Finanzgericht München Urteil, 03. Mai 2019 - 8 K 933/18
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom xx unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom xx dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von xx € berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
die Klage abzuweisen.
II.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 03. Mai 2019 - 8 K 933/18
Urteilsbesprechung schreiben0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht München Urteil, 03. Mai 2019 - 8 K 933/18
Referenzen - Gesetze
Referenzen - Urteile
Urteil einreichenFinanzgericht München Urteil, 03. Mai 2019 - 8 K 933/18 zitiert oder wird zitiert von 7 Urteil(en).
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte.Diese Kenntnis wird vermutet, wenn der andere Teil wußte, daß die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners drohte und daß die Handlung die Gläubiger benachteiligte.
(2) Hat die Rechtshandlung dem anderen Teil eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht, beträgt der Zeitraum nach Absatz 1 Satz 1 vier Jahre.
(3) Hat die Rechtshandlung dem anderen Teil eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht, welche dieser in der Art und zu der Zeit beanspruchen konnte, tritt an die Stelle der drohenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nach Absatz 1 Satz 2 die eingetretene. Hatte der andere Teil mit dem Schuldner eine Zahlungsvereinbarung getroffen oder diesem in sonstiger Weise eine Zahlungserleichterung gewährt, wird vermutet, dass er zur Zeit der Handlung die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nicht kannte.
(4) Anfechtbar ist ein vom Schuldner mit einer nahestehenden Person (§ 138 der Insolvenzordnung) geschlossener entgeltlicher Vertrag, durch den seine Gläubiger unmittelbar benachteiligt werden. Die Anfechtung ist ausgeschlossen, wenn der Vertrag früher als zwei Jahre vor der Anfechtung geschlossen worden ist oder wenn dem anderen Teil zur Zeit des Vertragsschlusses ein Vorsatz des Schuldners, die Gläubiger zu benachteiligen, nicht bekannt war.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Gebäude und andere Bauten, technische und andere Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sind mit ihren Wiederherstellungskosten (§ 7 Abs. 3) oder mit ihren Wiederbeschaffungskosten (§ 7 Abs. 2) unter Berücksichtigung des Wertabschlags für zwischenzeitliche Nutzung (§ 7 Abs. 4), höchstens jedoch mit ihrem Zeitwert (§ 7 Abs. 1 Satz 2) anzusetzen. Unterlassene Instandhaltungen und Großreparaturen zur Erhaltung sind bei der Ermittlung des Zeitwerts wertmindernd zu berücksichtigen, soweit eine Rückstellung nach § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nicht gebildet wird.
(2) Als Zeitwert der in Absatz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände kann auch ihr höherer Verkehrswert angesetzt werden. Unterlassene Instandhaltungen und Großreparaturen zur Erhaltung des Vermögensgegenstandes dürfen bei Ansatz des Verkehrswerts nicht wertmindernd berücksichtigt werden, soweit eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder Satz 3 oder Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs gebildet wird.
Tenor
-
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. September 2015 11 K 3189/09 aufgehoben, soweit es das Jahr 2000 betrifft.
-
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.
-
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
-
I.
- 1
-
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Geldbeträge, die er einem betrügerischen Makler in der Erwartung überlassen hat, dieser werde sie für ihn zum Erwerb eines Vermietungsobjekts aufwenden, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann.
- 2
-
Der Kläger beabsichtigte im Juni 2000, das mit einer Villa bebaute Grundstück A in Z zu erwerben. Der bereits vereinbarte Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin, eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht, deren Anteile einer ... Familie gehörten, vom Kläger kurzfristig einen höheren als den bisher genannten Preis verlangte.
- 3
-
In der Folgezeit spiegelte der Immobilienmakler X dem Kläger vor, von der Verkäuferin mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt zu sein und den Kauf für 2,5 Mio. DM vermitteln zu können. Der Kläger müsse dabei aber im Hintergrund bleiben und ihm das Geld in bar übergeben. Nach diversen Änderungen, die der Immobilienmakler X dem Kläger wahrheitswidrig mitteilte, übergab der Kläger dem Immobilienmakler X schließlich 3,5 Mio. DM als Kaufpreis, 400.000 DM als Provision und 100.000 US-$ als "Handgeld" in bar. Der Verkauf kam nicht zustande; X hatte das Geld für sich verwendet. Er wurde dafür vom Landgericht zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren und einem Monat und im Adhäsionsverfahren zur Zahlung von 3,9 Mio. DM und 100.000 US-$ an den Kläger verurteilt.
- 4
-
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Oktober 2000 erwarb der Kläger das Objekt schließlich zum Preis von 3,9 Mio. DM. Seit Juli 2003 vermietete der Kläger das Erdgeschoss, das Untergeschoss und das Obergeschoss an unterschiedliche gewerbliche Mieter. Das Dachgeschoss (ca. 130 qm) bewohnte er selbst.
- 5
-
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. den anteilig auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Betrugsschaden (3.555.150 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab (Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 18. August 2004) und wies den dagegen gerichteten Einspruch zurück (Einspruchsentscheidung vom 18. November 2009).
- 6
-
Die Klage, deren Gegenstand die Einkommensteuer 2000 bis 2002 war, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, dass der Kläger beim Erwerb des Objekts am 31. Oktober 2000 und in den Folgejahren bis zum Beginn der Vermietung zur anteiligen Vermietung fest entschlossen war. Es hat insofern u.a. erkannt, dass im Streitjahr 2000 zeitanteilig Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 12.681,06 € (entspricht 24.802 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Hinsichtlich des geltend gemachten Betrugsschadens hat es die Klage abgewiesen.
- 7
-
Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge.
- 8
-
Der Kläger beantragt,
das Urteil des Hessischen FG vom 24. September 2015 11 K 3189/09 dahingehend zu ändern, dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 18. August 2004 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt A in Z in Höhe von weiteren 1.817.719,30 € anderweitig festgesetzt wird.
- 9
-
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 10
-
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
-
II.
- 11
-
1. Gegenstand der Revision ist nur noch das Streitjahr 2000. Die darin liegende Beschränkung gegenüber dem Klagebegehren ist zulässig. Das Begehren des Klägers ist darauf gerichtet, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 2000 betrifft, und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 1.817.719,30 € niedriger festzusetzen.
- 12
-
2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Gegebenenfalls muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären.
- 13
-
3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.
- 14
-
a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg, bleibt ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Vergebliche Aufwendungen können danach als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).
- 15
-
b) Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen (BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem FG (zum Ganzen vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261, und vom 6. September 2016 IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19).
- 16
-
c) Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude gehören bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (zuletzt BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.). Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455).
- 17
-
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
- 18
-
a) Das FG hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, vergebliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe die Rechtsprechung bisher nur angenommen bei Leistungen, die auf vertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, denn der Kläger habe dem Makler X das Geld für die Anschaffung des Grundstücks vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags und ohne rechtliche Grundlage ausgehändigt. Das FG hat deshalb einen wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit verneint.
- 19
-
b) Das Fehlen einer verbindlichen rechtlichen Grundlage gegenüber dem Immobilienveräußerer für die Hingabe verlorener Aufwendungen schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit nicht aus. Zwar werden üblicherweise Zahlungen, die bei Erbringung der Gegenleistung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, nicht ohne vertragliche Grundlage vorgenommen. So war es, worauf das FG zutreffend hinweist, auch in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat.
- 20
-
c) Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Dass er darüber hinaus auch zur teilweisen Vermietung entschlossen war, hat das FG selbst festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers als des Betrugsopfers waren die dem Makler X übergebenen Geldbeträge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu setzen, nachdem der erste Versuch, das Objekt zu erwerben, im Juni 2000 gescheitert war. Nach seiner Vorstellung sollten so Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten entstehen. Dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger dies nicht erkannt hat, ist dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten. Unerheblich ist deshalb auch, ob der Kläger bei der Hingabe des Geldes fremdüblich gehandelt oder gar die übliche Vorsicht außer Acht gelassen hat. Die gegenteiligen Schlussfolgerungen des FG sind von seinen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der BFH kann die erforderliche Würdigung selbst vornehmen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen und die gebotenen Schlussfolgerungen hinreichend eindeutig sind.
- 21
-
5. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Zeitpunkt feststand, dass die Gegenleistung ausbleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein würde. Dabei darf der Überzeugungsmaßstab einer "großen Wahrscheinlichkeit" nicht überspannt werden. Insbesondere kommt es nicht auf die rechtskräftige Verurteilung des Täters X oder den endgültigen Misserfolg der vom Kläger zur Durchsetzung seiner titulierten Ansprüche unternommenen Aufklärungs- und Vollstreckungsversuche an. Das Gericht muss vielmehr retrospektiv beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Klägers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von X betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das FG ebenso nachzuholen haben wie --gegebenenfalls-- die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.
- 22
-
6. Für die weitere Sachbehandlung weist der Senat ergänzend auf folgendes hin:
- 23
-
a) Die streitigen Aufwendungen sind nicht deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, weil sich der Versuch des Klägers, das Objekt auf dem von ihm eingeschlagenen Weg zu erwerben, im Nachhinein als (objektiv) untauglich herausgestellt hat. Soweit der Senat in Einzelfällen die vom Steuerpflichtigen behauptete Erwerbsabsicht für unbeachtlich erachtet hat, wenn objektiv die Möglichkeit zum Erwerb des Vermietungsobjekts nicht bestand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, juris), lagen dem jeweils Umstände zugrunde, die der Steuerpflichtige erkennen konnte (z.B. mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit, Weigerung der Verkäuferseite an den Steuerpflichtigen zu verkaufen). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten, dass er den Betrug zu seinen Lasten nicht erkannt und nicht verhindert hat.
- 24
-
b) Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31. Oktober 2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.
- 25
-
c) Der Abzug ist schließlich auch nicht insoweit ausgeschlossen, als der Kläger an den Makler X neben dem Kaufpreis von 3,5 Mio. DM eine Provision von 400.000 DM und ein "Handgeld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.
- 26
-
aa) Dass der Kläger die Provision abweichend von § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags an den Makler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch den vom Kläger beabsichtigten Erwerb des Grundstücks. Maklerprovisionen führen zu Anschaffungsnebenkosten. Die Grenze der Unangemessenheit ist nicht überschritten. Auch in diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger diese nicht erkannt hat.
- 27
-
bb) Entsprechendes gilt für das sog. Handgeld von 100.000 US-$. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, wie der Makler X dieses Geld nach der Vorstellung des Klägers verwenden sollte. Dass aus der Sicht des Klägers insofern der Tatbestand eines Abzugsverbots erfüllt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Vergeblich aufgewandte Anschaffungsnebenkosten können vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sein, wenn sie bei planmäßiger Verwendung einem steuerlichen Abzugsverbot unterlegen hätten. Dafür müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte festgestellt werden, wie das Geld planmäßig hätte verwendet werden sollen. Es genügt insofern nicht, dass der Betrüger dem Opfer lediglich vorspiegelt, das Geld als Schmiergeld zu benötigen, wenn --wie vorliegend-- aus der Sicht des Betrogenen keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, wer damit zu welcher Handlung veranlasst werden sollte.
- 28
-
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Die teilweise Aufhebung der Vorentscheidung schließt die Aufhebung der Kostenentscheidung mit ein, da sie nicht geteilt werden kann. Bei teilweiser Zurückverweisung der Sache muss das FG im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden (Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309).
Tenor
I. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro berücksichtigt werden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.
Tatbestand
- 1
Streitig ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt Einzahlungen in eine Instandhaltungsrücklage bei einer späteren Veruntreuung der Gelder durch den Hausverwalter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind.
- 2
Die Kläger sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zweier Eigentumswohnungen in der C-Straße Hausnummer in L. Ausweislich einer von der "L Hausverwaltung" am 24. Oktober 2008 erstellten Jahresabrechnung für beide Wohnungen betrug die Instandhaltungsrücklage zzgl. Zinsen zum 31. Dezember 2007 für die Wohnung im 1. Obergeschoß 2.429,61 Euro und für die Wohnung im Erdgeschoß 9.049,27 Euro (Bl. 39 f. d. Einkommensteuerakte). Tatsächlich betrug die Summe der angelegten Festgelder ausweislich einer Schadensmitteilung des Polizeipräsidiums vom 26. März 2009 an die Wohnungseigentümergemeinschaft "C-Straße Hausnummer" "0 Euro" (Bl. 109 d. Einkommensteuerakte). Der Hausverwalter L hatte die eingezahlten Gelder ohne Wissen der Kläger veruntreut. Das diesbezügliche Ermittlungsverfahren bei der Staatsanwaltschaft wurde 2008 eingeleitet. Aus dem rechtskräftigen Urteil des Landgerichts vom 7. Oktober 2010 ergibt sich insoweit folgender Geschehensablauf (Bl. 58 d. PrA.):
- 3
"Im Jahr 2008 hatte die Hausverwaltung L ihren Sitz in der K-Straße Hausnummer in L und betreute 72 Wohnungs- und Garageneigentümergemeinschaften (im folgenden: WEG). Mit den WEGs schloss der Angeklagte jeweils Verwalterverträge ab, in denen ihm die Befugnis eingeräumt wurde, Gelder der Gesellschaften zu verwalten. Insbesondere wurde auch vertraglich vereinbart, dass er Gelder auf Festgeldkonten anlegen konnte, über die er verfügungsberechtigt war.
Bereits 1988 oder 1989 begann der damals bereits in finanziellen Schwierigkeiten befindliche Angeklagte von Konten der von ihm betreuten WEGs Geldbeträge abzuheben oder auf seine Privatkonten sowie andere Konten zu überweisen, um die jeweiligen Gelder für eigene Zwecke zu verbrauchen und sich auf diese Weise eine dauerhafte Einnahmequelle zu verschaffen. Zur Verschleierung der Abhebungen und Überweisungen buchte er bei den WEGs fiktive Festgeldanlagen in entsprechender Höhe sowie einen ebenfalls fiktiven Zinsgewinn.
Wenn eine WEG für die Durchführung von Reparaturen oder Sanierungen Geld benötigte, ihr dieses aber wegen der Entnahmen des Angeklagten nicht in ausreichendem Maße zur Verfügung stand, veranlasste der Angeklagte eine Überweisung von einem Konto einer anderen WEG ohne deren Kenntnis auf das Konto der betreffenden WEG. Dabei hing es allein vom Zufall ab, ob die geschädigte WEG die Beträge durch spätere Buchungen wieder zurückerhielt, wobei ein eventueller Ausgleich allenfalls wiederum durch unrechtmäßige Buchungen zulasten anderer Gesellschaften, nicht aber mit Geldern des Angeklagten, der nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, um seine früheren Entnahmen auszugleichen, zustande kam."
- 4
Ausweislich der weiteren Ausführungen im Urteil buchte Herr L in den Jahren 2005 und 2006 in mehreren Fällen Beträge in Höhe von 1.000 Euro bzw. 500 Euro vom Konto der Wohnungseigentümergemeinschaft C-Straße Hausnummer auf das Konto anderer Wohnungseigentümergemeinschaften. Ausweislich des Urteils führte Herr L das Schneeballsystem bis zu seiner Entdeckung im Jahr 2008 fort. Die letzte Umbuchung, die allerdings nicht die Wohnungseigentümerschaft C-Straße in L betraf, erfolgte am 27. Oktober 2008 (Bl. 85 d. PrA.).
- 5
In rechtlicher Hinsicht führt das Urteil weiter aus:
- 6
"Bei den Umbuchungen von WEG-Konten auf andere WEG-Konten handelte der Angeklagte zwar, um seine vorangegangenen Geldentnahmen zu verschleiern, wobei bezüglich dieser ursprünglichen Entnahmen Verjährung eingetreten ist bzw. dies zugunsten des Angeklagten angenommen werden muss. Jedoch stellten die Buchungen keine eigentlich straflose mitbestrafte Nachtaten dar, deren Strafbarkeit nach Verjährung der Haupttaten wiederauflebt (….). Vielmehr verursachte jede Buchung bei der betroffenen WEG unmittelbar einen neuen selbständigen Vermögensschaden, wobei es vom Zufall abhing, ob der Schaden durch eine weitere- ebenfalls rechtswidrige - Umbuchung ausgeglichen werden würde und zudem vom Angeklagten von Anfang an keine Wiedergutmachung beabsichtigt war, zumal er noch bis zur Entdeckung seiner Taten auch Abhebungen von WEG-Konten zu eigenen Zwecken vornahm und dadurch den Schaden bis zum Schluss vergrößerte."
- 7
Das Landgericht verurteilte Herrn L wegen Untreue in 740 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren, wobei es zu seinen Gunsten u.a. berücksichtigte, dass er um Schadenswiedergutmachung bemüht gewesen sei und alle WEGs, die Forderungen gegen ihn gestellt hätten, auch einen Titel erhalten hätten, wenngleich aufgrund seiner finanziellen Lage ein Schadensausgleich nach den Ausführungen des Landgerichts kaum herbeizuführen sein werde.
- 8
In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 vom 1. Dezember 2009 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Summe der Instandhaltungsrücklagen für beide Wohnungen als Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro geltend wie sie in den Abrechnungen der Hausverwaltung L zum 31. Dezember 2007 der Höhe nach ausgewiesen waren.
- 9
Der Beklagte versagte für das Streitjahr 2008 eine Berücksichtigung der veruntreuten Instandhaltungsrücklage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da es sich hierbei nicht um Werbungskosten handele (Bl. 64 ff. d. Einkommensteuerakte). Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Januar 2010 legten die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die versagte Berücksichtigung der Einzahlungen in die veruntreute Instandhaltungsrücklage und gegen den angesetzten steuerpflichtigen Anteil der Rente aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (Bl. 78 d. Einkommensteuerakte). Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 44.271,00 Euro fest, wobei er dem Einspruch mit Ausnahme der Berücksichtigung der hier streitgegenständlichen veruntreuten Instandhaltungsrücklage stattgab (Bl. 131 d. Einkommensteuerakte). Der Beklagte führte insoweit aus, ein wirtschaftlicher Zusammenhang des durch die Veruntreuung erlittenen Vermögensverlustes mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege nicht vor (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gingen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der Einzelne nicht allein verfügen könne, sei zwar der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Dies rechtfertige indes nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage könnten beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezweckten oder durch sie veranlasst seien, verausgabe (Bl. 134 d. PrA.). Würden die Rücklage für Maßnahmen verwendet, die weder Herstellungskosten noch Erhaltungsaufwendungen seien, lägen keine Werbungskosten vor. Im Übrigen seien die Beträge bereits vor dem Veranlagungsjahr 2008 abgeflossen. Ausweislich eines Schreibens der Kriminaldirektion sei die Veruntreuung bereits zum 31. Dezember 2007 erfolgt (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung scheide aus, da hierunter nur bewusste und gewollte Vermögensverwendungen fielen und nicht Vermögensverluste, die ohne den Willen des Steuerpflichtigen eintreten (Bl. 135 d. Einkommensteuerakte).
- 10
Mit ihrer am 27. Juli 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des vom Polizeipräsidium festgestellten Schadens der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für den Fall der Veruntreuung von Geldern nach Einzahlung in eine Instandhaltungsrücklage müsse der Veranlassungszusammenhang insoweit erweitert werden, als bereits die Einzahlung von Mitteln in eine Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen sei. Die Kläger hätten mit der Einzahlung der Gelder die Verwendung der Mittel an die Hausverwaltung delegiert und keine Möglichkeit mehr besessen, über die weitere Verwendung direkt zu entscheiden (Bl. 28 d. PrA.). Das Gebot der Abschnittsbesteuerung stehe dem Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 2008 nicht entgegen. Der Abzug eines Vermögensschadens als Werbungskosten müsse in dem Jahr möglich sein, in dem das schädigende Ereignis bekannt werde und nicht in dem Jahr, in dem es tatsächlich erfolgt sei. Anderenfalls sei eine Berücksichtigung ausgeschlossen, sofern der Einkommensteuerbescheid des Jahres, in dem der Schaden eingetreten sei, bereits bestandskräftig sei (Bl. 29 d. PrA.).
- 11
Der Beklagte hat am 17. August 2012 den Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung geändert.
- 12
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden,
- 13
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
- 14
Der Beklagte trägt unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung vor, erst bei Verwendung der Instandhaltungsrücklage entscheide sich, ob die Maßnahmen zu Herstellungskosten, Werbungskosten oder zu nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung führten (Bl. 36 d. PrA.). Die Einzahlung in die Instandhaltungsrücklage sei auch nach Veruntreuung durch den Verwalter nicht als Verwendung der Mittel im Rahmen der Vermietung und Verpachtung zu sehen. Es handele sich um einen steuerlich nicht beachtlichen Vermögensverlust. Insbesondere sei ein konkreter Bezug zu Vermietungseinkünften nicht erkennbar.
Entscheidungsgründe
- 15
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.
I.
- 16
Nach § 9 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz können Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abgezogen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Zu den Werbungskosten können darüber hinaus Wertabgaben gehören, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, d.h. solche, die der Steuerpflichtige ohne oder gegen seinen Willen im Rahmen der Einkünfteerzielung tätigen muss (BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Für den Abzug derartige Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob das auslösende Moment für die Wertabgabe im Bereich der Einkünfteerzielung liegt.
- 17
Für den Zeitpunkt des Ansatzes von Werbungskosten gilt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das sog. Abflussprinzip. Nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.
- 18
Beiträge zur Instandhaltungsrücklagen können nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht im Zeitpunkt ihrer Einzahlung, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt, in dem der Verwalter die Beträge für die Wohnungseigentümergemeinschaft die Beträge verausgabt. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung beim Eigentümer nach § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen, gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich (BFH Beschluss vom 5. Oktober 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, 244). Der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird erst mit der Verausgabung durch den Verwalter hergestellt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist klar, ob die Ausgaben dazu dienten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vorher gehen die Beiträge als Vorschüsse der einzelnen Wohnungseigentümer von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Der einzelne Wohnungseigentümer ist in Höhe seiner Zahlungen als Eigentümer am Verwaltungsvermögen beteiligt (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern der Verwalter die Rücklage tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt, sind die Beiträge als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet werden, die zu Herstellungskosten führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 Wohnungseigentumsgesetzes bestätigt (BFH Beschluss vom 9. Dezember 2008, IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).
II.
- 19
Zutreffend gehen die Kläger davon aus, dass die veruntreuten Instandhaltungsrücklagen Werbungskosten darstellen. Entgegen den Ausführungen der Kläger sind jedoch nicht die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen (Bl. 28 d. PrA.). Eine solche Sichtweise steht weder im Einklang mit der oben zitierten Rechtsprechung, noch ist sie vorliegend angezeigt, da die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage durch die Klägerin nicht im Streitjahr, sondern in den Jahren zuvor erfolgt ist. Vielmehr wurden die Rücklagen im Zeitpunkt der Veruntreuung durch den Hausverwalter L verausgabt. Auslösendes Element für die Wertabgabe war im Streitfall das rechtswidrige Verhalten des Verwalters, der vertragswidrig die Instandhaltungsrücklagen für eigene Zwecke verwendete. Durch die Veruntreuung der für die Instandhaltung gebildeten Rücklage wurde die Wertabgabe von einem außen stehenden Dritten verursacht. Der Wertverlust trat ohne oder gegen den Willen der Klägerin ein, die die Einnahmen erzielte, und berührte ihre Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) nicht (so auch FG Bremen, Urteil vom 13. November 1997, 495141 K 5, EFG 1998, 1052 und FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).
- 20
Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirkt sich weder das Entstehen einer Forderung gegen ihn zugunsten der Einkünfte noch die Uneinbringlichkeit einer solchen Forderung zu Lasten der Einkünfte aus. Von Bedeutung ist allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet; erst dann fließen der Klägerin Einnahmen zu (FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).
- 21
Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Werbungskosten auch im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen. Zwar hat der Abzug grundsätzlich in dem Jahr zu erfolgen, in das die Veruntreuungen fallen (FG München, Urteil vom 24. März 1961, EFG 1961, 446). Voraussetzung für den Abfluss ist aber auch die Möglichkeit, von der objektiven Entreicherung Kenntnis zu nehmen. Insofern hat das Finanzgericht München bereits in seiner Entscheidung vom 24. März 1961 (II 348/60, EFG 1961, 446) ausgeführt, dass abweichend vom tatsächlichen Abfluss bei späterer Aufdeckung der Veruntreuungen die Absetzung im Veranlagungszeitraum der Aufdeckung zuzulassen sei.
- 22
Für diese Sichtweise spricht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang von Zuflüssen von Zinseinnahmen im Rahmen von Schneeballsystemen. Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Gutschriften aus Schneeballsystemen dann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung des gutgeschriebenen Betrages leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre (BFH Urteil vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFHE 229, 141). Entscheidend sei, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen können.
- 23
Korrespondierend hierzu ist der Ansatz von Werbungskosten bei unfreiwilligen Ausgaben erst dann gerechtfertigt, wenn eine Auszahlung der eingezahlten Rücklage nicht mehr zu erreichen ist, der Hausverwalter folglich nicht mehr leistungsfähig und -willig ist. Dies war vorliegend im Jahr 2008 der Fall. Ausweislich der Feststellungen durch das Landgericht hat der Hausverwalter L bis 2008 Umbuchungen vorgenommen, bevor die Einleitung des Ermittlungsverfahrens zur Aufgabe seiner Verwaltungsfirma Ende 2008 führte (Bl. 56 d. PrA.).
III.
- 24
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 709 Nr. 11, 713 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.
(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.
(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.
(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.
(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.
(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Prozesskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie als außergewöhnliche Belastung.
- 2
-
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war Eigentümer zweier unbebauter Grundstücke im Beitrittsgebiet. Der Kläger beabsichtigte, die Grundstücke zu bebauen und zu Vermietungszwecken zu nutzen. Das Land X erhob im Jahr 2007 Klage gegen den Kläger, um den Erwerb des Grundstücks nach dem Verkehrsflächenbereinigungsgesetz durchzusetzen. Der Kläger ließ sich in dem Verfahren durch eine Rechtsanwaltskanzlei vertreten und schloss mit dieser eine Honorarvereinbarung ab. Mit Urteil vom … Dezember 2007 wurde der Klage größtenteils stattgegeben. Die Berufung des Klägers hatte keinen Erfolg. Für das Gerichtsverfahren entstanden dem Kläger insgesamt Aufwendungen in Höhe von 48.099 €.
- 3
-
Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 die Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Diese wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 16. Mai 2011 nicht als Werbungskosten berücksichtigt. Zur Begründung wurde angeführt, dass der Rechtsstreit nicht mit der Erzielung von Mieteinnahmen in Zusammenhang stehe. Das nachfolgende Einspruchsverfahren blieb insoweit erfolglos.
- 4
-
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage teilweise ab. Eine Berücksichtigung der Prozesskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei nicht möglich. Aufwendungen zur Abwehr von Übertragungsansprüchen nach dem Verkehrsflächenbereinigungsgesetz fehle der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Die Kosten gegen die seitens des Landes X erhobene Klage seien jedoch teilweise in Höhe von 14.854 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Insoweit lägen notwendige und angemessene Kosten für die Rechtsverteidigung des Klägers vor. Der übersteigende Teil der Aufwendungen könne nicht dem Zivilprozess vor dem Landgericht und dem Berufungsgericht zugeordnet werden. Zudem fehle insoweit für eine Berücksichtigung eines über den Gebührensätzen des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes liegenden Honorars die erforderliche Zwangsläufigkeit.
- 5
-
Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, die Aufwendungen zur Abwehr des Übertragungsanspruchs zugunsten des Landes X hätten in Veranlassungszusammenhang mit der Einkünfteerzielung gestanden und seien daher als Werbungskosten abziehbar. Denn der Kläger habe zwingend Eigentümer des Grundstücks bleiben müssen, um mit der Immobilie zukünftig Vermietungseinkünfte erzielen zu können. Eine diesen Veranlassungszusammenhang überlagernde andere Motivation sei nicht erkennbar. Die vom FG zur Begründung herangezogene Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2009 IX R 50/08 (BFH/NV 2010, 622) sei nicht einschlägig. Denn die Abwehr von Rückübertragungsansprüchen nach dem Vermögensgesetz und die Abwehr von Übertragungsansprüchen nach dem Verkehrsflächenbereinigungsgesetz seien nicht vergleichbar. Zudem sei auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 20. Juni 2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275) zu unterstellen, dass die Aufwendungen in Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gestanden hätten, zumal der Kläger unstreitig Vermietungsabsicht gehabt habe. Hinsichtlich der Berücksichtigung der Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung sei anzuführen, dass nicht nur Kosten nach dem Vergütungsverzeichnis des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes, sondern auch Zeithonorare nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz abzugsfähig seien. Der erforderliche Rechtsrat sei zwangsläufig nur nach Abschluss einer Honorarvereinbarung zu erhalten gewesen.
- 6
-
Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil des FG Bremen vom 12. Februar 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 16. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Prozesskosten als Werbungskosten in Höhe von 48.099,99 € festgesetzt wird,
hilfsweise das angefochtene Urteil des FG Bremen vom 12. Februar 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 16. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von weiteren Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung in Höhe von 33.245,78 € festgesetzt wird.
- 7
-
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 8
-
II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
- 9
-
Zu Recht hat das FG die streitigen Aufwendungen zur Abwehr von Übertragungsansprüchen nach dem Verkehrsflächenbereinigungsgesetz nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zugelassen (1.). Auch eine weitergehende Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung über den bereits vom FG anerkannten Betrag kommt nicht in Betracht (2.).
- 10
-
1. Das FG hat zu Recht die streitigen Prozesskosten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zugelassen.
- 11
-
a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dies gilt auch für sog. Abwehrkosten, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Derartige Aufwendungen sind indes mangels eines Veranlassungszusammenhangs mit der Einkunftserzielung nicht als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, wenn die Zugehörigkeit eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsgutes zum Vermögen des Steuerpflichtigen bedroht ist. Denn in einem solchen Fall steht nicht die Absicht der Einkunftserzielung, sondern die Verhinderung der Beeinträchtigung des Vermögens des Steuerpflichtigen im Vordergrund (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 622, m.w.N.; vom 19. Dezember 2000 IX R 13/97, BFHE 194, 172, BStBl II 2001, 342, unter II.2., und vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751, unter 2.c; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 9 Rz 27; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. November 1977 IV 122/76, Entscheidungen der Finanzgerichte 1978, 164).
- 12
-
b) Danach stellen die streitigen Aufwendungen zur Abwehr des geltend gemachten Anspruchs aus dem Verkehrsflächenbereinigungsgesetz keine Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Denn nach den Feststellungen des FG wurden die Aufwendungen getätigt, um das Eigentum an dem Objekt zu bewahren. Sie dienten zur Abwehr einer Gefahr für das künftig zur Einkünfteerzielung vorgesehene Vermögen. Die Aufwendungen sind daher durch den geltend gemachten Anspruch und nicht durch die Verwendung der Grundstücke zur Einkünfteerzielung veranlasst. Auch wenn die Aufwendungen zugleich bewirkten, die Grundstücke künftig durch Vermietung und Verpachtung nutzen zu können, ist dies Folge und Ausprägung der Eigentümerstellung (§ 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang der Zahlungen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung lässt sich allein damit nicht begründen.
- 13
-
2. Eine weitergehende Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung kommt nicht in Betracht.
- 14
-
a) Der Senat kann dabei offen lassen, ob er der Auffassung des VI. Senats des BFH zur grundsätzlichen Abzugsfähigkeit von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10, BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) folgt. Ebenso kann der Senat offen lassen, ob Zivilprozesskosten mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, soweit der Steuerpflichtige mit seinem Prozessvertreter ein Honorar vereinbart, das über den nach der Zivilprozessordnung erstattungsfähigen Gebührensätzen des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes liegt (vgl. für Strafverteidigerkosten BFH-Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, unter B.I.3.b; Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 236; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 33 Rz 47c; Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 33 Rz 35 "Prozesskosten"; krit. Danninger/Leidel/ Wobst, Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht 2013, 378, 385 f.).
- 15
-
b) Denn eine Berücksichtigung der Aufwendungen über den bereits anerkannten Betrag in Höhe von 14.854 € hinaus scheitert bereits daran, dass die Aufwendungen insoweit nicht den Zivilprozessen, an denen der Kläger beteiligt war, zugeordnet werden können. Denn nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) entfallen die Aufwendungen insoweit auf "anwaltliche Beratungsleistungen für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 13. Mai 2009" und lassen sich nicht einem konkreten Gerichtsverfahren zuordnen.
- 16
-
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
-
Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14. November 2014 13 K 3713/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
- 1
-
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
- 2
-
Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) vorgebrachten Zulassungsgründe liegen nicht vor. Die Revision ist weder wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, dazu unter 1.) noch zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO (dazu unter 2.) oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO, dazu unter 3.) zuzulassen.
- 3
-
1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N.). Daran fehlt es hier.
- 4
-
Die Frage, ob und in welchem Umfang Rechtsverfolgungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes) als Werbungskosten abgezogen werden können, ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt. Insoweit entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Prozesskosten als Folgekosten die einkommensteuerliche Qualifikation derjenigen Aufwendungen teilen, die Gegenstand des Prozesses waren (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431; vom 15. November 2005 IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258, unter II.3., m.w.N.; vom 25. Juni 2009 IX R 47/08, BFH/NV 2010, 396, unter II.1.; vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038, m.w.N., und vom 9. Oktober 2013 IX R 25/12, BFHE 242, 513, BStBl II 2014, 102, unter II.1.; vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 21 Rz 100, Stichwort "Prozesskosten").
- 5
-
Die Inanspruchnahme wegen einer Einlagenrückgewähr nach § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) führt beim Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Denn die Rückzahlung der ursprünglich geleisteten Einlage seitens der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führte bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu einer steuerneutralen Minderung der Anschaffungskosten. Damit führte auch die Zahlung der Klägerin auf den Außenhaftungsanspruch nach § 171 Abs. 1 1. Halbsatz, § 172 Abs. 4 HGB zu nachträglichen Anschaffungskosten für die von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehaltene Immobilie, die der Klägerin aufgrund der bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften anwendbaren Bruchteilsbetrachtung anteilig zuzurechnen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung). Eine Zahlung auf den Haftungsanspruch nach § 171 Abs. 1 1. Halbsatz, § 172 Abs. 4 HGB zugunsten einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erzeugt zudem beim Gesellschafter steuerlich grundsätzlich Wirkung erst bei Liquidation der Gesellschaft oder Veräußerung der Gesellschaftsanteile, als sie die anteiligen Anschaffungskosten für die von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter erhöht (vgl. für den betrieblichen Bereich BFH-Urteile vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677, und vom 25. Mai 1999 VIII R 54/98, BFH/NV 1999, 1593, unter 2.).
- 6
-
Ob eine Ausnahme von diesem Grundsatz zu machen ist, wenn die Klägerin aufgrund der Außenhaftung in § 171 Abs. 1 1. Halbsatz, § 172 Abs. 4 HGB für Verbindlichkeiten der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in Anspruch genommen wird, die bei dieser zu sofort abziehbaren Werbungskosten führen würden, z.B. für Zinsverbindlichkeiten oder Verbindlichkeiten wegen getätigter Erhaltungsaufwendungen, ist in einem künftigen Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich. Denn nach den bindenden und insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist die Klägerin für eine noch offene Darlehensverbindlichkeit der vermögensverwaltenden Gesellschaft in Anspruch genommen worden, die bei dieser nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt.
- 7
-
2. Aus den oben angeführten Gründen scheidet auch eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO aus.
- 8
-
3. Der Zulassungsgrund der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO) ist nicht hinreichend i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Dazu hätte die Klägerin die tragenden Rechtssätze der angefochtenen Entscheidung und vermeintlicher Divergenzentscheidungen so herausarbeiten und einander gegenüberstellen müssen, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar geworden wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 15. April 2013 IX B 169/12, BFH/NV 2013, 1241). Das ist nicht geschehen.
- 9
-
4. Von einer weiter gehenden Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.
(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.
(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.
(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.
(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.
Tatbestand
- 1
-
I. Streitig ist die steuerrechtliche Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten bei einem (ansonsten) unentgeltlichen Erwerb.
- 2
-
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin und ihr Bruder waren zu gleichen Teilen Miterben des Nachlasses ihrer verstorbenen Eltern. Die Geschwister hatten sich schon vor 2001 über den Nachlass teilweise auseinandergesetzt. Aufgrund notarieller Vereinbarung vom 27. September 2001 setzten sie sich mit Wirkung vom 31. Juli 2001 über den ausschließlich aus Grundstücken bestehenden Restnachlass auseinander: Die Klägerin erhielt danach zwei mit Wohngebäuden bebaute Grundstücke zum Alleineigentum; der Bruder erhielt den restlichen Grundbesitz.
- 3
-
Auf dem einen Grundstück befinden sich zwei 1938 und 1955 errichtete Gebäude, die in späteren Jahren jeweils erweitert wurden. Das letztere Gebäude wird zu unstreitig 20 % von den Klägern selbst genutzt, im Übrigen ist es vermietet. Das 1957 errichtete Gebäude auf dem anderen Grundstück ist ebenfalls vermietet. Alle auf die Gebäude und Gebäudeteile entfallenden Herstellungskosten waren von der Erbengemeinschaft und ihren Rechtsvorgängern mit 2 % jährlich abgeschrieben worden.
- 4
-
Durch die Erbauseinandersetzung entstanden der Klägerin Kosten in Höhe von 10.357 DM/5.295 € (Kosten des Erbauseinandersetzungsvertrages, Kosten der Grundbucheintragung u.a.). Hiervon entfielen --unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der durch die Erbauseinandersetzung erworbenen Objekte-- unstreitig 1.268 DM/648 € auf die selbstgenutzte Wohnung und der Rest (9.089 DM/4.647 €) auf die vermieteten Objekte.
- 5
-
Für die Jahre 2003 bis 2006 (Streitjahre) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Kosten der Erbauseinandersetzung wegen des unentgeltlichen Erwerbs insgesamt nicht. Es ermittelte die Vermietungseinkünfte unter Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den Herstellungskosten der Rechtsvorgänger und nach dem Hundertsatz, der für diese maßgebend sein würde (2 %), aber ohne Einbeziehung der Kosten der Erbauseinandersetzung.
- 6
-
Die eingelegten Einsprüche blieben insoweit ohne Erfolg.
- 7
-
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 223 veröffentlichten Urteil führte es zur Begründung aus, das FA habe die durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten zu Unrecht unberücksichtigt gelassen. Diese nicht dem Erbvorgang zuzuordnenden Kosten seien vielmehr, soweit sie auf die vermieteten Wohnungen entfielen, also in Höhe von 9.089 DM/4.647 €, wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA mit jährlich 182 DM/93 € bei den Vermietungseinkünften der Klägerin abzusetzen.
- 8
-
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 11d EStDV). Nebenkosten eines voll unentgeltlichen Erwerbs führten weder zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (vgl. Bundesminister der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 13. Januar 1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).
- 9
-
Das FA beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
- 10
-
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 11
-
II. Die Revision (des FA) ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht die anlässlich der Übertragung der Grundstücke von der Klägerin getragenen Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten beurteilt und, soweit sie auf die Gebäude entfallen, im Wege der AfA zum Abzug zugelassen; es hat aber die AfA zu Unrecht auch gewährt, soweit die Aufwendungen auf den Grund und Boden entfielen.
- 12
-
1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Sie müssen mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 2012 IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten (des Vermietungsobjekts) als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei --wie hier-- im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369).
- 13
-
a) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).
- 14
-
Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht können solche Kosten weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten über die AfA berücksichtigt werden (Schmidt/ Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 76; BMF in BStBl I 1993, 80 Rz 13). Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung von Anschaffungskosten nicht im Wege der AfA abgesetzt werden können, als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt werden (Dusowski, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 584; Götz, Deutsches Steuerrecht 2006, 545; Glanegger in Schmidt, EStG, bis 28. Aufl., § 6 Rz 84). Schließlich wird die Ansicht vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 258; Grube, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl auch Stobbe in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 292; im Ergebnis auch Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 136 a.E.).
- 15
-
Der erkennende Senat pflichtet der letzteren Auffassung bei. Der BFH hat schon in früheren Entscheidungen solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern in voller Höhe als Anschaffungs(neben)kosten beurteilt (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1990 XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 11. September 1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169), weil sie der Überführung eines bebauten Grundstücks von der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienten. Dem entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als Anschaffungsnebenkosten (§ 255 (1) Satz 2 HGB) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich zu berücksichtigen.
- 16
-
b) Die Überlegungen der Revision unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 (Rz. 13) greifen nicht durch.
- 17
-
So geht das FA irrtümlich davon aus, es hätten sich nur die zuzurechnenden Einkünfte geändert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Klägerin und ihr Bruder als Miterben gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt war (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2012 IX B 103/12, BFH/NV 2013, 565). Mit der Erbauseinandersetzung wurde die Klägerin alleinige Eigentümerin und Trägerin der Rechte und Pflichten und verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft übertragenen Objekte (Rechtsträgerwechsel) allein den Tatbestand der Erzielung von Vermietungseinkünften (vgl. BFH-Beschluss vom 5. August 2004 IX B 60/04, BFH/NV 2004, 1649). Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von Aufwendungen nicht ankommt (vgl. Blümich/Thürmer, a.a.O., § 9 Rz 122; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 22; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20), dienten die aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Klägerin mit den erhaltenen Grundstücken verwirklichten Einkünftetatbestände (vgl. Grube, FR 2007, 533, 539).
- 18
-
Entgegen der Ansicht des FA schließt ein vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende) Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen. Sie hängen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen und bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem stehen die zu § 10e EStG ergangenen BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 51/91 (BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779) und vom 29. Juli 1998 X R 54/95 (BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128) nicht entgegen, wie das FG in seinem Urteil (zu I.4. seiner Entscheidungsgründe, S. 12 unten) unter Hinweis auf den Subventions- bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend ausgeführt hat.
- 19
-
c) Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 736, unter II.1.b, m.w.N.) bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (des Privatvermögens) die AfA --soweit hier von Bedeutung-- nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erhöhen solche Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und Eintragungskosten) nicht die "AfA-Bemessungsgrundlage i.S.d. § 11d Abs. 1 EStDV" (so unter Bezug auf BMF in BStBl I 1993, 80, Rz. 13: Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 79; a.A. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 211 a.E.). Vielmehr begründet oder erhöht sich die insoweit eigenständige Bemessungsgrundlage (hier § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) für das erworbene Objekt (gl.A. Blümich/ Brandis, a.a.O., § 7 Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 18; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 292).
- 20
-
2. Nach diesen Maßstäben ist das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Klägerin als Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der AfA zum Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen Feststellungen.
- 21
-
a) Bei den von der Klägerin aufgewendeten (Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht des FG um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach dessen bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Gegenleistung für die Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden (Erbengesamthandsgemeinschaft) in die eigene Verfügungsmacht (der Klägerin); sie dienten damit der mit Auslauf der Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin. In Fortführung der Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb (s. oben II.1.a, letzter Absatz) sind daher solche Kosten --auch bei einem ansonsten unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung-- als Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers im Wege der AfA --neben der AfA gemäß § 11d Abs. 1 EStDV nach den Werten des Rechtsvorgängers-- aufgrund eigenständiger Rechtsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Gebäude entfallen.
- 22
-
b) Zu Unrecht hat das FG die AfA aber insoweit gewährt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Gebäude zum Grund und Boden nachzuholen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 27. Juli 2004 IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9). Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen zu vernachlässigenden untergeordneten Wert des Grund und Bodens schließen lassen.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2016 14 K 203/15 aufgehoben.
-
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.
-
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
-
I.
- 1
-
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Jahr 2012 (Streitjahr) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit sowie Vermietung und Verpachtung, die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
- 2
-
Der Kläger ist zusammen mit seiner Mutter und seinen drei Schwestern (A, B und C) Erbe nach seinem im Mai 1990 verstorbenen Vater, der seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatte. Zum Nachlass gehörten drei in den "alten" Bundesländern gelegene Grundstücke (X, Y und Z) und ein, im Zeitpunkt des Erbfalls auf dem Gebiet der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik (DDR) gelegenes, mit einem Mehrfamilienhaus bebautes, Grundstück (W). Nach dem Inhalt des gemeinschaftlichen Erbscheins des Amtsgerichts vom 8. Januar 1991 wurde der Erblasser von der Mutter des Klägers zu 1/2 und von dem Kläger und seinen drei Schwestern zu 1/8 jeweils beerbt. Hinsichtlich des in der ehemaligen DDR gelegenen Grundstücks W wurde der Erblasser von der Mutter des Klägers zu 1/4 und von dem Kläger und seinen drei Schwestern zu 3/16 jeweils beerbt.
- 3
-
Der Mutter des Klägers war an den vier Grundstücken ein Nießbrauch eingeräumt. Im Zusammenhang mit der Modernisierung des Gebäudes auf dem Grundstück W nahm sie als Darlehensnehmerin in den Jahren 1998 bis 2002 vier Darlehen in Höhe von insgesamt 256.000 € auf. Die Aufwendungen für die Modernisierung machte sie bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend.
- 4
-
Mit notariellem Vertrag vom 6. Oktober 2008 setzte sich die Erbengemeinschaft auseinander. Die für das Grundstück W aufgenommenen Darlehensverbindlichkeiten valutierten zu dieser Zeit noch in Höhe von insgesamt 231.077,14 €. Der Kläger erhielt das Grundstück W zu Alleineigentum. Im Gegenzug übernahm er zwei der vier Darlehensverträge seiner Mutter sofort und verpflichtete sich, seine Mutter von den Darlehenszahlungen der beiden anderen Darlehensverträge freizustellen und diese Verträge zu einem späteren Zeitpunkt ebenfalls zu übernehmen. Die von der Mutter bei der M-Bank unterhaltenen Kontokorrentkonten wurden im Innenverhältnis dem Kläger zugeordnet, dieser erhielt zudem den Geschäftsanteil an der M-Bank im Wert von 10.500 € rückwirkend zum 1. Januar 2008.
- 5
-
Der Kläger erhielt außerdem das lastenfreie Grundstück X zu Alleineigentum übertragen und verpflichtete sich im Gegenzug, seiner Schwester C eine Abfindung in Höhe von 20.000 € zu zahlen. Das Grundstück Y wurde seiner Mutter und seiner Schwester A übertragen; die im Grundbuch für das Grundstück verzeichneten Darlehensverbindlichkeiten in Höhe von 52.305 € übernahmen diese gemeinsam. A verpflichtete sich zu einer Ausgleichszahlung an ihre Schwester B in Höhe von 50.000 €. Die Mutter erhielt weiterhin das Grundstück Z zu Alleineigentum. Der Gegenstandswert der Auseinandersetzungsvereinbarung entfiel in Höhe von 240.000 € auf das Grundstück W, im Übrigen auf die Grundstücke X, Y, Z sowie auf die Ausgleichszahlungen der Geschwister untereinander und die Übernahme des Geschäftsanteils an der M-Bank. Die Kosten der Auseinandersetzungsvereinbarung und ihrer Durchführung trug der Kläger (vgl. § 9 Abs. 2 des Vertrags).
- 6
-
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten für das bebaute Grundstück W Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 5.432 € geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2012 mit Bescheid vom 12. November 2013 fest; den insoweit geltend gemachten AfA-Betrag berücksichtigte er nicht. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung von AfA in Höhe von 4.883 €.
- 7
-
Der Einkommensteuerbescheid wurde nachfolgend aus zwischen den Beteiligten nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
- 8
-
Das Finanzgericht (FG) gab der von den Klägern dagegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 817 veröffentlichten Urteil überwiegend statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit ab, als es die Einkommensteuer 2012 auf den Betrag herabsetzte, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers für das Grundstück W AfA in Höhe von 3.967,63 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.
- 9
-
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Die Vorentscheidung widerspreche dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).
- 10
-
Das FA beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 13. Oktober 2016 14 K 203/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 11
-
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
- 12
-
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA. Eine ggf. zivilrechtlich eingetretene Nachlassspaltung sei ertragsteuerlich unerheblich, da im Einkommensteuerrecht die zivilrechtliche Betrachtungsweise durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise überlagert werde. Die Erbauseinandersetzung sei für alle Miterben als einheitlicher Vorgang zu behandeln, der eine Separierung des dem Kläger zugewiesenen Grundstücks W verbiete. Die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf den vorliegenden Fall sei auch dadurch begründet, dass der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 mit der sog. "Saldothese" selbst eine aus ertragsteuerlicher Sicht einheitliche Betrachtung der Erbauseinandersetzung vorgegeben habe.
Entscheidungsgründe
-
II.
- 13
-
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG im Ausgangspunkt eine zivilrechtliche Nachlassspaltung zu Recht angenommen. Für die ertragsteuerliche Beurteilung der Auseinandersetzung zwischen den Miterben im Streitfall kommt es darauf jedoch nicht an. Zu Unrecht hat das FG deshalb nicht geprüft, in welcher Weise die Miterben die Erbengemeinschaften insgesamt auseinandergesetzt haben.
- 14
-
1. a) Nach § 7 Abs. 4 EStG bemisst sich die AfA nach den Anschaffungskosten. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einer Immobilie zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. November 2017 IX R 36/16, BFH/NV 2018, 215, Rz 10).
- 15
-
b) Bei der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft können Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten sein, z.B. wenn er die Erbanteile anderer Miterben erwirbt. Verteilen die Miterben dagegen das Gemeinschaftsvermögen unter sich, um die Gemeinschaft zu beenden, liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Bei einer derartigen Realteilung des Nachlasses ist der übernehmende Miterbe entsprechend § 11d Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung auf die Fortführung der von der Erbengemeinschaft anzusetzenden Anschaffungskosten oder Herstellungskosten verwiesen. Wie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt. Auch soweit dabei sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, führt dies noch nicht zu Anschaffungskosten. Übersteigt aber der Wert des Erlangten den Wert seines Erbanteils und muss der begünstigte Erbe deshalb an einen oder mehrere Miterben Ausgleichszahlungen leisten, bilden sie für ihn Anschaffungskosten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).
- 16
-
c) Die Feststellung, in welcher Weise sich die Miterben zur Beendigung der Erbengemeinschaft auseinandergesetzt haben, ob es sich dabei insgesamt um eine steuerneutrale Realteilung oder teilweise um Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge handelt und in Bezug auf welche Nachlassgegenstände dies der Fall ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz.
- 17
-
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben.
- 18
-
a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall zivilrechtlich eine Nachlassspaltung eingetreten ist. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger zusammen mit seiner Mutter und seinen drei Schwestern Erbe nach seinem im Mai 1990 verstorbenen Vater, der seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. drei in den "alten" Bundesländern gelegene Grundstücke sowie das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute und im Zeitpunkt des Erbfalls auf dem Gebiet der ehemaligen DDR gelegene Grundstück W. Zivilrechtlich richtet sich die Erbfolge demnach grundsätzlich nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches. Für die erbrechtlichen Verhältnisse des in der ehemaligen DDR gelegenen Grundstücks W ist hingegen noch das Zivilgesetzbuch der DDR (ZGB-DDR) maßgebend (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. November 1994 IV ZR 49/94, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 1995, 481, m.w.N.; vom 4. Oktober 1995 IV ZB 5/95, BGHZ 131, 22, unter III.1., und Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 5. Juli 2002 1Z BR 45/01, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 216). Neben der Erbengemeinschaft, zu welcher der in den alten Bundesländern belegene Nachlass gehörte, bestand damit eine personengleiche weitere Erbengemeinschaft, die gemäß § 400 Abs. 1 ZGB-DDR das Gesamteigentum an dem Grundstück W in der ehemaligen DDR innehatte (vgl. hierzu BGH-Beschluss vom 24. Januar 2001 IV ZB 24/00, BGHZ 146, 310, unter B.II.2.; Filtzinger in Rißmann, Die Erbengemeinschaft, 2. Aufl., Teil 3 § 22 Rz 57).
- 19
-
b) Zu Unrecht hat das FG aber angenommen, die Nachlassspaltung sei ohne Weiteres auch der ertragsteuerlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung zugrunde zu legen. Eine so weitgehende Bindung an das Zivilrecht besteht indes nicht. Den Miterben steht es vielmehr frei, ob sie die Nachlassspaltung bei der Auseinandersetzung ihrer Gemeinschaften beachten. Sie können der zivilrechtlichen Nachlassspaltung folgen und jede Erbengemeinschaft getrennt auseinandersetzen. Dann kommt es für die ertragsteuerliche Beurteilung auf die jeweilige Auseinandersetzung an. Die Miterben können sich aber auch unter Einbeziehung beider bzw. aller Erbengemeinschaften in einem einheitlichen Vorgang in der Weise auseinandersetzen, dass sie sämtliche Nachlassgegenstände gleichzeitig vollständig unter sich verteilen. Ist dies --wie vorliegend-- der Fall, so ist aber auch für die ertragsteuerliche Beurteilung, ob insgesamt eine neutrale Realteilung oder ob teilweise Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge anzunehmen sind, auf diesen einheitlichen Vorgang und auf den gesamten Nachlass abzustellen. Bei dieser Gestaltung erhalten die Miterben mehr Möglichkeiten, sich unter Einbeziehung sämtlicher Nachlassgegenstände steuerneutral auseinanderzusetzen, als wenn sie an die zivilrechtliche Nachlassspaltung gebunden wären. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
- 20
-
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher nicht vollständig festgestellt, wie sich die Miterben im Zuge der Auflösung der beiden Erbengemeinschaften auseinandergesetzt haben. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachholen müssen, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit und ggf. bezüglich welcher Objekte dabei Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge verwirklicht worden sind.
- 21
-
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Tatbestand
- 1
-
I. Streitig ist die steuerrechtliche Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten bei einem (ansonsten) unentgeltlichen Erwerb.
- 2
-
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin und ihr Bruder waren zu gleichen Teilen Miterben des Nachlasses ihrer verstorbenen Eltern. Die Geschwister hatten sich schon vor 2001 über den Nachlass teilweise auseinandergesetzt. Aufgrund notarieller Vereinbarung vom 27. September 2001 setzten sie sich mit Wirkung vom 31. Juli 2001 über den ausschließlich aus Grundstücken bestehenden Restnachlass auseinander: Die Klägerin erhielt danach zwei mit Wohngebäuden bebaute Grundstücke zum Alleineigentum; der Bruder erhielt den restlichen Grundbesitz.
- 3
-
Auf dem einen Grundstück befinden sich zwei 1938 und 1955 errichtete Gebäude, die in späteren Jahren jeweils erweitert wurden. Das letztere Gebäude wird zu unstreitig 20 % von den Klägern selbst genutzt, im Übrigen ist es vermietet. Das 1957 errichtete Gebäude auf dem anderen Grundstück ist ebenfalls vermietet. Alle auf die Gebäude und Gebäudeteile entfallenden Herstellungskosten waren von der Erbengemeinschaft und ihren Rechtsvorgängern mit 2 % jährlich abgeschrieben worden.
- 4
-
Durch die Erbauseinandersetzung entstanden der Klägerin Kosten in Höhe von 10.357 DM/5.295 € (Kosten des Erbauseinandersetzungsvertrages, Kosten der Grundbucheintragung u.a.). Hiervon entfielen --unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der durch die Erbauseinandersetzung erworbenen Objekte-- unstreitig 1.268 DM/648 € auf die selbstgenutzte Wohnung und der Rest (9.089 DM/4.647 €) auf die vermieteten Objekte.
- 5
-
Für die Jahre 2003 bis 2006 (Streitjahre) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Kosten der Erbauseinandersetzung wegen des unentgeltlichen Erwerbs insgesamt nicht. Es ermittelte die Vermietungseinkünfte unter Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den Herstellungskosten der Rechtsvorgänger und nach dem Hundertsatz, der für diese maßgebend sein würde (2 %), aber ohne Einbeziehung der Kosten der Erbauseinandersetzung.
- 6
-
Die eingelegten Einsprüche blieben insoweit ohne Erfolg.
- 7
-
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 223 veröffentlichten Urteil führte es zur Begründung aus, das FA habe die durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten zu Unrecht unberücksichtigt gelassen. Diese nicht dem Erbvorgang zuzuordnenden Kosten seien vielmehr, soweit sie auf die vermieteten Wohnungen entfielen, also in Höhe von 9.089 DM/4.647 €, wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA mit jährlich 182 DM/93 € bei den Vermietungseinkünften der Klägerin abzusetzen.
- 8
-
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 11d EStDV). Nebenkosten eines voll unentgeltlichen Erwerbs führten weder zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (vgl. Bundesminister der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 13. Januar 1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).
- 9
-
Das FA beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
- 10
-
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 11
-
II. Die Revision (des FA) ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht die anlässlich der Übertragung der Grundstücke von der Klägerin getragenen Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten beurteilt und, soweit sie auf die Gebäude entfallen, im Wege der AfA zum Abzug zugelassen; es hat aber die AfA zu Unrecht auch gewährt, soweit die Aufwendungen auf den Grund und Boden entfielen.
- 12
-
1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Sie müssen mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 2012 IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten (des Vermietungsobjekts) als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei --wie hier-- im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369).
- 13
-
a) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).
- 14
-
Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht können solche Kosten weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten über die AfA berücksichtigt werden (Schmidt/ Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 76; BMF in BStBl I 1993, 80 Rz 13). Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung von Anschaffungskosten nicht im Wege der AfA abgesetzt werden können, als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt werden (Dusowski, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 584; Götz, Deutsches Steuerrecht 2006, 545; Glanegger in Schmidt, EStG, bis 28. Aufl., § 6 Rz 84). Schließlich wird die Ansicht vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 258; Grube, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl auch Stobbe in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 292; im Ergebnis auch Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 136 a.E.).
- 15
-
Der erkennende Senat pflichtet der letzteren Auffassung bei. Der BFH hat schon in früheren Entscheidungen solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern in voller Höhe als Anschaffungs(neben)kosten beurteilt (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1990 XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 11. September 1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169), weil sie der Überführung eines bebauten Grundstücks von der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienten. Dem entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als Anschaffungsnebenkosten (§ 255 (1) Satz 2 HGB) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich zu berücksichtigen.
- 16
-
b) Die Überlegungen der Revision unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 (Rz. 13) greifen nicht durch.
- 17
-
So geht das FA irrtümlich davon aus, es hätten sich nur die zuzurechnenden Einkünfte geändert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Klägerin und ihr Bruder als Miterben gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt war (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2012 IX B 103/12, BFH/NV 2013, 565). Mit der Erbauseinandersetzung wurde die Klägerin alleinige Eigentümerin und Trägerin der Rechte und Pflichten und verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft übertragenen Objekte (Rechtsträgerwechsel) allein den Tatbestand der Erzielung von Vermietungseinkünften (vgl. BFH-Beschluss vom 5. August 2004 IX B 60/04, BFH/NV 2004, 1649). Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von Aufwendungen nicht ankommt (vgl. Blümich/Thürmer, a.a.O., § 9 Rz 122; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 22; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20), dienten die aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Klägerin mit den erhaltenen Grundstücken verwirklichten Einkünftetatbestände (vgl. Grube, FR 2007, 533, 539).
- 18
-
Entgegen der Ansicht des FA schließt ein vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende) Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen. Sie hängen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen und bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem stehen die zu § 10e EStG ergangenen BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 51/91 (BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779) und vom 29. Juli 1998 X R 54/95 (BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128) nicht entgegen, wie das FG in seinem Urteil (zu I.4. seiner Entscheidungsgründe, S. 12 unten) unter Hinweis auf den Subventions- bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend ausgeführt hat.
- 19
-
c) Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 736, unter II.1.b, m.w.N.) bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (des Privatvermögens) die AfA --soweit hier von Bedeutung-- nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erhöhen solche Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und Eintragungskosten) nicht die "AfA-Bemessungsgrundlage i.S.d. § 11d Abs. 1 EStDV" (so unter Bezug auf BMF in BStBl I 1993, 80, Rz. 13: Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 79; a.A. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 211 a.E.). Vielmehr begründet oder erhöht sich die insoweit eigenständige Bemessungsgrundlage (hier § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) für das erworbene Objekt (gl.A. Blümich/ Brandis, a.a.O., § 7 Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 18; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 292).
- 20
-
2. Nach diesen Maßstäben ist das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Klägerin als Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der AfA zum Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen Feststellungen.
- 21
-
a) Bei den von der Klägerin aufgewendeten (Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht des FG um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach dessen bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Gegenleistung für die Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden (Erbengesamthandsgemeinschaft) in die eigene Verfügungsmacht (der Klägerin); sie dienten damit der mit Auslauf der Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin. In Fortführung der Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb (s. oben II.1.a, letzter Absatz) sind daher solche Kosten --auch bei einem ansonsten unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung-- als Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers im Wege der AfA --neben der AfA gemäß § 11d Abs. 1 EStDV nach den Werten des Rechtsvorgängers-- aufgrund eigenständiger Rechtsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Gebäude entfallen.
- 22
-
b) Zu Unrecht hat das FG die AfA aber insoweit gewährt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Gebäude zum Grund und Boden nachzuholen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 27. Juli 2004 IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9). Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen zu vernachlässigenden untergeordneten Wert des Grund und Bodens schließen lassen.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. April 2015 8 K 2129/13 aufgehoben.
-
Die Klage wird abgewiesen.
-
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
-
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Tatbestand
-
I.
- 1
-
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die bis zu ihrer Auflösung ein Kieswerk betrieben und Baustoffe, insbesondere Sand, Schotter und Kies, verkauft hatte. An der Klägerin waren im Streitjahr 2007 als Komplementärin die X-Beteiligungs-GmbH und als Kommanditistin die Y-GmbH & Co. Holding KG (Holding-KG) beteiligt. Die Firma der Holding-KG wurde später in Z-GmbH & Co. KG geändert. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31. Dezember 2007 wurde die Klägerin aufgelöst. Als Liquidator wurde A bestellt. Im Jahr 2011 wurde die Klägerin nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht.
- 2
-
Mit notariellen Verträgen vom 29. April 1985 und 11. März 1986 erwarb die Klägerin von der Stadt S zwei in S belegene Flurstücke (nachfolgend: das Grundstück). Die Klägerin verpflichtete sich in den Kaufverträgen, keine Supermärkte, Discountgeschäfte oder ähnlich ausgerichtete Handelsbetriebe auf dem Grundstück zu betreiben. Zur Sicherung dieser Verpflichtung wurde eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit für S in das Grundbuch eingetragen. Die Klägerin nutzte das Grundstück als Abstellplatz für LKW und die dazugehörende Verwaltung.
- 3
-
Am 13. Dezember 2002 übertrug die Klägerin das Grundstück unentgeltlich zu Buchwerten auf die Holding-KG, die die bisherige Nutzung beibehielt. Das Grundstück wurde in der Sonderbilanz der Holding-KG bei der Klägerin geführt.
- 4
-
Mit notariell beurkundetem Erbbaurechtsvertrag vom 28. April 2005 bestellte die Holding-KG der Q-KG für einen jährlichen Erbbauzins von 96.000 € ein Erbbaurecht an dem Grundstück. Nach dem Erbbaurechtsvertrag war die Q-KG berechtigt, auf dem Grundstück einen Lebensmittelmarkt samt Nebengebäuden und Parkplätzen zu errichten und zu betreiben. In dem Erbbaurechtsvertrag wurde auf die bestehende beschränkte persönliche Dienstbarkeit der S hingewiesen.
Der Erbbaurechtsvertrag regelte auszugsweise:
- 5
-
"Aufschiebende Bedingung
10.1 Dieser Vertrag ist aufschiebend bedingt abgeschlossen. Der Vertrag erlangt volle Wirksamkeit, wenn alle unten genannten Bedingungen bis zum 30. April 2007 wie folgt eingetreten sind:
a) Erteilung einer bestandskräftigen und vollziehbaren Baugenehmigung zur Errichtung und zum Betrieb eines eingeschossigen Lebensmittel-Marktes ohne Sortimentsbeschränkung (...)"
- 6
-
Die Holding-KG schloss am 31. Januar 2007 mit S einen Vertrag. Darin verpflichtete sich S zunächst, den für das Grundstück geltenden Bebauungsplan, demgemäß die Genehmigung von Einzelhandelsbetrieben zum damaligen Zeitpunkt unzulässig war, zu ändern. Durch die Änderung des geltenden Bebauungsplans sollte die Errichtung eines Lebensmittelmarktes auf dem Grundstück ermöglicht werden (vgl. § 1 des abgeschlossenen städtebaulichen Vertrags). Die Holding-KG verpflichtete sich im Gegenzug, die Kosten und sonstigen Aufwendungen für die Aufstellung des Bebauungsplans zu übernehmen und hierfür einen Kostenbeitrag von 10.000 € zu leisten (§ 2 des städtebaulichen Vertrags). Weiterhin verpflichtete sich S, auch die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten betreffend die Verpflichtung der Holding-KG, keine Supermärkte, Discountgeschäfte oder ähnlich ausgerichtete Handelsbetriebe zu errichten, aufzuheben und diese Rechte zu löschen. Dafür hatte die Holding-KG eine Entschädigung an S in Höhe von 30.000 € zu zahlen. Die Holding-KG bezahlte die vereinbarten 40.000 € an S. Die Q-KG errichtete den Lebensmittelmarkt auf dem Grundstück.
- 7
-
Die Klägerin behandelte die Zahlung an S als Sonderbetriebsaufwand der Holding-KG für das Streitjahr.
- 8
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber davon aus, dass es sich bei der Zahlung der Holding-KG um Anschaffungskosten des Grund und Bodens handele, und erkannte den sofortigen Sonderbetriebsausgabenabzug nicht an. Das FA änderte deshalb unter Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung am 2. Juli 2010 den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 sowie am 13. Juli 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2007.
- 9
-
Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 28. April 2015 statt.
- 10
-
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die streitigen Aufwendungen über 40.000 € könnten im Streitjahr nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, sondern seien als Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren.
- 11
-
Das FA beantragt,
das Urteil des FG vom 28. April 2015 8 K 2129/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 12
-
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 13
-
Die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben seien anzuerkennen. Anschaffungskosten lägen nicht vor. Das Grundstück sei bereits betriebsbereit gewesen; durch den Abschluss des Erbbaurechtsvertrags habe es seine Betriebsbereitschaft auch nicht verloren. Bei den hier getätigten Aufwendungen handele es sich nicht um grundstücksbezogene Maßnahmen, wie etwa bei der Erschließung eines Grundstücks durch eine weitere Zufahrt.
- 14
-
Der Senat hat mit Beschluss vom 13. Februar 2018 die Holding-KG, beschränkt auf das Verfahren der Gewinnfeststellung für 2007, beigeladen.
- 15
-
Die Klägerin, das FA und die Beigeladene haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
-
II.
- 16
-
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu unter 1.). Es hat aber das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten rechtsfehlerhaft verneint (dazu unter 2.). Da Spruchreife vorliegt, kann der Senat selbst in der Sache entscheiden und weist die Klage ab (dazu unter 3.).
- 17
-
1. Die Klage war zulässig, insbesondere war die Klägerin befugt, Klage auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben.
- 18
-
a) Zwar endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bisher überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, Rz 19, und BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12). Anders verhält es sich jedoch bei einer Klage gegen Steuerbescheide, deren Inhaltsadressatin die Personengesellschaft selbst ist, wie dies bei den Betriebssteuern der Fall ist. Liegt kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vor, bei der die Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger übergeht, so gilt die Personengesellschaft trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Vollbeendigung so lange als steuerrechtlich existent, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923, und BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 13). Gilt eine Personengesellschaft als steuerrechtlich fortbestehend, weil noch Steuerverfahren anhängig sind, bei denen sie selbst Steuerschuldnerin ist, so steht ihr nach der Rechtsprechung des Senats auch die Klagebefugnis gegen die Gewinnfeststellungsbescheide nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1923, unter 1.c, und vom 16. Dezember 2009 IV B 103/07, BFH/NV 2010, 865, unter II.1.).
- 19
-
b) Danach hat das FG zu Recht die Klagebefugnis der Klägerin bejaht. Selbst wenn die Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits zivilrechtlich vollbeendet war, ist ihre Klagebefugnis nicht entfallen. Denn Klage und Revision richten sich sowohl gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid als auch gegen einen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheid.
- 20
-
2. Das Urteil des FG hat zu Unrecht das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten für das Grundstück verneint.
- 21
-
a) Die Klägerin unterhielt im Streitzeitraum einen Gewerbebetrieb und ermittelte ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. In die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind gemäß § 4 Abs. 1 EStG auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb, und BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 22).
- 22
-
b) Die steuerliche Bewertung des Sonderbetriebsvermögens der Beigeladenen bei der Klägerin erfolgt nach § 6 EStG.
- 23
-
aa) Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter wie der Grund und Boden sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.a). Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten erfolgt nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c dd, und BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 50/08, unter II.c bb).
- 24
-
bb) Nach § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
- 25
-
Ein Wirtschaftsgut ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß nutzen zu können. Die Art und Weise, wie das Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 30/07, Rz 45). Der durch den Erwerber zu bestimmende Zweck der Nutzung eines Grundstücks i.S. von § 255 Abs. 1 HGB erschöpft sich nicht darin, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll und damit betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Der Zweck der Nutzung stellt vielmehr auf die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Grundstück zur Einkünfteerzielung nutzen will, ab. Für Grund und Boden wird dessen Betriebsbereitschaft alleine durch seinen Zustand und deshalb durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, bleibt es auch der Zustand dieses Wirtschaftsguts, sodass es am "Versetzen" des Grund und Bodens in einen betriebsbereiten Zustand fehlt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35, Rz 13).
- 26
-
Verändern sich diese Merkmale jedoch und geht dies mit einer wesentlichen Verbesserung des Grund und Bodens und damit auch mit einer Werterhöhung einher, so sind (nachträgliche) Anschaffungskosten anzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2003 IV R 40/02, BFHE 204, 219, BStBl II 2004, 282, unter 2., und in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.c).
- 27
-
Nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind danach etwa die Kosten für die erstmalige Erschließung (z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, unter 1.a) oder Aufwendungen, die einem Eigentümer durch Abgabe von Grundstücksflächen entstehen, für die er --im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Umlegungsverfahrens-- durch Änderung der Bauleitplanung eine (geänderte) Bebaubarkeit seiner Grundstücke erhält (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126, unter 2.).
- 28
-
cc) Werden Aufwendungen getätigt, um rechtliche Beschränkungen des Eigentumsrechts zu verändern, so werden nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden nach der Rechtsprechung des BFH etwa dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zunächst ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück erworben hat, dieses Nutzungsrecht später jedoch ablöst und damit die Beschränkung seines Eigentums beseitigt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410 - Löschung eines Erbbaurechts; vom 26. Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681 - entgeltliche Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs durch Miterben, und vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, unter 2. – Ablösung eines dinglichen Wohnungsrechts). Es spielt hierbei grundsätzlich keine Rolle, ob die getragenen Kosten zur erhöhten Nutzbarkeit des Grund und Bodens für die Beseitigung von Beschränkungen aufgewendet werden, die öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich begründet sind.
- 29
-
dd) Für die Zuordnung entstandener Kosten zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten ist ein bloß kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Es bedarf auch der entsprechenden Zweckbestimmung. Aus Sicht des Bilanzierenden muss dieser Zweck auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft, also den angestrebten Erfolg und betriebsbereiten Zustand des Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten, vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.1., und in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.c).
- 30
-
3. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Das FG hat seiner Entscheidung abweichende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt (a). Auch dessen Würdigung, der Aufwand der Klägerin sei nicht zweckgerichtet für die Beseitigung der Einschränkung der Nutzbarkeit des Grundstücks, sondern zur Einkünfteerzielung erfolgt, ist für den BFH nicht bindend, da sie gegen die Grundsätze der Auslegung von Verträgen verstößt (b). Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen (c).
- 31
-
a) Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass Aufwendungen zur Beseitigung bestehender rechtlicher Beschränkungen einer Grundstücksnutzung nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln seien, wenn der Steuerpflichtige durch Vereinbarung einer Nutzungsüberlassung vor allem (höhere) Einkünfte habe erzielen wollen. Denn der dingliche Bezug der Beseitigung der Einschränkungen des Eigentums trete dann in den Hintergrund.
- 32
-
Der Senat folgt dieser Begründung nicht, sondern hält ausdrücklich an den oben (unter II.2.b) dargelegten Abgrenzungsmerkmalen fest. Das FG verkennt den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, wenn es annimmt, Kosten für eine Maßnahme seien bereits deshalb sofort abziehbar, weil der Steuerpflichtige damit seine Einkünfte habe erhöhen wollen. Denn diese Absicht liegt grundsätzlich jedem betrieblichen Aufwand zugrunde und ist als solche nicht geeignet, als Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten und sofort abziehbaren Betriebsausgaben zu dienen. Maßgeblich ist alleine, ob Aufwendungen dazu dienen, die vom Steuerpflichtigen bezweckte Betriebsbereitschaft des Grundstücks herzustellen, und eine Werterhöhung für das Grundstück bewirken.
- 33
-
Entgegen der Ansicht des FG kann aus dem BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10 keine Abkehr von der o.g. Rechtsprechung zur Bestimmung der nachträglichen Anschaffungskosten abgeleitet werden. Der BFH hat in jenem Urteil entschieden, dass eine Abfindungszahlung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort als Werbungskosten abzugsfähig und nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen sei, wenn die Zahlung dafür geleistet werde, dass ein bestehendes Erbbaurecht vorzeitig beendet und damit der Neuabschluss eines mit einem anderen Nutzer vereinbarten Erbbaurechts unter Ansatz eines höheren Erbbauzinses ermöglicht werde. Die Entscheidung stellt ausdrücklich klar, dass die Nutzungsüberlassung durch die Eigentümer vor und nach Zahlung der Abfindung dieselbe geblieben sei --eine Nutzungsüberlassung durch Einräumung eines Erbbaurechts--, lediglich die wirtschaftlichen Bedingungen der Einkünfteerzielung optimiert worden seien. Die Eigentümerin hatte in jenem Fall die Aufhebung des bisherigen Erbbaurechts gegen Zahlung einer Abfindung erreicht und noch am selben Tag einen neuen, mit höherem Entgelt versehenen Erbbaurechtsvertrag abgeschlossen. Für eine solche nur so kurzfristige Erlangung unbelasteten Eigentums überlagert nach Auffassung des BFH der wirtschaftliche Zusammenhang der Ablösezahlung mit der Überlassung an den neuen Erbbauberechtigten die Ablösung des alten Erbbaurechts, so dass keine nachträglichen Anschaffungskosten vorliegen.
- 34
-
Auf den vorliegenden Streitfall ist diese Entscheidung jedoch nicht übertragbar. Es kann nicht angenommen werden, dass der von der Beigeladenen verfolgte Zweck, unbelastetes Eigentum zu erlangen, überlagert wurde. Denn die Beigeladene hat mit den hier streitigen Aufwendungen erreicht, dass die eingeschränkte Nutzbarkeit des Grundstücks durch die Vorgaben der öffentlichen Bauleitplanung und der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit der S dauerhaft entfallen. In Zukunft kann das Grundstück durch die Beigeladene --und einen etwaigen Rechtsnachfolger-- frei von den bisher bestehenden Belastungen für Zwecke des Einzelhandels genutzt werden. Es liegt mithin kein Fall vor, in dem die Belastung des Eigentums unverändert fortbesteht und nur die Bedingungen für die Nutzung des Eigentums geändert werden.
- 35
-
b) Der Würdigung des FG, die Eigentümerbefugnisse der Beigeladenen seien durch die Zahlungen an S nicht erweitert, sondern eingeschränkt worden, weil die Aufwendungen getätigt worden seien, als die Beigeladene schon der Q-KG gegenüber durch einen Erbbaurechtsvertrag verpflichtet gewesen sei, kann ebenfalls nicht gefolgt werden.
- 36
-
Diese Auslegung des mit der Q-KG geschlossenen Vertrags vom 28. April 2005 ist für den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, denn sie widerspricht den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (vgl. dazu die ständige BFH-Rechtsprechung, u.a. Urteile vom 21. Oktober 2014 VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 18). Aus Ziff. 10.1 des genannten Erbbaurechtsvertrags vom 28. April 2005 ergibt sich, dass dieser Vertrag bis zur Erteilung der Baugenehmigung zur Errichtung und zum Betrieb eines Lebensmittelmarktes aufschiebend bedingt war. Nach § 158 Abs. 1 BGB wurde der Vertrag deshalb erst mit Eintritt der Bedingungen wirksam. Damit war gesichert, dass der Erbbaurechtsvertrag erst dann verbindlich wird, wenn die Eigentümerbefugnisse der Beigeladenen nicht mehr hinsichtlich der Grundstücksnutzung für den Einzelhandel beschränkt sein würden. Diese Beeinträchtigungen des Eigentumsrechts wurden durch den Vertrag mit S vom 31. Januar 2007 auch beseitigt, sodass die Beigeladene die erweiterte Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks erreicht hatte, die sie dann --entsprechend ihrer Planung-- dem neuen Nutzer zur Verfügung stellte.
- 37
-
c) Der Senat kann auf Grundlage der getroffenen Feststellungen selbst entscheiden und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
- 38
-
Die Aufwendungen der Beigeladenen sind nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden. Durch die Vereinbarungen mit S vom 31. Januar 2007 und die damit einhergehende Zahlung hat sie erreicht, dass die bisher bestehenden rechtlichen Hindernisse, die der bezweckten Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die Q-KG zum Betrieb eines Lebensmittelmarktes entgegenstanden, beseitigt wurden. Diese Hindernisse bestanden in den einer Genehmigung des Vorhabens entgegenstehenden Bestimmungen des Bebauungsplans (vgl. § 30 Abs. 1 des Baugesetzbuchs --BauGB--) wie auch in der einer entsprechenden Nutzung widersprechenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit der S (vgl. § 1090 BGB). Mit Beseitigung dieser rechtlichen Hindernisse konnte die Beigeladene das Grundstück seiner neuen Bestimmung, Nutzung für den Einzelhandel, zuführen. Die bestehenden öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Einschränkungen wurden beseitigt, um das Grundstück entsprechend den Vorstellungen seiner Eigentümerin nutzen zu können, und es mithin für deren Zwecke betriebsbereit zu machen. Die Erweiterung der Nutzbarkeit des Grundstücks führte auch zu einer Werterhöhung des Grundstücks.
- 39
-
Es kommt danach nicht darauf an, ob der durch die Klägerin begehrte Ansatz von Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen schon daran scheitern muss, dass dieser Aufwand nicht als Sonderbetriebsaufwand bei der Gewinnermittlung der Klägerin, sondern als durch den Betrieb der Beigeladenen (Erzielung von Einkünften aus der Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks im Wege des Erbbaurechts) veranlasster Aufwand in deren Gewinnermittlung zu berücksichtigen ist.
- 40
-
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.
- 41
-
5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
Der Eigentümer einer Sache kann, soweit nicht das Gesetz oder Rechte Dritter entgegenstehen, mit der Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschließen. Der Eigentümer eines Tieres hat bei der Ausübung seiner Befugnisse die besonderen Vorschriften zum Schutz der Tiere zu beachten.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. April 2015 8 K 2129/13 aufgehoben.
-
Die Klage wird abgewiesen.
-
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
-
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Tatbestand
-
I.
- 1
-
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die bis zu ihrer Auflösung ein Kieswerk betrieben und Baustoffe, insbesondere Sand, Schotter und Kies, verkauft hatte. An der Klägerin waren im Streitjahr 2007 als Komplementärin die X-Beteiligungs-GmbH und als Kommanditistin die Y-GmbH & Co. Holding KG (Holding-KG) beteiligt. Die Firma der Holding-KG wurde später in Z-GmbH & Co. KG geändert. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31. Dezember 2007 wurde die Klägerin aufgelöst. Als Liquidator wurde A bestellt. Im Jahr 2011 wurde die Klägerin nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht.
- 2
-
Mit notariellen Verträgen vom 29. April 1985 und 11. März 1986 erwarb die Klägerin von der Stadt S zwei in S belegene Flurstücke (nachfolgend: das Grundstück). Die Klägerin verpflichtete sich in den Kaufverträgen, keine Supermärkte, Discountgeschäfte oder ähnlich ausgerichtete Handelsbetriebe auf dem Grundstück zu betreiben. Zur Sicherung dieser Verpflichtung wurde eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit für S in das Grundbuch eingetragen. Die Klägerin nutzte das Grundstück als Abstellplatz für LKW und die dazugehörende Verwaltung.
- 3
-
Am 13. Dezember 2002 übertrug die Klägerin das Grundstück unentgeltlich zu Buchwerten auf die Holding-KG, die die bisherige Nutzung beibehielt. Das Grundstück wurde in der Sonderbilanz der Holding-KG bei der Klägerin geführt.
- 4
-
Mit notariell beurkundetem Erbbaurechtsvertrag vom 28. April 2005 bestellte die Holding-KG der Q-KG für einen jährlichen Erbbauzins von 96.000 € ein Erbbaurecht an dem Grundstück. Nach dem Erbbaurechtsvertrag war die Q-KG berechtigt, auf dem Grundstück einen Lebensmittelmarkt samt Nebengebäuden und Parkplätzen zu errichten und zu betreiben. In dem Erbbaurechtsvertrag wurde auf die bestehende beschränkte persönliche Dienstbarkeit der S hingewiesen.
Der Erbbaurechtsvertrag regelte auszugsweise:
- 5
-
"Aufschiebende Bedingung
10.1 Dieser Vertrag ist aufschiebend bedingt abgeschlossen. Der Vertrag erlangt volle Wirksamkeit, wenn alle unten genannten Bedingungen bis zum 30. April 2007 wie folgt eingetreten sind:
a) Erteilung einer bestandskräftigen und vollziehbaren Baugenehmigung zur Errichtung und zum Betrieb eines eingeschossigen Lebensmittel-Marktes ohne Sortimentsbeschränkung (...)"
- 6
-
Die Holding-KG schloss am 31. Januar 2007 mit S einen Vertrag. Darin verpflichtete sich S zunächst, den für das Grundstück geltenden Bebauungsplan, demgemäß die Genehmigung von Einzelhandelsbetrieben zum damaligen Zeitpunkt unzulässig war, zu ändern. Durch die Änderung des geltenden Bebauungsplans sollte die Errichtung eines Lebensmittelmarktes auf dem Grundstück ermöglicht werden (vgl. § 1 des abgeschlossenen städtebaulichen Vertrags). Die Holding-KG verpflichtete sich im Gegenzug, die Kosten und sonstigen Aufwendungen für die Aufstellung des Bebauungsplans zu übernehmen und hierfür einen Kostenbeitrag von 10.000 € zu leisten (§ 2 des städtebaulichen Vertrags). Weiterhin verpflichtete sich S, auch die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten betreffend die Verpflichtung der Holding-KG, keine Supermärkte, Discountgeschäfte oder ähnlich ausgerichtete Handelsbetriebe zu errichten, aufzuheben und diese Rechte zu löschen. Dafür hatte die Holding-KG eine Entschädigung an S in Höhe von 30.000 € zu zahlen. Die Holding-KG bezahlte die vereinbarten 40.000 € an S. Die Q-KG errichtete den Lebensmittelmarkt auf dem Grundstück.
- 7
-
Die Klägerin behandelte die Zahlung an S als Sonderbetriebsaufwand der Holding-KG für das Streitjahr.
- 8
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber davon aus, dass es sich bei der Zahlung der Holding-KG um Anschaffungskosten des Grund und Bodens handele, und erkannte den sofortigen Sonderbetriebsausgabenabzug nicht an. Das FA änderte deshalb unter Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung am 2. Juli 2010 den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 sowie am 13. Juli 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2007.
- 9
-
Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 28. April 2015 statt.
- 10
-
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die streitigen Aufwendungen über 40.000 € könnten im Streitjahr nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, sondern seien als Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren.
- 11
-
Das FA beantragt,
das Urteil des FG vom 28. April 2015 8 K 2129/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 12
-
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 13
-
Die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben seien anzuerkennen. Anschaffungskosten lägen nicht vor. Das Grundstück sei bereits betriebsbereit gewesen; durch den Abschluss des Erbbaurechtsvertrags habe es seine Betriebsbereitschaft auch nicht verloren. Bei den hier getätigten Aufwendungen handele es sich nicht um grundstücksbezogene Maßnahmen, wie etwa bei der Erschließung eines Grundstücks durch eine weitere Zufahrt.
- 14
-
Der Senat hat mit Beschluss vom 13. Februar 2018 die Holding-KG, beschränkt auf das Verfahren der Gewinnfeststellung für 2007, beigeladen.
- 15
-
Die Klägerin, das FA und die Beigeladene haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
-
II.
- 16
-
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu unter 1.). Es hat aber das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten rechtsfehlerhaft verneint (dazu unter 2.). Da Spruchreife vorliegt, kann der Senat selbst in der Sache entscheiden und weist die Klage ab (dazu unter 3.).
- 17
-
1. Die Klage war zulässig, insbesondere war die Klägerin befugt, Klage auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben.
- 18
-
a) Zwar endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bisher überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, Rz 19, und BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12). Anders verhält es sich jedoch bei einer Klage gegen Steuerbescheide, deren Inhaltsadressatin die Personengesellschaft selbst ist, wie dies bei den Betriebssteuern der Fall ist. Liegt kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vor, bei der die Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger übergeht, so gilt die Personengesellschaft trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Vollbeendigung so lange als steuerrechtlich existent, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923, und BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 13). Gilt eine Personengesellschaft als steuerrechtlich fortbestehend, weil noch Steuerverfahren anhängig sind, bei denen sie selbst Steuerschuldnerin ist, so steht ihr nach der Rechtsprechung des Senats auch die Klagebefugnis gegen die Gewinnfeststellungsbescheide nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1923, unter 1.c, und vom 16. Dezember 2009 IV B 103/07, BFH/NV 2010, 865, unter II.1.).
- 19
-
b) Danach hat das FG zu Recht die Klagebefugnis der Klägerin bejaht. Selbst wenn die Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits zivilrechtlich vollbeendet war, ist ihre Klagebefugnis nicht entfallen. Denn Klage und Revision richten sich sowohl gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid als auch gegen einen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheid.
- 20
-
2. Das Urteil des FG hat zu Unrecht das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten für das Grundstück verneint.
- 21
-
a) Die Klägerin unterhielt im Streitzeitraum einen Gewerbebetrieb und ermittelte ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. In die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind gemäß § 4 Abs. 1 EStG auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb, und BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 22).
- 22
-
b) Die steuerliche Bewertung des Sonderbetriebsvermögens der Beigeladenen bei der Klägerin erfolgt nach § 6 EStG.
- 23
-
aa) Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter wie der Grund und Boden sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.a). Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten erfolgt nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c dd, und BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 50/08, unter II.c bb).
- 24
-
bb) Nach § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
- 25
-
Ein Wirtschaftsgut ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß nutzen zu können. Die Art und Weise, wie das Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 30/07, Rz 45). Der durch den Erwerber zu bestimmende Zweck der Nutzung eines Grundstücks i.S. von § 255 Abs. 1 HGB erschöpft sich nicht darin, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll und damit betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Der Zweck der Nutzung stellt vielmehr auf die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Grundstück zur Einkünfteerzielung nutzen will, ab. Für Grund und Boden wird dessen Betriebsbereitschaft alleine durch seinen Zustand und deshalb durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, bleibt es auch der Zustand dieses Wirtschaftsguts, sodass es am "Versetzen" des Grund und Bodens in einen betriebsbereiten Zustand fehlt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35, Rz 13).
- 26
-
Verändern sich diese Merkmale jedoch und geht dies mit einer wesentlichen Verbesserung des Grund und Bodens und damit auch mit einer Werterhöhung einher, so sind (nachträgliche) Anschaffungskosten anzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2003 IV R 40/02, BFHE 204, 219, BStBl II 2004, 282, unter 2., und in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.c).
- 27
-
Nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind danach etwa die Kosten für die erstmalige Erschließung (z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, unter 1.a) oder Aufwendungen, die einem Eigentümer durch Abgabe von Grundstücksflächen entstehen, für die er --im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Umlegungsverfahrens-- durch Änderung der Bauleitplanung eine (geänderte) Bebaubarkeit seiner Grundstücke erhält (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126, unter 2.).
- 28
-
cc) Werden Aufwendungen getätigt, um rechtliche Beschränkungen des Eigentumsrechts zu verändern, so werden nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden nach der Rechtsprechung des BFH etwa dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zunächst ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück erworben hat, dieses Nutzungsrecht später jedoch ablöst und damit die Beschränkung seines Eigentums beseitigt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410 - Löschung eines Erbbaurechts; vom 26. Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681 - entgeltliche Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs durch Miterben, und vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, unter 2. – Ablösung eines dinglichen Wohnungsrechts). Es spielt hierbei grundsätzlich keine Rolle, ob die getragenen Kosten zur erhöhten Nutzbarkeit des Grund und Bodens für die Beseitigung von Beschränkungen aufgewendet werden, die öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich begründet sind.
- 29
-
dd) Für die Zuordnung entstandener Kosten zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten ist ein bloß kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Es bedarf auch der entsprechenden Zweckbestimmung. Aus Sicht des Bilanzierenden muss dieser Zweck auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft, also den angestrebten Erfolg und betriebsbereiten Zustand des Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten, vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.1., und in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.c).
- 30
-
3. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Das FG hat seiner Entscheidung abweichende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt (a). Auch dessen Würdigung, der Aufwand der Klägerin sei nicht zweckgerichtet für die Beseitigung der Einschränkung der Nutzbarkeit des Grundstücks, sondern zur Einkünfteerzielung erfolgt, ist für den BFH nicht bindend, da sie gegen die Grundsätze der Auslegung von Verträgen verstößt (b). Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen (c).
- 31
-
a) Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass Aufwendungen zur Beseitigung bestehender rechtlicher Beschränkungen einer Grundstücksnutzung nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln seien, wenn der Steuerpflichtige durch Vereinbarung einer Nutzungsüberlassung vor allem (höhere) Einkünfte habe erzielen wollen. Denn der dingliche Bezug der Beseitigung der Einschränkungen des Eigentums trete dann in den Hintergrund.
- 32
-
Der Senat folgt dieser Begründung nicht, sondern hält ausdrücklich an den oben (unter II.2.b) dargelegten Abgrenzungsmerkmalen fest. Das FG verkennt den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, wenn es annimmt, Kosten für eine Maßnahme seien bereits deshalb sofort abziehbar, weil der Steuerpflichtige damit seine Einkünfte habe erhöhen wollen. Denn diese Absicht liegt grundsätzlich jedem betrieblichen Aufwand zugrunde und ist als solche nicht geeignet, als Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten und sofort abziehbaren Betriebsausgaben zu dienen. Maßgeblich ist alleine, ob Aufwendungen dazu dienen, die vom Steuerpflichtigen bezweckte Betriebsbereitschaft des Grundstücks herzustellen, und eine Werterhöhung für das Grundstück bewirken.
- 33
-
Entgegen der Ansicht des FG kann aus dem BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10 keine Abkehr von der o.g. Rechtsprechung zur Bestimmung der nachträglichen Anschaffungskosten abgeleitet werden. Der BFH hat in jenem Urteil entschieden, dass eine Abfindungszahlung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort als Werbungskosten abzugsfähig und nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen sei, wenn die Zahlung dafür geleistet werde, dass ein bestehendes Erbbaurecht vorzeitig beendet und damit der Neuabschluss eines mit einem anderen Nutzer vereinbarten Erbbaurechts unter Ansatz eines höheren Erbbauzinses ermöglicht werde. Die Entscheidung stellt ausdrücklich klar, dass die Nutzungsüberlassung durch die Eigentümer vor und nach Zahlung der Abfindung dieselbe geblieben sei --eine Nutzungsüberlassung durch Einräumung eines Erbbaurechts--, lediglich die wirtschaftlichen Bedingungen der Einkünfteerzielung optimiert worden seien. Die Eigentümerin hatte in jenem Fall die Aufhebung des bisherigen Erbbaurechts gegen Zahlung einer Abfindung erreicht und noch am selben Tag einen neuen, mit höherem Entgelt versehenen Erbbaurechtsvertrag abgeschlossen. Für eine solche nur so kurzfristige Erlangung unbelasteten Eigentums überlagert nach Auffassung des BFH der wirtschaftliche Zusammenhang der Ablösezahlung mit der Überlassung an den neuen Erbbauberechtigten die Ablösung des alten Erbbaurechts, so dass keine nachträglichen Anschaffungskosten vorliegen.
- 34
-
Auf den vorliegenden Streitfall ist diese Entscheidung jedoch nicht übertragbar. Es kann nicht angenommen werden, dass der von der Beigeladenen verfolgte Zweck, unbelastetes Eigentum zu erlangen, überlagert wurde. Denn die Beigeladene hat mit den hier streitigen Aufwendungen erreicht, dass die eingeschränkte Nutzbarkeit des Grundstücks durch die Vorgaben der öffentlichen Bauleitplanung und der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit der S dauerhaft entfallen. In Zukunft kann das Grundstück durch die Beigeladene --und einen etwaigen Rechtsnachfolger-- frei von den bisher bestehenden Belastungen für Zwecke des Einzelhandels genutzt werden. Es liegt mithin kein Fall vor, in dem die Belastung des Eigentums unverändert fortbesteht und nur die Bedingungen für die Nutzung des Eigentums geändert werden.
- 35
-
b) Der Würdigung des FG, die Eigentümerbefugnisse der Beigeladenen seien durch die Zahlungen an S nicht erweitert, sondern eingeschränkt worden, weil die Aufwendungen getätigt worden seien, als die Beigeladene schon der Q-KG gegenüber durch einen Erbbaurechtsvertrag verpflichtet gewesen sei, kann ebenfalls nicht gefolgt werden.
- 36
-
Diese Auslegung des mit der Q-KG geschlossenen Vertrags vom 28. April 2005 ist für den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, denn sie widerspricht den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (vgl. dazu die ständige BFH-Rechtsprechung, u.a. Urteile vom 21. Oktober 2014 VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 18). Aus Ziff. 10.1 des genannten Erbbaurechtsvertrags vom 28. April 2005 ergibt sich, dass dieser Vertrag bis zur Erteilung der Baugenehmigung zur Errichtung und zum Betrieb eines Lebensmittelmarktes aufschiebend bedingt war. Nach § 158 Abs. 1 BGB wurde der Vertrag deshalb erst mit Eintritt der Bedingungen wirksam. Damit war gesichert, dass der Erbbaurechtsvertrag erst dann verbindlich wird, wenn die Eigentümerbefugnisse der Beigeladenen nicht mehr hinsichtlich der Grundstücksnutzung für den Einzelhandel beschränkt sein würden. Diese Beeinträchtigungen des Eigentumsrechts wurden durch den Vertrag mit S vom 31. Januar 2007 auch beseitigt, sodass die Beigeladene die erweiterte Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks erreicht hatte, die sie dann --entsprechend ihrer Planung-- dem neuen Nutzer zur Verfügung stellte.
- 37
-
c) Der Senat kann auf Grundlage der getroffenen Feststellungen selbst entscheiden und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
- 38
-
Die Aufwendungen der Beigeladenen sind nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden. Durch die Vereinbarungen mit S vom 31. Januar 2007 und die damit einhergehende Zahlung hat sie erreicht, dass die bisher bestehenden rechtlichen Hindernisse, die der bezweckten Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die Q-KG zum Betrieb eines Lebensmittelmarktes entgegenstanden, beseitigt wurden. Diese Hindernisse bestanden in den einer Genehmigung des Vorhabens entgegenstehenden Bestimmungen des Bebauungsplans (vgl. § 30 Abs. 1 des Baugesetzbuchs --BauGB--) wie auch in der einer entsprechenden Nutzung widersprechenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit der S (vgl. § 1090 BGB). Mit Beseitigung dieser rechtlichen Hindernisse konnte die Beigeladene das Grundstück seiner neuen Bestimmung, Nutzung für den Einzelhandel, zuführen. Die bestehenden öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Einschränkungen wurden beseitigt, um das Grundstück entsprechend den Vorstellungen seiner Eigentümerin nutzen zu können, und es mithin für deren Zwecke betriebsbereit zu machen. Die Erweiterung der Nutzbarkeit des Grundstücks führte auch zu einer Werterhöhung des Grundstücks.
- 39
-
Es kommt danach nicht darauf an, ob der durch die Klägerin begehrte Ansatz von Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen schon daran scheitern muss, dass dieser Aufwand nicht als Sonderbetriebsaufwand bei der Gewinnermittlung der Klägerin, sondern als durch den Betrieb der Beigeladenen (Erzielung von Einkünften aus der Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks im Wege des Erbbaurechts) veranlasster Aufwand in deren Gewinnermittlung zu berücksichtigen ist.
- 40
-
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.
- 41
-
5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
(1) Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte.Diese Kenntnis wird vermutet, wenn der andere Teil wußte, daß die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners drohte und daß die Handlung die Gläubiger benachteiligte.
(2) Hat die Rechtshandlung dem anderen Teil eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht, beträgt der Zeitraum nach Absatz 1 Satz 1 vier Jahre.
(3) Hat die Rechtshandlung dem anderen Teil eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht, welche dieser in der Art und zu der Zeit beanspruchen konnte, tritt an die Stelle der drohenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nach Absatz 1 Satz 2 die eingetretene. Hatte der andere Teil mit dem Schuldner eine Zahlungsvereinbarung getroffen oder diesem in sonstiger Weise eine Zahlungserleichterung gewährt, wird vermutet, dass er zur Zeit der Handlung die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nicht kannte.
(4) Anfechtbar ist ein vom Schuldner mit einer nahestehenden Person (§ 138 der Insolvenzordnung) geschlossener entgeltlicher Vertrag, durch den seine Gläubiger unmittelbar benachteiligt werden. Die Anfechtung ist ausgeschlossen, wenn der Vertrag früher als zwei Jahre vor der Anfechtung geschlossen worden ist oder wenn dem anderen Teil zur Zeit des Vertragsschlusses ein Vorsatz des Schuldners, die Gläubiger zu benachteiligen, nicht bekannt war.
(1) Was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben ist, muß dem Gläubiger zur Verfügung gestellt werden, soweit es zu dessen Befriedigung erforderlich ist. Die Vorschriften über die Rechtsfolgen einer ungerechtfertigten Bereicherung, bei der dem Empfänger der Mangel des rechtlichen Grundes bekannt ist, gelten entsprechend. Eine Geldschuld ist nur zu verzinsen, wenn die Voraussetzungen des Schuldnerverzugs oder des § 291 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vorliegen; ein darüber hinausgehender Anspruch auf Herausgabe von Nutzungen eines erlangten Geldbetrags ist ausgeschlossen.
(2) Der Empfänger einer unentgeltlichen Leistung hat diese nur zur Verfügung zu stellen, soweit er durch sie bereichert ist. Dies gilt nicht, sobald er weiß oder den Umständen nach wissen muß, daß die unentgeltliche Leistung die Gläubiger benachteiligt.
(3) Im Fall der Anfechtung nach § 6a hat der Gesellschafter, der die Sicherheit bestellt hatte oder als Bürge haftete, die Zwangsvollstreckung in sein Vermögen bis zur Höhe des Betrags zu dulden, mit dem er als Bürge haftete oder der dem Wert der von ihm bestellten Sicherheit im Zeitpunkt der Rückgewähr des Darlehens oder der Leistung auf die gleichgestellte Forderung entspricht. Der Gesellschafter wird von der Verpflichtung frei, wenn er die Gegenstände, die dem Gläubiger als Sicherheit gedient hatten, dem Gläubiger zur Verfügung stellt.
(1) Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte.Diese Kenntnis wird vermutet, wenn der andere Teil wußte, daß die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners drohte und daß die Handlung die Gläubiger benachteiligte.
(2) Hat die Rechtshandlung dem anderen Teil eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht, beträgt der Zeitraum nach Absatz 1 Satz 1 vier Jahre.
(3) Hat die Rechtshandlung dem anderen Teil eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht, welche dieser in der Art und zu der Zeit beanspruchen konnte, tritt an die Stelle der drohenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nach Absatz 1 Satz 2 die eingetretene. Hatte der andere Teil mit dem Schuldner eine Zahlungsvereinbarung getroffen oder diesem in sonstiger Weise eine Zahlungserleichterung gewährt, wird vermutet, dass er zur Zeit der Handlung die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nicht kannte.
(4) Anfechtbar ist ein vom Schuldner mit einer nahestehenden Person (§ 138 der Insolvenzordnung) geschlossener entgeltlicher Vertrag, durch den seine Gläubiger unmittelbar benachteiligt werden. Die Anfechtung ist ausgeschlossen, wenn der Vertrag früher als zwei Jahre vor der Anfechtung geschlossen worden ist oder wenn dem anderen Teil zur Zeit des Vertragsschlusses ein Vorsatz des Schuldners, die Gläubiger zu benachteiligen, nicht bekannt war.
Der Eigentümer einer Sache kann, soweit nicht das Gesetz oder Rechte Dritter entgegenstehen, mit der Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschließen. Der Eigentümer eines Tieres hat bei der Ausübung seiner Befugnisse die besonderen Vorschriften zum Schutz der Tiere zu beachten.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Die Verpflichtung zur Herausgabe erstreckt sich auf die gezogenen Nutzungen sowie auf dasjenige, was der Empfänger auf Grund eines erlangten Rechts oder als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung des erlangten Gegenstands erwirbt.
(2) Ist die Herausgabe wegen der Beschaffenheit des Erlangten nicht möglich oder ist der Empfänger aus einem anderen Grunde zur Herausgabe außerstande, so hat er den Wert zu ersetzen.
(3) Die Verpflichtung zur Herausgabe oder zum Ersatz des Wertes ist ausgeschlossen, soweit der Empfänger nicht mehr bereichert ist.
(4) Von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an haftet der Empfänger nach den allgemeinen Vorschriften.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben ist, muß dem Gläubiger zur Verfügung gestellt werden, soweit es zu dessen Befriedigung erforderlich ist. Die Vorschriften über die Rechtsfolgen einer ungerechtfertigten Bereicherung, bei der dem Empfänger der Mangel des rechtlichen Grundes bekannt ist, gelten entsprechend. Eine Geldschuld ist nur zu verzinsen, wenn die Voraussetzungen des Schuldnerverzugs oder des § 291 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vorliegen; ein darüber hinausgehender Anspruch auf Herausgabe von Nutzungen eines erlangten Geldbetrags ist ausgeschlossen.
(2) Der Empfänger einer unentgeltlichen Leistung hat diese nur zur Verfügung zu stellen, soweit er durch sie bereichert ist. Dies gilt nicht, sobald er weiß oder den Umständen nach wissen muß, daß die unentgeltliche Leistung die Gläubiger benachteiligt.
(3) Im Fall der Anfechtung nach § 6a hat der Gesellschafter, der die Sicherheit bestellt hatte oder als Bürge haftete, die Zwangsvollstreckung in sein Vermögen bis zur Höhe des Betrags zu dulden, mit dem er als Bürge haftete oder der dem Wert der von ihm bestellten Sicherheit im Zeitpunkt der Rückgewähr des Darlehens oder der Leistung auf die gleichgestellte Forderung entspricht. Der Gesellschafter wird von der Verpflichtung frei, wenn er die Gegenstände, die dem Gläubiger als Sicherheit gedient hatten, dem Gläubiger zur Verfügung stellt.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.
(1) Die Verpflichtung zur Herausgabe erstreckt sich auf die gezogenen Nutzungen sowie auf dasjenige, was der Empfänger auf Grund eines erlangten Rechts oder als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung des erlangten Gegenstands erwirbt.
(2) Ist die Herausgabe wegen der Beschaffenheit des Erlangten nicht möglich oder ist der Empfänger aus einem anderen Grunde zur Herausgabe außerstande, so hat er den Wert zu ersetzen.
(3) Die Verpflichtung zur Herausgabe oder zum Ersatz des Wertes ist ausgeschlossen, soweit der Empfänger nicht mehr bereichert ist.
(4) Von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an haftet der Empfänger nach den allgemeinen Vorschriften.
(1) Soweit der Schenker nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die ihm seinen Verwandten, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder seinem früheren Ehegatten oder Lebenspartner gegenüber gesetzlich obliegende Unterhaltspflicht zu erfüllen, kann er von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des für den Unterhalt erforderlichen Betrags abwenden. Auf die Verpflichtung des Beschenkten findet die Vorschrift des § 760 sowie die für die Unterhaltspflicht der Verwandten geltende Vorschrift des § 1613 und im Falle des Todes des Schenkers auch die Vorschrift des § 1615 entsprechende Anwendung.
(2) Unter mehreren Beschenkten haftet der früher Beschenkte nur insoweit, als der später Beschenkte nicht verpflichtet ist.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
Tenor
I. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro berücksichtigt werden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.
Tatbestand
- 1
Streitig ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt Einzahlungen in eine Instandhaltungsrücklage bei einer späteren Veruntreuung der Gelder durch den Hausverwalter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind.
- 2
Die Kläger sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zweier Eigentumswohnungen in der C-Straße Hausnummer in L. Ausweislich einer von der "L Hausverwaltung" am 24. Oktober 2008 erstellten Jahresabrechnung für beide Wohnungen betrug die Instandhaltungsrücklage zzgl. Zinsen zum 31. Dezember 2007 für die Wohnung im 1. Obergeschoß 2.429,61 Euro und für die Wohnung im Erdgeschoß 9.049,27 Euro (Bl. 39 f. d. Einkommensteuerakte). Tatsächlich betrug die Summe der angelegten Festgelder ausweislich einer Schadensmitteilung des Polizeipräsidiums vom 26. März 2009 an die Wohnungseigentümergemeinschaft "C-Straße Hausnummer" "0 Euro" (Bl. 109 d. Einkommensteuerakte). Der Hausverwalter L hatte die eingezahlten Gelder ohne Wissen der Kläger veruntreut. Das diesbezügliche Ermittlungsverfahren bei der Staatsanwaltschaft wurde 2008 eingeleitet. Aus dem rechtskräftigen Urteil des Landgerichts vom 7. Oktober 2010 ergibt sich insoweit folgender Geschehensablauf (Bl. 58 d. PrA.):
- 3
"Im Jahr 2008 hatte die Hausverwaltung L ihren Sitz in der K-Straße Hausnummer in L und betreute 72 Wohnungs- und Garageneigentümergemeinschaften (im folgenden: WEG). Mit den WEGs schloss der Angeklagte jeweils Verwalterverträge ab, in denen ihm die Befugnis eingeräumt wurde, Gelder der Gesellschaften zu verwalten. Insbesondere wurde auch vertraglich vereinbart, dass er Gelder auf Festgeldkonten anlegen konnte, über die er verfügungsberechtigt war.
Bereits 1988 oder 1989 begann der damals bereits in finanziellen Schwierigkeiten befindliche Angeklagte von Konten der von ihm betreuten WEGs Geldbeträge abzuheben oder auf seine Privatkonten sowie andere Konten zu überweisen, um die jeweiligen Gelder für eigene Zwecke zu verbrauchen und sich auf diese Weise eine dauerhafte Einnahmequelle zu verschaffen. Zur Verschleierung der Abhebungen und Überweisungen buchte er bei den WEGs fiktive Festgeldanlagen in entsprechender Höhe sowie einen ebenfalls fiktiven Zinsgewinn.
Wenn eine WEG für die Durchführung von Reparaturen oder Sanierungen Geld benötigte, ihr dieses aber wegen der Entnahmen des Angeklagten nicht in ausreichendem Maße zur Verfügung stand, veranlasste der Angeklagte eine Überweisung von einem Konto einer anderen WEG ohne deren Kenntnis auf das Konto der betreffenden WEG. Dabei hing es allein vom Zufall ab, ob die geschädigte WEG die Beträge durch spätere Buchungen wieder zurückerhielt, wobei ein eventueller Ausgleich allenfalls wiederum durch unrechtmäßige Buchungen zulasten anderer Gesellschaften, nicht aber mit Geldern des Angeklagten, der nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, um seine früheren Entnahmen auszugleichen, zustande kam."
- 4
Ausweislich der weiteren Ausführungen im Urteil buchte Herr L in den Jahren 2005 und 2006 in mehreren Fällen Beträge in Höhe von 1.000 Euro bzw. 500 Euro vom Konto der Wohnungseigentümergemeinschaft C-Straße Hausnummer auf das Konto anderer Wohnungseigentümergemeinschaften. Ausweislich des Urteils führte Herr L das Schneeballsystem bis zu seiner Entdeckung im Jahr 2008 fort. Die letzte Umbuchung, die allerdings nicht die Wohnungseigentümerschaft C-Straße in L betraf, erfolgte am 27. Oktober 2008 (Bl. 85 d. PrA.).
- 5
In rechtlicher Hinsicht führt das Urteil weiter aus:
- 6
"Bei den Umbuchungen von WEG-Konten auf andere WEG-Konten handelte der Angeklagte zwar, um seine vorangegangenen Geldentnahmen zu verschleiern, wobei bezüglich dieser ursprünglichen Entnahmen Verjährung eingetreten ist bzw. dies zugunsten des Angeklagten angenommen werden muss. Jedoch stellten die Buchungen keine eigentlich straflose mitbestrafte Nachtaten dar, deren Strafbarkeit nach Verjährung der Haupttaten wiederauflebt (….). Vielmehr verursachte jede Buchung bei der betroffenen WEG unmittelbar einen neuen selbständigen Vermögensschaden, wobei es vom Zufall abhing, ob der Schaden durch eine weitere- ebenfalls rechtswidrige - Umbuchung ausgeglichen werden würde und zudem vom Angeklagten von Anfang an keine Wiedergutmachung beabsichtigt war, zumal er noch bis zur Entdeckung seiner Taten auch Abhebungen von WEG-Konten zu eigenen Zwecken vornahm und dadurch den Schaden bis zum Schluss vergrößerte."
- 7
Das Landgericht verurteilte Herrn L wegen Untreue in 740 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren, wobei es zu seinen Gunsten u.a. berücksichtigte, dass er um Schadenswiedergutmachung bemüht gewesen sei und alle WEGs, die Forderungen gegen ihn gestellt hätten, auch einen Titel erhalten hätten, wenngleich aufgrund seiner finanziellen Lage ein Schadensausgleich nach den Ausführungen des Landgerichts kaum herbeizuführen sein werde.
- 8
In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 vom 1. Dezember 2009 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Summe der Instandhaltungsrücklagen für beide Wohnungen als Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro geltend wie sie in den Abrechnungen der Hausverwaltung L zum 31. Dezember 2007 der Höhe nach ausgewiesen waren.
- 9
Der Beklagte versagte für das Streitjahr 2008 eine Berücksichtigung der veruntreuten Instandhaltungsrücklage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da es sich hierbei nicht um Werbungskosten handele (Bl. 64 ff. d. Einkommensteuerakte). Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Januar 2010 legten die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die versagte Berücksichtigung der Einzahlungen in die veruntreute Instandhaltungsrücklage und gegen den angesetzten steuerpflichtigen Anteil der Rente aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (Bl. 78 d. Einkommensteuerakte). Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 44.271,00 Euro fest, wobei er dem Einspruch mit Ausnahme der Berücksichtigung der hier streitgegenständlichen veruntreuten Instandhaltungsrücklage stattgab (Bl. 131 d. Einkommensteuerakte). Der Beklagte führte insoweit aus, ein wirtschaftlicher Zusammenhang des durch die Veruntreuung erlittenen Vermögensverlustes mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege nicht vor (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gingen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der Einzelne nicht allein verfügen könne, sei zwar der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Dies rechtfertige indes nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage könnten beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezweckten oder durch sie veranlasst seien, verausgabe (Bl. 134 d. PrA.). Würden die Rücklage für Maßnahmen verwendet, die weder Herstellungskosten noch Erhaltungsaufwendungen seien, lägen keine Werbungskosten vor. Im Übrigen seien die Beträge bereits vor dem Veranlagungsjahr 2008 abgeflossen. Ausweislich eines Schreibens der Kriminaldirektion sei die Veruntreuung bereits zum 31. Dezember 2007 erfolgt (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung scheide aus, da hierunter nur bewusste und gewollte Vermögensverwendungen fielen und nicht Vermögensverluste, die ohne den Willen des Steuerpflichtigen eintreten (Bl. 135 d. Einkommensteuerakte).
- 10
Mit ihrer am 27. Juli 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des vom Polizeipräsidium festgestellten Schadens der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für den Fall der Veruntreuung von Geldern nach Einzahlung in eine Instandhaltungsrücklage müsse der Veranlassungszusammenhang insoweit erweitert werden, als bereits die Einzahlung von Mitteln in eine Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen sei. Die Kläger hätten mit der Einzahlung der Gelder die Verwendung der Mittel an die Hausverwaltung delegiert und keine Möglichkeit mehr besessen, über die weitere Verwendung direkt zu entscheiden (Bl. 28 d. PrA.). Das Gebot der Abschnittsbesteuerung stehe dem Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 2008 nicht entgegen. Der Abzug eines Vermögensschadens als Werbungskosten müsse in dem Jahr möglich sein, in dem das schädigende Ereignis bekannt werde und nicht in dem Jahr, in dem es tatsächlich erfolgt sei. Anderenfalls sei eine Berücksichtigung ausgeschlossen, sofern der Einkommensteuerbescheid des Jahres, in dem der Schaden eingetreten sei, bereits bestandskräftig sei (Bl. 29 d. PrA.).
- 11
Der Beklagte hat am 17. August 2012 den Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung geändert.
- 12
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden,
- 13
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
- 14
Der Beklagte trägt unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung vor, erst bei Verwendung der Instandhaltungsrücklage entscheide sich, ob die Maßnahmen zu Herstellungskosten, Werbungskosten oder zu nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung führten (Bl. 36 d. PrA.). Die Einzahlung in die Instandhaltungsrücklage sei auch nach Veruntreuung durch den Verwalter nicht als Verwendung der Mittel im Rahmen der Vermietung und Verpachtung zu sehen. Es handele sich um einen steuerlich nicht beachtlichen Vermögensverlust. Insbesondere sei ein konkreter Bezug zu Vermietungseinkünften nicht erkennbar.
Entscheidungsgründe
- 15
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.
I.
- 16
Nach § 9 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz können Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abgezogen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Zu den Werbungskosten können darüber hinaus Wertabgaben gehören, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, d.h. solche, die der Steuerpflichtige ohne oder gegen seinen Willen im Rahmen der Einkünfteerzielung tätigen muss (BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Für den Abzug derartige Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob das auslösende Moment für die Wertabgabe im Bereich der Einkünfteerzielung liegt.
- 17
Für den Zeitpunkt des Ansatzes von Werbungskosten gilt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das sog. Abflussprinzip. Nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.
- 18
Beiträge zur Instandhaltungsrücklagen können nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht im Zeitpunkt ihrer Einzahlung, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt, in dem der Verwalter die Beträge für die Wohnungseigentümergemeinschaft die Beträge verausgabt. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung beim Eigentümer nach § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen, gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich (BFH Beschluss vom 5. Oktober 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, 244). Der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird erst mit der Verausgabung durch den Verwalter hergestellt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist klar, ob die Ausgaben dazu dienten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vorher gehen die Beiträge als Vorschüsse der einzelnen Wohnungseigentümer von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Der einzelne Wohnungseigentümer ist in Höhe seiner Zahlungen als Eigentümer am Verwaltungsvermögen beteiligt (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern der Verwalter die Rücklage tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt, sind die Beiträge als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet werden, die zu Herstellungskosten führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 Wohnungseigentumsgesetzes bestätigt (BFH Beschluss vom 9. Dezember 2008, IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).
II.
- 19
Zutreffend gehen die Kläger davon aus, dass die veruntreuten Instandhaltungsrücklagen Werbungskosten darstellen. Entgegen den Ausführungen der Kläger sind jedoch nicht die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen (Bl. 28 d. PrA.). Eine solche Sichtweise steht weder im Einklang mit der oben zitierten Rechtsprechung, noch ist sie vorliegend angezeigt, da die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage durch die Klägerin nicht im Streitjahr, sondern in den Jahren zuvor erfolgt ist. Vielmehr wurden die Rücklagen im Zeitpunkt der Veruntreuung durch den Hausverwalter L verausgabt. Auslösendes Element für die Wertabgabe war im Streitfall das rechtswidrige Verhalten des Verwalters, der vertragswidrig die Instandhaltungsrücklagen für eigene Zwecke verwendete. Durch die Veruntreuung der für die Instandhaltung gebildeten Rücklage wurde die Wertabgabe von einem außen stehenden Dritten verursacht. Der Wertverlust trat ohne oder gegen den Willen der Klägerin ein, die die Einnahmen erzielte, und berührte ihre Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) nicht (so auch FG Bremen, Urteil vom 13. November 1997, 495141 K 5, EFG 1998, 1052 und FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).
- 20
Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirkt sich weder das Entstehen einer Forderung gegen ihn zugunsten der Einkünfte noch die Uneinbringlichkeit einer solchen Forderung zu Lasten der Einkünfte aus. Von Bedeutung ist allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet; erst dann fließen der Klägerin Einnahmen zu (FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).
- 21
Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Werbungskosten auch im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen. Zwar hat der Abzug grundsätzlich in dem Jahr zu erfolgen, in das die Veruntreuungen fallen (FG München, Urteil vom 24. März 1961, EFG 1961, 446). Voraussetzung für den Abfluss ist aber auch die Möglichkeit, von der objektiven Entreicherung Kenntnis zu nehmen. Insofern hat das Finanzgericht München bereits in seiner Entscheidung vom 24. März 1961 (II 348/60, EFG 1961, 446) ausgeführt, dass abweichend vom tatsächlichen Abfluss bei späterer Aufdeckung der Veruntreuungen die Absetzung im Veranlagungszeitraum der Aufdeckung zuzulassen sei.
- 22
Für diese Sichtweise spricht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang von Zuflüssen von Zinseinnahmen im Rahmen von Schneeballsystemen. Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Gutschriften aus Schneeballsystemen dann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung des gutgeschriebenen Betrages leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre (BFH Urteil vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFHE 229, 141). Entscheidend sei, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen können.
- 23
Korrespondierend hierzu ist der Ansatz von Werbungskosten bei unfreiwilligen Ausgaben erst dann gerechtfertigt, wenn eine Auszahlung der eingezahlten Rücklage nicht mehr zu erreichen ist, der Hausverwalter folglich nicht mehr leistungsfähig und -willig ist. Dies war vorliegend im Jahr 2008 der Fall. Ausweislich der Feststellungen durch das Landgericht hat der Hausverwalter L bis 2008 Umbuchungen vorgenommen, bevor die Einleitung des Ermittlungsverfahrens zur Aufgabe seiner Verwaltungsfirma Ende 2008 führte (Bl. 56 d. PrA.).
III.
- 24
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 709 Nr. 11, 713 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Eine Schenkung kann widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder einen nahen Angehörigen des Schenkers groben Undanks schuldig macht.
(2) Dem Erben des Schenkers steht das Recht des Widerrufs nur zu, wenn der Beschenkte vorsätzlich und widerrechtlich den Schenker getötet oder am Widerruf gehindert hat.