblicher Kredite dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343). Schließt ein Unternehmen hingegen einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten ab, beispielsweise eines Arbeitnehmers oder Geschäftspartners, und ist Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, so kann ein betriebliches Risiko versichert sein. In diesem Fall dienen die persönlichen Umstände des Versicherten lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls. Diese Abgrenzung entspricht dem Grundsatz, dass Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG nur Aufwendungen für die privaten Bedürfnisse des Steuerpflichtigen selbst und seiner Angehörigen sind (BFH-Urteil in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343).

22: In den den angeführten Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten ging es den Versicherungsnehmern beim Abschluss von Lebensversicherungen um die Absicherung des Risikos des Versterbens bestimmter Personen und der damit verbundenen Folgen für das Unternehmen, z.B. für die Rückzahlung von betrieblichen Krediten. Entsprechend waren Lebensversicherungen regelmäßig auf das Leben Erwachsener, nämlich von Mitunternehmern oder Geschäftspartnern, abgeschlossen. Zum Teil war die Liquidität des Unternehmens bereits angespannt. Die Laufzeit der Versicherungen betrug in der Regel 12 bis 15 Jahre (z.B. BFH-Urteil in BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017).

23: b) Wie der erkennende Senat allerdings bereits im seinem Urteil in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343 erkannt hat, kann die Veranlassung des Abschlusses einer Versicherung nicht stets (allein) aus der Natur des versicherten Risikos hergeleitet werden; vielmehr können sich unter den besonderen Umständen des Einzelfalls auch andere Gesichtspunkte ergeben, aus denen sich die Bestimmung der Veranlassung ergeben kann. Derartige Umstände sind im Streitfall gegeben.

24: Bei der vorliegenden Vertragsgestaltung steht der Zweck im Vordergrund, Geld für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Demgegenüber tritt das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einer bestimmten Person in den Hintergrund. Dies ergibt sich daraus, dass Personen niedrigen Lebensalters versichert waren, die für den Bestand bzw. die Fortführung des Unternehmens zunächst nicht von Bedeutung waren und deren Versterben in absehbarer Zeit nicht zu erwarten war. Hieraus folgten durch hohe Laufzeiten (46 Jahre) und ein geringes Todesfallrisiko niedrige Prämien, die es ermöglichten, zu günstigen Konditionen Mittel zur Tilgung der durch die Lebensversicherungen gesicherten betrieblichen Kredite anzusparen. Auch die Möglichkeit des Austauschs der versicherten Person --wie im Vertrag mit der Nr. ...4 auch tatsächlich erfolgt-- legt nahe, dass es nicht darum ging, sich für den Fall des Versterbens einer bestimmten Person abzusichern. Schließlich stellt auch der Umstand, dass die Klägerin für den Abschluss der Versicherung mit der Nr. ...4 vom Vermittler der Versicherung eine Abschlussprovision erhalten hat (vgl. Schreiben vom 1. Mai 1995 sowie Tz. 1.9 des Betriebsprüfungsberichts vom 10. August 1999) eine Besonderheit dar, die für die Gestaltung eines Vertragsverhältnisses betreffend eine Lebensversicherung im Allgemeinen unüblich, für eine "Tilgungsversicherung nach dem sog. Optima-Modell" hingegen typisch ist (vgl. Verfügung der OFD Nürnberg vom 29. Mai 1998 S 2134 - 93/St 31, nur für den Dienstgebrauch, unter "1. Kurzbeschreibung des Optima-Modells").

25: Angesichts des wirtschaftlichen Gehalts der vertraglichen Gestaltung im Streitfall tritt auch der Umstand, dass der Vertrag mit der Nr. ...3 auf das Leben eines Kindes zweier Gesellschafter abgeschlossen war, unabhängig von deren Beteiligungsquote in den Hintergrund. Es wurden möglichst junge Menschen als Versicherte eingesetzt, um durch hohe Laufzeiten wegen des geringen Todesfallrisikos niedrige Prämien zahlen zu müssen, ohne dass es auf die Absicherung des Todesfallrisikos eines Angehörigen angekommen wäre. Damit dienten die persönlichen Daten der Versicherten lediglich dazu, Kapital zur Tilgung betrieblicher Kredite zu möglichst günstigen Konditionen ansparen zu können. Da es danach auf die Frage der Angehörigeneigenschaft nicht ankommt, kann für die Entscheidung des Streitfalls auch offenbleiben, ob der Austausch von B.S. gegen Q.T. im Vertrag Nr. ...4 --wie vom FA in der Einspruchsentscheidung angenommen-- eine Risikoüberlagerung bewirkt hat.

26: 2. Der zu den jeweiligen Bilanzstichtagen bestehende Anspruch der Klägerin gegen die X-Versicherung ist mit dem vom Versicherer nachzuweisenden Deckungskapital zum Bilanzstichtag zu aktivieren.

27: a) Der Abschluss der Versicherungen ist im Streitfall --wie unter II.1. ausgeführt-- betrieblich veranlasst. Damit zusammenhängende Aufwendungen sind damit Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Beiträge sind jedoch insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar, als sie Anschaffungskosten für ein zu den jeweiligen Bilanzstichtagen zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstellen.

28: b) Im Streitfall hat die Klägerin durch die Prämienzahlungen eine Forderung gegen die X-Versicherung erworben. Forderungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. Die Anschaffungskosten eines Lebensversicherungsanspruchs ergeben sich aus den Aufwendungen für den angesammelten Sparanteil.

29: aa) Die Höhe der Prämien einer Lebensversicherung muss so kalkuliert werden, dass sowohl die voraussichtlichen Versicherungsleistungen als auch die Verwaltungskosten gedeckt werden können. Die Versicherungsgesellschaft erhebt entsprechend eine Prämie, die ein Spar- und ein Risikoelement enthält. Die vom Versicherungsnehmer zu zahlende Bruttoprämie setzt sich zusammen aus der Sparprämie, deren verzinsliche Ansammlung das Deckungskapital ergibt, aus der Risikoprämie, die zur Deckung der im laufenden Jahr eintretenden Versicherungsfälle benötigt wird, aus der Kostenprämie, aus der einmalige und laufende Kosten zu bestreiten sind sowie aus Sicherheitszuschlägen zum Ausgleich nicht vorhergesehener Abweichungen zwischen dem kalkulierten und dem tatsächlichen Kapitalbedarf. Die Anteile für Risiko, Kosten und Sicherheitszuschläge gelten mit Ablauf des Versicherungsjahres als verbraucht, weil der Versicherungsnehmer hierfür als Gegenwert lediglich den Versicherungsschutz für das jeweilige Versicherungsjahr erwirbt und dieser Gegenwert mit Ablauf des Jahres verbraucht ist. Die Sparprämie hingegen wird nach Maßgabe des Geschäftsplans verzinslich angesammelt und ergibt das geschäftsplanmäßige Deckungskapital, das die Versicherungsgesellschaft passivieren muss. In ihrer Buchführung belasten die Versicherungsgesellschaften den Versicherungsnehmer mit den Kosten, die beim Abschluss des Versicherungsvertrags entstanden sind. Geschieht das zu Beginn des Versicherungsvertrags in voller Höhe, so wird das Deckungskapital um diese Kosten gemindert (gezillmertes Deckungskapital). Im Falle der Kündigung hat der Versicherungsnehmer einen Anspruch auf Erstattung der auf die Versicherung entfallenden Prämienreserve. Die Versicherung kann dabei einen angemessenen Abzug vornehmen, der zum sog. Rückkaufswert führt (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1961 I 191/59 S, BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101).

30: bb) Danach gehören zu den Aufwendungen, die geleistet wurden, um den Anspruch auf den angesammelten Sparanteil zu erwerben, die Sparanteile der Versicherungsprämien zuzüglich der rechnungsmäßigen Verzinsung, die vertraglich garantiert wurde und daher entsprechende Ansprüche des Versicherungsnehmers begründete. Da der als Anschaffungskosten zu aktivierenden verzinslichen Ansammlung der geleisteten Sparbeiträge das geschäftsplanmäßige Deckungskapital entspricht, hat die Klägerin ihre Forderung gegen die Versicherung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen in dieser Höhe zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, und vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32). Das gezillmerte Deckungskapital hingegen ist deshalb nicht anzusetzen, weil die Versicherungsgesellschaften den Versicherungsnehmer hier mit den Kosten belasten, die bei Abschluss des Versicherungsvertrags entstanden sind, obwohl diese wirtschaftlich der gesamten Laufzeit des Vertrags zuzurechnen sind (BFH-Urteil in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101).

31: cc) Ein Ansatz mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) kommt nicht in Betracht. Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Hierbei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Entsprechend ist anzunehmen, dass der gedachte Erwerber des Betriebs auch in bestehende Versicherungsverträge eintreten und daher die vom Versicherer kalkulierten und als Deckungskapital verzinslich angesammelten Sparbeiträge entgelten würde. Denn sie entsprechen dem marktgerechten Entgelt für den Erwerb des Anspruchs und damit dessen Teilwert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654). Insbesondere rechtfertigt auch die Tatsache, dass der Rückkaufswert einer Versicherung das angesammelte Deckungskapital regelmäßig unterschreitet, eine Teilwertabschreibung nicht, solange der Rückkauf nicht ernstlich beabsichtigt ist (BFH-Urteile in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, und in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101). Denn die Auszahlung des niedrigeren Rückkaufswerts ist Folge der vorzeitigen Kündigung des Vertrags. Die Kündigung mit ihren wirtschaftlichen Folgen stellt indes einen Geschäftsvorfall dar, der wirtschaftlich dem Jahr der Kündigung zuzurechnen ist. Auf die Bewertung des Anspruchs gegen die Versicherung aus einem ungekündigten Vertrag haben die von der Versicherung für den Fall des Rückkaufs berechneten Werte demgegenüber keinen Einfluss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101).

32: 3. Dem Abzug von Betriebsausgaben steht im Streitfall auch nicht § 42 AO entgegen.

33: § 42 Satz 1 AO in seiner für die Streitjahre geltenden Fassung bestimmt, dass das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden kann. Ein Missbrauch im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Ein Gestaltungsmissbrauch erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Es ist dem Steuerpflichtigen allerdings grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622).

34: Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 42 AO schon deshalb nicht erfüllt, weil mit der Entscheidung, Kapital im Wege einer Lebensversicherung anzusparen, keine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wurde, sondern eine solche, die die Möglichkeit versprach, Kapital zu besonders günstigen Bedingungen anzusparen und im Zeitpunkt der Fälligkeit der Darlehen zur Rückzahlung zu verwenden. Dem Steuerpflichtigen kann insoweit nicht vorgeschrieben werden, welche Anlageform er zu einem bestimmten Zweck zu wählen hat. Entscheidet er sich für eine Kapitallebensversicherung, so kann ihm entsprechend nicht entgegengehalten werden, er hätte einen Sparvertrag wählen müssen.

35: Zudem würde die vorliegende Vertragsgestaltung --sähe man sie als unangemessen i.S. des § 42 AO an-- durch die vorzunehmende steuerliche Behandlung auch nicht zu einer ungerechtfertigten Steuerminderung führen. Die Klägerin hat im Wege einer Lebensversicherung mit Kapitalanteil Beträge angespart, um betriebliche Kredite zu tilgen. Entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Vertragsgestaltung sind als Aufwendungen der jeweiligen Wirtschaftsjahre lediglich diejenigen Beträge anzusehen, die nicht zu den Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag zu aktivierenden Forderung gegen die Versicherung zählen. Aufwendungen sind danach in den Streitjahren lediglich die Anteile für Risiko, Kosten und Sicherheitszuschläge, mithin die "verlorenen" Anteile der Versicherungsprämien, nicht hingegen der Gesamtbetrag. Dies entspricht der wirtschaftlich angemessenen Behandlung derartiger Aufwendungen, soweit sie --wie im Streitfall-- betrieblich veranlasst sind. Denn der teilweisen Abziehbarkeit der Prämien steht --wie der Streitfall bestätigt-- das Risiko gegenüber, diese ganz oder teilweise zu verlieren.

36: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst festzustellen haben, ob die Klägerin tatsächlich Versicherungsnehmerin der streitigen Verträge war. Zwar ist das FG hiervon bei seiner Entscheidung ausgegangen. Indes bestehen insoweit Unklarheiten, weil in den vorliegenden Unterlagen zum Teil die Klägerin, zum Teil die A als Versicherungsnehmer aufgeführt ist. War die Klägerin Versicherungsnehmer beider Vertragsverhältnisse, so wird das FG den Betrag des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals, das dem Anspruch der Klägerin gegen die X-Versicherung entspricht, festzustellen und zum jeweiligen Bilanzstichtag als Aktivposten zu berücksichtigen haben. Die übersteigenden Beträge der Prämienzahlungen sind in den Streitjahren als Betriebsausgaben abziehbar, soweit die Zahlungen den Streitjahren wirtschaftlich zuzuordnen sind, in denen sie geleistet wurden. Bei der Berechnung der abziehbaren Betriebsausgaben ist zu beachten, dass das FG in den Streitjahren bereits Beträge in Höhe von 116.644,60 DM (1995), 178.160,30 DM (1996) bzw. von 181.634,10 DM (1997) als Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Ergibt die nach dieser Entscheidung vorzunehmende Berechnung geringere als Betriebsausgaben abziehbare Beträge, so wird das FG zu beachten haben, dass die Klägerin im Vergleich zum angefochtenen Urteil nicht schlechter gestellt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Schließlich wird das FG auch Feststellungen betreffend die Vereinbarung einer Abschlussprovision im Zusammenhang mit den streitigen Lebensversicherungen (vgl. Schreiben der Firma Y Vermögensförderung GmbH vom 1. Mai 1995, Akte Dauerunterlagen und Verträge, unter Versicherungsschein ...4) zu treffen und hieraus die notwendigen steuerlichen Folgen zu ziehen haben.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.