Finanzgericht Münster Urteil, 15. Juli 2014 - 15 K 798/11 U

ECLI:ECLI:DE:FGMS:2014:0715.15K798.11U.00
bei uns veröffentlicht am15.07.2014

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen


(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19


(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, we

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund geset

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 2 Unternehmer, Unternehmen


(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. G

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18


(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten


(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen un

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 19 Besteuerung der Kleinunternehmer


(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf e

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3a Ort der sonstigen Leistung


(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstät

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 22 Aufzeichnungspflichten


(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Diese Verpflichtung gilt in den Fällen des § 13a Absatz 1 Nummer 2 und 5, des § 13b Absatz 5 und des § 14c Absatz 2 auch f

Abgabenordnung - AO 1977 | § 158 Beweiskraft der Buchführung


(1) Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen. (2) Absatz 1 gilt nicht,1.soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die

Abgabenordnung - AO 1977 | § 101 Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht der Angehörigen


(1) Die Angehörigen (§ 15) eines Beteiligten können die Auskunft verweigern, soweit sie nicht selbst als Beteiligte über ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig sind oder die Auskunftspflicht für einen Beteiligten zu erfüllen haben.

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Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen vom 19. März 2015 insgesamt aufgehoben. Das Urteil des Sozialgerichts Osnabrück vom 3. Mai 2011 und

Referenzen

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.

(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.

(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:

1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind;
2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 oder § 20), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt.

(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Stadt, erbrachte in den Streitjahren 2003 und 2004 sowie 2006 bis 2008 Leistungen an andere Unternehmer durch die Überlassung von Standflächen bei Wochenmärkten und Kirmessen. Die Nutzungsüberlassung erfolgte durch einen Mustervertrag ("Vertrag über die Zusage eines Standplatzes für die ... Kirmessen").

2

In der nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2003 vom 10. März 2004 sowie der Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 vom 18. April 2005, der der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 3. Mai 2005 zustimmte, erfasste die Klägerin keine Umsätze im Zusammenhang mit der Überlassung von Standflächen bei Wochenmärkten und Kirmesveranstaltungen. Am 12. April 2007 erließ das FA für beide Jahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen es die steuerpflichtigen Leistungen um Umsätze aus der Standflächenüberlassung bei Wochenmärkten und Kirmesveranstaltungen um 14.926 € (2003) und um 21.841 € (2004) erhöhte sowie zusätzliche Vorsteuerbeträge von 1.950 € (2003) und von 1.419,60 € (2004) berücksichtigte. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

3

In der nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2006 vom 24. Mai 2007 erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Umsätze in Höhe von 41.322 € (26.477 € aus Markt- und 14.845 € aus Kirmesveranstaltungen). Das FA sah die Umsätze aus den Standgeldern bei Kirmesveranstaltungen in voller Höhe als umsatzsteuerpflichtig sowie die Umsätze aus den Standgeldern bei Märkten zu 25 % als umsatzsteuerpflichtig an und erließ am 14. Februar 2008 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2006, gegen den die Klägerin gleichfalls erfolglos Einspruch einlegte.

4

In der nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 vom 14. April 2008 erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von 40.304 € (30.332 € aus Markt- und 9.972 € aus Kirmesveranstaltungen). Das FA behandelte auch die Umsätze aus der Standplatzüberlassung auf Kirmesveranstaltungen in voller Höhe sowie die Umsätze aus der Standplatzüberlassung bei Marktveranstaltungen in Höhe von 25 % als umsatzsteuerpflichtig und erließ am 21. Mai 2008 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2007, gegen den die Klägerin ohne Erfolg Einspruch einlegte.

5

In der ebenfalls nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 erfasste die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von 39.748 € (26.904 € aus Markt- und 12.844 € aus Kirmesveranstaltungen). Das FA sah für dieses Jahr lediglich die Umsätze aus der Standplatzüberlassung auf Kirmesveranstaltungen in voller Höhe als umsatzsteuerpflichtig an und erließ am 10. Juli 2009 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008. Auch insoweit legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

6

In ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen machte die Klägerin keine Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Umsätzen aus Marktveranstaltungen und Kirmessen geltend.

7

Am 3. September 2009 erließ das FA für die Streitjahre 2003, 2004, 2006 und 2007 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide, in denen es die Umsätze aus den Wochenmärkten nunmehr als steuerfreie Umsätze erfasste. Für die Jahre 2003 und 2004 kürzte das FA entsprechend die abziehbaren Vorsteuerbeträge.

8

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 729 veröffentlichten Urteil statt. Danach seien die Leistungen der Klägerin bei der Standplatzüberlassung auf Kirmessen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei, wie sich aus einer unionsrechtlichen Auslegung unter Berücksichtigung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sowie der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe. Wesentliches Merkmal der Grundstücksvermietung wie auch der Grundstücksverpachtung sei es, dass dem Mieter (Pächter) vom Vermieter (Verpächter) eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt werde, dieses Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Überlassung der Standplätze durch die Klägerin an die sog. Beschicker der jeweiligen Kirmes entspreche dem. Es handele sich insoweit um eine gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung, die nicht in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Leistungsteil aufzuteilen sei. Die Überlassung der Standplätze sei das wesentliche Element der Leistung an die sog. Platzbewerber gewesen. Die Standgelder seien nach § 1 und § 3 des Mustervertrages nach der jeweils in Anspruch genommenen Platzgröße (2 €/qm bzw. 1,50 €/qm) berechnet worden. Die darüber hinaus erbrachten Leistungen wie die Festsetzung des Termins und die Organisation der jeweiligen Kirmes, ggf. Werbung, sowie die Be- und Entwässerung stellten nur Nebenleistungen zur Vermietung dar. Nach der maßgeblichen Perspektive der Platzbewerber als Durchschnittsverbraucher hätten die Organisationsleistungen sowie die Zurverfügungstellung von Be- und Entwässerung keinen eigenen Zweck, sondern stellen lediglich das Mittel dar, um die Überlassung der Standplätze als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen nutzen zu können. Dem jeweiligen Platzbewerber sei es gerade darauf angekommen, unter Ausschluss anderer, für die Dauer der Kirmes eine Standfläche zu erhalten, auf der er sein jeweiliges Geschäft (Fahrgeschäft, Vertrieb von Waren, Imbiss- bzw. Getränkestand) betreiben konnte. Insoweit bestehe kein Unterschied zur Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten durch die Klägerin, die später auch vom FA als insgesamt steuerfreie Vermietung angesehen worden sei. Die Klägerin habe bei der Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten auf der gleichen Rechtsgrundlage gehandelt. Nach ihrem unwidersprochenen Vortrag habe sie bei den Wochenmärkten sogar noch weitere Leistungen erbracht, wie die Zurverfügungstellung von Strom, für den der jeweilige Platzbewerber bei den Kirmesveranstaltungen selbst habe sorgen müssen. Dass eine Kirmes eine straffere Organisation und einen höheren Aufwand erfordere, sei unerheblich.

9

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FG habe seinem Urteil nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt, da Teile des Akteninhalts nicht hinreichend berücksichtigt worden seien. Es komme den Platzbewerbern nicht entscheidend auf die Überlassung eines Grundstücksteils zum Gebrauch für gewerbliche Zwecke, sondern darauf an, die Veranstaltungsbedingungen für ihre jeweilige gewerbliche Betätigung zu nutzen. Die Ausführungen des FA seien nicht ausreichend gewürdigt worden. Auch die vertraglich vorgesehene Möglichkeit, Standplatzinhaber von der Kirmes auszuschließen, zeige, dass kein Entgelt für eine Grundstücksvermietung vorliege. Hierfür sprächen auch die besonderen Regelungen für das Schaustellergewerbe. Die Kirmesveranstaltungen hätten zudem auf Straßen, nicht aber auf Marktplätzen stattgefunden. Gegenstand der von der Klägerin erbrachten Leistung sei die Zulassung zur Teilnahme an einer Kirmesveranstaltung gewesen. Zu berücksichtigen sei der Vergnügungs- und Eventcharakter einer Kirmes.

10

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Das FA wende sich nur gegen die Tatsachenwürdigung des FG. Ein Verfahrensfehler liege nicht vor.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen der Klägerin bei der Überlassung von Standplätzen bei Kirmessen insgesamt steuerfrei sind.

14

1. Die Klägerin war bei der Standplatzüberlassung als Unternehmerin tätig.

15

a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Gestattet z.B. eine Gemeinde gegen Entgelt die Nutzung einer Sporthalle und Freizeithalle, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unternehmer tätig, wenn sie ihre Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder --im Wettbewerb zu Privaten-- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt (vgl. z.B. zuletzt Senatsurteile vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, und vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest (vgl. zur bislang unterbliebenen Veröffentlichung der BFH-Rechtsprechung zu § 2 Abs. 3 UStG im BStBl z.B. Lohse/Zanzinger, Deutsches Steuerrecht 2013, 1105 ff., 1109).

16

b) Im Streitfall war die Klägerin bei der Leistungserbringung als Unternehmerin tätig, da sie die Standplätze nach dem vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Mustervertrag "über die Zusage eines Standplatzes" auf zivilrechtlicher Rechtsgrundlage, nicht aber öffentlich-rechtlich überließ. Im Hinblick auf die Höhe der von der Klägerin vereinnahmten Entgelte ist auch von einem Herausheben aus der wirtschaftlichen Gesamtbetätigung der Klägerin auszugehen.

17

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, erbrachte die Klägerin bei der Standplatzüberlassung ausschließlich steuerfreie Leistungen.

18

a) Steuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

19

aa) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, unter II.2.b, und vom 8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, unter II.1.a). Das grundlegende Merkmal des umsatzsteuerrechtlichen Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --seit 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- besteht vielmehr darin, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. EuGH-Urteile vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46; vom 6. Dezember 2007 C-451/06, Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 Rdnr. 17; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965 Rdnr. 25; vom 4. Oktober 2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831 Rdnr. 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257 Rdnr. 21; vom 9. Oktober 2001 C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001, I-7175 Rdnr. 31).

20

bb) Entgegen der früheren BFH-Rechtsprechung kann nach dem Senatsurteil vom 24. Januar 2008 V R 12/05 (BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60) die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an Markthändler nach den vorstehenden Grundsätzen als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein. Entscheidend ist hierfür, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der das Vermietungselement prägend ist.

21

Dies stimmt mit der EuGH-Rechtsprechung überein. So hat der EuGH mit Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Field Fischer Waterhouse (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 964) entschieden, dass eine Vermietung von Grundstücken und die mit dieser Vermietung zusammenhängenden Dienstleistungen eine einheitliche Leistung darstellen können, wobei z.B. der Umstand, dass Dienstleistungen grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnten, nicht den Schluss zulässt, dass diese keine einheitliche Leistung darstellen.

22

cc) Die Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil in BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60 wirkt sich auch auf die Standplatzüberlassung bei Kirmesveranstaltungen aus. Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist eine derartige Standplatzüberlassung in vollem Umfang steuerfrei und nicht in eine steuerpflichtige und eine steuerfreie Leistung aufzuteilen. Der Senat hält daher auch insoweit an seiner dem entgegenstehenden Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 7. April 1960 V 142/58 U, BFHE 71, 41, BStBl III 1960, 261, und vom 25. April 1968 V 120/64, BFHE 93, 393, BStBl II 1969, 94) nicht mehr fest.

23

Das Vorliegen einer insgesamt steuerfreien Leistung ergibt sich im Streitfall nach dem Urteil des FG, das seiner Beurteilung die Rechtsprechung des erkennenden Senats zugrunde gelegt hat, daraus, dass die Überlassung der Standplätze das wesentliche Leistungselement war. Die darüber hinaus erbrachten Leistungen hat das FG zutreffend lediglich als Nebenleistungen angesehen, da es dem jeweiligen Händler gerade darauf ankommt, unter Ausschluss anderer Händler für die Dauer der Kirmes eine Standfläche zu erhalten, von der aus er sein Warensortiment vertreiben kann. Die Organisationsleistung der Klägerin sowie die Bereitstellung von Strom und die Reinigung sind danach für die Händler nur im Hinblick auf die Verkaufsmöglichkeit im Rahmen ihres Standplatzes von Interesse. Die besondere Bedeutung der Standplätze für die Händler sowie die Abhängigkeit der "Serviceleistungen" von der Überlassung der Standplätze rechtfertigen es, diese auch dann als Nebenleistung zu einer dann einheitlichen steuerfreien Leistung anzusehen, wenn die Attraktivität einzelner Wochenmärkte durch vereinzelte "Sonderveranstaltungen" gesteigert wird.

24

b) Das FG hat bei seiner Entscheidung auch nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens unberücksichtigt gelassen und damit nicht gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen. Danach entscheidet das Gericht nach seiner freien aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512). Die Rüge eines derartigen Verfahrensverstoßes setzt die Darlegung voraus, dass das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt habe, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen des Beteiligten nicht entspreche oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen habe (BFH-Beschluss vom 9. Juli 2012 III B 66/11, BFH/NV 2012, 1631). Hieran fehlt es im Streitfall, in dem sich das FA letztlich nur gegen eine aus seiner Sicht fehlerhafte Vertragsauslegung wendet (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2012 X B 209/11, BFH/NV 2013, 722).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internet-Auktions-Plattform "ebay" der Umsatzsteuer unterliegt.

2

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Das Finanzgericht (FG) bezeichnet dagegen im Rubrum W.K. und M.K. jeweils als Kläger und ist von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

3

Zum 1. November 2001 eröffneten "die Kläger" auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto, das sie dazu berechtigte, an Online-Auktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für dieses Nutzerkonto wählten "die Kläger" den Nutzernamen "X". Das Nutzerkonto war durch ein Passwort vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.

4

In der Folgezeit veräußerten "die Kläger" über die Plattform "ebay" unter ihrem Nutzernamen eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer. Die zu verkaufenden Gegenstände hatten "die Kläger" bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet, so vor allem den Gruppen "Barbie", "Besteck", "Briefmarken", "Buch", "Computer", "Erzgebirge", "Goebel", "Goldetui", "Goldschmuck", "Harley", "Käthe Kruse", "Kaweco", "Konzert", "Majolika", "Märklin", "Montblanc", "Münze", "Nerz", "Parker", "Pelikan", "Porzellan", "Schildkröt", "Schreiben", "Schuco", "Software", "Steif" (gemeint wohl: "Steiff") und "Uhr" sowie (jeweils nur einmal) den Kategorien "Bogner", "Foto", "Hut", "Medaille", "Minox", "Rad", "Sigikid", "Teppich" und "Waterman".

5

Daneben veräußerten "die Kläger" noch eine Vielzahl anderer Gegenstände, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1 200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus erzielten "die Kläger" Erlöse, die sich im Jahr 2001 (bei 16 Verkäufen) auf 2.617 DM, im Jahre 2002 (bei 356 Verkäufen) auf 24.963 €, im Jahre 2003 (bei 328 Verkäufen) auf 27.637 €, im Jahre 2004 (bei 226 Verkäufen) auf 20.946 € bis zur Einstellung der Tätigkeit im Sommer 2005 (bei 287 Verkäufen) auf 34.917 € beliefen. Die Erlöse vereinnahmten "die Kläger" jeweils über ein von ihnen gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der A-Bank.

6

"Die Kläger" gaben bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform "ebay" jeweils an, es handele sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände übernahmen "die Kläger" gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht.

7

"Die Kläger" gaben weder eine Umsatzsteuererklärung ab noch erklärten sie die von ihnen erzielten Erlöse im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005.

8

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (2003 bis 2005), in denen es "den Klägern" steuerpflichtige Umsätze von 23.825 € (für das Jahr 2003), 18.057 € (für das Jahr 2004) und 30.101 € (für das Jahr 2005) zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf 3.812 €, für 2004 auf 2.889,12 € und für 2005 auf 4.816,16 € festsetzte.

9

Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, "die Kläger" seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) tätig gewesen. Ob eine Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser --im Übrigen nicht abschließenden-- Merkmale die nachhaltige Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden.

10

Die Tätigkeit "der Kläger" sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) hinausgehender Erlöse angelegt und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen, nämlich insgesamt 1 200, was im Jahr 2004 durchschnittlich viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 € im Jahr 2002 über 84 € und 92 € in den Jahren 2003 und 2004 auf zuletzt 121 € im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen.

11

Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) zur Veräußerung von Briefmarken- bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Das FA habe die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.

12

Hiergegen wenden sich "die Kläger" mit der Revision. Sie seien nicht unternehmerisch tätig gewesen, weil sie von Anfang an lediglich vorgehabt hätten, ihre Sammlungen aufzulösen. Sie hätten die Sammlungsstücke nicht mit Wiederverkaufsabsicht erworben und hätten durch die Verkäufe lediglich ihr Vermögen umgeschichtet. Insoweit seien die Verkaufsaktivitäten von vornherein bis zum Verkauf des letzten Sammlungsstücks begrenzt gewesen. Der private Charakter der Verkäufe ergebe sich schon aus dem bei "ebay" geführten sog. account. Sie, "die Kläger", hätten bewusst einen Privatzugang und nicht einen auf gewerbliche Tätigkeit ausgerichteten "Shop-Zugang" gewählt.

13

Es sei auch nicht richtig, dass die Erzielung der Erlöse erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer hinausgegangen sei. Im Jahr 2004 hätten die Erlöse bei nur 20.946,12 € und damit nur unwesentlich über der Grenze von 17.500 € gelegen.

14

Auch habe das FG die Anzahl der Verkäufe und den Transaktionsdurchschnitt unzutreffend ermittelt. Für die Berechnung einer durchschnittlichen Verkaufszahl pro Tag sei lediglich auf die Streitjahre (2003, 2004 und 2005) abzustellen. In diesem Zeitraum hätten sie, "die Kläger", nur 663 Transaktionen getätigt und nicht 1 200.

15

Es seien auch nicht jeden Tag Verkäufe erfolgt. Vielmehr hätten teilweise mehrere Tage oder gar Wochen zwischen einzelnen Transaktionen gelegen. Die durchschnittlichen Erlöse habe das FG fehlerhaft mit 92 € statt nur 80,96 € ermittelt.

16

Das FG sei zu Unrecht von einem hohen Organisationsaufwand ausgegangen, weil die Sammlungen ohnehin hätten katalogisiert werden müssen. Es könne daher von einem zeitlichen Aufwand pro Woche von höchstens fünf Stunden ausgegangen werden.

17

Die Rechtsprechung verlange für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit u.a. die Durchführung von Werbemaßnahmen. Darunter sei aber nicht ein bloßes Anbieten der Waren im Internet zu verstehen. Werbung erfordere vielmehr die Umsetzung umfangreicher Maßnahmen, die vorliegend nicht erfolgt sei.

18

Die Grundsätze der BFH-Urteile zum Verkauf von Briefmarken- und Münzsammlungen seien auf den vorliegenden Fall übertragbar. Sie, "die Kläger", hätten nicht nur eine, sondern mehrere Sammlungen unterhalten, für die die Grundsätze aus den o.g. BFH-Urteilen jeweils gesondert anzuwenden seien. Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20. Juni 1996 C-155/94, Wellcome Trust Ltd. (Slg. 1996, I-3013) und des BFH vom 30. Juli 2003 X R 7/99 (BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408) zum An- und Verkauf von Wertpapieren seien auf den vorliegenden Fall ebenfalls übertragbar. Ihre über Jahrzehnte aufgebauten Sammlungen stellten ebenso wie Wertpapierbesitz Privatvermögen dar, welches durch sie, "die Kläger", verwaltet werde. Es könne keinen Unterschied machen, ob das Privatvermögen in Wertpapieren oder in Sammlungsstücken angelegt werde.

19

Aus Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergebe sich im Übrigen, dass der Unternehmerbegriff sämtliche Tätigkeiten eines Händlers, also sowohl An- als auch Verkäufe erfordere.

20

Selbst wenn sie, "die Kläger", als Unternehmer anzusehen seien, habe das FG jedenfalls die Umsätze zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Es habe nicht berücksichtigt, dass auf den Verkauf von Münzen, Büchern und Briefmarken der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Schließlich liege ein klarer Verstoß gegen den Inhalt der Akten vor. Es sei nicht eindeutig klar, wie die Umsätze ermittelt worden seien. Das FG stütze sich auf die "ebay"-Verkaufsliste. Aus dieser Liste gingen für 2005 aber lediglich 109 Verkäufe hervor, während das FA und das FG von 287 Verkäufen ausgingen.

21

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG sowie die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben,

hilfsweise das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die verkauften Bücher, Münzen und Briefmarken zu ändern.

22

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

23

Es teilt die in der Vorentscheidung zum Ausdruck gekommene Auffassung.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR oder deren Gesellschafter W.K. Unternehmer ist.

25

1. Die Bezeichnung des Klägers in der Vorentscheidung ist unrichtig. Das FG bezeichnet im Rubrum zu Unrecht als Kläger "1. W.K." und "2. M.K.". Kläger sind nicht W.K. und M.K. als Einzelunternehmer, sondern Klägerin ist die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR.

26

a) Die Auslegung der Klageschrift und der weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die der Senat selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948), führt zu dem Ergebnis, dass Klägerin von Anfang an die zwischen den Eheleuten bestehende GbR war.

27

aa) Prozessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung fehlt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, unter I.3. der Gründe). Maßgeblich ist, welcher Sinn der von der klagenden Partei in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von allen dem FA und dem FG als den Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441; vom 26. Mai 2009 X B 215/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R683; BFH-Urteil in BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178).

28

bb) Die Klageschrift bezeichnet als Kläger die "Eheleute W.K. und M.K.". Mit dieser Klage richten sich die Eheleute W.K. und M.K. gegen die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, die alle "W.K. und M.K." als Inhaltsadressaten aufweisen. Gleichwohl ist, auch wenn ein ausdrücklicher Zusatz über ein Gesellschaftsverhältnis fehlt, die aus den Ehegatten bestehende Gesellschaft als Steuerschuldner klar bezeichnet worden, wenn --wie im Streitfall aufgrund der Zusammenfassung beider Eheleute in einem Bescheid-- für die Eheleute erkennbar war, dass das FA von einer zwischen den Eheleuten bestehenden Gesellschaft als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und daher als Steuerpflichtige ausgeht und die Bescheide daher an diese gerichtet sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21. April 1995 V B 91/94, BFH/NV 1995, 1042).

29

b) Eine im Revisionsverfahren grundsätzlich mögliche Berichtigung des Rubrums des finanzgerichtlichen Urteils (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741, Leitsatz 1) ist im Streitfall jedoch entbehrlich, weil die Vorentscheidung insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389, unter II.5.a).

30

2. Entgegen der Auffassung "der Kläger" unterliegen die streitigen Leistungen der Umsatzsteuer.

31

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

32

b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile vom 4. Dezember 1990 C-186/89, Van Tiem, Slg. 1990, I-4363 Rdnr. 17; vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 47).

33

aa) Der Begriff des Steuerpflichtigen wird in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (in den Streitjahren Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert. Denn gerade dass eine solche Tätigkeit vorliegt, rechtfertigt die Einstufung als Steuerpflichtiger (EuGH-Urteile vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, Slaby und Kuæ, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 1417 Rdnr. 43; vom 3. März 2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599 Rdnr. 19). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfasst, insbesondere Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen.

34

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH "können der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) darstellen, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Derartige Vorgänge können nämlich als solche grundsätzlich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne dieser Richtlinie darstellen" (EuGH-Urteile Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 45; EDM in Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 58, und vom 21. Oktober 2004 C-8/03, BBL, Slg. 2004, I-10157 Rdnr. 39). Keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn --wie hier-- der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb von Gegenständen unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wobei derartige aktive Schritte insbesondere in der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen können (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 39, 40).

35

c) Dem entspricht es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.b).

36

Insbesondere sind zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2., m.w.N.). Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal (vgl. EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 26 und 49; BFH-Urteile vom 7. September 2006 V R 6/05, BFHE 215, 331, BStBl II 2007, 148 zum Testamentsvollstrecker; vom 9. September 1993 V R 24/89, BFHE 172, 234, BStBl II 1994, 57 zur Veräußerung der einem Verein mehrfach von Todes wegen zugewandten Haushaltsgegenstände durch den Verein; vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379 zur Veräußerung einer privaten Kunstsammlung durch den Erben eines Kunsthändlers). Dass Zahl und Umfang der Verkäufe für sich genommen nicht allein maßgeblich sind (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 37), entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, derzufolge die Zahl der Geschäftsvorfälle nur eines von mehreren zu würdigenden Kriterien ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.).

37

d) Die Würdigung des FG, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der tatsächlichen Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz kommt insoweit besondere Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung an die Würdigung des FG ist gegeben, wenn diese möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat. Ob auch ein anderes Ergebnis der Würdigung vertretbar gewesen wäre, ist nicht entscheidend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.b, m.w.N.).

38

Das FG hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Nach den Feststellungen des FG haben "die Kläger" im Jahr 2001 aus 16 Verkäufen 2.617 DM, im Jahr 2002 aus bereits 356 Verkäufen 24.963 € und in den Streitjahren 2003 bis 2005 aus insgesamt 841 Verkäufen 83.500 € erzielt und dabei einen erheblichen Organisationsaufwand betrieben. Hierbei hat das FG berücksichtigt, dass ein Verkäufer --wie auch im Streitfall "die Kläger"-- "sich für jeden einzelnen zur Internet-Versteigerung anstehenden Gegenstand Gedanken zu dessen möglichst genauer Bezeichnung, zu seiner Platzierung in der einschlägigen Produktgruppe und über ein Mindestgebot machen und zur Erhöhung der Verkaufschancen und des erzielbaren Erlöses für den Gegenstand in aller Regel mindestens ein digitales Bild anfertigen muss. Außerdem muss der Verkäufer den Auktionsablauf auf 'ebay' in regelmäßigen Abständen überwachen, um rechtzeitig auf Nachfragen von Kaufinteressenten reagieren zu können, sofern diese die auf der Auktionsseite eingestellten Wareninformationen als nicht ausreichend erachten. Nach Beendigung der jeweiligen Auktion muss der Verkäufer zudem den Zahlungseingang überwachen, um die Ware anschließend zügig verpacken und versenden zu können". Das FG hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen ("ebay"-Plattform) vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Ob dabei ausschließlich, wie "die Kläger" meinen, auf die Geschäftsvorfälle in den Streitjahren abzustellen ist oder ob in die Gesamtbetrachtung auch die Verkäufe in den beiden Vorjahren einzubeziehen sind, ist unbeachtlich, weil im Regelfall nicht allein die Anzahl an Verkäufen zur Nachhaltigkeit führt. Ohne Verstoß gegen Denkgesetze hat das FG die nach seinen Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280 über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bewertet. Ob der durchschnittliche Einzelverkaufspreis bei 92 € oder bei 80 € gelegen hat, spielt entgegen der Auffassung "der Kläger" schon deshalb keine Rolle, weil es sich um einen nur geringfügigen Unterschied handelt. Es kommt auch nicht darauf an, ob "die Kläger" einen privaten oder einen gewerblichen Zugang gewählt haben, weil die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.

39

e) Der Würdigung des FG stehen --entgegen der Auffassung "der Kläger"-- nicht die Urteile des BFH in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 (Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 (Briefmarkensammler) entgegen. Der BFH hatte darin entschieden, dass Briefmarken- und Münzsammler nur dann als Unternehmer anzusehen sind, wenn sie sich wie Händler verhalten. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar. Nach den Feststellungen des FG waren die von "den Klägern" vermarkteten Gegenstände 36 Produktgruppen zuzuordnen, d.h. es hätten 36 Sammlungen vorgelegen. Darüber hinaus veräußerten "die Kläger" weitere Gegenstände, die sich keiner Produktgruppe zuordnen ließen. Die von den "Klägern" laufend als Einzelstücke über eine auch von Händlern benutzte Vertriebsform verkauften Gegenstände umfassten ein weit gefächertes, vielfältiges Angebot aus den unterschiedlichsten Lebens- und Anwendungsbereichen. Das ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar.

40

3. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht vorliegen.

41

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche Vorjahresumsatz 17.500 € überstiegen hat. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz bereits die Grenze von 17.500 € übersteigt; Bedeutung hat die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 €, aber im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 € übersteigen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b, m.w.N.).

42

4. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil die Feststellungen des FG keine Beurteilung zulassen, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht hat und deshalb --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG-- als Unternehmer die Umsatzsteuer schuldet. Die Feststellungen des FG hierzu sind widersprüchlich.

43

Zum einen hat das FG festgestellt, dass die Eheleute W.K. und M.K. zum 1. November 2001 auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto unter der Bezeichnung "X", die sich aus den Anfangsbuchstaben der Namen der Eheleute W.K. und M.K. zusammensetzt, eröffneten. Das spricht für ein gemeinsames Auftreten der Eheleute nach außen. Andererseits hat das FG auf eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle an das FA Bezug genommen, wonach unter dem Mitgliedsnamen "X" bei "ebay" nur der Ehemann W.K. gemeldet gewesen sein soll. Das spricht dafür, dass nur der Ehemann W.K. nach außen aufgetreten ist.

44

Von der Beurteilung dieser Frage hängt es ab, ob das FA zu Recht Umsatzsteuer gegenüber der aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehenden GbR festgesetzt hat.

45

a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, jeweils m.w.N.). Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht kommt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer als Unternehmer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1968 V 150/65, BFHE 93, 194, BStBl II 1968, 731; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).

46

b) Das FG wird deshalb Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute W.K. und M.K. gemeinsam aufgetreten sind oder nur W.K. Hierbei können auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden.

47

5. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ggf. zu prüfen haben, ob auf einzelne Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind (EuGH-Urteile vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 781, Deutsches Steuerrecht 2010, 977; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361, m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der Steuerermäßigung trägt.

Tatbestand

1

I. Streitig ist für die Jahre 1986 bis 1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126 Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH). Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20 bis 30 Jahren.

3

Über das Vermögen der am 23. April 1986 gegründeten und durch Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2000 aufgelösten C-GmbH wurde am 14. Januar 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die im Speditionsgeschäft tätige D-KG (im Folgenden D) sowie zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zunächst C, ab dem 11. Dezember 1987 dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28. August 1986 schloss die C-GmbH mit D einen Ergebnisabführungsvertrag, der auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen sollte. Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als Kommanditisten.

4

Die in den Streitjahren angeschafften 126 Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und weiß verputzte Wände) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies abgestellt und die Gänge neben den Fahrzeugen mit einem roten Belag überzogen. An den Wänden befanden sich Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen des C trugen. Außerhalb der Tiefgarage befanden sich keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter der Bezeichnung "Kommission Museum" geliefert. Die Kosten für die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein Neufahrzeug an D veräußert. Ab 1992 wurden die Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besaßen, mit Verlusten für ca. 3,2 Mio. DM verkauft.

5

Seit 1987 befasste sich die C-GmbH außerdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden. Am 1. September 1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH ließ den Modellnamen urheberrechtlich schützen und nahm wegen des Vertriebs Verhandlungen mit der S-AG auf. Während des Baus eines fahrtüchtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die erforderliche straßenrechtliche Zulassung nach der Straßenverkehrszulassungsordnung erhalten würde. Die Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein Ausstellungsmodell fertig gestellt.

6

Die C-GmbH gab in den Streitjahren im Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft der D keine Umsatzsteuererklärungen ab. Die Vorsteuerbeträge aus den Kfz-Anschaffungen und der Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsumsätze wurden deshalb bei D erklärt.

7

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der C-GmbH für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die Tätigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient, für C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab 1994 seien die Käufer darauf hingewiesen worden, dass die Fahrzeuge "aus Sammlerbeständen" stammten. Auch hätten keine konkreten Planungen oder Prognosen der für eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden. Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe, dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegenüber gestanden hätten, die durch Wertsteigerungen hätten gedeckt werden müssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht, keine zu produzierenden Stückzahlen in Erwägung gezogen und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei ohne Rücksicht auf die nicht zu erreichende Straßenverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht anzuerkennen, weil sich die Tätigkeiten einer Spedition und einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig förderten und ergänzten.

8

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung; es kürzte die bis dahin bei D als Organträger zugelassenen Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden Fahrzeugverkäufen resultierende Umsatzsteuer.

9

Ein hiergegen im Jahr 2000 beim Finanzgericht (FG) geführtes Klageverfahren der D (6 K 3775/00) wurde nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Fortführung durch den Insolvenzverwalter am 28. September 2004 im Gerichtsregister des FG gelöscht. Eine Klage der C-GmbH wegen Körperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15. Dezember 2003 abgewiesen mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen, seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.

10

Am 17. November 2000 beantragte die C-GmbH erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1991 mit Erstattungsbeträgen von insgesamt 913.882,34 DM.

11

Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 8. August 2001 wegen Festsetzungsverjährung zurück.

12

Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der Begründung, die Festsetzungsverjährung sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.

13

Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein privates Museum unterhalten habe, hänge davon ab, ob sie eine wirtschaftliche, nachhaltige Tätigkeit entfaltet habe. Hierzu komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, wobei die Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten nach außen wie ein Händler, die Zahl der ausgeführten Umsätze und die Planmäßigkeit des Tätigwerdens zu würdigen seien. Es seien die konkreten Umstände des Einzelfalles zu vergleichen mit denjenigen Umständen, unter denen ein entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben werde, wobei auch zu prüfen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg des Unternehmens gerechnet werden könne. Gehe es um die Verkaufstätigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische Tätigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe (BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzhändler). Nach diesem Maßstab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine "einzigartige Geschäftsidee", die nur schwer am Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens gemessen werden könne. Deshalb sei auch nicht darauf abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe. Zwar sei der Kapitaleinsatz der C-GmbH "in hohem Maße spekulativ" gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen Kapitalausstattung der vermögenden D-Gruppe möglich gewesen. Wegen der Zugehörigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll ausschöpfen können. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach einer längeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu veräußern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten Wertverlust. Die Umsätze der C-GmbH seien auch nicht der D als Organträgerin zuzurechnen, weil zwischen einem Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine wirtschaftliche Ergänzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative Fahrzeugsammlung habe für D keine Förderung, sondern ein zusätzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben Erwägungen würden auch für die Entwicklung des Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktfähigkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Sie sei daher "im Mindestmaß" planmäßig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Der Erlass der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 sei bei Antragstellung am 17. November 2000 auch nicht wegen Verjährung ausgeschlossen gewesen, denn gemäß § 174 Abs. 3 AO liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.

14

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung bei dem Kläger wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Es meint, für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem Kläger nach § 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverjährung bei dem Organträger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an. Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem Steuerbescheid des vermeintlichen Organträgers (D) zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung bei der C-GmbH nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbeträge im Anschluss an die Betriebsprüfung nunmehr auch wegen des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht mehr berücksichtigt hätte.

15

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

17

Er hält das FG-Urteil für zutreffend. Das FG habe eine tatsächliche Würdigung vorgenommen, die für den BFH bindend sei, da das FG keine Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Geschäftslokals sei kein maßgebliches Kriterium für die Ablehnung der Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als Geschäftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden Tätigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der C-GmbH, weil es ihrem Geschäftsmodell gerade entsprochen habe, vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis 30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu veräußern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche Tätigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten Übersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in Höhe von durchschnittlich 39 % jährlich ergeben hätte, die die Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % jährlich überstiegen.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision des FA führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie für die Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen Festsetzungsverjährung verweigert hat, kommt es nicht an.

19

1. Der Kläger ist aus den von ihm bezogenen Leistungen für die Anschaffung und Einlagerung von 126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten für die gescheiterte Herstellung eines "Roadsters" nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

20

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

21

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885) entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

22

2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen) Einnahmeerzielung hängt von einer Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen können. Dies sind die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 26. September 1996 C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteile vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, m.w.N.).

23

a) Für die Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517 Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230). In Übereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in Fällen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenständen, die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verkörpern (wie z.B. Briefmarken und Münzen), aus privaten Neigungen aufbaut und diese oder Teile davon später veräußert, darauf abgestellt, ob die äußeren Umstände beim Ankauf und Verkauf von Gegenständen der betreffenden Art der eines Händlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann, dass die Sammlungsstücke nur aus privaten Neigungen erworben worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, Briefmarkensammlung; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzsammlung; vom 13. Februar 1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59, Verkauf von Edelmetallmengen).

24

b) Für die Frage, ob jemand nachhaltig tätig war, kommt der tatsächlichen Würdigung der verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen können, durch die Tatsacheninstanz eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu prüfen, ob dem FG hierbei Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung ist gegeben, wenn die Würdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, Der Betrieb 2011, 393; vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002).

25

3. Im Streitfall hält die Würdigung des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

26

a) Der Rechtsfehler des FG liegt zunächst darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung einer privaten Sammlertätigkeit von einer unternehmerischen Betätigung wie ein Händler (Urteile in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 zum Briefmarkensammler; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 zum Münzsammler) zwar zitiert, tatsächlich aber nicht berücksichtigt hat. Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Betätigung und keine private Sammlertätigkeit nur dann vor, wenn sich der Sammler auch bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Unternehmer verhält. Die C-GmbH hatte aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht laufend zu veräußern, sondern zunächst ca. 20 bis 30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit während des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein Händler, sondern wie ein Sammler verhalten.

27

b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991 insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung für eine wirtschaftliche Tätigkeit aufweisen und die einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-Händler wäre der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der Anschaffung möglich gewesen.

28

c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass das FG das Vorhandensein von anderen tatsächlichen Umständen, die gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit sprechen könnten, allein mit der Begründung ignoriert hat, es handele sich um eine "hochspekulative einzigartige Geschäftsidee", deren Verwirklichung allein durch die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugehörigkeit der C-GmbH zur D-Gruppe möglich gewesen sei. Dies lässt sich mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Beurteilung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht vereinbaren. Danach ist für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, vergleichbar der eines Händlers, Güterproduzenten etc., entspricht und einer privaten Sammlertätigkeit oder Vermögensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur ähnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b aa; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen geschäftlichen Risiken verbundene Tätigkeit, spricht gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit, auch wenn ein beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierfür ohne Rücksicht auf die Risiken beträchtliche Geldsummen aufzuwenden.

29

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

30

a) Da nach den Feststellungen die von der C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur "Wertsteigerung" eingelagert werden sollten und eine anderweitige Nutzung als die eines späteren Verkaufs nach Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall auf die Vergleichbarkeit mit einem Händler an. Die Tätigkeit eines Händlers ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers unterscheiden sich Sammler und Händler nicht in der Tätigkeit zum Zwecke der Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten übersteigende Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht ankommt.

31

b) Die C-GmbH unterhielt kein Geschäftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein Geschäftslokal, denn sie diente nicht der Verkaufsförderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte für eine werbende Tätigkeit der C-GmbH für den Verkauf von Fahrzeugen festgestellt, die darauf schließen lassen könnten, dass die C-GmbH die Gegenstände angeschafft hat, um sie --wie ein Händler-- planmäßig und alsbald zu veräußern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG kein --für einen Händler typischer-- häufiger und kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) --für einen Sammler, aber nicht für einen Händler typisch-- zur langfristigen "Wertsteigerung" anspruchsvoll präsentiert museumsartig aufbewahrt werden.

32

c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung des "Roadsters im Stil der sechziger Jahre" sei eine wirtschaftliche Tätigkeit, die "im Mindestmaß" in Einnahmeerzielungsabsicht durchgeführt wurde, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

33

aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion für die Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung die erheblichen Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C außer Betracht gelassen. Wie bereits ausgeführt, ist die Frage, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt, unabhängig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus persönlichen Gründen bereit ist, erhebliche Geldmittel zu investieren.

34

bb) Nach den Feststellungen des FG war die Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar können auch die ersten Investitionsausgaben für Zwecke eines Unternehmens als wirtschaftliche Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, und C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, und vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Der Kläger hat diesen Nachweis nicht hinreichend geführt.

35

Die Investitionsausgaben, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der Herstellung eines "Roadsters im Stile der fünfziger und sechziger Jahre", mithin die Entwicklung eines komplexen, kostenintensiven Produktes in einem hauptsächlich von großen Automobilherstellern bedienten speziellen Marktsegments für Kraftfahrzeuge. Ohne --wie dies für die Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der Herstellung eines solchen Produktes als Außenseiter auf einem durch große Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist-- zumindest ansatzweise den Markt für die Nachfrage nach dem geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987 lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den geschätzten Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der durchzuführenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu produzierenden Fahrzeuge zu berücksichtigen. Andere Anhaltspunkte dafür, dass die Investitionsausgaben der ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten, lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die nur unverbindliches Interesse geäußert hatte, nicht vor. Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in welcher Stückzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen Modellnamen urheberrechtlich schützen ließ, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs keine wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt wurde, bestätigt die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen ließ, als bereits feststand, dass eine straßenrechtliche Zulassung nicht erreicht werden konnte.

Tatbestand

1

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Landwirt. Für das Streitjahr 2006 hatte er zur Regelbesteuerung optiert, für die Streitjahre 2007 und 2008 galt für ihn die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

2

Der Antragsteller war Inhaber von Zahlungsansprüchen, die ihm nach der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik der Europäischen Union (sog. GAP-Reform) auf der Grundlage der Betriebsprämienregelung in Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29. September 2003 mit gemeinsamen Regeln für Direktzahlungen im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik und mit bestimmten Stützungsregelungen für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe ... (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 270/1) zustanden.

3

Unter Hinweis auf Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 veräußerte er verschiedene Zahlungsansprüche ohne Fläche, nämlich im Jahr 2006 zu Kaufpreisen in Höhe von … € und … €, im Jahr 2007 zu Kaufpreisen in Höhe von … € und … € sowie im Jahr 2008 zum Kaufpreis in Höhe von … €. In den Rechnungen vom 21. und 31. Mai 2007 wies er die Umsatzsteuer mit 19 % offen aus.

4

Hinsichtlich der Übertragung der Zahlungsansprüche erklärte der Antragsteller keine steuerpflichtigen Umsätze. Nach einer Außenprüfung behandelte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. März 2011 XI R 19/10 (BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772) die Übertragungen der Zahlungsansprüche als steuerpflichtig und erließ für die Streitjahre am 1. August 2011 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide.

5

Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller Einsprüche ein, über die noch nicht entschieden ist. Seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.

6

Den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der mittlerweile vollzogenen Umsatzsteuerbescheide lehnte das Finanzgericht (FG) ab. Die streitgegenständlichen Übertragungen der Zahlungsansprüche seien steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

7

Hiergegen wendet sich der Antragsteller mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die Veräußerung der nicht dem Unternehmensvermögen zuzuordnenden Zahlungsansprüche sei nicht steuerbar; im Übrigen sei er, der Antragsteller, hinsichtlich des Erwerbs, Haltens und Veräußerns der Zahlungsansprüche nicht wirtschaftlich tätig geworden. Die Steuerbarkeit der streitigen Umsätze hingegen unterstellt, seien diese nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Auch wenn für 2007 Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldet werde, sei im wirtschaftlichen Ergebnis eine mögliche Berichtigung der Rechnungen nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG zu berücksichtigen.

8

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide vom 1. August 2011 für 2006 in Höhe von … €, für 2007 in Höhe von … € und für 2008 in Höhe von … € aufzuheben.

9

Das FA hat keine Stellungnahme abgegeben und keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

10

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist nicht begründet.

11

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen; ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen.

12

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vgl. auch BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12).

13

2. Nach diesen Maßgaben bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide.

14

a) Soweit die Übertragungen der Zahlungsansprüche nach Auffassung des Antragstellers nicht als sonstige Leistungen eines Unternehmers der Umsatzsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG) und er demgemäß für das Streitjahr 2007 insoweit Steuer unrichtig ausgewiesen hätte, schuldet er den streitigen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Eine Berichtigung der streitbefangenen Rechnungen des Jahres 2007 würde sich erst im Zeitraum der Berichtigung auswirken (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG).

15

b) Die Übertragungen der Zahlungsansprüche durch den Antragsteller sind hingegen steuerbar und auch steuerpflichtig.

16

aa) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt nicht voraus, dass jede entgeltliche Leistungstätigkeit des Unternehmers "nachhaltig" ausgeführt wird. Steht die Unternehmereigenschaft aufgrund nachhaltiger Ausführung der sog. laufenden Umsätze --im Streitfall als Landwirt-- ohnehin fest, kann das Merkmal der Nachhaltigkeit für sonstige einzelne (entgeltliche) Umsätze vernachlässigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1990 V R 92/85, BFHE 162, 493, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 230, unter II.1.b; vom 27. Juli 1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II 1995, 853, unter II.2., jeweils m.w.N.).

17

Aus den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 13. Dezember 2000 C-408/06 --Götz-- (Slg. 2007, I-11295, HFR 2008, 193) und des BFH vom 26. April 2012 V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) ergibt sich nichts anderes. Denn der Antragsteller hat die streitbefangenen Zahlungsansprüche im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. seit dem 1. Januar 2007 i.S. des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) --als Landwirt-- übertragen.

18

Die Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 sind Bestandteil der Betriebsprämienregelung nach Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bundesrepublik Deutschland durch das Betriebsprämiendurchführungsgesetz vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1763) und die zu diesem Gesetz ergangene Betriebsprämiendurchführungsverordnung vom 3. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3204) umgesetzt worden ist. Die als Betriebsprämie gewährte Beihilfe ist nach ihrem Zweck eine "Gegenleistung" für ein im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten des Betriebsinhabers. Sie wird nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 dafür gewährt, dass der Betriebsinhaber im öffentlichen Interesse Grundanforderungen für eine Erzeugung (nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 i.V.m. Anhang III) einhält oder die Flächen, die nicht mehr für die Erzeugung genutzt werden, nach Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 in gutem landwirtschaftlichen und ökologischen Zustand erhält (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. November 2006 LwZR 1/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2007, 1279, unter II.2.b aa). Schließlich räumt auch der Antragsteller ein, "dass die Zuweisung der Zahlungsansprüche ihre Grundlage in der zum Stichtag ausgeübten landwirtschaftlichen Tätigkeit des Antragstellers hatte und dass die daraus resultierenden Betriebsprämien im Sinne eines echten Zuschusses Beihilfe für die landwirtschaftliche Tätigkeit darstellen. Insofern gibt es in der Tat einen Bezug zur Haupttätigkeit des Antragstellers."

19

bb) Die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Antragsteller nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 ist nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei.

20

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG sind steuerfrei die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG --bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL-- um. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze --einschließlich der Vermittlung-- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen von der Steuer. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL erfasst nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nur Finanzgeschäfte, auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden müssen (vgl. EuGH-Urteile vom 19. April 2007 C-455/05 --Velvet & Steel Immobilien--, Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294, Rz 22; vom 22. Oktober 2009 C-242/08 --Swiss Re Germany Holding--, Slg. 2009, I-10099, BFH/NV 2009, 2108, Rz 46; vom 28. Oktober 2010 C-175/09 --AXA UK--, Slg. 2010, I-10701, HFR 2011, 119, Rz 26).

21

Im vorliegenden Fall stellt die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Flächen) nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 durch den Antragsteller ihrer Art nach kein Finanzgeschäft i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL dar und fällt demnach nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772 Bezug genommen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internet-Auktions-Plattform "ebay" der Umsatzsteuer unterliegt.

2

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Das Finanzgericht (FG) bezeichnet dagegen im Rubrum W.K. und M.K. jeweils als Kläger und ist von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

3

Zum 1. November 2001 eröffneten "die Kläger" auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto, das sie dazu berechtigte, an Online-Auktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für dieses Nutzerkonto wählten "die Kläger" den Nutzernamen "X". Das Nutzerkonto war durch ein Passwort vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.

4

In der Folgezeit veräußerten "die Kläger" über die Plattform "ebay" unter ihrem Nutzernamen eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer. Die zu verkaufenden Gegenstände hatten "die Kläger" bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet, so vor allem den Gruppen "Barbie", "Besteck", "Briefmarken", "Buch", "Computer", "Erzgebirge", "Goebel", "Goldetui", "Goldschmuck", "Harley", "Käthe Kruse", "Kaweco", "Konzert", "Majolika", "Märklin", "Montblanc", "Münze", "Nerz", "Parker", "Pelikan", "Porzellan", "Schildkröt", "Schreiben", "Schuco", "Software", "Steif" (gemeint wohl: "Steiff") und "Uhr" sowie (jeweils nur einmal) den Kategorien "Bogner", "Foto", "Hut", "Medaille", "Minox", "Rad", "Sigikid", "Teppich" und "Waterman".

5

Daneben veräußerten "die Kläger" noch eine Vielzahl anderer Gegenstände, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1 200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus erzielten "die Kläger" Erlöse, die sich im Jahr 2001 (bei 16 Verkäufen) auf 2.617 DM, im Jahre 2002 (bei 356 Verkäufen) auf 24.963 €, im Jahre 2003 (bei 328 Verkäufen) auf 27.637 €, im Jahre 2004 (bei 226 Verkäufen) auf 20.946 € bis zur Einstellung der Tätigkeit im Sommer 2005 (bei 287 Verkäufen) auf 34.917 € beliefen. Die Erlöse vereinnahmten "die Kläger" jeweils über ein von ihnen gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der A-Bank.

6

"Die Kläger" gaben bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform "ebay" jeweils an, es handele sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände übernahmen "die Kläger" gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht.

7

"Die Kläger" gaben weder eine Umsatzsteuererklärung ab noch erklärten sie die von ihnen erzielten Erlöse im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005.

8

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (2003 bis 2005), in denen es "den Klägern" steuerpflichtige Umsätze von 23.825 € (für das Jahr 2003), 18.057 € (für das Jahr 2004) und 30.101 € (für das Jahr 2005) zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf 3.812 €, für 2004 auf 2.889,12 € und für 2005 auf 4.816,16 € festsetzte.

9

Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, "die Kläger" seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) tätig gewesen. Ob eine Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser --im Übrigen nicht abschließenden-- Merkmale die nachhaltige Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden.

10

Die Tätigkeit "der Kläger" sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) hinausgehender Erlöse angelegt und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen, nämlich insgesamt 1 200, was im Jahr 2004 durchschnittlich viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 € im Jahr 2002 über 84 € und 92 € in den Jahren 2003 und 2004 auf zuletzt 121 € im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen.

11

Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) zur Veräußerung von Briefmarken- bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Das FA habe die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.

12

Hiergegen wenden sich "die Kläger" mit der Revision. Sie seien nicht unternehmerisch tätig gewesen, weil sie von Anfang an lediglich vorgehabt hätten, ihre Sammlungen aufzulösen. Sie hätten die Sammlungsstücke nicht mit Wiederverkaufsabsicht erworben und hätten durch die Verkäufe lediglich ihr Vermögen umgeschichtet. Insoweit seien die Verkaufsaktivitäten von vornherein bis zum Verkauf des letzten Sammlungsstücks begrenzt gewesen. Der private Charakter der Verkäufe ergebe sich schon aus dem bei "ebay" geführten sog. account. Sie, "die Kläger", hätten bewusst einen Privatzugang und nicht einen auf gewerbliche Tätigkeit ausgerichteten "Shop-Zugang" gewählt.

13

Es sei auch nicht richtig, dass die Erzielung der Erlöse erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer hinausgegangen sei. Im Jahr 2004 hätten die Erlöse bei nur 20.946,12 € und damit nur unwesentlich über der Grenze von 17.500 € gelegen.

14

Auch habe das FG die Anzahl der Verkäufe und den Transaktionsdurchschnitt unzutreffend ermittelt. Für die Berechnung einer durchschnittlichen Verkaufszahl pro Tag sei lediglich auf die Streitjahre (2003, 2004 und 2005) abzustellen. In diesem Zeitraum hätten sie, "die Kläger", nur 663 Transaktionen getätigt und nicht 1 200.

15

Es seien auch nicht jeden Tag Verkäufe erfolgt. Vielmehr hätten teilweise mehrere Tage oder gar Wochen zwischen einzelnen Transaktionen gelegen. Die durchschnittlichen Erlöse habe das FG fehlerhaft mit 92 € statt nur 80,96 € ermittelt.

16

Das FG sei zu Unrecht von einem hohen Organisationsaufwand ausgegangen, weil die Sammlungen ohnehin hätten katalogisiert werden müssen. Es könne daher von einem zeitlichen Aufwand pro Woche von höchstens fünf Stunden ausgegangen werden.

17

Die Rechtsprechung verlange für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit u.a. die Durchführung von Werbemaßnahmen. Darunter sei aber nicht ein bloßes Anbieten der Waren im Internet zu verstehen. Werbung erfordere vielmehr die Umsetzung umfangreicher Maßnahmen, die vorliegend nicht erfolgt sei.

18

Die Grundsätze der BFH-Urteile zum Verkauf von Briefmarken- und Münzsammlungen seien auf den vorliegenden Fall übertragbar. Sie, "die Kläger", hätten nicht nur eine, sondern mehrere Sammlungen unterhalten, für die die Grundsätze aus den o.g. BFH-Urteilen jeweils gesondert anzuwenden seien. Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20. Juni 1996 C-155/94, Wellcome Trust Ltd. (Slg. 1996, I-3013) und des BFH vom 30. Juli 2003 X R 7/99 (BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408) zum An- und Verkauf von Wertpapieren seien auf den vorliegenden Fall ebenfalls übertragbar. Ihre über Jahrzehnte aufgebauten Sammlungen stellten ebenso wie Wertpapierbesitz Privatvermögen dar, welches durch sie, "die Kläger", verwaltet werde. Es könne keinen Unterschied machen, ob das Privatvermögen in Wertpapieren oder in Sammlungsstücken angelegt werde.

19

Aus Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergebe sich im Übrigen, dass der Unternehmerbegriff sämtliche Tätigkeiten eines Händlers, also sowohl An- als auch Verkäufe erfordere.

20

Selbst wenn sie, "die Kläger", als Unternehmer anzusehen seien, habe das FG jedenfalls die Umsätze zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Es habe nicht berücksichtigt, dass auf den Verkauf von Münzen, Büchern und Briefmarken der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Schließlich liege ein klarer Verstoß gegen den Inhalt der Akten vor. Es sei nicht eindeutig klar, wie die Umsätze ermittelt worden seien. Das FG stütze sich auf die "ebay"-Verkaufsliste. Aus dieser Liste gingen für 2005 aber lediglich 109 Verkäufe hervor, während das FA und das FG von 287 Verkäufen ausgingen.

21

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG sowie die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben,

hilfsweise das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die verkauften Bücher, Münzen und Briefmarken zu ändern.

22

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

23

Es teilt die in der Vorentscheidung zum Ausdruck gekommene Auffassung.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR oder deren Gesellschafter W.K. Unternehmer ist.

25

1. Die Bezeichnung des Klägers in der Vorentscheidung ist unrichtig. Das FG bezeichnet im Rubrum zu Unrecht als Kläger "1. W.K." und "2. M.K.". Kläger sind nicht W.K. und M.K. als Einzelunternehmer, sondern Klägerin ist die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR.

26

a) Die Auslegung der Klageschrift und der weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die der Senat selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948), führt zu dem Ergebnis, dass Klägerin von Anfang an die zwischen den Eheleuten bestehende GbR war.

27

aa) Prozessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung fehlt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, unter I.3. der Gründe). Maßgeblich ist, welcher Sinn der von der klagenden Partei in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von allen dem FA und dem FG als den Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441; vom 26. Mai 2009 X B 215/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R683; BFH-Urteil in BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178).

28

bb) Die Klageschrift bezeichnet als Kläger die "Eheleute W.K. und M.K.". Mit dieser Klage richten sich die Eheleute W.K. und M.K. gegen die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, die alle "W.K. und M.K." als Inhaltsadressaten aufweisen. Gleichwohl ist, auch wenn ein ausdrücklicher Zusatz über ein Gesellschaftsverhältnis fehlt, die aus den Ehegatten bestehende Gesellschaft als Steuerschuldner klar bezeichnet worden, wenn --wie im Streitfall aufgrund der Zusammenfassung beider Eheleute in einem Bescheid-- für die Eheleute erkennbar war, dass das FA von einer zwischen den Eheleuten bestehenden Gesellschaft als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und daher als Steuerpflichtige ausgeht und die Bescheide daher an diese gerichtet sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21. April 1995 V B 91/94, BFH/NV 1995, 1042).

29

b) Eine im Revisionsverfahren grundsätzlich mögliche Berichtigung des Rubrums des finanzgerichtlichen Urteils (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741, Leitsatz 1) ist im Streitfall jedoch entbehrlich, weil die Vorentscheidung insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389, unter II.5.a).

30

2. Entgegen der Auffassung "der Kläger" unterliegen die streitigen Leistungen der Umsatzsteuer.

31

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

32

b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile vom 4. Dezember 1990 C-186/89, Van Tiem, Slg. 1990, I-4363 Rdnr. 17; vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 47).

33

aa) Der Begriff des Steuerpflichtigen wird in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (in den Streitjahren Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert. Denn gerade dass eine solche Tätigkeit vorliegt, rechtfertigt die Einstufung als Steuerpflichtiger (EuGH-Urteile vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, Slaby und Kuæ, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 1417 Rdnr. 43; vom 3. März 2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599 Rdnr. 19). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfasst, insbesondere Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen.

34

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH "können der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) darstellen, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Derartige Vorgänge können nämlich als solche grundsätzlich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne dieser Richtlinie darstellen" (EuGH-Urteile Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 45; EDM in Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 58, und vom 21. Oktober 2004 C-8/03, BBL, Slg. 2004, I-10157 Rdnr. 39). Keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn --wie hier-- der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb von Gegenständen unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wobei derartige aktive Schritte insbesondere in der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen können (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 39, 40).

35

c) Dem entspricht es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.b).

36

Insbesondere sind zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2., m.w.N.). Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal (vgl. EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 26 und 49; BFH-Urteile vom 7. September 2006 V R 6/05, BFHE 215, 331, BStBl II 2007, 148 zum Testamentsvollstrecker; vom 9. September 1993 V R 24/89, BFHE 172, 234, BStBl II 1994, 57 zur Veräußerung der einem Verein mehrfach von Todes wegen zugewandten Haushaltsgegenstände durch den Verein; vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379 zur Veräußerung einer privaten Kunstsammlung durch den Erben eines Kunsthändlers). Dass Zahl und Umfang der Verkäufe für sich genommen nicht allein maßgeblich sind (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 37), entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, derzufolge die Zahl der Geschäftsvorfälle nur eines von mehreren zu würdigenden Kriterien ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.).

37

d) Die Würdigung des FG, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der tatsächlichen Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz kommt insoweit besondere Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung an die Würdigung des FG ist gegeben, wenn diese möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat. Ob auch ein anderes Ergebnis der Würdigung vertretbar gewesen wäre, ist nicht entscheidend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.b, m.w.N.).

38

Das FG hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Nach den Feststellungen des FG haben "die Kläger" im Jahr 2001 aus 16 Verkäufen 2.617 DM, im Jahr 2002 aus bereits 356 Verkäufen 24.963 € und in den Streitjahren 2003 bis 2005 aus insgesamt 841 Verkäufen 83.500 € erzielt und dabei einen erheblichen Organisationsaufwand betrieben. Hierbei hat das FG berücksichtigt, dass ein Verkäufer --wie auch im Streitfall "die Kläger"-- "sich für jeden einzelnen zur Internet-Versteigerung anstehenden Gegenstand Gedanken zu dessen möglichst genauer Bezeichnung, zu seiner Platzierung in der einschlägigen Produktgruppe und über ein Mindestgebot machen und zur Erhöhung der Verkaufschancen und des erzielbaren Erlöses für den Gegenstand in aller Regel mindestens ein digitales Bild anfertigen muss. Außerdem muss der Verkäufer den Auktionsablauf auf 'ebay' in regelmäßigen Abständen überwachen, um rechtzeitig auf Nachfragen von Kaufinteressenten reagieren zu können, sofern diese die auf der Auktionsseite eingestellten Wareninformationen als nicht ausreichend erachten. Nach Beendigung der jeweiligen Auktion muss der Verkäufer zudem den Zahlungseingang überwachen, um die Ware anschließend zügig verpacken und versenden zu können". Das FG hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen ("ebay"-Plattform) vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Ob dabei ausschließlich, wie "die Kläger" meinen, auf die Geschäftsvorfälle in den Streitjahren abzustellen ist oder ob in die Gesamtbetrachtung auch die Verkäufe in den beiden Vorjahren einzubeziehen sind, ist unbeachtlich, weil im Regelfall nicht allein die Anzahl an Verkäufen zur Nachhaltigkeit führt. Ohne Verstoß gegen Denkgesetze hat das FG die nach seinen Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280 über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bewertet. Ob der durchschnittliche Einzelverkaufspreis bei 92 € oder bei 80 € gelegen hat, spielt entgegen der Auffassung "der Kläger" schon deshalb keine Rolle, weil es sich um einen nur geringfügigen Unterschied handelt. Es kommt auch nicht darauf an, ob "die Kläger" einen privaten oder einen gewerblichen Zugang gewählt haben, weil die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.

39

e) Der Würdigung des FG stehen --entgegen der Auffassung "der Kläger"-- nicht die Urteile des BFH in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 (Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 (Briefmarkensammler) entgegen. Der BFH hatte darin entschieden, dass Briefmarken- und Münzsammler nur dann als Unternehmer anzusehen sind, wenn sie sich wie Händler verhalten. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar. Nach den Feststellungen des FG waren die von "den Klägern" vermarkteten Gegenstände 36 Produktgruppen zuzuordnen, d.h. es hätten 36 Sammlungen vorgelegen. Darüber hinaus veräußerten "die Kläger" weitere Gegenstände, die sich keiner Produktgruppe zuordnen ließen. Die von den "Klägern" laufend als Einzelstücke über eine auch von Händlern benutzte Vertriebsform verkauften Gegenstände umfassten ein weit gefächertes, vielfältiges Angebot aus den unterschiedlichsten Lebens- und Anwendungsbereichen. Das ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar.

40

3. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht vorliegen.

41

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche Vorjahresumsatz 17.500 € überstiegen hat. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz bereits die Grenze von 17.500 € übersteigt; Bedeutung hat die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 €, aber im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 € übersteigen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b, m.w.N.).

42

4. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil die Feststellungen des FG keine Beurteilung zulassen, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht hat und deshalb --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG-- als Unternehmer die Umsatzsteuer schuldet. Die Feststellungen des FG hierzu sind widersprüchlich.

43

Zum einen hat das FG festgestellt, dass die Eheleute W.K. und M.K. zum 1. November 2001 auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto unter der Bezeichnung "X", die sich aus den Anfangsbuchstaben der Namen der Eheleute W.K. und M.K. zusammensetzt, eröffneten. Das spricht für ein gemeinsames Auftreten der Eheleute nach außen. Andererseits hat das FG auf eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle an das FA Bezug genommen, wonach unter dem Mitgliedsnamen "X" bei "ebay" nur der Ehemann W.K. gemeldet gewesen sein soll. Das spricht dafür, dass nur der Ehemann W.K. nach außen aufgetreten ist.

44

Von der Beurteilung dieser Frage hängt es ab, ob das FA zu Recht Umsatzsteuer gegenüber der aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehenden GbR festgesetzt hat.

45

a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, jeweils m.w.N.). Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht kommt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer als Unternehmer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1968 V 150/65, BFHE 93, 194, BStBl II 1968, 731; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).

46

b) Das FG wird deshalb Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute W.K. und M.K. gemeinsam aufgetreten sind oder nur W.K. Hierbei können auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden.

47

5. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ggf. zu prüfen haben, ob auf einzelne Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind (EuGH-Urteile vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 781, Deutsches Steuerrecht 2010, 977; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361, m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der Steuerermäßigung trägt.

Tatbestand

1

I. Streitig ist für die Jahre 1986 bis 1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126 Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH). Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20 bis 30 Jahren.

3

Über das Vermögen der am 23. April 1986 gegründeten und durch Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2000 aufgelösten C-GmbH wurde am 14. Januar 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die im Speditionsgeschäft tätige D-KG (im Folgenden D) sowie zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zunächst C, ab dem 11. Dezember 1987 dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28. August 1986 schloss die C-GmbH mit D einen Ergebnisabführungsvertrag, der auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen sollte. Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als Kommanditisten.

4

Die in den Streitjahren angeschafften 126 Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und weiß verputzte Wände) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies abgestellt und die Gänge neben den Fahrzeugen mit einem roten Belag überzogen. An den Wänden befanden sich Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen des C trugen. Außerhalb der Tiefgarage befanden sich keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter der Bezeichnung "Kommission Museum" geliefert. Die Kosten für die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein Neufahrzeug an D veräußert. Ab 1992 wurden die Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besaßen, mit Verlusten für ca. 3,2 Mio. DM verkauft.

5

Seit 1987 befasste sich die C-GmbH außerdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden. Am 1. September 1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH ließ den Modellnamen urheberrechtlich schützen und nahm wegen des Vertriebs Verhandlungen mit der S-AG auf. Während des Baus eines fahrtüchtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die erforderliche straßenrechtliche Zulassung nach der Straßenverkehrszulassungsordnung erhalten würde. Die Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein Ausstellungsmodell fertig gestellt.

6

Die C-GmbH gab in den Streitjahren im Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft der D keine Umsatzsteuererklärungen ab. Die Vorsteuerbeträge aus den Kfz-Anschaffungen und der Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsumsätze wurden deshalb bei D erklärt.

7

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der C-GmbH für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die Tätigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient, für C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab 1994 seien die Käufer darauf hingewiesen worden, dass die Fahrzeuge "aus Sammlerbeständen" stammten. Auch hätten keine konkreten Planungen oder Prognosen der für eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden. Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe, dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegenüber gestanden hätten, die durch Wertsteigerungen hätten gedeckt werden müssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht, keine zu produzierenden Stückzahlen in Erwägung gezogen und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei ohne Rücksicht auf die nicht zu erreichende Straßenverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht anzuerkennen, weil sich die Tätigkeiten einer Spedition und einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig förderten und ergänzten.

8

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung; es kürzte die bis dahin bei D als Organträger zugelassenen Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden Fahrzeugverkäufen resultierende Umsatzsteuer.

9

Ein hiergegen im Jahr 2000 beim Finanzgericht (FG) geführtes Klageverfahren der D (6 K 3775/00) wurde nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Fortführung durch den Insolvenzverwalter am 28. September 2004 im Gerichtsregister des FG gelöscht. Eine Klage der C-GmbH wegen Körperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15. Dezember 2003 abgewiesen mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen, seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.

10

Am 17. November 2000 beantragte die C-GmbH erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1991 mit Erstattungsbeträgen von insgesamt 913.882,34 DM.

11

Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 8. August 2001 wegen Festsetzungsverjährung zurück.

12

Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der Begründung, die Festsetzungsverjährung sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.

13

Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein privates Museum unterhalten habe, hänge davon ab, ob sie eine wirtschaftliche, nachhaltige Tätigkeit entfaltet habe. Hierzu komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, wobei die Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten nach außen wie ein Händler, die Zahl der ausgeführten Umsätze und die Planmäßigkeit des Tätigwerdens zu würdigen seien. Es seien die konkreten Umstände des Einzelfalles zu vergleichen mit denjenigen Umständen, unter denen ein entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben werde, wobei auch zu prüfen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg des Unternehmens gerechnet werden könne. Gehe es um die Verkaufstätigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische Tätigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe (BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzhändler). Nach diesem Maßstab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine "einzigartige Geschäftsidee", die nur schwer am Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens gemessen werden könne. Deshalb sei auch nicht darauf abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe. Zwar sei der Kapitaleinsatz der C-GmbH "in hohem Maße spekulativ" gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen Kapitalausstattung der vermögenden D-Gruppe möglich gewesen. Wegen der Zugehörigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll ausschöpfen können. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach einer längeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu veräußern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten Wertverlust. Die Umsätze der C-GmbH seien auch nicht der D als Organträgerin zuzurechnen, weil zwischen einem Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine wirtschaftliche Ergänzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative Fahrzeugsammlung habe für D keine Förderung, sondern ein zusätzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben Erwägungen würden auch für die Entwicklung des Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktfähigkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Sie sei daher "im Mindestmaß" planmäßig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Der Erlass der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 sei bei Antragstellung am 17. November 2000 auch nicht wegen Verjährung ausgeschlossen gewesen, denn gemäß § 174 Abs. 3 AO liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.

14

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung bei dem Kläger wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Es meint, für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem Kläger nach § 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverjährung bei dem Organträger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an. Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem Steuerbescheid des vermeintlichen Organträgers (D) zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung bei der C-GmbH nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbeträge im Anschluss an die Betriebsprüfung nunmehr auch wegen des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht mehr berücksichtigt hätte.

15

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

17

Er hält das FG-Urteil für zutreffend. Das FG habe eine tatsächliche Würdigung vorgenommen, die für den BFH bindend sei, da das FG keine Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Geschäftslokals sei kein maßgebliches Kriterium für die Ablehnung der Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als Geschäftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden Tätigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der C-GmbH, weil es ihrem Geschäftsmodell gerade entsprochen habe, vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis 30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu veräußern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche Tätigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten Übersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in Höhe von durchschnittlich 39 % jährlich ergeben hätte, die die Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % jährlich überstiegen.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision des FA führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie für die Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen Festsetzungsverjährung verweigert hat, kommt es nicht an.

19

1. Der Kläger ist aus den von ihm bezogenen Leistungen für die Anschaffung und Einlagerung von 126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten für die gescheiterte Herstellung eines "Roadsters" nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

20

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

21

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885) entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

22

2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen) Einnahmeerzielung hängt von einer Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen können. Dies sind die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 26. September 1996 C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteile vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, m.w.N.).

23

a) Für die Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517 Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230). In Übereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in Fällen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenständen, die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verkörpern (wie z.B. Briefmarken und Münzen), aus privaten Neigungen aufbaut und diese oder Teile davon später veräußert, darauf abgestellt, ob die äußeren Umstände beim Ankauf und Verkauf von Gegenständen der betreffenden Art der eines Händlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann, dass die Sammlungsstücke nur aus privaten Neigungen erworben worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, Briefmarkensammlung; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzsammlung; vom 13. Februar 1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59, Verkauf von Edelmetallmengen).

24

b) Für die Frage, ob jemand nachhaltig tätig war, kommt der tatsächlichen Würdigung der verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen können, durch die Tatsacheninstanz eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu prüfen, ob dem FG hierbei Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung ist gegeben, wenn die Würdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, Der Betrieb 2011, 393; vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002).

25

3. Im Streitfall hält die Würdigung des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

26

a) Der Rechtsfehler des FG liegt zunächst darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung einer privaten Sammlertätigkeit von einer unternehmerischen Betätigung wie ein Händler (Urteile in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 zum Briefmarkensammler; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 zum Münzsammler) zwar zitiert, tatsächlich aber nicht berücksichtigt hat. Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Betätigung und keine private Sammlertätigkeit nur dann vor, wenn sich der Sammler auch bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Unternehmer verhält. Die C-GmbH hatte aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht laufend zu veräußern, sondern zunächst ca. 20 bis 30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit während des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein Händler, sondern wie ein Sammler verhalten.

27

b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991 insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung für eine wirtschaftliche Tätigkeit aufweisen und die einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-Händler wäre der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der Anschaffung möglich gewesen.

28

c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass das FG das Vorhandensein von anderen tatsächlichen Umständen, die gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit sprechen könnten, allein mit der Begründung ignoriert hat, es handele sich um eine "hochspekulative einzigartige Geschäftsidee", deren Verwirklichung allein durch die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugehörigkeit der C-GmbH zur D-Gruppe möglich gewesen sei. Dies lässt sich mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Beurteilung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht vereinbaren. Danach ist für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, vergleichbar der eines Händlers, Güterproduzenten etc., entspricht und einer privaten Sammlertätigkeit oder Vermögensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur ähnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b aa; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen geschäftlichen Risiken verbundene Tätigkeit, spricht gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit, auch wenn ein beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierfür ohne Rücksicht auf die Risiken beträchtliche Geldsummen aufzuwenden.

29

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

30

a) Da nach den Feststellungen die von der C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur "Wertsteigerung" eingelagert werden sollten und eine anderweitige Nutzung als die eines späteren Verkaufs nach Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall auf die Vergleichbarkeit mit einem Händler an. Die Tätigkeit eines Händlers ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers unterscheiden sich Sammler und Händler nicht in der Tätigkeit zum Zwecke der Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten übersteigende Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht ankommt.

31

b) Die C-GmbH unterhielt kein Geschäftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein Geschäftslokal, denn sie diente nicht der Verkaufsförderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte für eine werbende Tätigkeit der C-GmbH für den Verkauf von Fahrzeugen festgestellt, die darauf schließen lassen könnten, dass die C-GmbH die Gegenstände angeschafft hat, um sie --wie ein Händler-- planmäßig und alsbald zu veräußern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG kein --für einen Händler typischer-- häufiger und kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) --für einen Sammler, aber nicht für einen Händler typisch-- zur langfristigen "Wertsteigerung" anspruchsvoll präsentiert museumsartig aufbewahrt werden.

32

c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung des "Roadsters im Stil der sechziger Jahre" sei eine wirtschaftliche Tätigkeit, die "im Mindestmaß" in Einnahmeerzielungsabsicht durchgeführt wurde, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

33

aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion für die Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung die erheblichen Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C außer Betracht gelassen. Wie bereits ausgeführt, ist die Frage, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt, unabhängig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus persönlichen Gründen bereit ist, erhebliche Geldmittel zu investieren.

34

bb) Nach den Feststellungen des FG war die Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar können auch die ersten Investitionsausgaben für Zwecke eines Unternehmens als wirtschaftliche Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, und C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, und vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Der Kläger hat diesen Nachweis nicht hinreichend geführt.

35

Die Investitionsausgaben, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der Herstellung eines "Roadsters im Stile der fünfziger und sechziger Jahre", mithin die Entwicklung eines komplexen, kostenintensiven Produktes in einem hauptsächlich von großen Automobilherstellern bedienten speziellen Marktsegments für Kraftfahrzeuge. Ohne --wie dies für die Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der Herstellung eines solchen Produktes als Außenseiter auf einem durch große Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist-- zumindest ansatzweise den Markt für die Nachfrage nach dem geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987 lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den geschätzten Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der durchzuführenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu produzierenden Fahrzeuge zu berücksichtigen. Andere Anhaltspunkte dafür, dass die Investitionsausgaben der ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten, lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die nur unverbindliches Interesse geäußert hatte, nicht vor. Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in welcher Stückzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen Modellnamen urheberrechtlich schützen ließ, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs keine wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt wurde, bestätigt die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen ließ, als bereits feststand, dass eine straßenrechtliche Zulassung nicht erreicht werden konnte.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2004 (Streitjahr) darum, ob die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) als Schmuckhändlerin unternehmerisch tätig war.

2

Die Klägerin wurde am 13. Juni 2003 unter der Bezeichnung "…" beim Auktionshaus eBay als "seller" registriert. In der Folgezeit gab die Klägerin bis zum 12. August 2003 und anschließend im Zeitraum zwischen Juli bis einschließlich November 2005 und sodann im April 2006 unter dieser Bezeichnung insgesamt 40 Verkaufsangebote überwiegend für Schmuckgegenstände und Uhren ab. Im Jahr 2004 (Streitjahr) wurden unter dem Namen der Klägerin insgesamt mindestens 16 Kleinanzeigen überwiegend in der ... Zeitung, ferner in anderen Tageszeitungen in Deutschland und Österreich veröffentlicht und einzelne oder mehrere Schmuckstücke oder Pfandscheine über Schmuckgegenstände zum Verkauf angeboten. Dabei reichten die in den Anzeigen angegebenen Werte der Verkaufsgegenstände von 990 € bis 22.500 €. Für die Inserate entstanden der Klägerin Kosten in Höhe von insgesamt 2.194,92 €.

3

Die Klägerin ist Mutter eines Kindes, dessen Vater der vom Finanzgericht (FG) vernommene Zeuge … (H) ist. Der Zeuge H war im Ausland als Schmuckhändler tätig. Sein Name war ebenfalls auf dem Klingelschild der Mietwohnung der Klägerin in A angegeben. Die Klägerin unterhielt unter der Adresse ihrer Mutter in B ein Konto bei der Bank. Auf dieses Konto erfolgten ab dem 3. September 2003 bis zum 23. September 2004 insgesamt etwa 50 Bareinzahlungen mit Einzelbeträgen von 20 € bis zu 7.575 €. Hiervon entfielen auf das Streitjahr Einzahlungen im Gesamtbetrag von ca. 65.000 €. Als Abgänge von diesem Konto wurden beginnend mit dem 26. April 2004 Zahlungen auf Konten des Zeugen H im Ausland in Höhe von insgesamt rd. 53.000 € im Streitjahr erfasst. Als die Klägerin im Streitjahr von einem Bediensteten der Bank auf die Bareinzahlungen angesprochen wurde, habe sie mitgeteilt, es handele sich um finanzielle Unterstützungen aus dem familiären Umfeld. Die Auslandsüberweisungen seien zur Begleichung privater Schulden erfolgt.

4

Nachdem die Klägerin zur Abgabe von Steuererklärungen aufgefordert worden war, gab sie erstmals für das Jahr 2004 eine Einkommensteuererklärung und eine Umsatzsteuererklärung ab. In der Umsatzsteuererklärung waren keine Umsätze erklärt und keine Vorsteuerbeträge angesetzt. Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung schätzte das seinerzeit zuständige Finanzamt A Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 ausgehend von Umsätzen in Höhe von 58.183 € die Umsatzsteuer für 2004 auf 9.309,28 € fest.

5

Mit dem Einspruch machte die Klägerin u.a. geltend, die Schmuckverkäufe seien H bzw. dessen Firma zuzurechnen. Während des Einspruchsverfahrens zog die Klägerin nach C um, so dass nunmehr der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zuständig wurde. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 18. April 2011 erhöhte das FA nach vorheriger Androhung der Verböserung die Festsetzung der Umsatzsteuer für 2004 auf 11.274,80 €.

6

Das FG wies die anschließend erhobene Klage (auch wegen Einkommensteuer für das Streitjahr) als unbegründet ab.

7

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde rügt die Klägerin als Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Verletzung rechtlichen Gehörs durch eine unzulässige Überraschungsentscheidung, und macht mehrere Verfahrensfehler im Zusammenhang mit der Beweisaufnahme sowie hinsichtlich der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht geltend. Außerdem beruft sich die Klägerin aus mehreren Gründen auf das Erfordernis einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO.

8

Der für die Einkommensteuer zuständige X. Senat des BFH hat das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2004 mit Beschluss vom 22. November 2013 zum Az. X B 35/13 abgetrennt und an den hierfür zuständigen XI. Senat abgegeben und die Nichtzulassungsbeschwerde wegen Einkommensteuer 2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Beschwerde der Klägerin wegen Umsatzsteuer 2004 hat keinen Erfolg.

10

Die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe liegen zum Teil nicht vor bzw. sind nicht entsprechend den in § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO vorgesehenen Anforderungen dargelegt.

11

1. Der von der Klägerin behauptete Verfahrensfehler in Gestalt einer Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) durch eine unzulässige Überraschungsentscheidung ist nicht gegeben.

12

a) Eine unzulässige Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das FG seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. September 2013 XI B 114/12, BFH/NV 2013, 1947, Rz 10, m.w.N.).

13

b) Die Klägerin führt hierzu aus, das FG habe das Vorliegen einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Streitjahr auf Verkäufe in den Jahren 2003 bis Frühjahr 2006, auf die Anzahl von mindestens 56 Verkaufsanzeigen und darauf gestützt, dass sie bereits in den Jahren 1998, 2000 und 2002 als Schmuckverkäuferin aufgetreten sei, was sich aus den polizeilichen Ermittlungen in diesen Jahren ergebe. Bei dieser Argumentation im Urteil des FG handele es sich um eine unzulässige Überraschungsentscheidung, da weder die Jahre 1998, 2000, 2002, 2005 und 2006 noch die angeblichen polizeilichen Ermittlungen in der mündlichen Verhandlung zur Sprache gekommen seien.

14

aa) Soweit die Klägerin vorträgt, das FG habe zu ihren Lasten zu Unrecht auch Vorfälle aus den Jahren 2003 bis zum Frühjahr 2006 außerhalb des Streitjahres berücksichtigt, handelt es sich nicht um eine unzulässige Überraschungsentscheidung. Denn Vorfälle aus diesen Zeiträumen waren bereits im Rahmen der Betriebsprüfung untersucht und zum Teil mit der Klägerin erörtert worden, wie sich u.a. aus einem Aktenvermerk über die mit ihr telefonisch geführte Schlussbesprechung ergibt. Die Klägerin musste daher davon ausgehen, dass auch außerhalb des Streitjahres liegende aktenkundige Umstände im Rahmen des FG-Urteils Berücksichtigung finden könnten.

15

bb) Hinsichtlich der Jahre 1998, 2000 und 2002 sowie der den entsprechenden polizeilichen Ermittlungen liegt schon deshalb keine unzulässige Überraschungsentscheidung vor, weil das FG diese nicht für entscheidungserheblich gehalten hat.

16

2. Eine Entscheidung des BFH ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) erforderlich.

17

a) Soweit die Klägerin eine Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO behauptet, entspricht ihre Rüge schon nicht den in § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genannten Darlegungsanforderungen.

18

aa) Zur Darlegung einer Divergenz muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. Mai 2006 V B 159/05, BFH/NV 2006, 1892, und vom 22. März 2007 V B 136/05, BFH/NV 2007, 1719). Dabei ist insbesondere auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799; vom 1. Dezember 2006 VIII B 2/06, BFH/NV 2007, 450; vom 11. Mai 2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339, und vom 24. September 2013 XI B 75/12, BFH/NV 2014, 164).

19

bb) Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin nicht. Die Klägerin hat zwar vorgetragen, dass nach der ständigen Rechtsprechung ein Umsatz bei "ebay" von 4.974,67 € oder von 21,01 € im Jahr 2003 keine Unternehmerstellung begründen könne, wie sich dies aus den entsprechenden Urteilen des BFH ergebe. Sie hat es aber schon versäumt, entsprechende Urteile zu zitieren.

20

Soweit die Klägerin damit sinngemäß eine Divergenz zu den vom BFH in seinem Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) aufgestellten Rechtsgrundsätzen rügt, wäre eine solche Divergenz nicht gegeben, da das FG im Streitfall die entsprechend gebotene Einzelfallwürdigung vorgenommen hat (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 35 f.).

21

b) Die Klägerin hat auch keinen schwerwiegenden Rechtsfehler aufgezeigt, der eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO geboten erscheinen lässt.

22

aa) Ein Fehler bei der Rechtsanwendung kann nur ausnahmsweise nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Zulassung der Revision führen, wenn es sich um einen schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler handelt, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Ein derartiger Fehler liegt nur dann vor, wenn die angefochtene FG-Entscheidung objektiv willkürlich oder zumindest greifbar gesetzwidrig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 164, Rz 34).

23

bb) Soweit die Klägerin ausführt, das FG habe eindeutig die Aussage des Zeugen H falsch gewürdigt, und eine "grob fehlerhafte" Beweiswürdigung vorgenommen, genügt dieses Vorbringen nicht, um eine objektiv willkürliche oder greifbar gesetzwidrige Entscheidung darzutun.

24

Denn eine Beweiswürdigung ist nur dann willkürlich, wenn sie so schwerwiegende Fehler aufweist, dass sie unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar ist und offensichtlich jedem Zweck einer Beweiswürdigung zuwiderläuft, so dass ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung besteht (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14. März 2012 V B 10/11, BFH/NV 2012, 1315, Rz 11, m.w.N.). Diese besonderen Umstände sind substantiiert darzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24. Juli 2006 IX B 208/05, BFH/NV 2006, 2269), was im Streitfall nicht geschehen ist; vielmehr ersetzt die Klägerin lediglich die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen durch ihre eigene Würdigung.

25

cc) Soweit die Klägerin die Nichtanwendung des § 19 UStG rügt, kann sie --wie das FG zutreffend ausgeführt hat--, die in dieser Vorschrift vorgesehene Kleinunternehmerregelung, wonach bei Unterschreiten einer Umsatzgrenze von 50.000 € im laufenden Kalenderjahr ausnahmsweise von der Erhebung der entsprechend geschuldeten Umsatzsteuer abgesehen wird, nicht in Anspruch nehmen, weil sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG Umsätze in Höhe von mehr als 50.000 € ausgeführt hat.

26

3. Das FG hat auch keinen Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO im Zusammenhang mit der von der Klägerin beanstandeten Durchführung der Beweisaufnahme bzw. im Hinblick auf weitere dem FG obliegenden Aufklärungspflichten begangen.

27

Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des X. Senats in seinem Beschluss vom 22. November 2013 X B 35/13 (unter II.4., II.5. und II.6.) zum Parallelverfahren betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004, denen sich der Senat auch für die in diesem Verfahren streitbefangene Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2004 in vollem Umfang anschließt.

28

4. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

29

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Lizenzspieler im Sinne des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußball-Bundes (DFB) für einen Verein (V) der Fußball-Bundesliga tätig. Ferner nahm er an Spielen der deutschen Fußball-Nationalmannschaft teil.

2

In § 1 des zwischen dem Kläger und V geschlossenen Arbeitsvertrags heißt es unter der Überschrift "Grundlagen des Arbeitsverhältnisses" u.a.:

"(2) Die Satzung und die Ordnungen des DFB ... sind auch aufgrund dieses Vertrages maßgebend für die gesamte fußballsportliche Betätigung.

(3) Der Spieler erkennt sie --insbesondere das DFB-Lizenzspielerstatut (Lst.), die Spielordnung des DFB (SpO), ...-- in ihrer jeweils gültigen Fassung ausdrücklich als für ihn verbindlich an und unterwirft sich diesen Bestimmungen."

3

§ 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags (Persönlichkeitsrechte im Arbeitsverhältnis) lautet: "¹Der Spieler überträgt dem Verein die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte, soweit sein Arbeitsverhältnis als Lizenzspieler berührt wird und erklärt, diese keinem anderen übertragen zu haben. (...) ³Dies gilt insbesondere für die vom Verein veranlasste oder gestattete Verbreitung von Bildnissen des Spielers als Mannschafts- oder Einzelaufnahmen in jeder Abbildungsform, besonders auch hinsichtlich der Verbreitung solcher Bildnisse in Form von Spielszenen und/ oder ganzer Spiele der Lizenzligamannschaft, um somit durch öffentlich- und/oder privatrechtliche Fernsehanstalten und/ oder andere audiovisuelle Medien die erforderlichen Nutzungen zu ermöglichen und sie dem DFB zur Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen einzuräumen."

4

In § 4 Nr. 2 Buchst. e des Arbeitsvertrags verpflichtete sich V, den Kläger bei entsprechender Berufung für Länderspiele und Auswahlspiele des DFB, Vorbereitungslehrgänge und Trainingslager abzustellen.

5

§ 34 Nr. 1 SpO in der im Streitjahr gültigen Fassung hat folgenden Wortlaut: "Die Vereine der Mitgliedsverbände und die Tochtergesellschaften der Lizenzligen und der Regionalliga sind verpflichtet, zu Länderspielen und Auswahlspielen des DFB und seiner Mitgliedsverbände Spieler abzustellen. Die Spieler sind verpflichtet, einer an sie gerichteten Aufforderung Folge zu leisten."

6

Verpflichtungen der Vereine zur Abstellung von Spielern für die deutsche Fußball-Nationalmannschaft waren für das Streitjahr auch in § 16b Nr. 3 der Satzung des DFB, in § 6 Nr. 3 Buchst. c der Satzung des Vereins "Die Liga -- Fußballverband e.V. (Ligaverband)" sowie in § 7 Abs. 1 des Grundlagenvertrags zwischen dem DFB und dem Ligaverband enthalten. Die letztgenannte Vereinbarung lautet: "1Der Ligaverband erkennt die Abstellungsverpflichtung der Spieler seiner Vereine und Kapitalgesellschaften zur Bildung einer starken A1-Nationalmannschaft nochmals ausdrücklich an. (...) 3Der Ligaverband wird diese Verpflichtung erfüllen und sicherstellen, dass die abzustellenden Spieler die Verwertung ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als Nationalspieler dem DFB übertragen."

7

Vor Beginn des Streitjahres unterzeichnete der Kläger eine Vereinbarung mit dem DFB über Berufungen in die Fußball-Nationalmannschaft, in der es u.a. hieß:

"4. Angeforderte Lizenzspieler sind verpflichtet:

a)

bei Spielen und Lehrgängen die durch den DFB gestellte Sportkleidung zu tragen;   

b)

die offiziellen Veranstaltungen zu besuchen, die mit Länderspielen, Lehrgängen, Trainings- oder Übungsspielen durch den DFB gekoppelt sind und   

c)

an den Veranstaltungen des DFB teilzunehmen, die für die Nationalmannschaft des DFB von Bedeutung sind, aber nicht Spiele und Lehrgänge betreffen.

(...)

8

8. DFB und Nationalspieler streben bei gemeinsamen werblichen oder gewerblichen Aktivitäten zur Wahrung der beiderseitigen Interessen eine einvernehmliche Zusammenarbeit an. Diese ist zwischen DFB und Nationalspieler jeweils schriftlich zu vereinbaren.

Werbliche oder gewerbliche Tätigkeiten des DFB unter persönlichem Einsatz seiner Nationalspieler über den in den Ziffern 1 - 4 genannten Rahmen hinaus (z.B. durch Verwendung von Bildern, zur Herstellung einer Schallplatte, zur Darstellung bestimmter Aussagen) bedürfen der Zustimmung der Betroffenen. (...)"

9

Mit den Umschreibungen in Nr. 4 Buchst. b und c der Vereinbarung sind Werbetermine gemeint, zu denen der DFB die Spieler der Nationalmannschaft aufgrund der mit seinen Werbepartnern geschlossenen Verträge mehrmals im Jahr abstellen muss.

10

In zwei Schreiben rechnete der DFB gegenüber dem Kläger im Streitjahr unter Bezugnahme auf Verabredungen mit dem Mannschaftsrat anteilige Beträge "für die Überlassung Ihrer Bild- und/oder Namensrechte" zur Durchführung "anlassbezogener Promotion-Maßnahmen" ab. Die Beträge wurden teilweise unmittelbar vom DFB, teilweise von einer DFB-Wirtschaftsdienste GmbH geleistet.

11

Der DFB wies in den Abrechnungen darauf hin, dass es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele. Hingegen erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete die Beträge den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu, saldierte sie mit anderweitigen gewerblichen Einkünften des Klägers und erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid.

12

Während des anschließenden Einspruchsverfahrens forderte das FA Schriftverkehr aus einer beim DFB durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung an, die zum Ergebnis hatte, dass die an die Spieler weitergeleiteten Anteile an den Werbegeldern nicht als lohnsteuerpflichtig, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt wurden. In diesem Zusammenhang hatte der DFB mitgeteilt, die Spieler der Bundesligavereine seien aufgrund der vorgegebenen Musterarbeitsverträge verpflichtet, an Länderspielen teilzunehmen. Hingegen würden die Arbeitsverträge keine Regelungen über die Teilnahme an Werbemaßnahmen der Nationalmannschaft enthalten. Daher lasse sich der DFB vor dem Einsatz eine Erklärung unterschreiben, nach der der Spieler dem DFB die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte im Zusammenhang mit der Nationalmannschaft gestatte. Die Abgabe dieser Erklärung sei freiwillig; ein Spieler, der sie nicht unterzeichne, würde aber vom DFB nicht eingesetzt werden. Der DFB beteilige die Nationalspieler an den Werbeeinnahmen aus der Nationalmannschaft. Die Werbemaßnahmen und die finanziellen Anteile der Spieler würden grundsätzlich zwischen dem DFB und dem Mannschaftsrat vereinbart. Entscheidend für die rechtliche Beurteilung der Anteile an den Nationalmannschafts-Werbegeldern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb sei aus Sicht des DFB das Fehlen einer arbeitsvertraglichen Verpflichtung der Spieler zu Werbemaßnahmen für den DFB und die Verabredung der Höhe der Beteiligung an den Einnahmen mit dem Mannschaftsrat. Auf Anfrage des FA ergänzte der DFB, der Mannschaftsrat sei von den Nationalspielern gewählt worden. Der DFB gehe selbstverständlich davon aus, dass Vereinbarungen mit dem Mannschaftsrat für alle Spieler gelten würden.

13

Der Kläger bestritt demgegenüber sowohl, dass er die Vereinbarung mit dem DFB über die Berufungen in die Nationalmannschaft unterschrieben habe, als auch, dass es in dem für die Einkünfte des Streitjahres maßgebenden Zeitraum bereits einen Mannschaftsrat gegeben habe. Sollte ein Mannschaftsrat vorhanden gewesen sein, habe dieser jedenfalls weder Einflussnahmemöglichkeiten auf die Vereinbarungen zwischen dem DFB und den werbenden Unternehmen noch eine Vertretungsbefugnis für den Kläger gehabt. Selbst wenn der Kläger die Vereinbarung unterschrieben haben sollte, wäre sie als rein deklaratorisch zu werten.

14

In rechtlicher Hinsicht vertrat der Kläger die Auffassung, es habe hinsichtlich seiner Teilhabe an den Werbeeinnahmen der Nationalmannschaft bereits an der --für die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb erforderlichen-- Selbständigkeit gefehlt. Denn er habe keine Unternehmerinitiative entfaltet, weil er weder aus eigener Initiative an Veranstaltungen des DFB teilgenommen noch derartige Teilnahmen am Markt angeboten habe. Seine Arbeitskraft habe er ausschließlich dem V zur Verfügung gestellt; zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft sei er auf der Grundlage des mit V abgeschlossenen Arbeitsvertrags angewiesen worden. Zumindest als arbeitsvertragliche Nebenpflicht habe er die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte durch den DFB dulden müssen. Die Werbetermine würden vom DFB sehr strikt organisiert; dem habe er sich nicht entziehen können.

15

Auch habe der Kläger kein Unternehmerrisiko getragen. Er habe an den Spielen der Nationalmannschaft nicht wegen einer Vergütung, sondern ausschließlich auf Weisung teilgenommen. Es fehle an einer Rechtsgrundlage für die Zahlungen, die er vom DFB erhalten habe; diese seien vielmehr freiwillig erfolgt. Es habe weder Verhandlungen gegeben noch sei erkennbar, wie der DFB die Höhe der Zahlungen ermittelt habe.

16

Ferner habe der Kläger sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Er sei aufgrund seines Arbeitsvertrags mit V sogar rechtlich daran gehindert gewesen, anderweitig tätig zu werden. Aufgrund seiner deutschen Staatsangehörigkeit könne er ausschließlich in der deutschen Nationalmannschaft eingesetzt werden; weitere Abnehmer seiner Leistungen seien nicht denkbar.

17

Sollten die Zahlungen keinen Arbeitslohn darstellen, wären sie jedenfalls den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen.

18

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1426). Eine entgeltliche Werbetätigkeit erfülle die Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs unabhängig davon, ob dem verbindliche Verträge oder lediglich stillschweigende Übungen zugrunde lägen. Erforderlich sei aber eine in nicht zu vernachlässigendem Umfang bestehende freie Entscheidungsmöglichkeit des Sportlers bei der Werbetätigkeit. Vorliegend seien die vom Kläger im Rahmen der Nationalmannschaft erbrachten Werbeleistungen nicht dem Arbeitsverhältnis mit V zuzuordnen, da weder eine arbeitsvertragliche Verpflichtung zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft noch --erst recht-- zur Beteiligung an Werbemaßnahmen des DFB bestanden habe. Daher habe der Kläger durch den Abschluss der Vereinbarung mit dem DFB und die nachfolgende Teilnahme an diversen Werbemaßnahmen Unternehmerinitiative entfaltet. Das Handeln des Klägers sei noch als freiwillig anzusehen, denn er habe die Möglichkeit gehabt, die Erklärung nicht zu unterschreiben und damit auf die entsprechenden Werbeeinnahmen und die Berufung in die Nationalmannschaft zu verzichten. Der Kläger habe auch Unternehmerrisiko getragen, weil das Risiko der Entgelthöhe bei ihm gelegen habe.

19

Der Kläger sei als Einzelunternehmer tätig geworden. Für eine Mitunternehmerschaft aller Nationalspieler bestehe kein Anhaltspunkt. Zum einen sei kein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis erkennbar. Hierfür wäre ein freiwilliger Zusammenschluss erforderlich; tatsächlich berufe jedoch allein der DFB die Spieler. Zum anderen fehle es an den erforderlichen mitunternehmerschaftlichen Gestaltungsrechten, weil nur der DFB über die Verteilung der Ausschüttungen beschließe.

20

Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe unter Verletzung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs arbeitsvertragliche Pflichten des Klägers zur Teilnahme an Einsätzen der Nationalmannschaft und zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte an den DFB verneint. Es sei ausgeschlossen, zwar Spieler der Nationalmannschaft zu sein, aber nicht an den entsprechenden Werbemaßnahmen mitzuwirken. Daher folge aus der arbeitsvertraglichen Pflicht, einer Aufforderung des DFB zum Einsatz in der Nationalmannschaft Folge zu leisten, untrennbar die Verpflichtung, auch bei den damit verbundenen Werbeleistungen mitzuwirken. Der Kläger habe keine Unternehmerinitiative entfaltet, weil er in eine Werbeorganisation eingebunden gewesen sei, auf die er keinerlei Einfluss habe nehmen können. Er sei nicht als Einzelsportler mit hohem individuellen Werbewert in Erscheinung getreten, sondern lediglich Teil der Nationalmannschaft gewesen, die aus einem inhomogenen, ständig wechselnden Personenkreis bestehe. Zudem seien die Ausführungen, mit denen das FG das Bestehen einer Mitunternehmerschaft abgelehnt habe, nicht mit den Begründungserwägungen für die Bejahung der Gewerblichkeit des Klägers als Einzelunternehmer vereinbar.

21

Für das erforderliche Unternehmerrisiko reiche es nicht aus, dass die Gegenleistung nicht konkret beziffert gewesen sei. Vielmehr sei hierfür eine Beteiligung am Verlust des Geschäfts unabdingbar. Der Kläger habe aber weder ein Verlust- noch ein Haftungsrisiko getragen.

22

Im Übrigen hat der Kläger sein Vorbringen aus dem Einspruchs- und Klageverfahren vertieft.

23

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil, die Gewerbesteuermessbescheide sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

24

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

25

Es bezieht sich im Wesentlichen auf das angefochtene Urteil.

Entscheidungsgründe

26

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

27

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einkünfte aus Werbeleistungen, die der Kläger über den DFB bezogen hat, der Gewerbesteuer unterliegen.

28

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei ist unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes).

29

a) Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

30

b) Für die im Streitfall entscheidende Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 3 LStDV).

31

Unter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten Betätigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juni 1985 VI R 152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661). Denn es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.1.). Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale von Bedeutung, die für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen können (vgl. die Aufzählungen in den BFH-Urteilen in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661, und vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493, unter II.1.; hierauf Bezug nehmend auch die neuere Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.1., und vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933, unter II.2.a aa): -  persönliche Abhängigkeit, - Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der   Tätigkeit, -  feste Arbeitszeiten, -  Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, -  feste Bezüge, -  Urlaubsanspruch, -  Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, -  Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, -  Überstundenvergütung, -  zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, -  Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, -  fehlendes Unternehmerrisiko, -  fehlende Unternehmerinitiative, -  kein Kapitaleinsatz, -  keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, - Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen   Mitarbeitern, -  Eingliederung in den Betrieb, -  geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber ein Arbeitserfolg, - Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine   Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

32

Alle diese Einzelmerkmale lassen sich --wovon im Ergebnis auch die Beteiligten und das FG übereinstimmend ausgehen-- zum Zwecke der Systematisierung letztlich den beiden Oberbegriffen der "Unternehmerinitiative" und des "Unternehmerrisikos" zuordnen. An der Unternehmerinitiative fehlt es --in Aufnahme der Kernmerkmale des § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV--, wenn der Beschäftigte vom Auftraggeber persönlich abhängig, also hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden ist. Ferner muss er in den Betrieb des Auftraggebers und in die dortigen Organisationsabläufe eingegliedert sein. Für eine solche Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer ständigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Ausübung der Tätigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche Umfang der Dienstleistungen. Denn je kürzer die zeitliche Berührung des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und Weisungsunterworfenheit sein (BFH-Urteil in BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.2., m.w.N.).

33

Anzeichen für das Fehlen eines Unternehmerrisikos sind der Erhalt fester Bezüge, die gesonderte Vergütung anfallender Überstunden und die Fortzahlung der Bezüge auch in Fällen, in denen der Auftragnehmer aus persönlichen Gründen an der Erbringung seiner Leistungen gehindert ist (z.B. Urlaubsanspruch, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall). Gegen das Vorhandensein eines Unternehmerrisikos spricht auch, wenn der Auftragnehmer lediglich seine Arbeitskraft, nicht aber einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet, und wenn der Arbeitsplatz vom Auftraggeber gestellt wird, der Auftragnehmer also weder zum Kapitaleinsatz noch zur Beschaffung von Arbeitsmitteln verpflichtet ist.

34

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind die Einkünfte von Berufssportlern in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung dahingehend beurteilt worden, dass die von einem Verein bezogene laufende Vergütung für die sportliche Betätigung im Rahmen einer Mannschaft zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, unter II.1.). Demgegenüber werden Einkünfte aus Werbeleistungen eines Sportlers, die auf von diesem geschlossenen Verträgen beruhen, als gewerblich angesehen. Insbesondere begründet eine Bindung an den organisatorischen Ablauf von Werbeveranstaltungen allein noch keine Eingliederung in das Unternehmen des Veranstalters (BFH-Urteil vom 3. November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.1.b).

35

Der Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85 (BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424) zugrunde lag, war dadurch gekennzeichnet, dass ein Spitzensportler --teilweise direkt, teilweise über seinen Sportverband-- Zahlungen für Werbeleistungen (Nutzung der Produkte bestimmter Ausrüster) erhielt. Insoweit gab es "unverbindliche Absprachen", an denen die aktiven Sportler jedoch weder einzeln noch durch ihre Mannschaftssprecher beteiligt waren. Der BFH hat die Zahlungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und zur Begründung ausgeführt, wesentlich sei, ob der Steuerpflichtige nach freier Entscheidung den einen oder anderen "aus der vorgegebenen Gruppe von Sportartikeln" auswählen und für einen bestimmten Zeitraum benutzen konnte, ohne in eine Werbeorganisation eingegliedert zu sein. Dies sei nach den Feststellungen des dortigen FG --auch für diejenigen Werbeleistungen, die nicht auf unmittelbar zwischen dem Steuerpflichtigen und den Werbepartnern geschlossenen Verträgen beruhten-- zu bejahen.

36

2. Danach weist die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung, wonach der Kläger hinsichtlich der über den DFB bezogenen Werbeeinnahmen mit Unternehmerinitiative (dazu unten a) und Unternehmerrisiko (unten b) gehandelt hat, keinen Rechtsfehler auf. Auch die Auslegung des zwischen dem Kläger und V geschlossenen Arbeitsvertrags dahingehend, dass der Kläger nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte zu Werbezwecken an den DFB verpflichtet war, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (unten c).

37

a) Ohne Rechtsfehler hat das FG bejaht, dass der Kläger mit Unternehmerinitiative gehandelt hat.

38

aa) Insbesondere fehlt es hinsichtlich der Ausgestaltung der Werbetätigkeit an einer hinreichend gewichtigen Weisungsgebundenheit sowie an einer Eingliederung in den Betrieb oder die Organisationsabläufe eines Dritten. Dies liegt auf der Hand, soweit es --wie offenbar vom Kläger vertreten-- hinsichtlich der für die DFB-Werbepartner ausgeübten Tätigkeit des Klägers um eine Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in den Betrieb des V geht. Denn V hatte mit der konkreten Ausgestaltung der hier streitgegenständlichen Werbeleistungen nichts zu tun. Es fehlt aber auch an einer Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in Bezug auf den DFB, die DFB-Wirtschaftsdienste GmbH, die beteiligten Werbeagenturen oder die verschiedenen Werbepartner des DFB.

39

Allein der Umstand, dass die Beteiligung an Werbeveranstaltungen die Notwendigkeit zur Beachtung gewisser organisatorischer Rahmenbedingungen mit sich bringt, führt noch nicht dazu, dass diejenige Person, mit deren Namen oder Bild geworben werden soll, in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der die Werbeveranstaltung organisierenden Werbeagentur oder des eine Auswahlmannschaft unterhaltenden Sportverbands eingegliedert wäre. Der Annahme einer Eingliederung steht hier vor allem die nur äußerst kurze zeitliche Berührung des Betriebs bzw. Organisationsbereichs der genannten Einrichtungen gegenüber. Je kürzer aber eine derartige zeitliche Berührung ist, desto entfernter liegt die Annahme einer Eingliederung in entsprechende organisatorische Abläufe (vgl. zu Werbung treibenden Sportlern BFH-Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.1.; zu "Werbedamen", die in Kaufhäusern tätig sind, BFH-Urteil in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; zu "Models", die für die Produktion von Werbefilmen eingesetzt werden, BFH-Urteil in BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.2.).

40

Insoweit kommt es auch nicht entscheidend darauf an, dass der Kläger als Mannschaftssportler tätig war und daher gemeinsame Werbetermine mit anderen Mitgliedern der Nationalmannschaft wahrzunehmen hatte. Denn der Ablauf derartiger Werbetermine unterscheidet sich nicht wesentlich danach, ob Mannschaftssportler oder Einzelsportler als Werbeträger auftreten. In beiden Fällen sind die Termine als solche weitgehend vorgegeben; sie beruhen auf Bedürfnissen der Unternehmen, die ihre Marketing-Kampagnen mit dem notwendigen Vorlauf planen müssen, teils --wie vom Kläger vorgetragen-- auch auf der Spielplanung des DFB, um die Notwendigkeit zusätzlicher Termine zu vermeiden. Auch der vom Kläger betonte "straffe Ablauf" der Werbetermine ist unabhängig davon, ob eine Personengruppe oder aber ein Einzelsportler abzulichten ist. Allein der Umstand, dass derartige Termine dem Sportler vorgegeben werden und dann straff ablaufen, ist in den genannten höchstrichterlichen Entscheidungen aber nicht zum Anlass genommen worden, eine Eingliederung zu bejahen.

41

Im Übrigen folgt die Notwendigkeit zur Beachtung bestimmter organisatorischer Abläufe hier nicht aus der Eingliederung in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der Werbeagentur oder des DFB, sondern aus der Natur derartiger Werbeveranstaltungen.

42

bb) Zu Recht hat das FG im Rahmen seiner Prüfung der Unternehmerinitiative auch darauf abgestellt, dass der Kläger in seiner Entscheidung, ob er sich zum Tragen bestimmter Kleidungsstücke und zur Teilnahme an den Werbeveranstaltungen des DFB verpflichten wolle, noch hinreichend frei war (so auch Wagner in einer Anmerkung zur vorinstanzlichen Entscheidung, EFG 2010, 1428, 1430).

43

Nach dem Inhalt der vom FA eingeholten Auskunft des DFB hätte der Kläger bei Nichtunterzeichnung der entsprechenden Vereinbarung zwar damit rechnen müssen, nicht in die Nationalmannschaft berufen zu werden. Damit wären nicht nur seine Einnahmen aus den Werbeleistungen, sondern auch die Vergütungen für die Einsätze in der Nationalmannschaft entfallen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass das Einkommen, das dem Kläger --auch bei einem unterstellten Wegfall der beiden genannten Positionen-- aus seiner Tätigkeit für V sowie sonstigen gewerblichen Tätigkeiten noch verblieben wäre, so gering gewesen sein könnte, dass er zur Sicherung seiner Existenz unter einem faktischen Zwang gestanden hätte, das Angebot des DFB anzunehmen. Im Übrigen fühlen sich zahlreiche Gewerbetreibende durch die wirtschaftlichen Umstände ihrer Existenz faktisch gezwungen, bestimmte Vertragsangebote Dritter anzunehmen; allein dadurch werden sie aber nicht zu Arbeitnehmern ihrer Geschäftspartner.

44

Zudem wäre die Annahme, der Kläger habe jemals ernsthaft erwogen, sich dem Tragen der vom DFB gestellten Kleidung und der Teilnahme an den Werbeveranstaltungen --und damit auch dem Erhalt der entsprechenden, beachtlichen Vergütungen-- zu verweigern, angesichts der Gesamtumstände des Streitfalls lebensfremd. Mit diesen Aktivitäten waren für den Kläger keine erkennbaren Nachteile, wohl aber erhebliche finanzielle Vorteile verbunden. Vor diesem Hintergrund ist die vom Kläger aufgeworfene Frage nach seiner Entscheidungsfreiheit letztlich theoretischer Natur. Ein Merkmal, dem im konkreten Einzelfall nur theoretische Bedeutung zukommt, darf im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung aber nicht ausschlaggebend sein. Vielmehr ist für die Annahme von Unternehmerinitiative, wenn es --wie hier-- weitestgehend an einem Interessengegensatz zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer fehlt (vgl. dazu noch unten c ff.), ein geringerer Umfang der Entscheidungsmöglichkeiten ausreichend.

45

Die erstmals in der mündlichen Verhandlung im Revisionsverfahren erhobene Behauptung des Klägers, die erhaltene Vergütung sei für ihn irrelevant gewesen, weil es ihm nur darauf angekommen sei, Nationalspieler zu werden, ist für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn weder die Steuerpflicht von Einnahmen noch die Abgrenzung zwischen gewerblichen und Arbeitnehmer-Einkünften ist davon abhängig, ob jemand eine tatsächlich bezogene Vergütung lediglich duldend entgegennimmt oder ob er seine am Markt entfaltete Tätigkeit zielgerichtet und ausschließlich um der Vergütung willen ausübt. Insbesondere liegen Betriebseinnahmen in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG bereits dann vor, wenn sie durch den Betrieb "veranlasst" sind.

46

Soweit der Bundesgerichtshof --BGH-- (Urteil vom 7. November 2006  5 StR 164/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 597, unter III.2.a) ausgeführt hat, die für eine Tätigkeit i.S. des § 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit sei bei einem Mannschaftssportler nur anzunehmen, wenn diesem ein eigener persönlicher Werbewert zukomme, kann der Senat offenlassen, ob er sich dem anschließen könnte. Jedenfalls wäre die vom BGH --im Wege eines obiter dictums, da es im dort entschiedenen Fall nicht um Werbeleistungen, sondern um zusätzliche Gehaltszahlungen ging-- aufgestellte Voraussetzung im Streitfall erfüllt. Denn Fußball ist nicht als bloße Randsportart anzusehen, in der die Mannschaften außerhalb der Kreise interessierter Spezialisten nur als Kollektiv wahrgenommen werden. Vielmehr sind sämtliche Einzelspieler der Fußball-Nationalmannschaft einer breiten Öffentlichkeit bekannt, unterliegen einer intensiven Beobachtung durch die Massenmedien und haben einen erheblichen persönlichen Werbewert.

47

Die Argumentation im angefochtenen Urteil ist --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch insoweit nicht widersprüchlich, als das FG im Zusammenhang mit der Verneinung einer Mitunternehmerschaft eine freiwillige Entscheidung der einzelnen Nationalspieler hinsichtlich ihrer Zugehörigkeit zur Nationalmannschaft verneint hat. Denn dieser Abschnitt der Urteilsgründe bezieht sich auf die Berufung in die Nationalmannschaft, die einseitig vom DFB ausgeht und der der Spieler arbeitsvertraglich zu folgen verpflichtet ist. Davon unberührt bleibt jedoch, dass die Beteiligung an den Werbemaßnahmen des DFB noch hinreichend freiwillig erfolgt, zumal diese auf dem Abschluss eines gesonderten Vertrags beruht (vgl. dazu unten c ff.).

48

cc) Das FG brauchte keine Feststellungen zu dem --durch Vorlage entsprechender Erklärungen des DFB substantiierten-- Vorbringen des FA zu treffen, bereits im Streitjahr habe ein Mannschaftsrat existiert, der mit dem DFB Absprachen über die Werbemaßnahmen und die Verteilung der Einnahmen getroffen habe.

49

(1) Sollte dieser Sachverhaltsvortrag zutreffen, wäre dies als sehr starkes Indiz für das Vorliegen von Unternehmerinitiative --und damit einer selbständigen Tätigkeit-- anzusehen. Denn es wäre der Natur eines Arbeitsverhältnisses wesensfremd und mit dem arbeitsrechtlichen Direktionsrecht unvereinbar, wenn "Arbeitnehmer" darüber (mit-)entscheiden könnten, mit welchen Unternehmen der "Arbeitgeber" Geschäftsbeziehungen eingeht.

50

(2) Es bedarf aber keiner Zurückverweisung an das FG zur Aufklärung der näheren Umstände hinsichtlich der Existenz, Bevollmächtigung und Befugnisse des Mannschaftsrats. Denn das FG hat zumindest festgestellt, dass bereits für das Streitjahr eine "stillschweigend in Gang gekommene allgemeine Übung" hinsichtlich der Werbetätigkeiten und ihrer Honorierung existierte. Indem der Kläger sein Verhalten --zumindest-- auf diese "allgemeine Übung" ausrichtete, entfaltete er hinreichende Unternehmerinitiative.

51

In seinem Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424 hat der BFH Werbeeinkünfte, die ein Mannschaftssportler über seinen Sportverband bezogen hat, selbst für den Fall als gewerblich angesehen, dass weder der einzelne Sportler noch die Mannschaftssprecher an den Absprachen zwischen dem Sportverband und den werbenden Unternehmen beteiligt waren und keine Auswahlmöglichkeit zwischen den Unternehmen bestand (vgl. oben 1.c). Eine solche Sachverhaltsgestaltung entspricht aber selbst den Behauptungen des Klägers in Bezug auf die Ausgestaltung der Werbemaßnahmen im Streitfall.

52

b) Ferner hat das FG zu Recht bejaht, dass der Kläger Unternehmerrisiko getragen hat.

53

Hierfür spricht zunächst entscheidend, dass keine feste Vergütung in Abhängigkeit von der Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit vereinbart war. Zudem trägt der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.3.a). Denn wenn er erkrankt ist oder vom DFB nicht nominiert wird, erhält er keinen Anteil an den Werbeeinnahmen.

54

Auch enthält die Vereinbarung mit dem DFB über die Werbeleistungen keine der sonst für Arbeitsverträge typischen Klauseln, wie z.B. Dauer der Arbeitszeit, Vereinbarung von Kündigungsfristen, Urlaubsanspruch (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493, unter II.1.).

55

Die Auffassung des Klägers, die Bejahung von Unternehmerrisiko setze auch in Abgrenzung zu nichtselbständigen Tätigkeiten stets eine Beteiligung am möglichen Verlust des Geschäfts, ein Verlustrisiko oder zumindest ein Haftungsrisiko voraus, findet keine Stütze in der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dieses rechtliche Vorbringen beruht auf der --unzulässigen-- Übertragung der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer bloßen Kapitalüberlassung.

56

c) Auf der Grundlage seiner vom Kläger nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen durfte das FG auch zu der Würdigung kommen, dass der Kläger nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte an den DFB verpflichtet war.

57

Zwar hat das FG rechtsfehlerhaft --aufgrund nicht vollständiger Ausschöpfung des ihm vorliegenden Tatsachenmaterials-- auch eine arbeitsrechtliche Pflicht des Klägers zur Beteiligung an Spielen der Nationalmannschaft verneint. Es hat dabei übersehen, dass gemäß § 1 Abs. 2 und 3 des zwischen dem Kläger und V geschlossenen Arbeitsvertrags die SpO zugleich auch als Bestandteil des Arbeitsvertrags anzusehen ist. § 34 Nr. 1 Satz 2 SpO verpflichtet die Spieler der Vereine der DFB-Mitgliedsverbände aber, einer an sie gerichteten Aufforderung zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft Folge zu leisten.

58

Demgegenüber hat das FG auf der Grundlage des ihm von den Beteiligten zur Beurteilung vorgelegten Sachverhalts zu Recht eine --über die Teilnahme an den Spielen der Nationalmannschaft hinausgehende-- arbeitsrechtliche Pflicht zur Beteiligung an Werbemaßnahmen des DFB verneint. Dies ist für die Beurteilung der streitgegenständlichen Werbeeinnahmen von maßgebender Bedeutung.

59

aa) Eine solche Pflicht folgt nicht aus dem in § 1 des Arbeitsvertrags enthaltenen Verweis auf die SpO. Denn die SpO verpflichtet die Vereinsspieler nur zur Teilnahme an den Spielen der Nationalmannschaft, nicht aber zu Werbeleistungen.

60

bb) Die in § 3 Abs. 1 des --auch im Streitfall verwendeten-- Musterarbeitsvertrags des DFB getroffenen Regelungen sollen es den Vereinen insbesondere ermöglichen, durch Weiterübertragung der Verwertungsrechte ihre gegenüber dem DFB bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale Vermarktung des Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere audiovisuelle Medien bestehen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2007, 597, Rz 7 des Tatbestands nach der Zählung in juris). Dies folgt bereits aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf "Spiele der Lizenzligamannschaft". Die Erwähnung der "vertraglichen Verpflichtungen des DFB" bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Verpflichtungen des DFB aus der zentralen Vermarktung der Vereinsspiele der Fußball-Bundesliga, nicht aber auf Spiele der Nationalmannschaft. Dafür, dass auch die Nutzung von Persönlichkeitsrechten für Werbeauftritte der Nationalmannschaft von § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags erfasst sein könnte, spricht gerade in Anbetracht des einerseits recht hohen Detaillierungsgrads dieser Regelung, ihres andererseits aber vollständigen Schweigens zu diesem Bereich der Nutzung der Persönlichkeitsrechte der Spieler nichts.

61

cc) § 7 Abs. 1 Satz 3 des Grundlagenvertrags zwischen dem DFB und dem Ligaverband enthält zwar eine Verpflichtung des Ligaverbands zur Sicherstellung, dass die Spieler die Verwertung ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als Nationalspieler dem DFB übertragen. Dieser Grundlagenvertrag ist jedoch in dem zwischen dem Kläger und V geschlossenen Arbeitsvertrag --anders als die SpO-- nicht in Bezug genommen worden.

62

Im Übrigen ist die Würdigung des FG, die genannte Klausel des Grundlagenvertrags beziehe sich nur auf die Verwertung von Persönlichkeitsrechten im Zusammenhang mit Spielen der Nationalmannschaft, nicht aber auf gesonderte Werbeauftritte, möglich. Sie ist daher revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend.

63

dd) § 16b Nr. 3 der Satzung des DFB sowie § 6 Nr. 3 Buchst. c der Satzung des Ligaverbands enthalten nur Verpflichtungen der Vereine zur Abstellung von Spielern für die Nationalmannschaft, aber keine an die Spieler gerichteten Verpflichtungen, ihre Persönlichkeitsrechte dem DFB für die Durchführung von Werbeveranstaltungen zu übertragen.

64

ee) Soweit der Kläger auf einen zwischen ihm und dem Ligaverband abgeschlossenen Lizenzvertrag verweist, kann er damit im Revisionsverfahren nicht gehört werden. Das FG, dem dieser Vertrag nicht vorgelegt worden ist, hat weder festgestellt, ob der Kläger Partei eines solchen Vertrags war, noch welchen Inhalt der Lizenzvertrag gehabt haben könnte. Verfahrensrügen hat der Kläger in diesem Zusammenhang nicht erhoben. Da der vom FG festgestellte Sachverhalt --insbesondere der festgestellte Inhalt der zahlreichen ihm vorgelegten Verträge und Satzungen-- in sich schlüssig ist, sind die getroffenen Feststellungen auch nicht als lückenhaft anzusehen, was den erkennenden Senat zu einer Beanstandung der Vorentscheidung aus materiell-rechtlichen Gründen berechtigen würde. Der Senat ist daher an die Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen hat der Kläger auch im Revisionsverfahren nicht dargelegt, welchen entscheidungserheblichen Inhalt der angeführte Lizenzvertrag im hier interessierenden Zusammenhang aufweisen könnte.

65

ff) Soweit der Kläger unter Bezugnahme auf einzelne Stimmen in der arbeitsrechtlichen Literatur (Gitter in Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht, 2. Aufl., § 202 Rz 66a) die Auffassung vertritt, ein nichtselbständig tätiger Berufssportler könne aufgrund der arbeitsrechtlichen Treuepflicht zur Erteilung der Einwilligung in die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte für Werbetätigkeiten seines Arbeitgebers verpflichtet sein, ist dies für die Beurteilung des Streitfalls nicht von entscheidender Bedeutung. Denn selbst das Bestehen einer solchen --ungeschriebenen-- Nebenpflicht würde den Steuerrechtsanwender nicht der Verpflichtung entheben, die --wirtschaftlich herausgehobene-- Werbetätigkeit anhand der hierbei vom Kläger verwirklichten Merkmale des steuerrechtlichen Tatbestands einer der Einkunftsarten zuzuordnen.

66

Zudem würde nach dieser Literaturauffassung eine Pflicht zur Überlassung der Persönlichkeitsrechte nicht schon unmittelbar aus dem Arbeitsvertrag folgen. Vielmehr sehen die Vertreter dieser Auffassung den Arbeitnehmer lediglich als gehalten an, dem Abschluss einer gesonderten Vereinbarung über die Nutzung der Persönlichkeitsrechte zuzustimmen. In einem solchen Fall beruht das für die Nutzung der Persönlichkeitsrechte gezahlte Entgelt --wie im Streitfall-- aber allein auf dieser gesonderten Vereinbarung, nicht hingegen auf dem Arbeitsvertrag.

67

Auch existiert kein Rechtssatz des Inhalts, dass eine Tätigkeit, deren Übernahme sich ein Arbeitnehmer aufgrund seiner arbeitsrechtlichen Treuepflicht nicht entziehen kann, stets zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen muss. So sind etwa Aufsichtsratsvergütungen selbst dann als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu beurteilen, wenn ein Vorstandsmitglied, das aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, zur Übernahme von Aufsichtsratsmandaten in anderen Gesellschaften arbeitsrechtlich verpflichtet ist.

68

Vor allem aber wäre eine etwaige gegenüber V bestehende arbeitsrechtliche Treuepflicht des Klägers für die eigenständige steuerrechtliche Beurteilung des Streitfalls schon deshalb nur von allenfalls geringer Bedeutung im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung, weil in der Frage der Teilnahme von Nationalspielern an Werbemaßnahmen für den DFB in den meisten Fällen kein Interessengegensatz zwischen dem Nationalspieler und dem beschäftigenden Verein erkennbar ist, der erst zu einer Anwendung der Grundsätze über die Treuepflicht führen könnte. Denn der Nationalspieler wird aufgrund der hohen erzielbaren Vergütung und des zugleich geringen persönlichen Aufwands für die Teilnahme an den --zeitlich mit Spielen und Lehrgängen der Nationalmannschaft gekoppelten-- Werbeveranstaltungen ein erhebliches eigenes Interesse an der Ausübung dieser Zusatztätigkeit haben. Von daher ist nicht ersichtlich, dass die Teilnahme des Klägers an den DFB-Werbeveranstaltungen auf einem arbeitsrechtlichen Zwang beruhen könnte.

69

d) Auch die weiteren Umstände des Streitfalls sprechen nicht für eine Verknüpfung der vom Kläger ausgeübten Werbetätigkeit mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dabei kann der Senat offenlassen, ob V lohnsteuerrechtlich auch hinsichtlich der Einnahmen des Klägers aus den Spieleinsätzen für die Nationalmannschaft als Arbeitgeber anzusehen ist (Arbeitslohn von dritter Seite) oder ob insoweit der DFB die Arbeitgeber-Eigenschaft innehat (hierfür auch Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 1993, 69; Enneking/Denk, Deutsches Steuerrecht 1996, 450, 451).

70

aa) Eine Verknüpfung der vom Kläger aus Werbeauftritten mit der Nationalmannschaft bezogenen Honorare mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus den Vergütungen für die Spieleinsätze in der Nationalmannschaft wird nicht dadurch hergestellt, dass der sportliche Erfolg des Klägers in der Nationalmannschaft zugleich über weitere Berufungen in diese Mannschaft und damit über seine Gelegenheit zur Erzielung weiterer Werbeeinnahmen entschieden hat. Denn bei Berufssportlern ist der sportliche Erfolg, den sie in ihrem Dienstverhältnis haben, stets die Voraussetzung für die Erzielung von --in der Regel gewerblichen-- Werbeeinkünften; mit dem sportlichen Erfolg bzw. Misserfolg wächst bzw. schwindet zugleich der Grad ihrer öffentlichen Wahrnehmung und damit ihr persönlicher Werbewert. Gleichwohl ist dieser Befund von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zum Anlass genommen worden, Werbeeinnahmen eines Berufssportlers stets den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen (vgl. die Nachweise unter 1.c).

71

bb) Eine Zuordnung der Einnahmen aus Werbeleistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kann auch nicht mit der Rechtsprechung begründet werden, wonach Einkünfte aus einer Nebentätigkeit, die für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit ausgeübt wird, wie die Einkünfte aus der Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wenn der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis --faktisch oder rechtlich-- obliegende Nebenpflicht erfüllt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. November 1996 VI R 59/96, BFHE 181, 488, BStBl II 1997, 254, unter 2.). Denn der angeführten Entscheidung lagen Werbeleistungen für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit zugrunde, während der Kläger vorliegend nicht für den DFB, sondern für eine Vielzahl dritter Unternehmen geworben hat. Dies würde erst recht gelten, soweit --entsprechend der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten-- nicht der DFB, sondern V als Arbeitgeber des Klägers anzusehen sein sollte. Die vom Kläger für die Werbepartner des DFB ausgeübte Werbetätigkeit könnte ersichtlich nicht als "Nebentätigkeit für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit" angesehen werden, da V für ganz andere Unternehmen Werbung betrieb als der DFB. Zudem war der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG im Verhältnis zu V arbeitsrechtlich nicht zur Ausübung von Werbetätigkeiten für den DFB verpflichtet (vgl. oben c).

72

3. Neben der Selbständigkeit liegen in der Person des Klägers hinsichtlich der Einkünfte aus den Werbeleistungen auch die weiteren in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vor.

73

Insbesondere hat der Kläger sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt, wenn --in atypischen Fällen-- die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Daher genügt es für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei einem Werbung treibenden Berufssportler, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten den am Markt tätigen interessierten Unternehmen seine Bereitschaft zu erkennen gibt, an derartigen Veranstaltungen mitzuwirken; eine besondere Werbung für seine Person ist nicht erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.4.). Ebenso wenig muss der einzelne Sportler --insbesondere bei einer Mannschaftssportart-- selbst mit den werbenden Unternehmen verhandeln oder bei diesen Verhandlungen aufgrund einer durchgehenden Vollmachtskette vertreten sein. Für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr genügt es vielmehr bereits, wenn der Sportverband die Verhandlungen ohne Beteiligung der einzelnen Sportler führt, sich diese anschließend aber "absprachegemäß verhalten" (BFH-Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424, unter I.4.).

74

4. Danach kann der Senat offenlassen, ob die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit auch die in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten Voraussetzungen erfüllen würde, und ob das FG, das sich für seine --insoweit verneinende-- Entscheidung auf das BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02 (BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) gestützt hatte, die neuere Rechtsprechung des I. Senats des BFH (Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398) übersehen hat.

75

Denn Einkünfte der in § 21 EStG bezeichneten Art sind den anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören (§ 21 Abs. 3 EStG). Aufgrund dieser Subsidiaritätsklausel ist für die Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein Raum, wenn --wie hier-- die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.5.).

76

5. Soweit der Kläger erstmals in seinem Schriftsatz vom 20. Januar 2012 die Verfahrensrüge erhebt, das FG habe eine Mitunternehmerschaft aller Nationalspieler annehmen und daher den gegen den Kläger persönlich ergangenen Gewerbesteuermessbescheid aufheben oder zumindest das Verfahren aussetzen müssen, ist diese Rüge bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der --hier längst abgelaufenen-- Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.1.).

77

Ein --von Amts wegen zu berücksichtigender-- Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (dazu vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 80, § 118 Rz 69) liegt schon deshalb nicht vor, weil Gegenstand des Verfahrens ausschließlich der Gewerbesteuermessbescheid ist. Insoweit gilt aber der Vorrang eines Gewinnfeststellungsverfahrens, das auch zur Klärung der Frage durchzuführen sein kann, ob eine Mitunternehmerschaft überhaupt besteht, nicht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699).

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.

(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:

1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen:
a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art,
b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum
a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
Die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig im Sinne des Satzes 2 anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Handelt es sich bei dem Beförderungsmittel um ein Sportboot, wird abweichend von Satz 3 die Vermietungsleistung an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des Unternehmers, von wo aus diese Leistung tatsächlich erbracht wird, an diesem Ort befindet.
3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden:
a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt,
c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.
5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.

(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4.
die Datenverarbeitung;
5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;
6.
a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art,
b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
7.
die Gestellung von Personal;
8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
11.
(weggefallen)
12.
(weggefallen)
13.
(weggefallen)
14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen

1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 insgesamt 10 000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 3 verzichtet. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre.

(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,

1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder
3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
ist diese Leistung abweichend von Absatz 1, Absatz 3 Nummer 2, Absatz 4 Satz 1 oder Absatz 5 als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Wird die Leistung von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Drittlandsgebiet liegt.

(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.

(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1) Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen.

(2) Absatz 1 gilt nicht,

1.
soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden oder
2.
soweit die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen des § 41 Absatz 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 4 Absatz 2a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung, des § 146a oder des § 147b in Verbindung mit der jeweiligen Rechtsverordnung zur Verfügung gestellt werden.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betreibt einen Kiosk und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG). In diesen Jahren führte der Kläger eine offene Ladenkasse, seine Tageseinnahmen trug er in Kassenberichte ein.

2

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass der Kläger die Eintragungen in den Kassenberichten wiederholt --auch mehrfach-- durchgestrichen und durch andere Zahlen ersetzt oder die Tageseinnahmen mit einem anderen Stift als die übrigen Angaben geschrieben hatte. Der Versuch der Prüferin, eine Nachkalkulation durchzuführen, scheiterte daran, dass der Kläger keine den Prüfungszeitraum betreffenden, sondern nur aktuelle Preislisten zur Verfügung stellte. Anhand dieser ermittelte sie Rohgewinnaufschlagsätze für die verschiedenen Warengruppen, rundete diese jedoch aufgrund verschiedener Unsicherheiten erheblich ab und gelangte so zu einer Hinzuschätzung in Höhe von 4.000 € netto jährlich. Für das Jahr 2006 hatte sie eine Nachkalkulationsdifferenz von über 9.000 € und so einen Unsicherheitsabschlag in Höhe von 56 % vorgenommen.

3

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) infolge der in sich inkonsistenten und teilweise widersprüchlichen Aufzeichnungen der Bareinnahmen im Rahmen der Kassenberichte dem Grunde nach als zur Schätzung der Einkünfte des Klägers befugt an. Auch hinsichtlich der Höhe der Schätzung hatte das FG letztlich aufgrund der erheblichen Unsicherheitsabschläge keine Bedenken.

4

Mit Schriftsatz vom 21. Februar 2012 begründete der Prozessbevollmächtigte des Klägers die Zulassung der Revision mit dem Erfordernis einer Entscheidung durch den Bundesfinanzhof (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Am 16. März 2012 ging ein von dem Vater des Klägers verfasster Schriftsatz ein, in dem dieser geltend machte, die Revision sei zudem nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 FGO zuzulassen.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Beschwerde ist unzulässig.

6

1. Eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist geboten, wenn das angefochtene FG-Urteil in seinen tragenden Gründen von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen Gerichts abweicht (z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705).

7

a) Zur Darlegung dieses Zulassungsgrundes sind die tragenden Erwägungen der FG-Entscheidung und der (angeblichen) Divergenzentscheidung des anderen Gerichts so herauszuarbeiten und gegenüberzustellen, dass eine Abweichung im grundsätzlichen Ansatz erkennbar wird, der sich auf die Entscheidung bei einem gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt bezieht (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 40 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

8

b) Dem entspricht die Beschwerdebegründung nicht. Der Kläger macht lediglich geltend, der BFH führe in seinem Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05 (BFH/NV 2006, 940) aus, dass es bei der Einnahmen-Überschussrechnung keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto gebe, die Feststellung eines Kassenbestandes somit nicht in Betracht komme. Hiervon (angeblich) abweichende Rechtssätze des FG-Urteils führt er nicht an. Vielmehr bemängelt er, das FG habe sich zur Begründung der Schätzungsbefugnis zu Unrecht auf den Senatsbeschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07 (nicht veröffentlicht, juris) berufen. Insoweit wendet der Kläger sich gegen die materielle Richtigkeit des Urteils. Hiermit kann jedoch die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht begründet werden (z.B. BFH-Beschluss vom 4. November 2010 VII B 60/10, BFH/NV 2011, 869).

9

Der Kläger lässt auch außer Acht, dass der erkennende Senat aus der wiedergegebenen Passage lediglich gefolgert hat, ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sei nicht verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 940, m.w.N.). Hiervon ist das FG ersichtlich ausgegangen. Der Kläger setzt sich dagegen nicht damit auseinander, dass ein Steuerpflichtiger auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG selbstredend seine Betriebseinnahmen und -ausgaben --sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage-- so festhalten muss, dass das FA diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 375). Letzteres hatte die Klägerin in dem --dem Beschluss in BFH/NV 2006, 940 zugrunde liegenden-- Fall durch chronologische Ablage der Ausgangsrechnungen getan. Erfasst der Steuerpflichtige --wie zulässigerweise der Kläger-- seine Tageseinnahmen in einer Summe, muss er das Zustandekommen der Summe (bspw. durch einen Kassenbericht) auch nachweisen können (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 8).

10

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb bindenden Feststellungen des FG wird die von dem Kläger gewählte Dokumentation seiner Tageseinnahmen in Form der Kassenberichte den Anforderungen der Rechtsprechung an eine nachprüfbare vollständige und richtige Aufzeichnung nicht gerecht. Ausgehend von dieser materiell-rechtlich maßgebenden Auffassung des FG hat dieses die Schätzungsbefugnis des FA gemäß § 162 Abs. 2 der Abgabenordnung dem Grunde nach zu Recht bejaht.

11

2. Unabhängig davon, dass nicht ersichtlich ist, dass es sich bei dem Vater des Klägers um eine Person i.S. des § 62 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO handelt, kommt eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 FGO bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung und eines Verfahrensfehlers erstmals nach Ablauf der Begründungsfrist und damit verspätet geltend gemacht wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung nur nach den innerhalb der Begründungsfrist vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen. Spätere Darlegungen sind --abgesehen von bloßen Erläuterungen und Ergänzungen des fristgemäßen Vorbringens-- nicht zu berücksichtigen (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1705). Der Vollständigkeit halber merkt der Senat an, dass eine Revisionszulassung auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 11. März 2012 nicht in Betracht käme.

12

3. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Diese Verpflichtung gilt in den Fällen des § 13a Absatz 1 Nummer 2 und 5, des § 13b Absatz 5 und des § 14c Absatz 2 auch für Personen, die nicht Unternehmer sind, in den Fällen des § 18k auch für den im Auftrag handelnden Vertreter und in den Fällen des § 21a für die gestellende Person. Ist ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nach § 24 Absatz 3 als gesondert geführter Betrieb zu behandeln, hat der Unternehmer Aufzeichnungspflichten für diesen Betrieb gesondert zu erfüllen. In den Fällen des § 18 Absatz 4c und 4d sind die erforderlichen Aufzeichnungen vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz bewirkt wurde, zehn Jahre lang aufzubewahren und auf Anfrage des Bundeszentralamtes für Steuern auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen; in den Fällen des § 18 Absatz 4e sind die erforderlichen Aufzeichnungen vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz bewirkt wurde, zehn Jahre lang aufzubewahren und auf Anfrage der für das Besteuerungsverfahren zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen; in den Fällen der §§ 18i, 18j, 18k und 21a sind die erforderlichen Aufzeichnungen vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz oder Geschäftsvorgang bewirkt wurde, zehn Jahre lang aufzubewahren und auf Anfrage der im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet für das besondere Besteuerungsverfahren oder für die Sonderregelung zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen.

(2) Aus den Aufzeichnungen müssen zu ersehen sein:

1.
die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies gilt entsprechend für die Bemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 4, wenn Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b, sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a sowie des § 10 Abs. 5 ausgeführt werden. Aus den Aufzeichnungen muss außerdem hervorgehen, welche Umsätze der Unternehmer nach § 9 als steuerpflichtig behandelt. Bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) treten an die Stelle der vereinbarten Entgelte die vereinnahmten Entgelte. Im Falle des § 17 Abs. 1 Satz 6 hat der Unternehmer, der die auf die Minderung des Entgelts entfallende Steuer an das Finanzamt entrichtet, den Betrag der Entgeltsminderung gesondert aufzuzeichnen;
2.
die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte für noch nicht ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte und Teilentgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen.Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend;
3.
die Bemessungsgrundlage für Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und für sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1. Nummer 1 Satz 2 gilt entsprechend;
4.
die wegen unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 und wegen unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 geschuldeten Steuerbeträge;
5.
die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, und die vor Ausführung dieser Umsätze gezahlten Entgelte und Teilentgelte, soweit für diese Umsätze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 die Steuer entsteht, sowie die auf die Entgelte und Teilentgelte entfallenden Steuerbeträge;
6.
die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen (§ 11), die für das Unternehmen des Unternehmers eingeführt worden sind, sowie die dafür entstandene Einfuhrumsatzsteuer;
7.
die Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge;
8.
in den Fällen des § 13b Absatz 1 bis 5 beim Leistungsempfänger die Angaben entsprechend den Nummern 1 und 2. Der Leistende hat die Angaben nach den Nummern 1 und 2 gesondert aufzuzeichnen;
9.
die Bemessungsgrundlage für Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge;
10.
in den Fällen des § 21a Namen und Anschriften der Versender und der Sendungsempfänger, die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen (§ 11), die hierzu von den Versendern, Sendungsempfängern und Dritten erhaltenen Informationen, sowie die Sendungen, die im abgelaufenen Kalendermonat an die jeweiligen Sendungsempfänger ausgeliefert wurden, die je Sendung vereinnahmten Beträge an Einfuhrumsatzsteuer, die Sendungen, die noch nicht ausgeliefert werden konnten und sich noch in der Verfügungsgewalt der gestellenden Person befinden, sowie die Sendungen, die wiederausgeführt oder unter zollamtlicher Überwachung zerstört oder anderweitig verwertet wurden.

(3) Die Aufzeichnungspflichten nach Absatz 2 Nr. 5 und 6 entfallen, wenn der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (§ 15 Abs. 2 und 3). Ist der Unternehmer nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, so müssen aus den Aufzeichnungen die Vorsteuerbeträge eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein, die den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind. Außerdem hat der Unternehmer in diesen Fällen die Bemessungsgrundlagen für die Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 und 3 den Vorsteuerabzug ausschließen, getrennt von den Bemessungsgrundlagen der übrigen Umsätze, ausgenommen die Einfuhren und die innergemeinschaftlichen Erwerbe, aufzuzeichnen. Die Verpflichtung zur Trennung der Bemessungsgrundlagen nach Absatz 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 bleibt unberührt.

(4) In den Fällen des § 15a hat der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für den Ausgleich aufzuzeichnen, der von ihm in den in Betracht kommenden Kalenderjahren vorzunehmen ist.

(4a) Gegenstände, die der Unternehmer zu seiner Verfügung vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbringt, müssen aufgezeichnet werden, wenn

1.
an den Gegenständen im übrigen Gemeinschaftsgebiet Arbeiten ausgeführt werden,
2.
es sich um eine vorübergehende Verwendung handelt, mit den Gegenständen im übrigen Gemeinschaftsgebiet sonstige Leistungen ausgeführt werden und der Unternehmer in dem betreffenden Mitgliedstaat keine Zweigniederlassung hat oder
3.
es sich um eine vorübergehende Verwendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet handelt und in entsprechenden Fällen die Einfuhr der Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet vollständig steuerfrei wäre.

(4b) Gegenstände, die der Unternehmer von einem im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zur Ausführung einer sonstigen Leistung im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe c erhält, müssen aufgezeichnet werden.

(4c) Der Lagerhalter, der ein Umsatzsteuerlager im Sinne des § 4 Nr. 4a betreibt, hat Bestandsaufzeichnungen über die eingelagerten Gegenstände und Aufzeichnungen über Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b Satz 1 zu führen. Bei der Auslagerung eines Gegenstands aus dem Umsatzsteuerlager muss der Lagerhalter Name, Anschrift und die inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters aufzeichnen.

(4d) Im Fall der Abtretung eines Anspruchs auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz an einen anderen Unternehmer (§ 13c) hat

1.
der leistende Unternehmer den Namen und die Anschrift des Abtretungsempfängers sowie die Höhe des abgetretenen Anspruchs auf die Gegenleistung aufzuzeichnen;
2.
der Abtretungsempfänger den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers, die Höhe des abgetretenen Anspruchs auf die Gegenleistung sowie die Höhe der auf den abgetretenen Anspruch vereinnahmten Beträge aufzuzeichnen. Sofern der Abtretungsempfänger die Forderung oder einen Teil der Forderung an einen Dritten abtritt, hat er zusätzlich den Namen und die Anschrift des Dritten aufzuzeichnen.
Satz 1 gilt entsprechend bei der Verpfändung oder der Pfändung von Forderungen. An die Stelle des Abtretungsempfängers tritt im Fall der Verpfändung der Pfandgläubiger und im Fall der Pfändung der Vollstreckungsgläubiger.

(4e) Wer in den Fällen des § 13c Zahlungen nach § 48 der Abgabenordnung leistet, hat Aufzeichnungen über die entrichteten Beträge zu führen. Dabei sind auch Name, Anschrift und die Steuernummer des Schuldners der Umsatzsteuer aufzuzeichnen.

(4f) Der Unternehmer, der nach Maßgabe des § 6b einen Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet, hat über diese Beförderung oder Versendung gesondert Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen müssen folgende Angaben enthalten:

1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Erwerbers im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 oder des § 6b Absatz 5;
2.
den Abgangsmitgliedstaat;
3.
den Bestimmungsmitgliedstaat;
4.
den Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung im Abgangsmitgliedstaat;
5.
die von dem Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 oder des § 6b Absatz 5 verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer;
6.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Lagers, in das der Gegenstand im Rahmen der Beförderung oder Versendung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt;
7.
den Tag des Endes der Beförderung oder Versendung im Bestimmungsmitgliedstaat;
8.
die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines Dritten als Lagerhalter;
9.
die Bemessungsgrundlage nach § 10 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, die handelsübliche Bezeichnung und Menge der im Rahmen der Beförderung oder Versendung in das Lager gelangten Gegenstände;
10.
den Tag der Lieferung im Sinne des § 6b Absatz 2;
11.
das Entgelt für die Lieferung nach Nummer 10 sowie die handelsübliche Bezeichnung und Menge der gelieferten Gegenstände;
12.
die von dem Erwerber für die Lieferung nach Nummer 10 verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer;
13.
das Entgelt sowie die handelsübliche Bezeichnung und Menge der Gegenstände im Fall des einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellten Verbringens im Sinne des § 6b Absatz 3;
14.
die Bemessungsgrundlage der nach § 6b Absatz 4 Nummer 1 in den Abgangsmitgliedstaat zurückgelangten Gegenstände und den Tag des Beginns dieser Beförderung oder Versendung.

(4g) Der Unternehmer, an den der Gegenstand nach Maßgabe des § 6b geliefert werden soll, hat über diese Lieferung gesondert Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen müssen folgende Angaben enthalten:

1.
die von dem Unternehmer im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer;
2.
die handelsübliche Bezeichnung und Menge der für den Unternehmer als Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 oder des § 6b Absatz 5 bestimmten Gegenstände;
3.
den Tag des Endes der Beförderung oder Versendung der für den Unternehmer als Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 oder des § 6b Absatz 5 bestimmten Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat;
4.
das Entgelt für die Lieferung an den Unternehmer sowie die handelsübliche Bezeichnung und Menge der gelieferten Gegenstände;
5.
den Tag des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Sinne des § 6b Absatz 2 Nummer 2;
6.
die handelsübliche Bezeichnung und Menge der auf Veranlassung des Unternehmers im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 aus dem Lager entnommenen Gegenstände;
7.
die handelsübliche Bezeichnung der im Sinne des § 6b Absatz 6 Satz 4 zerstörten oder fehlenden Gegenstände und den Tag der Zerstörung, des Verlusts oder des Diebstahls der zuvor in das Lager gelangten Gegenstände oder den Tag, an dem die Zerstörung oder das Fehlen der Gegenstände festgestellt wurde.
Wenn der Inhaber des Lagers, in das der Gegenstand im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 befördert oder versendet wird, nicht mit dem Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 oder des § 6b Absatz 5 identisch ist, ist der Unternehmer von den Aufzeichnungen nach Satz 1 Nummer 3, 6 und 7 entbunden.

(5) Ein Unternehmer, der ohne Begründung einer gewerblichen Niederlassung oder außerhalb einer solchen von Haus zu Haus oder auf öffentlichen Straßen oder an anderen öffentlichen Orten Umsätze ausführt oder Gegenstände erwirbt, hat ein Steuerheft nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu führen.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung

1.
nähere Bestimmungen darüber treffen, wie die Aufzeichnungspflichten zu erfüllen sind und in welchen Fällen Erleichterungen bei der Erfüllung dieser Pflichten gewährt werden können, sowie
2.
Unternehmer im Sinne des Absatzes 5 von der Führung des Steuerhefts befreien, sofern sich die Grundlagen der Besteuerung aus anderen Unterlagen ergeben, und diese Befreiung an Auflagen knüpfen.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Gründe

1

Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), da sie nicht rechtzeitig eingelegt worden ist (§ 116 Abs. 2 Satz 1 FGO).

2

1. Nach § 116 Abs. 1 FGO kann die Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil eines Finanzgerichts mit der Nichtzulassungsbeschwerde angefochten werden. Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof (BFH) einzulegen (§ 116 Abs. 2 Satz 1 FGO); die Begründung ist beim BFH einzureichen (§ 116 Abs. 3 Satz 2 FGO). Dies hat die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) im Streitfall versäumt, weil die Beschwerde erst am 26. März 2013 beim BFH und damit erst nach dem Fristablauf am 25. März 2013 eingegangen ist.

3

2. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand liegen nicht vor.

4

a) Wiedereinsetzung ist auf Antrag zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden gehindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO). Das Verschulden des Prozessbevollmächtigten muss sich die Klägerin wie eigenes Verschulden anrechnen lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung). Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 erster Halbsatz FGO).

5

b) Nach der Rechtsprechung des BFH beginnt die Wiedereinsetzungsfrist nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO, sobald der Beteiligte bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätte erkennen können und müssen, dass die Frist des § 56 Abs. 1 FGO versäumt worden ist (BFH-Beschluss vom 18. Februar 2004 I R 45/03, BFH/NV 2004, 1108). Wie der Bundesgerichtshof (BGH) zudem bereits ausdrücklich entschieden hat, besteht für den Verfahrensbevollmächtigten bei Anwendung der erforderlichen Sorgfalt Anlass, sich unverzüglich bei dem Empfangsgericht zu vergewissern, ob der Schriftsatz vielleicht dennoch rechtzeitig eingegangen ist, wenn ausweislich des Übersendungsprotokolls eines Faxgerätes feststeht, dass ein mehrseitiger, fristwahrender Schriftsatz in der Nacht des Fristablaufs erst nach 24:00 Uhr versandt worden ist; unterlässt er die gebotene Nachfrage, ist gleichwohl von einem Beginn der Wiedereinsetzungsfrist am Tag nach dem Fristablauf auszugehen, da die gebotene Nachfrage bei Gericht die Fristversäumung offenbart hätte (BGH-Urteil vom 15. März 2000 VIII ZR 217/99, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2000, 1591).

6

c) Nach diesen Grundsätzen ist von einem Fristbeginn bereits am 26. März 2013 auszugehen. Das dem BFH am 26. März 2013 zugegangene Telefax weist als Absendezeit "00:01.59 26-03-2013" aus (Blatt 13 der BFH-Akte). Es war für die Klägerin ersichtlich, dass der Schriftsatz nicht fristwahrend übersendet worden ist.

7

Ob die Prozessbevollmächtigte der Klägerin oder nur eine Hilfsperson der Prozessbevollmächtigten dies bereits am 26. März 2013 erkennen konnte, ist unerheblich, da die Klägerin nichts zur Organisation der Ausgangskontrolle vorgetragen hat. Mangelt es indessen, wie im Streitfall, am fristgerechten Postausgang, ist der Antrag auf Wiedereinsetzung nur hinreichend substantiiert begründet, wenn die tatsächliche Handhabung des Postausgangs einschließlich der organisatorischen Vorkehrungen für dessen Kontrolle schlüssig vorgetragen werden (BFH-Beschluss vom 30. Juli 2009 VI R 56/08, BFH/NV 2009, 1214).

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Tatbestand

1

I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) entschieden hat, dass eine Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstandes im Bereich der Vertragsbetreuung bei Versicherungsvertretern zulässig ist, ist nunmehr noch streitig, in welcher Höhe im Streitfall für die Weiterbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge Rückstellungen gebildet werden können.

2

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist seit 1969 Vertreter der V-Lebensversicherung (V), für die zuvor schon sein Vater in gleicher Weise tätig war. Seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb ermittelt er gemäß §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes. In den Streitjahren 1992 und 1994 waren folgende Mitarbeiter beschäftigt:

3

  1992   

 1994

Mitarbeiter Innendienst

Vollzeitkräfte            

     3 

    4

Teilzeitkräfte           

  2 

 4

Aushilfen     

0,8

1,25

Auszubildende      

  6

    7

Mitarbeiter Außendienst  

2,5

 1,75

4

Neben der Vermittlung von Lebens- und Sachversicherungen obliegt dem Kläger auch die Betreuung und Erhaltung des Bestandes. Für die Vermittlung der Lebensversicherungsverträge erhielt der Kläger eine prozentuale Provision des ersten tarifmäßigen Jahresbeitrages. Sie wurde fällig, sobald der Versicherungsvertrag zustande gekommen war und die Beiträge gezahlt wurden. Der Kläger erhielt für die Betreuung der Lebensversicherungsverträge --in Abweichung zu anderen Versicherungssparten-- keine Folgeprovisionen (Bestandspflegeprovisionen). In der Bilanz zum 31. Dezember 1992 bildete er erstmals für bereits vermittelte Lebensversicherungsverträge auch aus früheren Jahren eine Rückstellung für Verwaltungskosten, die er in den folgenden Jahren --u.a. dem Streitjahr 1994-- dem Zugang an Lebensversicherungsverträgen anpasste. In den Streitjahren 1992 und 1994 setzte der Kläger Rückstellungen in folgender Höhe an:

5

                           

1992

1994

      334.880 DM

348.640 DM

  (nachgeholt aus Vorjahren)

  (davon Zugang: 8.480 DM)

                                                                                

6

Als Betreuungsaufwand schätzte der Kläger zwei Mitarbeiterstunden je Vertrag: Jeder Lebensversicherungsvertrag werde mindestens einmal im Leistungsfall, d.h. bei Tod oder Ablauf, allgemein nachgearbeitet. Für diese regelmäßig anfallenden Aktivitäten sei jeweils eine Mitarbeiterstunde anzusetzen. Darüber hinaus sei für sonstige Nachbearbeitungsfälle, insbesondere für anlassbezogene Betreuungsaktivitäten, jeweils eine weitere Mitarbeiterstunde anzusetzen. Die Mitarbeiterstunde sei mit 80 DM zu bewerten.

7

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) machte demgegenüber geltend: Rückstellungen könnten nicht angesetzt werden, weil entsprechende Nachweise fehlten. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung sei jede Verpflichtung isoliert zu erfassen und zu bewerten. Für jeden einzelnen Vertrag müsse zu jedem Stichtag die vertragliche Laufzeit angegeben werden. Rückstellbar seien auch nur wesentliche Pflichten, die wirtschaftlich verursacht seien. Das sei aber hinsichtlich der Serviceleistungen, die über die Pflichten zur Nachbetreuung hinausgingen, nicht der Fall.

8

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1931 veröffentlichten Urteil vom 13. September 2007 hat das Finanzgericht (FG) die Klage zum größeren Teil abgewiesen. Das FG schätzte die Höhe der Rückstellungen für die Streitjahre 1992 und 1994 wie folgt:

9

     

40 DM x 1 Mitarbeiterstunde x 2 093 Verträge = 83.720 DM (1992)
40 DM x 1 Mitarbeiterstunde x 2 179 Verträge = 87.160 DM (1994)
(Gewinnauswirkung: 2.120 DM).

         

10

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

11

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 vom 15. September 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 1999 und des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 13. November 2001 die gebildeten Rückstellungen für 1992 in Höhe von 334.880 DM und für 1994 in Höhe von 348.640 DM (Gewinnauswirkung: 8.480 DM) anzusetzen; die Kläger beantragen weiterhin, die Revision des FA zurückzuweisen.

12

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger zurückzuweisen, auf seine eigene Revision das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision der Kläger ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben; die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

14

1. Dass dem Grunde nach Rückstellungen für vertraglich übernommene Betreuungsleistungen zu bilden sind, entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, und vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517, insbesondere zur "Wesentlichkeit" der Verpflichtung; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550 Stichwort "Bestandspflege"). Im Gegensatz zu der Auffassung des FA, das der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) vertretenen Ansicht folgt, handelt es sich im Streitfall bei dem Erfüllungsrückstand auch um einen wesentlichen Aufwand. Insoweit ist der Senat an die im ersten Rechtsgang durch den XI. Senat des BFH vertretene Rechtsauffassung gebunden, wonach die Bearbeitung von Versicherungsverträgen keine unwesentliche Nebenleistung sei (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.a; § 126 Abs. 5 FGO; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 30).

15

Hinsichtlich des Ausweises von Rückstellungen für Verträge, die vom Vater des Klägers vermittelt worden sind, sowie hinsichtlich der Höhe der Rückstellung besteht keine Bindung, weil insoweit keine Feststellungen getroffen worden waren und gerade wegen der Höhe der Rückstellungen die Sache an das FG zurückverwiesen worden war.

16

2. Der erkennende Senat kann anhand der ihm vorliegenden Unterlagen nicht beurteilen, ob sich der Kläger für den von seinem Vater übernommenen Versicherungsbestand in einem Erfüllungsrückstand befindet. Das FG spricht im Tatbestand des Urteils davon, der Kläger sei Vertreter eines Versicherungsunternehmens, "für das schon sein Vater in gleicher Weise tätig war". In den Entscheidungsgründen heißt es demgegenüber, der Kläger sei mit dem Übergang der Versicherungsagentur vom Vater auf ihn "hinsichtlich dieses Gewerbebetriebs dessen Rechtsnachfolger". Dem sich in den Akten befindlichen Vertrag des Klägers mit V vom 23. April 1969 lässt sich eine solche Rechtsnachfolge hingegen nicht entnehmen.

17

Nach Auffassung des erkennenden Senats kann der Kläger eine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand hinsichtlich des vom Vater übernommenen Versicherungsbestandes nur dann bilden, wenn die rechtliche Verpflichtung zur Pflege dieses Bestandes auf ihn übergegangen und noch nicht wirtschaftlich vollständig erfüllt worden ist. Das FG wird deshalb im weiteren Rechtsgang zu klären haben, ob der Kläger für die V als Rechtsnachfolger seines Vaters tätig wird (vgl. hierzu FG München, Urteil vom 16. Dezember 2008 10 K 1954/07, EFG 2009, 562). Wird der Kläger hingegen nicht als Rechtsnachfolger seines Vaters für die V tätig (hierfür spricht der Vertrag des Klägers mit der V vom 23. April 1969), wird das FG im weiteren Verfahren zu klären haben, ob sich der Kläger gegenüber V zur Nachbetreuung der von seinem Vater abgeschlossenen Versicherungsverträge verpflichtet hat und --ggf.-- ob auch insoweit das Gleichgewicht der gegenseitigen Leistungsbeziehungen zwischen V und dem Kläger durch Vorleistungen der V und daraus folgenden rückständigen Gegenleistungen des Klägers gestört ist.

18

3. In Bezug auf den Erfüllungsrückstand bei den vom Kläger vermittelten Versicherungsverträgen fehlen der Schätzung des FG hinreichende objektive Grundlagen; das Schätzungsergebnis kann nicht nachvollziehbar abgeleitet werden.

19

a) Können die Besteuerungsgrundlagen --trotz Bemühens um Aufklärung-- nicht ermittelt oder berechnet werden, gibt § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) dem FG eine eigene Schätzungsbefugnis. Dabei hat es alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ziel der Schätzung ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 29, m.w.N.).

20

Die Schätzung muss gemäß § 121 Abs. 1 AO begründet werden, so dass der Steuerpflichtige das Schätzungsergebnis nachvollziehen kann (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO, Rz 96); das Schätzungsergebnis muss ableitbar, schlüssig und fundiert dargelegt werden (BFH-Urteil vom 8. November 1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268). Es muss erkennbar sein, wie das FG seine Überzeugung und sein Ergebnis in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).

21

Eine Schätzung ist rechtmäßig, wenn sich das Ergebnis als schlüssige und wirtschaftlich vernünftige, wenn auch an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens bewegende Wahrscheinlichkeitsüberlegung darstellt (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 98). Eine Schätzung ist dagegen rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt und das Schätzungsergebnis mithin unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig und unwahrscheinlich ist (BFH-Beschluss vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951).

22

b) Die vom FG vorgenommene Schätzung (§ 96 FGO, § 162 AO) --einschließlich der Schätzungsmethode-- ist eine Tatsachenfeststellung, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2007 X B 4/07, BFH/NV 2008, 587; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 113). Eine eigene Schätzungsbefugnis steht dem BFH --als Rechtsinstanz-- nicht zu. Der BFH hat zu prüfen, ob die Schätzung gegen Denkgesetze verstößt (insbesondere ob die gezogenen Folgerungen schlüssig sind), ob die allgemeinen Erfahrungssätze und anerkannten Schätzungsmethoden beachtet worden sind, ob das FG den Sachverhalt hätte weiter aufklären müssen oder ob sonstige Verfahrensfehler vorliegen (Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 96 Rz 18 ff.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 31, m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 114). Damit der BFH innerhalb seiner Kompetenz eine Überprüfung vornehmen kann, muss das FG-Urteil erkennen lassen, auf welchem Wege die Schätzung zustande gekommen ist.

23

c) Auf der Grundlage dieser Maßstäbe ist die Schätzung des FG unzureichend. Das FG hat seine eigene Schätzung (Ansatz von einer Stunde und eines Stundensatzes von 40 DM pro Vertrag; FG-Urteil Bl. 25) nicht hinreichend begründet und nur einzelne Aspekte herausgegriffen (z.B. die Tätigkeit bei Ablauf einer Versicherung). Es hätte --wie von den Klägern beantragt-- den Sachverhalt weiter aufklären müssen. Die Schätzungsgrundlagen --insbesondere der Umfang der Betreuungsarbeiten und die dadurch verursachten Kosten-- sind nicht ausreichend ermittelt worden.

24

4. Im weiteren Rechtsgang wird das FG bei der Beurteilung der Frage, in welcher Höhe der Kläger eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand bilden kann, von folgenden Grundsätzen auszugehen haben:

25

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

26

b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

27

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

28

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

29

c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

-  die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu Bildung einer Rückstellung berechtigt;
- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;
- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;
- die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;
- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
30

d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung.

31

e) Kommt das FG im weiteren Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese abzuzinsen sein.

32

5. Über die unter 4. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

33

a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

34

b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

35

c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

36

d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

37

6. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

III.

38

Die Revision des FA ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klagestattgabe beruht das angefochtene Urteil auf unzureichenden Feststellungen bzw. Schätzungen (s. oben).

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Umsatzzuschätzungen bei der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), die ein Einzelhandelsgeschäft betreibt.

2

Nachdem der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) wegen nicht ordnungsgemäßer Kassenführung und Kalkulationsdifferenzen Umsatzzuschätzungen von 15.000 DM für 1993, von 30.000 DM für 1994 und von 15.000 DM für 1996 vorgenommen hatte, minderte das Finanzgericht (FG) die Zuschätzungen entsprechend einer in einem Parallelverfahren wegen Körperschaftsteuer durchgeführten tatsächlichen Verständigung auf 4.000 DM jährlich.

3

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der auf Verletzung des rechtlichen Gehörs und auf Verfahrensfehler gestützten Nichtzulassungsbeschwerde. Nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist am 14. Januar 2010 hat die Klägerin am 16. Januar 2010 ihre Beschwerde wegen Divergenz erweitert und nach Akteneinsicht vom 12. November 2010 und erneuter Akteneinsicht vom 2. Dezember 2010 in Schriftsätzen vom 2. Januar 2011 weitere Verfahrensfehler geltend gemacht. Anhand der Akteneinsicht habe sich ergeben, dass dem FG nicht sämtliche, einem anderen FG-Senat vorliegenden Schriftsätze der Klägerin vorgelegen hätten, so dass das FG die Erwiderungen der Klägerin auf die Stellungnahme des Gerichtsprüfers nicht habe vollständig zur Kenntnis nehmen können. Wegen der Versäumung der Beschwerdebegründungsfrist werde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt.

Entscheidungsgründe

4

II. Die Beschwerde ist unbegründet und war daher zurückzuweisen.

5

1. Gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, der Fortbildung des Rechts dient oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und tatsächlich vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Die Beschwerdegründe müssen innerhalb der zweimonatigen Beschwerdebegründungsfrist dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 FGO).

6

2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde gegen eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzgerichte die Rügen der falschen Rechtsanwendung und der unzutreffenden tatsächlichen Würdigung durch das FG als "Verfahrensfehler" unbeachtlich, weil sie der materiellen Rechtsanwendung zuzurechnen sind. Daher kann die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen überhaupt zulässig ist, welche Schätzungsmethode gewählt wird, in welcher Höhe zu schätzen ist und ob das FG hierbei gegen Schätzungsgrundsätze verstoßen hat, grundsätzlich nicht als Verfahrensfehler mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemacht werden (BFH-Beschlüsse vom 4. März 2009 X B 38/08, juris; vom 18. August 2009 X B 14/09, Zeitschrift für Steuern und Recht --ZSteu-- 2009, R1144; vom 17. Februar 2004 X B 142/03, juris; vom 31. Juli 2007 X B 36/07, juris; vom 2. November 2000 X B 39/00, BFH/NV 2001, 610; vom 22. Juni 1999 X B 25/99, BFH/NV 1999, 1612). Ein Verfahrensfehler, der zur Zulassung der Revision führt, liegt erst dann vor, wenn die Schätzung gegen das Willkürverbot verstößt, wenn z.B. das Schätzungsergebnis schlechthin unvertretbar ist, weil es wirtschaftlich unmöglich ist und sich offensichtlich als realitätsfremd darstellt oder wenn das Finanzamt bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt oder wenn in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen das FG vorgenommen hat (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Oktober 2005 IV B 65/04, BFH/NV 2006, 240; vom 12. Februar 2010 VIII B 192/09, BFH/NV 2010, 833).

7

3. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin Verfahrensfehler zum Teil nicht schlüssig dargelegt, zum Teil liegen sie tatsächlich nicht vor.

8

a) Das FG hat das rechtliche Gehör nicht dadurch verletzt, dass es die Klägerin nicht vor seiner Entscheidung darauf hingewiesen hat, dass es den Hauptantrag auf Feststellung der Nichtigkeit der Schätzung mit der Begründung abweisen werde, dies komme nur bei willkürlichen Schätzungen des FA in Betracht. Diese Rechtsauffassung des FG entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH und bedurfte keines besonderen Hinweises an die durch einen Steuerberater vertretene Klägerin (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2010 VI B 91/10, ZSteu 2010, R1264; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 98 f.).

9

b) Es stellt auch keine zur Nichtigkeit führende Überraschungsentscheidung dar, wenn das FG eine willkürliche Schätzung des FA deshalb nicht angenommen hat, weil das FA dem Ergebnis einer tatsächlichen Verständigung gefolgt ist, die die Klägerin selbst mit dem FA in der Verhandlung vor dem Körperschaftsteuersenat des FG getroffen hat, wonach eine Zuschätzung von 12.000 DM jährlich angemessen ist.

10

c) Die Beschwerde führt auch nicht zur Zulassung der Revision, soweit die Klägerin geltend macht, die Entscheidung des FG leide an erheblichen Rechtsfehlern, weil es entsprechend der auf einer tatsächlichen Verständigung im Körperschaftsteuerverfahren beruhenden Zuschätzung des 13. Senats des FG von jährlich 12.000 DM auf nur 4.000 DM herabgesetzt hat.

11

Zwar ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil auch wegen schwerwiegender Mängel zuzulassen. Hierzu reicht der Vortrag nicht aus, das FG habe im konkreten Einzelfall unrichtig entschieden und dabei ggf. die höchstrichterliche Rechtsprechung fehlerhaft umgesetzt (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2007 X B 4/07, BFH/NV 2008, 587, m.w.N.). Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich unbeachtlich (z.B. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 587; vom 27. März 2003 V B 184/01, BFH/NV 2003, 1071). Selbst wenn dem FG bei der Beweiswürdigung sowie bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts Fehler unterlaufen sein sollten, rechtfertigt das nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. Oktober 2007 V B 36/06, BFH/NV 2008, 254; in BFH/NV 2003, 1071). Dieser Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen eines schwerwiegenden Rechtsfehlers ist nur gegeben, wenn die angefochtene Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455; vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35; in BFH/NV 2008, 587; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 68, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall.

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aa) Die Klägerin macht insoweit im Wesentlichen geltend, das FG habe zu Unrecht die Voraussetzungen der Schätzungsbefugnis als gegeben angesehen und --die Schätzungsbefugnis unterstellt-- eine fehlerhafte Schätzung durchgeführt, weil es absolute Beträge von 4.000 DM pro Streitjahr hinzugeschätzt hat, die einem prozentualen Zuschlag von 2,329 % (1993) bis 3,143 % (1996) entsprechen, anstelle eines gleich bleibenden prozentualen Zuschlages. Bei absoluten Beträgen handele es sich nicht um eine "griffweise Schätzung". Die Entscheidung des FG, wonach sich die Schätzungsbefugnis aus den fehlenden Tagesendsummenbons der Kasseneinnahmen oder anderen, die Kasseneinnahmen zuverlässig ersetzenden Aufzeichnungen ergebe (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667) und die Schätzungshöhe, die in Anlehnung an die tatsächliche Verständigung vor einem anderen FG-Senat im Ergebnis mit ca. 3 % der Umsätze vorgenommen wurde, ergeben keine Anhaltspunkte für eine willkürliche Schätzung. Auch wenn das FG eine geringe Zuschätzung vorgenommen hat, anstelle des von der Klägerin begehrten vollständigen Absehens von einer Schätzung, lässt dies keine Willkür erkennen. Dies entspricht vielmehr der Rechtsprechung, wonach ein Steuerpflichtiger, der die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung verletzt, keinen Vorteil daraus ziehen soll, dass das Ausmaß der Unterlassung nicht genau festzustellen ist (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741).

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bb) Die Klägerin rügt weiter als Verletzung des rechtlichen Gehörs, dass das FG nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens berücksichtigt habe, weil es verschiedene Schriftsätze der Klägerin (u.a. vom 16. Oktober 2006 mit Einwendungen gegen die Einbeziehung des "Verbrauchs Orthopädie Ist EK netto") nicht berücksichtigt habe.

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Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass ein Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis nimmt und in Erwägung gezogen hat. Es ist aber nicht verpflichtet --insbesondere wie im Streitfall bei umfänglichem Vorbringen-- sich mit jeglichem Vortrag ausdrücklich auseinanderzusetzen. Daher rechtfertigt der Umstand allein, dass das FG sich in den Gründen mit einem vorgetragenen Gesichtspunkt nicht auseinandersetzt, nicht die Annahme, es habe das rechtliche Gehör verletzt. Dies ist nur der Fall, wenn besondere Umstände deutlich ergeben, dass ein Gericht ein Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung nicht in Erwägung gezogen hat (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. November 2009 VI S 17/09, BFH/NV 2010, 226; vom 26. März 2007 II S 1/07, BFH/NV 2007, 1094, m.w.N.). Dies hat die Klägerin nicht hinreichend dargelegt, wenn sie lediglich die Nichtbeachtung verschiedener Schriftsätze behauptet. Das FG hat sich in seinem Urteil vielmehr nach Einholung zweier Sachverständigengutachten eingehend mit den wesentlichen Einwendungen der Klägerin befasst und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass die Kassenführung (bei der verwendeten älteren Registrierkasse mit einem maximalen Anzeigebetrag von 99 DM) entgegen § 146 der Abgabenordnung mangels Endsummenbons, wegen der Entnahmen durch den Filialleiter sowie mangels zureichender Belegablage nicht hinreichend die Gewähr der Vollständigkeit biete und daher die Schätzungsbefugnis bestehe. Des Weiteren hat es dargelegt, wie es im Wege einer "griffweisen Schätzung" offenbar im Zusammenhang mit der tatsächlichen Verständigung vor dem Körperschaftsteuersenat zu den geringeren Zuschätzungsbeträgen gekommen ist.

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Soweit die Klägerin mit Schriftsatz vom 2. Dezember 2010 erstmals vorträgt, dem FG hätten teilweise Stellungnahmen zum Gutachten des Gerichtsprüfers nicht vorgelegen, war dieser neue Vortrag vom 2. Dezember 2010 wegen der am 14. Januar 2010 abgelaufenen Begründungsfrist zurückzuweisen. Dem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) war nicht stattzugeben, da die Klägerin nicht vorgetragen hat, aus welchen Gründen sie die Akteneinsicht nicht rechtzeitig vor Ablauf der --um einen Monat verlängerten-- dreimonatigen Begründungsfrist nicht habe durchführen können. Im Übrigen beruht das Urteil nicht auf dem angegebenen Verfahrensmangel, weil das FG (nach Befragung des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung) sein Gutachten wegen verschiedener Bedenken seinem Urteil gerade   nicht  zugrunde gelegt hat (vgl. FG-Urteil S. 15/16), so dass die eventuelle fehlende Kenntnis weitere Einwendungen gegen das Gutachten nicht ursächlich für das Urteil des FG sein konnte.

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4. Soweit die Klägerin Divergenz zum BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 114/92 (BFH/NV 1995, 373) rügt, ist diese verspätet. Im Übrigen liegt eine Divergenz nicht vor. Zwar hat der BFH in diesem Urteil ausgeführt, dass eine "griffweise Schätzung" sich dahingehend charakterisieren lasse, dass die Schätzung in einem vernünftigen Verhältnis zum Umsatz stehe. Der BFH hat aber weiter auch ausgeführt, dass die falsche Bezeichnung der Schätzungsmethode --wie vorliegend, wo sich das FG an einer tatsächlichen Verständigung orientiert hat-- unschädlich sei.

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5. Die Rüge, das FG habe die Grundsätze des Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Bemessung der Hartz IV Regelsätze (BVerfG-Urteil vom 9. Februar 2010  1 BvL 1/09, 1 BvL 3/09, 1 BvL 4/09, BGBl I 2010, 193) nicht beachtet, geht fehl. Die Anforderungen, die das BVerfG aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums (Art. 1 des Grundgesetzes) an die Berechnung der Regelsätze stellt, wonach die Festsetzung der Leistungen "auf der Grundlage verlässlicher Zahlen und schlüssiger Berechnungsverfahren" erfolgen muss, schließen nicht aus, dass sich die Höhe einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach nicht ordnungsgemäßer Buchführung am Ergebnis einer tatsächlichen Verständigung orientiert.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.