Finanzgericht München Urteil, 11. Aug. 2016 - 10 K 746/16

bei uns veröffentlicht am11.08.2016

Gericht

Finanzgericht München

Tatbestand

I.

Die Streitsache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben und daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Ihren Gewinn ermittelte sie durch Betriebsvermögensvergleich.

Durch Beschluss des Amtsgerichts – Insolvenzgericht – […] (B-Stadt) vom […] 2006 […] wurde über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Am […] 2006 zeigte der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit an und am […] 2006 wurde vom Insolvenzverwalter mit Zustimmung der Klägerin nach § 158 Insolvenzordnung (InsO) das Einzelunternehmen eingestellt. Zum […] 2008 erstellte der Insolvenzverwalter den Schlussbericht und zeigte an, dass die Masseunzulänglichkeit aufgehoben werden kann. Der Schlusstermin wurde zum […] 2008 durchgeführt; bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 stand den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. EUR nur eine Verteilungsmasse von 409,94 EUR gegenüber. Das Insolvenzverfahren wurde durch Gerichtsbeschluss vom […] 2009 aufgehoben. Mit Beschluss vom [… Sommer] 2012 erteilte das Amtsgericht – Insolvenzgericht – B-Stadt der Klägerin Restschuldbefreiung.

In der Einkommensteuererklärung 2007 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben gem. § 24 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz i.d.F. des Streitjahres (EStG) in Höhe von 33.545 EUR geltend, die sich aus folgenden Einzelpositionen zusammensetzten:

EUR

Schuldzinsen für ein Darlehen der […] (A-Bank)

Nr. […] (Darlehen A-Bank)

7.587,17

Schuldzinsen für ein Darlehen der […] (B-Bank),

Nr. […] (Darlehen B-Bank 1)

5.992,82

Schuldzinsen für ein Darlehen der B-Bank, Nr. […]

(Darlehen B-Bank 2)

1.265,95

Schuldzinsen für ein Darlehen der […] C-Bank,

Nr. […] (Darlehen C-Bank)

1.149,60

Schuldzinsen für ein Darlehen der […] (D-Bank),

Nr. […] (Darlehen D-Bank 1)

16.035,25

Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen der D-Bank,

Nr. […] (Darlehen D-Bank 2)

1.392,61

nicht näher spezifizierte "Beratungskosten" im Zusammenhang mit der Insolvenz der Klägerin in Höhe von

121,38

Summe

33.544,78

Den Schuldzinszahlungen lagen folgende Darlehensverträge zugrunde: Der Darlehensvertrag beider Kläger mit der A-Bank vom 12. Dezember 2000, die Darlehensverträge beider Kläger mit der B-Bank, und zwar der Darlehensvertrag B-Bank 1 vom 2. Februar 2001 und der Darlehensvertrag B-Bank 2 vom 2. Februar 2001 sowie die drei nur vom Kläger abgeschlossenen Darlehensverträge, und zwar Darlehensvertrag C-Bank vom 18. Juni 2005 über 40.000 EUR, Darlehensvertrag D-Bank 1 vom 21. November 2005 über 460.000 EUR und D-Bank 2 vom 21. November 2005 über 40.000 EUR.

Die Rückzahlungsansprüche gegen die Klägerin aus dem Darlehensvertrag beider Kläger mit der A-Bank sowie der Darlehensverträge beider Kläger mit der B-Bank (B-Bank 1 und B-Bank 2) wurden von den Banken nicht im Insolvenzverfahren angemeldet.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge (der Darlehen C-Bank, D-Bank 1 und D-Bank 2) hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten […], gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 EUR zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Mit Vertrag vom 2. November 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag III" bezeichneten […], gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres Darlehen in Höhe von 500.000 EUR zur "Umschuldung (Ablösung der bei der […] bestehenden Konten)" (§ 1). Hintergrund war, dass die Klägerin in den Jahren 1998 bis 2001 bei der E-Bank für ihr Einzelunternehmen verschiedene Betriebsmittelkredite für Miete, Löhne, Wareneinkauf etc. aufgenommen hatte, die u.a. durch Buchgrundschulden an dem von beiden Klägern bewohnten, jedoch im Alleineigentum des Klägers stehenden Einfamilienhaus gesichert waren. In § 2 Abs. 1 des "Darlehensvertrags III" vereinbarten die Kläger, dass der Kläger zum Zwecke der Darlehensgewährung an die Klägerin wiederum selbst ein Darlehen bei der D-Bank aufnehmen (dabei handelte es sich um die späteren Darlehen D-Bank 1 und 2) und die D-Bank im Treuhandverfahren die bestehenden Darlehenskonten bei der E-Bank ablösen solle. § 2 Abs. 2 des "Darlehensvertrags III" lautete:

"Den Darlehensvertrag mit der D-Bank haben zwar Herr und Frau [… Kläger] unterschrieben. Intern wird jedoch vereinbart, dass Herr [… Kläger] gegenüber dieser Bank die Rückzahlungsverpflichtung allein übernimmt und er den gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegenüber dieser Bank als Darlehen an Frau [… Klägerin] zu den folgenden Bedingungen zur Verfügung stellt."

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat. In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde – wie zuvor beim "Darlehensvertrag C" – vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne. Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Der Kläger konnte auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen. Der Insolvenzverwalter hat die Schuldzinszahlungen nicht – auch nicht nachträglich – genehmigt. Die Darlehenszinsen wurden durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen entrichtet.

Der Beklagte – das Finanzamt (FA) – ließ im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 als unbegründet zurückgewiesen. Die dagegen gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil vom 21. Juni 2012 (Az. 10 K 3566/09) als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die dagegen gerichtete Revision der Kläger hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG auf und verwies die Streitsache an das FG zurück (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391). Dabei vertrat der BFH die Auffassung, dass das FG die Beratungskosten zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt hat. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1 und 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1 und 2 betreffen, mithin die Schuldzinsen über einen Betrag in Höhe von 14.845,94 EUR. Die Sache war jedoch vom BFH als insoweit nicht spruchreif eingestuft, als das FG – auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent – keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz. 47).

Mit gerichtlichem Schreiben vom 20. Mai 2016 hat der Vorsitzende den Beteiligten eine Berechnung der in den Jahren 1999 bis 2006 anzusetzenden Überentnahmen übersandt und die Auffassung vertreten, dass vorzutragende Überentnahmen gem. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zum 31.12.2006 in Höhe von 39.014,39 EUR bestehen würden. Dabei ging das FG davon aus, dass keines der Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet worden war, und berücksichtigte die folgenden Gewinne/Verluste, Einlagen und Entnahmen sowie Entnahme-Überschüsse (+) bzw. Einlage-Überschüssen (-) (wegen der Einzelheiten wird auf das gerichtliche Schreiben verwiesen; […]):

Jahr

Verlust

Einlage

Entnahme

Entnahme (+)-/

Einlage (-)

- Überschuss

DM

DM

DM

DM

1999

76.156,72

21.758,09

51.304,03

29.545,94

2000

13.479,06

31.051,25

59.157,45

28.106,20

2001

138.471,82

65.484,74

52.304,14

-13.180,60

Zwischen-Summen

228.107,60

118.294,08

162.765,62

EUR

EUR

EUR

EUR

Zwischen-Summen

(DM in EUR)

116.629,56

60.482,80

83.220,74

2002

73.238,77

75.962,41

35.597,54

-40.364,87

2003

13,48

41.906,10

30.595,80

-11.310,30

2004

31.049,65

32.962,15

21.630,06

-11.332,09

2005

63.555,84

34.154,29

29.926,58

-4.227,71

2006

211.639,54

0,00

20.834,74

20.834,74

Summen

496.126,84

245.467,75

221.805,46

Die Kläger verfolgen ihre Klage weiter mit den bereits im ersten Rechtsgang vorgebrachten Argumenten und haben unter Berücksichtigung des BFH-Urteils ihre Klage dahingehend eingeschränkt, dass sie nur mehr den Abzug von Schuldzinsen in Höhe von 14.845,94 EUR aus den Darlehen A-Bank sowie B-Bank 1 und B-Bank 2 als Betriebsausgaben begehren. Die Zinszahlungen seien tatsächlich für betriebliche Schulden geleistet worden und daher als nachträgliche Betriebsausgaben steuerlich anzuerkennen. Die Zinszahlungen seien von dem gemeinsamen Konto der Kläger erfolgt und daher nach dem Beschluss des Großen Senats (GrS) des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) der Klägerin zuzurechnen, da sie die Beträge schuldete. Die Zinsen seien aus den auf dem gemeinsamen Konto der Ehegatten eingehenden Gehaltszahlungen der Klägerin bedient worden.

Die Kläger sind weiter der Auffassung, dass die vom FG durchgeführte Ermittlung der Überentnahmen unzutreffend sei. Die kumulierten Unterentnahmen der Vorjahre seien bei der Ermittlung der Überentnahmen gegenzurechnen und es würden die Unterentnahmen die Überentnahmen überkompensieren. Es ständen nach dem Schreiben des FG vom 20. Mai 2016 Einlagen in Höhe von 245.467,75 EUR Entnahmen in Höhe von 221.805,46 EUR gegenüber. Deshalb stände keine Kürzung der Schuldzinsen im Raum. Außerdem hätte das FG bereits im ersten Rechtsgang verbindlich festgestellt, dass die betriebliche Veranlassung der Schuldzinsen unstrittig sei. Das würde nichts anderes bedeuten, als dass keine Kürzungen der Betriebsausgaben um nichtabzugsfähige Betriebsausgaben wegen Überentnahmen erfolgen dürften. Die Feststellung, dass Überentnahmen vorgelegen hätten, würde der Feststellung, dass die Schuldzinsen betrieblich veranlasst seien, widersprechen, denn Überentnahmen seien ja gerade nicht betrieblich veranlasst, wie sich auch aus dem Kommentar zum Einkommensteuergesetz von L. Schmidt zu § 4 Abs. 4a EStG (Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl. 2016, § 4 Rz. 522) ergebe.

Das FA hat gegen die Berechnung der vorzutragenden Überentnahmen durch das FG keine Einwendungen erhoben. Das FA hat mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. August 2016 die Einkommensteuerfestsetzung geändert und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin von den Schuldzinsen in Höhe von 14.845,94 EUR einen Anteil in Höhe der typisierten Verzinsung der Überentnahmen von 2.340,89 EUR (39.014,99 EUR mit 6% ergibt 2.340,89 EUR) als nicht abzugsfähig behandelt und einen Verlust in Höhe von 12.506 EUR (14.845,94 – 2.340,89 = 12.505,05) berücksichtigt.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. August 2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin weitere nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 2.341 EUR berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA verweist zur Begründung auf das BFH-Urteil aus dem ersten Rechtsgang (X R 25/12) und ist der Auffassung, dass unter Zugrundelegung dieses BFH-Urteils von den noch zu berücksichtigenden Schuldzinsen in Höhe von 14.845,94 EUR (aus den Darlehen bei der A-Bank und B-Bank 1 und B-Bank 2) wegen Überentnahmen zum 31.12.2006 in Höhe von 39.014,99 EUR eine entsprechende Kürzung nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 2.340,89 EUR zu erfolgen hätte.

Mit Beschluss vom 20. Mai 2016 wurden die Akten aus dem Insolvenzverfahren […] über das Vermögen der Klägerin vom Amtsgericht – Insolvenzgericht – beigezogen.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze, die Akten und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Die der Klägerin als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbaren Schuldzinszahlungen, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1 und 2 betreffen, mithin die Schuldzinsen über einen Betrag in Höhe von 14.845,94 EUR sind als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar. Jedoch ist dieser Betrag aufgrund der festgestellten vorzutragenden Überentnahmen zum 31.12.2006 um einen Betrag in Höhe von 2.340,89 EUR zu vermindern. Das FA hat in dem Einkommensteueränderungsbescheid 2007 vom 1. August 2016 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin demgemäß zu Recht nur einen Verlust in Höhe von 12.506 EUR berücksichtigt.

  • a) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgebend ist somit der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, GrS 2/88, GrS 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.). Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG).

  • b) Wie die Kläger zutreffend festgestellt haben, steht die betriebliche Veranlassung dieser bezahlten Schuldzinsen in Höhe von 14.845,94 EUR zur Überzeugung des erkennenden Senats fest und ist – zu Recht – zwischen den Beteiligten nun ebenso unstreitig, wie der Umstand, dass die zugrunde liegenden Darlehen nicht zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet wurden (vgl. Sitzungsniederschrift, Seite 2).

  • c) Das FG hat nach § 126 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) bei seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH-Urteils aus dem ersten Rechtsgang zugrunde zu legen, da sich im zweiten Rechtsgang keine abweichende Beurteilung der entscheidungserheblichen Tatsachen ergeben hat (BFH-Beschluss vom 21. März 2013 VI B 155/12, BFH/NV 2013, 1103; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 126 FGO, Rz. 79 [Juni 2016]). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH tritt die Bindung des FG nicht nur hinsichtlich der Gründe ein, die zur Aufhebung des FG-Urteils geführt haben, sondern auch hinsichtlich der Gründe, die zur Zurückverweisung der Sache an das FG führen (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 126 FGO, Rz. 76 [Juni 2016]; BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271, Rz. 38).

    aa) Die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO zugrunde gelegt, steht für den erkennenden Senat fest, dass ein Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin für die aus den Darlehen C-Bank und D-Bank 1 sowie D-Bank 2 ausscheidet. Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz. 32). Außerdem kommt hinsichtlich dieser Darlehensverträge eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz. 35).

    bb) Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1 und 2 betreffen (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz. 42), mithin die Schuldzinsen über einen Betrag in Höhe von 14.846 EUR (exakt: 14.845,94 EUR).

    Die zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung ([…]) ändert nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz. 46).

    cc) Da die von der Klägerin erklärten Schuldzinsen aus den Darlehen mit der A-Bank und B-Bank 1 und 2 in Höhe von 14.845,94 EUR betrieblich veranlasst waren, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041). Etwaige Überentnahmen der Klägerin i.S. von § 4 Abs. 4a EStG können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (BFH-Urteile vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753). Dem steht die von den Klägern zitierte Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 35. Aufl. 2016, § 4 Rz. 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränkt lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz. 47).

    dd) Auch führt die Feststellung des FG im Urteil im ersten Rechtsgang, dass die Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind, nicht – wie die Kläger meinen – zu einer Bindungswirkung in der Form, dass nichtabzugsfähige Betriebsausgaben wegen Überentnahmen gem. § 4 Abs. 4a EStG nicht mehr angenommen werden könnten, also ein Hinzurechnungsbetrag gem. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ausscheiden würde. Denn eine Bindung des FG im zweiten Rechtsgang an die Feststellungen im FG-Urteil des ersten Rechtsgangs kann schon allein deshalb nicht bestehen, weil der BFH nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO das Urteil des FG im ersten Rechtsgang aufgehoben hat und die Sache zurückverwiesen hat. Damit ist das Ergebnis der mündlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 47/95, BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348, Rz. 14).

    Im Übrigen stellt die Formulierung "betrieblich veranlasst" auch keine Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO dar, denn bei dieser Formulierung handelt es sich um die Schlussfolgerung bei Rechtsfragen (Entscheidung von privater oder betrieblicher Veranlassung), denen keine Bindungswirkung zukommt (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 FGO, Rz. 79 [Okt. 2013] m.w.N.; Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 FGO, Rz. 173 [Juni 2015] m.w.N.).

2. Im Streitfall ist der Betriebsausgabenabzug der Klägerin aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt. Nicht abziehbar sind Schuldzinsen in Höhe von 2.340,89 EUR. Das FA hat demgemäß die Einkommensteuerfestsetzung 2007 in dem Einkommensteueränderungsbescheid vom 1. August 2016 zutreffend korrigiert und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin nur einen Verlust in Höhe von 12.506 EUR berücksichtigt.

  • a)Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6% der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316). Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG ist auch dann vorzunehmen, wenn – wie im Streitfall – im Veranlagungszeitraum (Streitjahr) keine Überentnahme vorliegt, sich aber ein Saldo aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt (BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041).

  • b)Die innerhalb des Abs. 4a mehrfach verwendeten Begriffe, "Entnahmen", "Gewinn", "Einlagen" und "Wirtschaftsjahr" sind für den gesamten Bereich des § 4 grundsätzlich einheitlich zu verstehen (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588).

    b)aa) Das in Satz 2 und 4 zu prüfende Tatbestandsmerkmal des "Gewinns" ist demgemäß grundsätzlich i.S. der Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu verstehen (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl. II 2006, 588; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Rz. 1061 [Juni 2016]). Die Anwendung des allgemeinen Gewinnbegriffs wird im Schrifttum aber überwiegend mit dem Hinweis abgelehnt, dass Überentnahmen in diesem Fall allein durch im laufenden Wirtschaftsjahr angefallene Verluste entstehen könnten, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Entnahmen getätigt habe. Daher hält die herrschende Meinung (h.M.) eine einschränkende (und mithin hinsichtlich der einzelnen Sätze des § 4 uneinheitliche), ergebnisbetrachtende Auslegung des Gewinnbegriffs mit Blick auf den Zweck der gesetzlichen Regelung für geboten; sie versteht unter Gewinn i.S. des Satzes 2 nur ein positives Ergebnis (Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 1061 [Juni 2016]).

    b)bb) Vor diesem Hintergrund ist entgegen der Struktur des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG, der von der "Summe des Gewinns und der Einlagen" spricht, welche den Entnahmen gegenüberzustellen sind, eine Überentnahme in einem Verlustjahr nicht höher anzusetzen als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (sog. Entnahmenüberschuss, BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 1061 [Juni 2016]). Verluste dürfen sich in der Berechnung nicht entnahmeerhöhend auswirken (BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

    b)cc) Verluste gehen auch dann grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG – als Bestandteil des "Gewinns" im Sinne der Vorschrift – ein, wenn Einlagen getätigt wurden (BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418). Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind Einlagenüberschüsse dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/ Ansätze (formlos) fortzuschreiben (BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418).

  • c)Dies zugrunde gelegt, sind die zum Abzug als nachträgliche Betriebsausgaben grundsätzlich zugelassenen Schuldzinsen in Höhe von 14.845,94 EUR um einen Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 2.340,89 EUR gem. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG (als Betrag von 6% auf die in den Vorjahren festgestellten, zum 31.12.2006 vorzutragenden Überentnahmen) zu kürzen.

    c)aa) Der erkennende Senat errechnet die Überentnahmen bis zum 31.12.2006 in Höhe von 39.014,99 EUR, ausgehend von den zwischen den Beteiligten unstreitigen (vgl. Sitzungsniederschrift, Seite 2) Verlusten, Entnahmen und Einlagen (vgl. Tabelle im Tatbestand des Urteils, Seite 7 f.), wie folgt:

    Jahr

    Entnahme (+)/

    Einlage (-)

    -Überschuss

    Jahres-Verlust

    Anzusetzende Überentnahme

    (Unterentnahme -)

    Überentnahmen kumuliert:

    Vorzutragender Verlust

    DM

    DM

    DM

    DM

    DM

    1999

    +29.545,94

    76.156,72

    29.545,94

    29.545,94

    76.156,72

    2000

    +28.106,20

    13.479,06

    28.106,20

    57.652,14

    89.635,78

    2001

    -13.180,60

    138.471,82

    0,00

    57.652,14

    214.927,00

    entspricht

    in EUR

    29.477,07

    109.890,43

    EUR

    EUR

    EUR

    EUR

    EUR

    2002

    -40.364,87

    73.238,77

    0,00

    29.477,07

    142.764,33

    2003

    -11.310,30

    13,48

    -11.296,82

    18.180,25

    142.764,33

    2004

    -11.332,09

    31.049,65

    0,00

    18.180,25

    162.481,89

    2005

    -4.227,71

    63.555,84

    0,00

    18.180,25

    221.810,02

    2006

    +20.834,74

    211.639,54

    20.834,74

    39.014,99

    433.449,56

    c)bb) In den Jahren 1999, 2000 und 2006 ergeben sich jeweils Entnahmeüberschüsse, die den Überentnahmen entsprechen, da in diesen Jahren diesen Entnahmeüberschüssen immer Verluste gegenüberstehen.

    c)cc) In den Jahren 2001 bis 2005 haben sich jeweils Einlagenüberschüsse ergeben. Bei der Berechnung der Überentnahmen bis zum 31.12.2006 sind im jeweiligen Wirtschaftsjahr die Einlagenüberschüsse dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418).

    c)Da in den Jahren 2001, 2002, 2004 und 2005 den aufgetretenen Einlagenüberschüssen jeweils immer höhere Verluste im selben Jahr gegenüber stehen, ergeben sich nach der Verrechnung der Einlagenüberschüsse mit den Verlusten in diesen Jahren keine anzusetzenden Über- bzw. Unterentnahmen mehr; die verbleibenden Restverluste in diesen Jahren sind den bisher vorzutragenden Verlusten hinzuzurechnen.

    c)Nur im Jahr 2003 ist der Einlagenüberschuss größer als der Verlust, was in Höhe des Differenzbetrages (-11.310,30 + 13,48 = -11.296,82) zu einer Unterentnahme führt. Diese Unterentnahme aus 2003 von 11.296,82 EUR vermindert die in den Vorjahren (bis zum 31.12.2002) fortgeschriebenen kumulierten Überentnahmen von 29.477,07 EUR auf 18.180,25 EUR (29.477,07 – 11.296,82 = 18.180,25). Denn der entsprechende Vorjahreswert, mit dem die Unterentnahme (als Differenzbetrag) zu verrechnen ist, sind nicht die vorzutragenden Verluste (zum 31.12.2002 mit 142.764,33 EUR) sondern – wie auch vom FA im Änderungsbescheid vom 1. August 2016 durchgeführt – die kumulierten Überentnahmen. Im Übrigen wäre eine andere Verrechnung der Unterentnahme mit den vorzutragenden Verlusten für die Kläger nachteiliger.

    Jahr

    Verlust

    Einlagenüberschuss

    Restverlust (vorzutragen)

    Unterentnahme (-)

    DM

    DM

    DM

    DM

    2001

    138.471,82

    -13.180,60

    125.291,22

    0

    EUR

    EUR

    EUR

    2002

    73.238,77

    -40.364,87

    32.873,90

    0

    2003

    13,48

    -11.310,30

    0

    -11.296,82

    2004

    31.049,65

    -11.332,09

    19.717,56

    0

    2005

    63.555,84

    -4.227,71

    59.328,13

    0

    c)dd) Soweit die Kläger argumentieren, dass mehr Einlagen als Entnahmen in den Jahren zwischen 1999 bis 2006 vorgelegen haben, zeigt sich, dass sie nicht konsequent die Begriffe Überentnahmen und Entnahmeüberschuss sowie Entnahmen bzw. Unterentnahmen und Einlagenüberschuss sowie Einlagen verwenden. Die Kläger haben bei ihrer Argumentation nur jeweils die Entnahmen und die Einlagen der Jahre von 1999 bis 2006 addiert und dann die Summen gegenübergestellt. Diese Berechnung entspricht aber nicht der Definition der Überentnahme aus § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG. Denn nach der Definition der Überentnahme ist im jeweiligen Jahr neben den Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen zu berücksichtigen; bzw. es sind wie im Streitfall die sich ergebenden Einlagenüberschüsse vorrangig mit den sich in den Jahren ergebenden Verlusten auszugleichen und nur die jeweiligen Differenzbeträge mit den Vorjahreswerten zu verrechnen.

    c)Von dieser Vorgehensweise ist auch der IV. Senat des BFH in seinem von den Klägern bei ihrer Argumentation herangezogenen Urteil (BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688) ausgegangen. Die von den Klägern zitierte Formulierung: "Entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken" (dort unter Tz. II.2.b. der Entscheidungsgründe = juris Rz. 35) ist nach Auffassung des Senats nicht anders zu verstehen. Denn dieser einzelne Satz steht im Kontext der sich in jedem einzelnen der Jahre 1999 bis 2001 vom BFH in diesem Fall bestimmten Überentnahmen und Unterentnahmen. Und von diesem Rechtsgrundsatz ist der erkennende Senat auch bei seiner Entscheidung ausgegangen (vgl. II.2.b.aa. und bb.); die vom BFH geforderte Obergrenze (vgl. II.2.c.aa. und bb.) wurde im Streitfall beachtet.

    c)ee) Damit ist die Bemessungsgrundlage der kumulierten Überentnahmen in Höhe von 39.014,99 EUR mit 6% zu verzinsen, was gemäß § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe eines Betrages von 2.340,84 EUR führt. Daraus ergibt sich ein berücksichtigungsfähiger Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von 12.506 EUR. Dieser Betrag errechnet sich aus den betrieblich veranlassten Schuldzinsen in Höhe von 14.845,95 EUR und der außerbilanziellen Hinzurechnung von 2.340,89 EUR.

3. Die Kostenentscheidung betrifft den gesamten Rechtsstreit (den ersten und zweiten Rechtsgang) und beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 138 Abs. 2 FGO sowie § 135 Abs. 1 FGO (Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten; Teilabhilfebescheid des FA vom 1. August 2016; vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 XI R 24/12, BFH/NV 2013, 1920, m.w.N., Rz. 27). Der BFH hat die Kostenentscheidung auf das FG gemäß § 143 Abs. 2 FGO übertragen. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Kläger konnten es auf Grund der Schwierigkeit der Streitsache für notwendig halten, schon im Vorverfahren einen fachkundigen Berater mit der Interessenvertretung zu beauftragen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

4. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

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FGO | § 118


(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden,...

FGO | § 139


(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der...

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---------- Tatbestand ---------- 1 A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte in den Streitjahren außerhalb des Zuständigkeitsbereichs des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Mit Vertrag vom 6. November 1998 erwarb er eine..

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Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelt er seit 1996 durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

3

Zum 31. Dezember 1998 war das Kapitalkonto negativ. In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte folgende Einlagen sowie Entnahmen:

4

Veranlagungszeitraum Einlagen Entnahmen Gewinn
1999  10.290 DM   154.942 DM 90.693 DM
2000 7.237 DM 168.323 DM 128.482 DM
2001 9.797 DM 169.507 DM 164.468 DM

                                                                                                                                

5

Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden, Schuldzinsen 74.111 DM.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte für das Streitjahr als Bemessungsgrundlage für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG einen Betrag von 81.804 DM. Für das Jahr 2001 ergab sich zwar eine Unterentnahme in Höhe von 4.759 DM, aus den Vorjahren war jedoch eine verbleibende Überentnahme in Höhe von 86.563 DM zu berücksichtigen. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 4.908,24 DM und erhöhte die Einkünfte des Klägers entsprechend.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage mit seinem --in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 572-- veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2006  11 K 5373/04 E ab.

8

Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe § 4 Abs. 4a EStG fehlerhaft angewendet. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien nicht erfüllt, weil er im Streitjahr keine Überentnahme getätigt habe. Im Übrigen sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sowie gegen das Übermaßverbot und enthalte eine unzulässige Typisierung.

9

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns aus selbständiger Arbeit von 164.468 DM festgesetzt wird.

10

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

1. Das FA hat zu Recht die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- vom 22. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 2601) --EStG 1999-- erhöht.

13

a) Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass sämtliche vom Kläger erklärten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 eingeschränkt ist (vgl. zur vorrangigen Veranlassungsprüfung einzelner Zahlungsvorgänge Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

14

b) Zu Recht hat das FG die Vorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 auf die betrieblich veranlassten Zinsen des Klägers angewendet.

15

aa) Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 definiert als der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 (nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794 --StÄndG 2001--: Satz 3 der Vorschrift) typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unberührt.

16

bb) Nach Ansicht des Klägers ist der Begriff der Überentnahme abschließend durch Satz 2 der Vorschrift definiert. Dieser sei auf das Wirtschaftsjahr bezogen. Falls im laufenden Wirtschaftsjahr keine Überentnahme getätigt worden sei, sei auch der gesetzliche Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht erfüllt. Eine Gewinnerhöhung komme danach nicht in Betracht, wenn im Wirtschaftsjahr eine sog. Unterentnahme vorliege (so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1051, m.w.N., sowie Rz 1068, 1070, m.w.N.).

17

cc) Gegen diese Ansicht spricht jedoch der Wortlaut des Satzes 1, der den Regelungskern der Vorschrift bildet und durch die nachfolgenden Sätze lediglich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 spricht in der Mehrzahl von "Überentnahmen", enthält aber keine zeitliche Zuordnung der Überentnahmen zu bestimmten Wirtschaftsjahren.

18

Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) lässt indes erkennen, dass die Regelung periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann --insoweit abweichend vom missglückten Gesetzeswortlaut-- auch Unterentnahmen des Streitjahres zu berücksichtigen (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1657c; Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 4 Rz 649; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 86; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 417, 427 f.).

19

dd) Diese Auslegung wird durch den aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle entgegenwirken und entwickelte im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) zunächst ein Zurechnungskonzept, nach dem nur die Entnahme von Liquiditätsüberschüssen zulässig sein sollte. Mit dem StBereinG 1999 entschied sich der Gesetzgeber dann jedoch für die jetzige Fassung. Sie basiert auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. zur Entstehung des § 4 Abs. 4a EStG Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 1 ff.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596 f.). Der Betriebsinhaber soll, wenn das Eigenkapital negativ ist, dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen, als erwirtschaftet und eingelegt worden sind (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 656 k (1); Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 529; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 4 Rz 1657b; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 844.1; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 648; FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 13. März 2003  6 K 2363/02, EFG 2003, 831, sowie 6 K 2364/02, juris). Maßgeblich für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen soll daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen sein.

20

Die Regelung in Rdnr. 23, 24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019), wonach eine Überentnahme auch dann vorliegt, wenn sich diese nur aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre berechnet, entspricht daher dem Gesetzeszweck und dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 4a EStG. Deshalb war der Gesetzgeber nicht --wie der Kläger meint-- gehalten, in einem nachfolgenden Steuergesetz den Wortlaut der Vorschrift zu korrigieren.

21

ee) Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG muss entgegen der Auffassung des Klägers nicht bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stets zum gleichen Ergebnis führen. § 4 Abs. 4a EStG ist auch auf die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Durch die unterschiedliche Gewinnermittlung ergeben sich in einzelnen Jahren unterschiedliche Beträge. Daher sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart anfallende Übergangsgewinne zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Soweit ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung besteht, obliegt es dem Steuerpflichtigen, das für ihn günstige Verfahren zu wählen.

22

2. Es bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG (a.A. Söffing, Betriebs-Berater 2008, 417; Paus, FR 2006, 412; Horlemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 726).

23

a) Die Vorschrift ist formell verfassungsgemäß. § 4 Abs. 4a EStG ist durch den Vermittlungsausschuss in das EStG eingefügt worden. Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a EStG in Einzelfragen geändert und dadurch die Gesamtvorschrift in seinen Willen aufgenommen. Das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts wurde daher nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; Schallmoser, FR 2001, 509, 511; Wendt, FR 2000, 417, 423; zum Bestätigungswillen bei vorkonstitutionellen Gesetzen vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Juni 1985  1 BvL 14/84, BVerfGE 70, 126).

24

b) Auch materiell ist die Vorschrift verfassungsgemäß. Sie ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; ebenso HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 625; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 610; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 522).

25

3. Schließlich bestehen auch gegen die gesetzliche Typisierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 v.H. der Überentnahmen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

26

a) Der Kläger meint zu Unrecht, der Gesetzgeber habe mit dem Gewinn den falschen Anknüpfungspunkt gewählt und seine Typisierungsbefugnis überschritten.

27

Die jetzige Gesetzesfassung verzichtet aus Praktikabilitätsgründen auf eine liquiditätsbezogene Betrachtung und knüpft an den jeweiligen Bestand des vorhandenen Eigenkapitals an, der grundsätzlich steuerunschädlich entnommen werden darf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512; a.A. Horlemann, DStR 2010, 726). Diese Anknüpfung ist sachgerecht, weil das Eigenkapital die im Betrieb erwirtschafteten Mittel abbildet, die für eine Entnahme zur Verfügung stehen.

28

b) Der Kläger macht ferner geltend, es fehle die Möglichkeit einen Gegenbeweis zu führen, dass die durch Entnahmen ausgelösten Zinsen tatsächlich niedriger sind (vgl. HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037, 1069; Schneider/Petrak, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1105, 1109).

29

Das FG hingegen sieht zu Recht die Typisierung vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umfasst. Der vom Gesetzgeber gewählte Zinssatz ist nicht überhöht und die Typisierung dient in erster Linie einem Vereinfachungszweck. Insbesondere erspart sie dem Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung eine genaue umfangmäßige und zeitanteilige Zuordnung der angefallenen Zinsen, die sich letztlich nur bei einer liquiditätsbezogenen Betrachtungsweise leisten ließe. Die Typisierung erweist sich daher als technische Folge der praktikableren kapitalbezogenen Sichtweise (vgl. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 83; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Band I, 2. Aufl. 2000, § 7 S. 356 unten; Wendt, FR 2000, 417, 427; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 654). Unbillige Ergebnisse sind im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung zu korrigieren.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte in den Streitjahren außerhalb des Zuständigkeitsbereichs des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Mit Vertrag vom 6. November 1998 erwarb er eine Apotheke zum Gesamtpreis von 930.000 DM. Laut Vertrag entfielen 230.000 DM auf die Apothekeneinrichtung inklusive Labor und Büroausstattung, 550.000 DM auf den Geschäftswert und 150.000 DM auf das Warenlager. Den Kaufpreis finanzierte der Kläger in voller Höhe fremd. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach einem zum 31. Januar des jeweiligen Jahres endenden Wirtschaftsjahr.

2

Am 3. Juni 2002, 6. Juni 2003, 9. März 2004, 14. März 2005 und 12. Mai 2006 reichte der Kläger Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung beim FA für die Streitjahre 2000 bis 2004 ein. Den Bilanzunterlagen für die in den Jahren 2000 und 2001 endenden Wirtschaftsjahre waren jeweils Aufstellungen mit der Überschrift "Abzugsbeschränkung für betriebliche Schuldzinsen" beigefügt, nach denen die als Betriebsausgaben in Abzug gebrachten Zinsaufwendungen --mit Ausnahme der Kontokorrentzinsen-- ausschließlich auf die Finanzierung des Anlagevermögens entfallen waren. Darlehensverträge legte der Kläger nicht vor. Das FA forderte diese auch nicht an.

3

Die erstmaligen Feststellungsbescheide für die Streitjahre ergingen erklärungsgemäß und --bis auf den Bescheid für 2000-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

In der Zeit vom 31. Juli 2006 bis 14. September 2006 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im Prüfungsbericht ist ausgeführt, die erklärten Gewinne seien um die nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren jeweils geltenden Fassungen (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen zu erhöhen, da Darlehen in Höhe von 150.000 DM die Finanzierung von Umlaufvermögen beträfen. Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 sei im Wege der Einzelermittlung im Rahmen des § 88 der Abgabenordnung (AO) erfolgt. Anlässlich der Außenprüfung seien erstmals die bei Erwerb der Apotheke abgeschlossenen Darlehensverträge eingesehen worden. Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 9. November 2006 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 und am 13. November 2006 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für 2000.

5

Der Kläger legte gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein und machte u.a. geltend, eine Kürzung des Schuldzinsenabzugs komme in allen Streitjahren nicht in Betracht. Die Tatsache, dass das zum Umlaufvermögen rechnende Warenlager fremdfinanziert worden sei, berechtige nicht zu einer Gewinnkorrektur, weil im Streitfall die Besonderheit bestehe, dass nicht der laufende, sondern der vom Veräußerer übernommene --erstmalige-- Warenbestand fremdfinanziert worden sei. In derartigen Fällen sei eine "Überentnahme", also eine private Verwendung überhaupt nicht möglich. Nach der teleologischen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG seien die Schuldzinsen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar.

6

Nach Auffassung des FA hat § 4 Abs. 4a EStG nicht nur den Zweck, auf "Überentnahmen" entfallende Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen. Die Vorschrift solle auch verhindern, dass die zur Finanzierung von Umlaufvermögen aufgenommenen Darlehen den gleichen Steuervorteil genössen wie Investitionsdarlehen, die mit dem Betrieb im Sinne einer andauernden Abhängigkeit zwischen der Darlehensschuld und dem Wirtschaftsgut langfristig "verbunden" seien. Kreditfinanziertes Umlaufvermögen erfülle die Voraussetzung wegen des regelmäßig zügigen Umschlags nicht. Auch der Auffassung, Überentnahmen seien bei einer Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens im Rahmen der Firmenübernahme überhaupt nicht möglich, könne nicht gefolgt werden. Aufgrund des raschen Durchlaufs von Gegenständen des Umlaufvermögens könne nicht ausgeschlossen werden, dass --unter Umständen bereits kurze Zeit nach der Betriebseröffnung--- während der Laufzeit des Kredits Schuldzinsen für Teile des Darlehens aufgrund von Überentnahmen in den Privatbereich verlagert würden.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1446 veröffentlichtem Urteil ab. Zu Recht habe das FA die der Höhe nach nicht streitigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht zum Abzug zugelassen, soweit sie auf den Erwerb von Umlaufvermögen entfielen. Weder die Entstehungsgeschichte noch der Sinn und Zweck der Vorschrift lieferten Anhaltspunkte dafür, dass der Schuldzinsenabzug dann nicht zu kürzen sei, wenn das Darlehen der Finanzierung von Umlaufvermögen eines zukünftigen Geschäftsbetriebs diene. § 4 Abs. 4a EStG stelle nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab, sondern schränke den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteige. Damit werde der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Das Gesetz unterstelle bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stufe deshalb die Zinsen als nicht abziehbar ein.

8

Im Streitfall habe der Kläger seit der Betriebseröffnung im Wirtschaftsjahr 1998/1999 und in allen Streitjahren Überentnahmen getätigt. Ob der Liquiditätsmangel entnahmebedingt entstanden oder vergrößert worden sei, sei irrelevant. Mit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG habe der Gesetzgeber den Schuldzinsenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt. Von diesem Grundsatz mache lediglich § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme. Anstehende betriebliche Investitionen eines Unternehmers in Anlagevermögen sollten nicht durch die Verweigerung des Schuldzinsenabzugs behindert werden. Damit privilegiere der Gesetzgeber die Finanzierung von Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb dauerhaft dienen sollten. Eine im Verhältnis zum Umlaufvermögen nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung sei hierin nicht zu sehen.

9

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Allein die Tatsache, dass der Kauf des Warenlagers, das grundsätzlich nicht zu den betrieblichen Anlagegütern zähle, fremdfinanziert worden sei, rechtfertige nicht die Kürzung des Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG. Die Erstanschaffung des Warenlagers einer Apotheke stelle eine Investition in den künftigen Geschäftsbetrieb dar und könne nicht mit der Fremdfinanzierung der laufenden Warenbezüge verglichen werden. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG definiere den Begriff der Überentnahme als den Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteige. Eine Entnahme setze jedoch einen bereits bestehenden Betrieb voraus.

10

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juni 2008 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2000 bis 2004 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Schuldzinsen nicht nach § 4 Abs. 4a EStG gekürzt, sondern erklärungsgemäß zum Abzug zugelassen werden.

11

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

B. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die auf den Erwerb des Umlaufvermögens entfallenden Schuldzinsen nicht ungekürzt als Betriebsausgaben abziehbar sind. Es hat jedoch versäumt zu klären, ob bzw. in welcher Höhe das FA bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG auch Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/ 1999 berücksichtigt hat. Soweit solche auf das Kalenderjahr 1998 entfallen, dürfen sie aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden.

I.

13

1. Nach der Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) sind Schuldzinsen nur dann uneingeschränkt berücksichtigungsfähig, wenn die Summe des Gewinns und der Einlagen im Wirtschaftsjahr die Summe der privaten Entnahmen übersteigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Seither ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125).

14

2. Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für private Schuldzinsen vor; eine Aufteilung der vom Kläger aufgenommenen Kredite scheidet daher aus.

15

3. Darüber, ob das FG § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten lediglich insoweit Streit, als nach Auffassung des Klägers nicht nur der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 bzw. Satz 6 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung), sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur Finanzierung der --erstmaligen-- Anschaffung von Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a EStG unberührt bleiben soll.

16

4. a) Der vom Kläger begehrten Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um den Zinsaufwand für das bei Betriebseröffnung angeschaffte Warenlager zu kürzen, steht der eindeutige Wortlaut von Satz 5 (bzw. Satz 6 im Streitjahr 2000) des § 4 Abs. 4a EStG entgegen, der nur die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privilegieren will (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 533).

17

b) Der Wortlaut der Vorschrift bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Er ist deshalb nicht im Wege der teleologischen Extension dahingehend zu erweitern, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung eines Warenlagers bei Betriebseröffnung ebenso wie die Zinsen für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Abzug zu bringen ist.

18

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und der Fachgerichte (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der Rechtsprechung (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls einschlägige-- Extension verwendet.

19

bb) Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, unsinnigen Ergebnis (z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, BFHE 176, 193, BStBl II 1995, 10), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 21. August 1974 I R 81/73, BFHE 114, 100, BStBl II 1975, 121).

20

cc) Nach diesen Maßstäben kommt eine Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG über seinen Wortlaut hinaus nicht in Betracht. Mit der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab. Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Folglich wird der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512). Das Gesetz unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar ein.

21

c) Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 (bzw. im Streitjahr 2000 Satz 6) EStG eine Ausnahme gemacht. Anstehende betriebliche Investitionen in Anlagevermögen sollten nicht erschwert werden. Eine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen ist hierin nicht zu sehen.

22

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung des Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen --auch das im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschaffte-- zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen --wie auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung bekundet hat-- häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige --wie der Kläger-- durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen (FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005  8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177).

23

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Privilegierung des Anlagevermögens im Verhältnis zum Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug hat der Kläger nicht geltend gemacht und auch in der Literatur gibt es --soweit ersichtlich-- keine Stimmen, die hierin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen erkennen, die Umlaufvermögen kreditfinanziert anschaffen. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG auch dann nicht willkürlich, wenn letzteres im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschafft wird. Diese Wirtschaftsgüter sind ebenfalls zum alsbaldigen Verkauf bestimmt und die investierten Gelder werden zeitnah wieder frei.

II.

24

Falls der Kläger im Wirtschaftsjahr 1998/1999 noch vor dem 1. Januar 1999 Überentnahmen getätigt haben sollte, wäre deren Einbeziehung in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Auffassung des erkennenden Senats unverhältnismäßig und daher mit dem verfassungsrechtlich verbürgten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Überentnahmen des Kalenderjahrs 1998 dürfen aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden. Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und ggf. in allen Streitjahren die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne Berücksichtigung dieser Überentnahmen zu berechnen haben.

25

1. a) Auch wenn das StBereinG 1999 nach seinem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten ist, beinhaltet § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG als die § 4 Abs. 4a EStG betreffende Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand ("echte Rückwirkung" bzw. "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 512). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 22. März 1983  2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Normen des geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29. Dezember 1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999 gültig.

26

b) Die gegenteilige Auffassung des XI. Senats des BFH im Urteil vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267), wonach die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den Veranlagungszeitraum 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen beinhalten kann, ist durch die Beschlüsse des BVerfG vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (BFH/NV 2010, 1968), 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BFH/NV 2010, 1959) sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BFH/NV 2010, 1976) überholt. Anders als der XI. Senat des BFH hat das BVerfG in diesen Beschlüssen an seiner früheren Rechtsprechung festgehalten, dass im Falle einer Änderung des EStG eine bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das Änderungsgesetz zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

27

c) § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG beinhaltet auch dann keine echte Rückwirkung, wenn Gewerbetreibende ihren Gewinn aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn (insgesamt) als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4 Abs. 4a EStG beeinflusst somit auch im Fall eines vor dem 1. Januar 1999 beginnenden und im Folgejahr endenden Wirtschaftsjahres lediglich den Gewinn des Veranlagungszeitraums 1999 und damit nur die Einkommensteuerschuld dieses Jahres.

28

2. Da die belastenden Rechtsfolgen des § 4 Abs. 4a EStG im Veranlagungszeitraum 1999 erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, sie tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst wurden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Indes bedarf es auch in diesen Fällen nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Knüpft der Gesetzgeber für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte an, muss er dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968, unter C.I.1.).

29

3. Selbst wenn § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG diesen Anforderungen grundsätzlich genügt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504), ist eine verfassungskonforme Auslegung der Anwendungsregelung in Fällen geboten, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. In einem solchen Fall sind entgegen dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG vor dem 1. Januar 1999 getätigte Überentnahmen nicht zu berücksichtigen. Eine vom Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG abweichende Rechtsanwendung lässt sich mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Gesetzgeber --hätte er bei Schaffung des § 4 Abs. 4a EStG derartige Konstellationen im Blick gehabt-- für diese Fälle eine Sonderregelung getroffen hätte.

30

a) Mit § 4 Abs. 4a EStG zuerst i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304), dann i.d.F. des StBereinG 1999 ist der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Zwei- und Mehrkontenmodell entgegengetreten und hat den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit eingeschränkt (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Der Unternehmer soll --will er nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug vermeiden-- nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können.

31

b) Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 enden. Dies hätte bei Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr zur Folge, dass auch Entnahmen, die vor dem 1. Januar 1999 getätigt wurden, zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG führen können und im Jahr 1998 entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen würde zu einem unverhältnismäßigen Verstoß gegen den rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz führen.

32

c) Angesichts des Umstands, dass die Nutzung des Zwei- bzw. Mehrkontenmodells nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und verfassungsrechtlich unbedenklich ist, die Finanzverwaltung diesen Beschluss vom 8. Dezember 1997 bereits am 22. April 1998 und damit zeitnah veröffentlicht und keinen Nichtanwendungserlass verfügt hat, durften Steuerpflichtige jedenfalls bis zur Einbringung des StEntlG 1999/ 2000/2002 darauf vertrauen, dass sich der betriebliche Schuldzinsenabzug nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Mehrkontenmodell berechnet (vgl. hierzu auch den Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2010, 1968, unter C.II.1.). Ohne Belang ist, dass einzelne Parlamentarier zeitnah zur Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 angekündigt hatten, im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages über eine gesetzliche Änderung zu beraten (vgl. hierzu Pfalzgraf/Meyer, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1998, 129). Diese rechtspolitischen Äußerungen waren zu wenig konkret, als dass Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Änderung der Rechtslage rechnen mussten.

33

d) Einen ersten Gesetzentwurf zur Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs (StEntlG 1999/2000/2002; vgl. BTDrucks 14/23) brachten die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN am 9. November 1998 in den Deutschen Bundestag ein. Für die Steuerpflichtigen war es daher ab diesem Zeitpunkt vorhersehbar, dass der Schuldzinsenabzug nicht mehr nach den von der Rechtsprechung gebilligten Zwei- und Mehrkontenmodellen möglich sein würde. Jedoch sah der Entwurf des StEntlG 1999/2000/ 2002 vor, dass die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG erstmals für Schuldzinsen gelten sollte, die nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstehen. Somit war zwar die Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach dem Gesetzentwurf aufgrund der am 1. Januar 1999 bestehenden Soll-Salden und deshalb nach zeitlich unbegrenzt in die Vergangenheit reichenden Kontenvorgängen zu beurteilen. Die steuerliche Abziehbarkeit sollte aber nur für ab dem 1. Januar 1999 entstandene Schuldzinsen eingeschränkt werden (Hergarten, Deutsches Steuerrecht 1999, 54, 57; vgl. auch die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des StBereinG 1999 vom 24. September 1999, BTDrucks 14/1655, 5). Nach dem Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002 musste also kein Steuerpflichtiger damit rechnen, bereits im Jahr 1998 geleistete betriebliche Schuldzinsen seien nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Auch in der endgültigen Fassung der Anwendungsregel gemäß § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sollte § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur die Abziehbarkeit von nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen einschränken. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen, im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen nach dem Zwei- bzw. Mehrkontenmodell der Rechtsprechung geltend machen zu können, war damit gestärkt.

34

e) Der Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. August 1999 (BTDrucks 14/1514) enthielt keine den Schuldzinsenabzug betreffende Vorschrift. Selbst nach der Stellungnahme des Bundesrats zu diesem Gesetzentwurf war nicht mit einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 4a EStG auf im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen zu rechnen. Zwar schlug die Länderkammer am 24. September 1999 (BTDrucks 14/1655, 4, 5) eine Neufassung der Vorschrift unter Beibehaltung der bisherigen Konzeption vor, die bisherige Anwendungsregelung sollte jedoch unverändert fortgelten. Erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 15. Dezember 1999 wurde § 4 Abs. 4a EStG in der nunmehr geltenden Fassung Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens; seine Anwendbarkeit sollte sich auf nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre erstrecken (BTDrucks 14/2380, 2 f.). Erstmals ab diesem Zeitpunkt mussten Steuerpflichtige damit rechnen, dass im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Ins Jahr 1998 zurückreichende abweichende Wirtschaftsjahre waren --von seltenen Ausnahmefällen abgesehen-- zu diesem Zeitpunkt bereits beendet; die Umstellung des abweichenden Wirtschaftsjahres auf ein am 31. Dezember 1998 endendes Wirtschaftsjahr durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres war nicht mehr möglich.

35

4. Soweit gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch die im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, übersteigt die darin liegende Beeinträchtigung des Vertrauensschutzes bei der Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit.

36

a) Die Einbeziehung auch der im Kalenderjahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen in den beschränkten Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres lässt sich nicht damit rechtfertigen, ein Wettlauf zwischen dem Gesetzgeber und den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Inanspruchnahme der vom Großen Senat des BFH gebilligten Mehrkontenmodelle habe verhindert werden sollen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Der Vermittlungsausschuss hat die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG im StBereinG 1999 im Dezember 1999 und damit zu einem Zeitpunkt empfohlen, zu dem kein Steuerpflichtiger mehr Einfluss auf die Höhe der betrieblichen Schuldzinsen des Jahres 1998 nehmen konnte. Im Übrigen zeigt auch die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, dass die gesetzliche Neuregelung nicht darauf abgezielt hat, vor dem 1. Januar 1999 wirtschaftlich entstandene Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.

37

b) Das vom Gesetzgeber mit der Einführung des beschränkten Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG verfolgte Ziel, einen von ihm als solchen erkannten Gestaltungsmissbrauch zu verhindern, rechtfertigt es ebenfalls nicht, in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre im Jahr 1998 wirtschaftlich verursachte Schuldzinsen von der Abziehbarkeit auszuschließen. Der beschränkte Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beruht auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041). Die Vorschrift schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nicht, abweichend vom Regelfall, wonach bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr nur im Kalenderjahr 1999 getätigte Überentnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 zur Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/1999 auch die Überentnahmen des Jahres 1998 zu berücksichtigen.

38

c) Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigen nicht die Einbeziehung von 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen in die Berechnung des beschränkten Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Zum einen tragen die Steuerpflichtigen insofern die Feststellungslast. Zum anderen können die Entnahmen vor dem 1. Januar 1999 ggf. geschätzt werden, soweit die für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen auch unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu ermitteln sind. In anderen Fällen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Privateinlagen und -entnahmen ebenfalls zu schätzen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz 38, zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG); auch der anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers kann in Fällen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils während des Wirtschaftsjahres im Wege der Schätzung ermittelt werden (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463).

39

5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall wird das FG zu prüfen haben, ob in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen in den Streitjahren 2000 bis 2004 auch im Jahr 1998 getätigte Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/1999 eingeflossen sind. Ggf. wird es die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne diese Überentnahmen zu berechnen haben.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelt er seit 1996 durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

3

Zum 31. Dezember 1998 war das Kapitalkonto negativ. In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte folgende Einlagen sowie Entnahmen:

4

Veranlagungszeitraum Einlagen Entnahmen Gewinn
1999  10.290 DM   154.942 DM 90.693 DM
2000 7.237 DM 168.323 DM 128.482 DM
2001 9.797 DM 169.507 DM 164.468 DM

                                                                                                                                

5

Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden, Schuldzinsen 74.111 DM.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte für das Streitjahr als Bemessungsgrundlage für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG einen Betrag von 81.804 DM. Für das Jahr 2001 ergab sich zwar eine Unterentnahme in Höhe von 4.759 DM, aus den Vorjahren war jedoch eine verbleibende Überentnahme in Höhe von 86.563 DM zu berücksichtigen. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 4.908,24 DM und erhöhte die Einkünfte des Klägers entsprechend.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage mit seinem --in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 572-- veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2006  11 K 5373/04 E ab.

8

Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe § 4 Abs. 4a EStG fehlerhaft angewendet. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien nicht erfüllt, weil er im Streitjahr keine Überentnahme getätigt habe. Im Übrigen sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sowie gegen das Übermaßverbot und enthalte eine unzulässige Typisierung.

9

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns aus selbständiger Arbeit von 164.468 DM festgesetzt wird.

10

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

1. Das FA hat zu Recht die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- vom 22. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 2601) --EStG 1999-- erhöht.

13

a) Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass sämtliche vom Kläger erklärten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 eingeschränkt ist (vgl. zur vorrangigen Veranlassungsprüfung einzelner Zahlungsvorgänge Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

14

b) Zu Recht hat das FG die Vorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 auf die betrieblich veranlassten Zinsen des Klägers angewendet.

15

aa) Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 definiert als der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 (nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794 --StÄndG 2001--: Satz 3 der Vorschrift) typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unberührt.

16

bb) Nach Ansicht des Klägers ist der Begriff der Überentnahme abschließend durch Satz 2 der Vorschrift definiert. Dieser sei auf das Wirtschaftsjahr bezogen. Falls im laufenden Wirtschaftsjahr keine Überentnahme getätigt worden sei, sei auch der gesetzliche Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht erfüllt. Eine Gewinnerhöhung komme danach nicht in Betracht, wenn im Wirtschaftsjahr eine sog. Unterentnahme vorliege (so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1051, m.w.N., sowie Rz 1068, 1070, m.w.N.).

17

cc) Gegen diese Ansicht spricht jedoch der Wortlaut des Satzes 1, der den Regelungskern der Vorschrift bildet und durch die nachfolgenden Sätze lediglich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 spricht in der Mehrzahl von "Überentnahmen", enthält aber keine zeitliche Zuordnung der Überentnahmen zu bestimmten Wirtschaftsjahren.

18

Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) lässt indes erkennen, dass die Regelung periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann --insoweit abweichend vom missglückten Gesetzeswortlaut-- auch Unterentnahmen des Streitjahres zu berücksichtigen (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1657c; Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 4 Rz 649; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 86; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 417, 427 f.).

19

dd) Diese Auslegung wird durch den aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle entgegenwirken und entwickelte im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) zunächst ein Zurechnungskonzept, nach dem nur die Entnahme von Liquiditätsüberschüssen zulässig sein sollte. Mit dem StBereinG 1999 entschied sich der Gesetzgeber dann jedoch für die jetzige Fassung. Sie basiert auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. zur Entstehung des § 4 Abs. 4a EStG Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 1 ff.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596 f.). Der Betriebsinhaber soll, wenn das Eigenkapital negativ ist, dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen, als erwirtschaftet und eingelegt worden sind (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 656 k (1); Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 529; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 4 Rz 1657b; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 844.1; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 648; FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 13. März 2003  6 K 2363/02, EFG 2003, 831, sowie 6 K 2364/02, juris). Maßgeblich für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen soll daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen sein.

20

Die Regelung in Rdnr. 23, 24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019), wonach eine Überentnahme auch dann vorliegt, wenn sich diese nur aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre berechnet, entspricht daher dem Gesetzeszweck und dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 4a EStG. Deshalb war der Gesetzgeber nicht --wie der Kläger meint-- gehalten, in einem nachfolgenden Steuergesetz den Wortlaut der Vorschrift zu korrigieren.

21

ee) Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG muss entgegen der Auffassung des Klägers nicht bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stets zum gleichen Ergebnis führen. § 4 Abs. 4a EStG ist auch auf die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Durch die unterschiedliche Gewinnermittlung ergeben sich in einzelnen Jahren unterschiedliche Beträge. Daher sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart anfallende Übergangsgewinne zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Soweit ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung besteht, obliegt es dem Steuerpflichtigen, das für ihn günstige Verfahren zu wählen.

22

2. Es bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG (a.A. Söffing, Betriebs-Berater 2008, 417; Paus, FR 2006, 412; Horlemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 726).

23

a) Die Vorschrift ist formell verfassungsgemäß. § 4 Abs. 4a EStG ist durch den Vermittlungsausschuss in das EStG eingefügt worden. Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a EStG in Einzelfragen geändert und dadurch die Gesamtvorschrift in seinen Willen aufgenommen. Das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts wurde daher nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; Schallmoser, FR 2001, 509, 511; Wendt, FR 2000, 417, 423; zum Bestätigungswillen bei vorkonstitutionellen Gesetzen vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Juni 1985  1 BvL 14/84, BVerfGE 70, 126).

24

b) Auch materiell ist die Vorschrift verfassungsgemäß. Sie ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; ebenso HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 625; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 610; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 522).

25

3. Schließlich bestehen auch gegen die gesetzliche Typisierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 v.H. der Überentnahmen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

26

a) Der Kläger meint zu Unrecht, der Gesetzgeber habe mit dem Gewinn den falschen Anknüpfungspunkt gewählt und seine Typisierungsbefugnis überschritten.

27

Die jetzige Gesetzesfassung verzichtet aus Praktikabilitätsgründen auf eine liquiditätsbezogene Betrachtung und knüpft an den jeweiligen Bestand des vorhandenen Eigenkapitals an, der grundsätzlich steuerunschädlich entnommen werden darf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512; a.A. Horlemann, DStR 2010, 726). Diese Anknüpfung ist sachgerecht, weil das Eigenkapital die im Betrieb erwirtschafteten Mittel abbildet, die für eine Entnahme zur Verfügung stehen.

28

b) Der Kläger macht ferner geltend, es fehle die Möglichkeit einen Gegenbeweis zu führen, dass die durch Entnahmen ausgelösten Zinsen tatsächlich niedriger sind (vgl. HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037, 1069; Schneider/Petrak, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1105, 1109).

29

Das FG hingegen sieht zu Recht die Typisierung vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umfasst. Der vom Gesetzgeber gewählte Zinssatz ist nicht überhöht und die Typisierung dient in erster Linie einem Vereinfachungszweck. Insbesondere erspart sie dem Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung eine genaue umfangmäßige und zeitanteilige Zuordnung der angefallenen Zinsen, die sich letztlich nur bei einer liquiditätsbezogenen Betrachtungsweise leisten ließe. Die Typisierung erweist sich daher als technische Folge der praktikableren kapitalbezogenen Sichtweise (vgl. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 83; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Band I, 2. Aufl. 2000, § 7 S. 356 unten; Wendt, FR 2000, 417, 427; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 654). Unbillige Ergebnisse sind im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung zu korrigieren.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Einbeziehung eines Verlustes in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen.

2

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Zum 31. Dezember 1998 war das in der Bilanz ausgewiesene Kapital negativ. Für das Jahr 1999 errechnete der Kläger einen steuerlichen Verlust von 9.687 DM. Die Entnahmen überstiegen die Einlagen um 165.642 DM. Im Jahre 2000 ermittelte er einen steuerlichen Verlust von 684.300 DM. Allerdings überstiegen die Einlagen die Entnahmen um 146.939 DM. In den Betriebsausgaben der Jahre 1999 und 2000 waren Schuldzinsen enthalten, von denen 32.155 DM im Jahre 1999 bzw. 85.821 DM im Jahre 2000 nicht auf Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen.

3

Die nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG abziehbaren Beträge ermittelte der Kläger in der Weise, dass er den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG für beide Wirtschaftsjahre mit Null ansetzte und so für das Jahr 1999 zu einer Überentnahme, für das Jahr 2000 zu einer Unterentnahme kam. Er errechnete für das Jahr 1999 einen Hinzurechnungsbetrag von 9.938,52 DM, für das Jahr 2000 --durch Saldierung der Unterentnahme mit der Überentnahme des Vorjahres-- einen Hinzurechnungsbetrag von 1.122,18 DM.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 1999 einen Gewinn von 257 DM und für das Streitjahr 2000 einen Verlust von 674.377 DM. Hieraus errechnete das FA nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 9.923 DM für 1999. Die Einlagen des Jahres 2000 verrechnete es, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588, Rz 11, 15) folgend, zunächst in vollem Umfang mit dem Verlust desselben Jahres. Im Anschluss daran berücksichtigte es die aus 1999 vorgetragene Überentnahme in nämlicher Höhe.

5

Die Sprungklage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 737).

6

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Verluste des Jahres 2000 seien bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht mit der Einlage zu verrechnen.

7

Verluste seien bei der Berechnung der Überentnahme nicht zu berücksichtigen, weil diese nicht im Gesetz aufgeführt seien. Ein anderes Ergebnis sei auch wirtschaftlich nicht vertretbar. Bei einem Verlust ohne Entnahmen entstünde eine Überentnahme mit einem entsprechenden Gewinnzuschlag.

8

Die Vorschrift sei außerdem verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip und gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Gesetzgeber verwende in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG die Begriffe "Entnahmen" und "Einlagen", ohne diese zu definieren.

9

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000 unter Änderung des Bescheids vom 27. Juni 2005 auf 486.544 DM festzustellen,
hilfsweise, dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 4a EStG verfassungswidrig ist.

10

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Es schließt sich bezüglich der Behandlung der Verluste den Ausführungen des FG an. Hinsichtlich der Verfassungsfragen sei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267) zu verweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass keine weiteren Schuldzinsen abzuziehen sind. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

13

1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

14

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen.

15

2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar.

16

a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 (nach heutiger Fassung des Gesetzes Sätze 2 bis 4) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, heute Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (heute 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, heute Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, heute Satz 5).

17

b) Die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen durch das FA entspricht diesen Vorgaben.

18

aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

19

bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht.

20

cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl 2005, 1019, Rz 11; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057).

21

Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 Satz 2).

22

dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen.

23

Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet --im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG-- Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG --als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift-- ein. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.).

24

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Überentnahme des Jahres 1999 in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen.

25

aa) Auf Grund des im Streitjahr erwirtschafteten Verlustes, der den Einlagenüberschuss des Jahres übersteigt, steht insoweit kein Verrechnungspotential zur Verfügung, so dass die Minderung der abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG um 6 % der vorgetragenen Überentnahme nicht zu beanstanden ist. Das FA hat den Einlagenüberschuss des Streitjahres zutreffend zunächst mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet.

26

bb) Im Streitjahr selbst lag zwar keine Überentnahme vor; dies setzt § 4 Abs. 4a EStG indes auch nicht voraus. Wie der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (unter II.1.b cc) im Einzelnen ausgeführt hat, ordnet die Vorschrift Überentnahmen nicht bestimmten Wirtschaftsjahren zu, sondern ist periodenübergreifend angelegt.

27

cc) Überentnahmen aus Jahren vor 1999 sind nicht zu verrechnen. Soweit dies § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) anordnet, ist der Kläger hierdurch nicht beschwert (vgl. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669, unter B.II.4.).

28

dd) Die Überentnahme des Jahres 1999 entspricht, da das Betriebsergebnis vor Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG unstreitig negativ war, der Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen in Höhe von 165.642 DM. Daraus folgt ein hinzuzurechnender Betrag von 9.938,52 DM, wie ihn der Kläger selbst --geringfügig höher als das FA-- errechnet hat.

29

Auf die für die Jahre 1999 und 2000 streitige Frage, ob bei dieser Berechnung der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Hinzurechnungsbetrag seinerseits wieder den Gewinn erhöht, was grundsätzlich zur Folge hätte, dass die Überentnahme und damit der Hinzurechnungsbetrag sich vermindern (Interdependenzeffekt, seit 2001 durch § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen; für das Streitjahr abgelehnt in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 588, Rz 21; für zwingend erachtet bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 629; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), kommt es im Streitfall nicht an, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen.

30

ee) Die Begrenzungen durch § 4 Abs. 4a Sätze 5, 6 EStG wirken sich vorliegend nicht aus. Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung.

31

3. Die Vorschrift ist nach Maßgabe der vorgenommenen Auslegung verfassungsgemäß.

32

a) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, an der er festhält.

33

Prinzipiell sind alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst nur das Nettoeinkommen. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des EStG die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 - Arbeitszimmer; weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10).

34

§ 4 Abs. 4a EStG begegnet insoweit keinen Bedenken. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen beruht stets auf Überentnahmen (der Entnahme von Fremdkapital) und damit auf einer privaten Ursache. Die Hinzurechnung liegt damit außerhalb des Anwendungsbereichs des objektiven Nettoprinzips. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wird nicht berührt, da die Regelung dem Steuerpflichtigen gerade nicht vorschreibt, wie er seine betrieblichen Aufwendungen finanziert; die Regelung sanktioniert lediglich die private Entnahme von Fremdkapital.

35

Das gilt auch dann, wenn, wie der Kläger hier geltend macht, der Verlust nicht mit einem Liquiditätsverlust einhergeht, sondern auf einer Abschreibung beruht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG kommt es auf die Liquidität nicht an; § 4 Abs. 4a EStG setzt diesen Grundsatz fort (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Ea 76).

36

b) Die Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen in der gerade vorgenommenen Weise ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688), zumal Verluste allein eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen können.

37

c) Hinsichtlich des typisierten Zinssatzes schließt sich der Senat der Entscheidung in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 an. Der Gesetzgeber hat bei der vorgenommenen Typisierung seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem jeweiligen Betriebsinhaber frei steht, die für private Zwecke bestimmten Mittel nicht zu entnehmen, sondern stattdessen die geplante Maßnahme unmittelbar über eine private Kreditaufnahme zu finanzieren.

38

d) Die Verwendung der Begriffe "Entnahme" und "Einlage" verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG entspricht im Ansatz dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (so auch Paus, Finanz-Rundschau 2000, 957, 960). Sind allerdings Schuldzinsen wegen ihrer privaten Veranlassung bereits auf der ersten Stufe der zweistufigen Prüfung nicht abziehbar (s. unter II.1.), kommt eine nochmalige Hinzurechnung nicht in Betracht; insoweit ist die Entnahme ohne Bedeutung, denn die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bezieht sich nur auf die Kürzung solcher Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4a EStG betrieblich veranlasst sind.

Tatbestand

1

I. Streitig sind Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Jahre 2000 und 2001.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt aus der Vermietung von beweglichem Anlagevermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

3

Mit Bescheiden vom 7. November 2001 bzw. vom 17. Oktober 2002 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit - 225.885 DM (2000) bzw. - 177.630 DM (2001) fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

Im Jahr 2003 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war die Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG. Im Rahmen der Außenprüfung stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Gesellschafter A am 6. November 2001 einen Betrag in Höhe von 260.000 DM vom betrieblichen Girokonto entnommen hatte. Das Konto wies zu diesem Zeitpunkt einen Sollsaldo aus. Am 15. November und am 15. Dezember 2001 gingen auf dem betrieblichen Girokonto Pachtzahlungen in Höhe von jeweils 74.550 DM ein.

5

Die Prüferin errechnete zunächst die nicht betrieblich veranlassten Schuldzinsen:

6

Privatschuld 

 private Schuldzinsen

DM  

DM

6. November 2001

260.000

601 (9 Tage) 

15. November 2001 

- 74.550   

185.450

2.144 (45 Tage)

15. Dezember 2001 

- 74.550

110.900

427 (15 Tage)

Summe    

3.172

     

7

Entsprechend korrigierte sie die bisher als Entnahme verbuchten privaten Schuldzinsen in Höhe von 3.607 DM auf 3.172 DM.

8

Dann ermittelte sie Hinzurechnungsbeträge wie folgt:

Ermittlung Über- bzw. Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres:

9

     

1999  

2000

2001  

DM 

DM

DM  

Gewinn

75.313

+ Einlagen

116.902

 4.338  

30.000

- Entnahmen

103.485

127.052 

268.725

Überentnahmen 

122.714

238.725

Unterentnahmen 

88.730

Entnahmen 2001   

vor Betriebsprüfung         

380.060  

Korrektur (Kürzung nicht betrieblich veranlasste Schuldzinsen)    

- 435  

Entnahme 6. November 2001  

(privat veranlasste Schuldzinsen) 

- 260.000

vorrangige Tilgung durch Betriebseinnahmen

149.100   

Schädliche Entnahmen lt. Betriebsprüfung

268.725

          

10

Unter Berufung auf Tz. 11 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588) nahm die Prüferin des Weiteren folgende Verrechnung der Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 (88.730 DM) vor:

11

 

2000  

2001   

DM 

DM

Verlust des Wirtschaftsjahres  

222.885

175.065

verbleibende Verluste aus Vorjahren  

134.155

Verrechnung mit Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres und der Vorjahre

88.730

verbleibender Verlust   

134.155 

309.220

      

12

Die Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG ermittelte die Prüferin für die Streitjahre schließlich wie folgt:

13

2000 

 2001  

DM 

DM

Ermittlung Bemessungsgrundlage

Hinzurechnungsbetrag

Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 

122.714  

238.725

Überentnahmen des Vorjahres  

122.714   

122.714

361.439  

6 v.H. 

7.363   

21.686

       

14

Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung (vgl. Ziffer 16 des Betriebsprüfungsberichts vom 10. Juni 2003) erhöhte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM (2001) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO auf.

15

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 604 veröffentlicht.

16

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4a EStG sowie Verfahrensmängel.

17

Sie macht geltend, die pauschale Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG unterliege höchster Kritik. Insbesondere bei Verlusten über einen längeren Zeitraum, die durch Abschreibungen entstanden seien, sei nach wenigen Jahren kein Schuldzinsenabzug aus dem Kontokorrent mehr möglich. Außerdem habe das FA den Hinzurechnungsbetrag für das Streitjahr 2001 unzutreffend berechnet, weil es den auf die Entnahme in Höhe von 260.000 DM entfallenden Zinsanteil einerseits bei der Ermittlung des Gewerbeverlusts nicht berücksichtigt, andererseits aber die Entnahme in die Berechnung der Überentnahmen einbezogen habe. In seinem Urteil vom 21. September 2005 X R 46/04 (BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125) habe der Bundesfinanzhof (BFH) festgestellt, dass aufgrund einer Privatschuld veranlasste Zinsen nicht abziehbar seien. Dies habe zur Folge, dass der Betrag der diesen Zinsen zugrunde liegenden Entnahme auch nicht in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG einbezogen werden dürfe. Folge man demgegenüber der Berechnung der Prüferin, so ergebe sich eine doppelte Hinzurechnung des betreffenden Zinsbetrags.

18

Darüber hinaus habe der BFH entschieden, der Steuerpflichtige könne auch nach Einführung des § 4 Abs. 4a EStG bestimmen, dass für die Berechnung der Zinsen eines gemischten Kontokorrentkontos mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto zuzuschreiben sei, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst würden. Dies bedeute, dass durch die Gegenüberstellung der betrieblichen Einnahmen mit den privaten Entnahmen ein Sollsaldo entstehen müsse. Erst wenn die Entnahmen die Habenbuchungen überstiegen, sei der übersteigende Betrag den Überentnahmen zuzurechnen.

19

Schließlich habe das FG das Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Az. 2 BvR 1659/06 anhängige Verfahren zu Unrecht nicht ausgesetzt.

20

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM (2001) herabzusetzen.

21

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

22

Es vertritt die Auffassung, die Berechnung der Betriebsprüferin sei zutreffend.

Entscheidungsgründe

23

II. Die Revision ist unbegründet. Das FA hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG in den in den Streitjahren gültigen Fassungen vorgenommen.

24

1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 der Vorschrift (Satz 3 nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794) typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben.

25

a) Die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 eingeschränkt ist.

26

Entsprechend diesen Vorgaben hat die Prüferin --auf der ersten Berechnungsstufe-- zunächst den nicht betrieblich veranlassten Anteil der Schuldzinsen ermittelt (3.172 DM) und als Entnahme des Streitjahres 2001 behandelt. Hieraus folgte wiederum, dass der Betrag, auf den die als nicht betrieblich veranlasst anzusehenden Schuldzinsen entfallen (260.000 DM), bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags --der zweiten Berechnungsstufe-- nicht mehr anzusetzen war und von der Prüferin daher zutreffend von den in 2001 getätigten Entnahmen abgezogen wurde. Im Ergebnis wurden damit die Betriebsausgaben des Streitjahres 2001 in Höhe des auf den Entnahmebetrag entfallenden Zinsanteils nur einmal, nämlich durch die Hinzurechnung des nicht betrieblich veranlassten Zinsanteils (3.172 DM), gekürzt. Eine "doppelte Hinzurechnung" --wie von der Klägerin gerügt-- liegt nicht vor.

27

b) Zu Recht hat die Prüferin auch die Pachtzahlungen in Höhe von insgesamt 149.100 DM in die Berechnung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 einbezogen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Zeitpunkt der Gutschrift von Betriebseinnahmen, durch die ein Sollsaldo getilgt wird, der aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstanden ist oder sich erhöht hat, eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Im Streitfall war durch die Entnahme in Höhe von 260.000 DM auf dem betrieblichen Girokonto ein Sollsaldo entstanden. Durch die beiden Pachtzahlungen, die nach dem Entnahmevorgang auf dem betrieblichen Konto eingingen, wurde im Ergebnis ein Teilbetrag der Entnahme in Höhe von 149.100 DM unmittelbar aus betrieblichen Mitteln finanziert, während der Betrieb fremdfinanziert war. In diesem Fall ist im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme anzusetzen, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen ist.

28

Dem entspricht auch, dass die Prüferin der Berechnung der privat veranlassten Schuldzinsen die in zwei Teilbeträgen insgesamt um 149.100 DM gekürzte Entnahme in Höhe von 260.000 DM zugrunde gelegt hat. Durch die Zahlungseingänge sind insoweit keine weiteren privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, weil die aufgrund der Entnahme privat veranlasste Schuld (260.000 DM) durch betriebliche Mittel (2 x 74.550 DM) zurückgeführt wurde. Entsprechend sind keine privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, die bereits auf der ersten Berechnungsstufe als nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen wären. Würden die Beträge, durch die letztlich auf privaten Vorgängen beruhende Verbindlichkeiten zurückgeführt werden, nicht durch eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ausgeglichen, so fielen privat veranlasste Schuldzinsen weg, während der Betrieb in entsprechender Höhe fremdfinanziert würde. Um dies auszugleichen, ist der Betrag, mit dem ein aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstandener Sollsaldo eines betrieblichen Girokontos zurückgeführt wird, als Entnahme in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 einzubeziehen.

29

Hieran ändert auch ein Vorgehen nach dem sog. "umgekehrten Zwei-Konten-Modell" (vgl. Graf, Deutsches Steuerrecht 2000, 1465, unter 4.2) nichts. Hier verfügt der Steuerpflichtige über ein Betriebseinnahmenkonto, auf das nur die Betriebseinnahmen fließen. Darüber hinaus unterhält er ein gesondertes Betriebsausgabenkonto, über das Betriebsausgaben und Privatentnahmen gebucht werden und das immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemischten Kontokorrentkonto. Um die privat veranlassten Schuldzinsen zu minimieren, bucht der Steuerpflichtige von Zeit zu Zeit vom Betriebseinnahmenkonto eingegangene Betriebseinnahmen auf das Betriebsausgabenkonto um und tilgt damit in Höhe des umgebuchten Betrags eine private Schuld.

30

Zwar kann der Steuerpflichtige auch nach der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 --wie von der Klägerin vorgetragen-- bestimmen, dass beim gemischten Kontokorrentkonto mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kann jedoch durch diese Gestaltung nicht umgangen werden, weil für den Fall, dass sich das Konto, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden, aufgrund einer Entnahme im Soll befindet, bei Rückführung des Sollsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen --wie ausgeführt-- eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen ist.

31

2. Auch im Übrigen ist die Berechnung der Prüferin nicht zu beanstanden.

32

a) Insbesondere ist es für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrags unerheblich, wenn eine Minderung des einkommensteuerlichen Gewinns durch Abschreibungen entstanden ist. Da § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den Begriff "Gewinn" nicht eigenständig bestimmt, ist bei der Berechnung der Überentnahmen auf den einkommensteuerlichen Gewinn abzustellen (BFH-Urteile vom 7. März 2006 X R 44/04 BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416). Dieser Auslegung liegt maßgeblich die gesetzgeberische Konzeption der Vorschrift zugrunde. Mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Mehr-Konten-Modell (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen, Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem steuerlichen Gewinn bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht hinzuzurechnen (BFH-Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 1. August 2007 XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267).

33

b) Zu Recht hat die Prüferin auch entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 die der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für die Streitjahre zugrunde zu legenden Überentnahmen nicht höher als den Betrag angesetzt, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.

34

Ausgehend von der angeführten Auslegung der Vorschrift, nach der für den Begriff des "Gewinns" an den einkommensteuerlichen Gewinn anzuknüpfen ist, wirken sich die in den Streitjahren erwirtschafteten Verluste auf die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht aus.

35

Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch der Finanzierung von Entnahmen dienen. Deshalb dürfen betrieblich veranlasste Verluste den Schuldzinsenabzug nicht einschränken. Solange der Steuerpflichtige weniger entnimmt, als er zuvor durch Gewinne erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift nicht ein. Dies bedeutet, dass Verluste rechnerisch nicht zu einer Erhöhung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 führen dürfen. Anderenfalls würde die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen vorliegen, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustbetrags führen. Entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken.

36

Liegt unter Berücksichtigung dieser Vorgabe eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor, ist diese nach Satz 4 der Vorschrift (bzw. für das Streitjahr 2001 nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001) auf der Grundlage der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahme), zu ermitteln. Mit den Begriffen "Entnahme", "Gewinn" und "Einlage" knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Auch Verluste können das durch Einlagen und Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen. Auch sie können daher zu einer Situation führen, in der ein Darlehen insoweit privat veranlasst erscheint, als dadurch Entnahmen finanziert werden, die durch das u.a. durch Verluste aufgezehrte Eigenkapital nicht mehr gedeckt sind. Durch die jährliche Fortschreibung der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen unter Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach unmittelbare Folgen für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Solange Verluste durch Gewinne oder Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen.

37

Dem hat die Prüferin bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in der Weise zutreffend Rechnung getragen, dass sie die Verluste entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 jeweils fortgeschrieben hat.

38

Nicht zu beanstanden ist dabei auch, dass sie die Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 mit dem Verlust des Streitjahres 2000 verrechnet hat.

39

3. Bedenken gegen die Berechnung der Prüferin ergeben sich auch nicht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Vorschriften.

40

a) § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist formell (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und materiell verfassungsgemäß. Die Vorschrift sieht für den Fall, dass der Steuerpflichtige nicht nur den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn zuzüglich der Einlagen, sondern darüber hinaus Beträge entnimmt, eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs hinsichtlich der Überentnahmen vor. Damit wird verhindert, dass Zinsaufwendungen, die letztlich privat veranlasst sind, den Gewinn mindern. Da die Regelung an Überentnahmen, mithin an private Ursachen anknüpft, bestehen im Hinblick auf das Nettoprinzip keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041).

41

b) Ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verfassungsgemäß ist, kann für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben.

42

Nach Satz 1 der Anwendungsvorschrift zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Vorschrift erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001 bestimmt ergänzend, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Da eine Rückwirkung der Regelung gesetzlich nicht angeordnet wurde, greift sie nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für die Veranlagungszeiträume ab 2001 darauf ankommt, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). Ob Satz 2 der Anwendungsvorschrift jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613), kann für die Entscheidung des Streitfalls jedoch offenbleiben. Denn Unterentnahmen des Gesellschafters A aus den Jahren vor 1999, die bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen sein könnten, sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

43

4. Schließlich liegt ein Verfahrensmangel nicht deshalb vor, weil das FG das Verfahren nicht nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt hat. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens steht im Ermessen des Gerichts. Sie kann geboten sein, wenn vor dem BVerfG ein Verfahren anhängig ist, das unmittelbar die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall anzuwendenden Norm zum Gegenstand hat. Weitere Voraussetzung für eine Aussetzung des Verfahrens ist u.a., dass die Sachverhalte hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleich gelagert sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2010 VI B 119/09, BFH/NV 2010, 923). Betreffend die Verfassungsbeschwerde mit dem Az. 2 BvR 1659/06 liegen diese Voraussetzungen nicht vor. In dem der Beschwerde zugrunde liegenden Fall war streitig, ob eine Kürzung von Zinsaufwendungen auch bei Zinsbeträgen von insgesamt unter 4.000 DM in Betracht kommt. Mit Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 14/05 (BFH/NV 2006, 1832) hat der BFH entschieden, dass auch bei Zinsbeträgen von unter 4.000 DM im Wege der zweistufigen Prüfung zunächst der nach § 4 Abs. 4 EStG nicht abziehbare Anteil der Schuldzinsen zu ermitteln und sodann zu prüfen sei, in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 abziehbar sind. Hieraus ist ersichtlich, dass weder die Sachverhalte noch die zu klärenden Rechtsfragen des Streitfalls und des Verfahrens mit dem Az. 2 BvR 1659/06 vergleichbar sind. Entsprechend hat das FG darin zu Recht kein Musterverfahren für das vorliegende Verfahren gesehen. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Verfassungsbeschwerde mit BVerfG-Beschluss vom 2. Februar 2010 2 BvR 1659/06 (nicht veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Einbeziehung eines Verlustes in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen.

2

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Zum 31. Dezember 1998 war das in der Bilanz ausgewiesene Kapital negativ. Für das Jahr 1999 errechnete der Kläger einen steuerlichen Verlust von 9.687 DM. Die Entnahmen überstiegen die Einlagen um 165.642 DM. Im Jahre 2000 ermittelte er einen steuerlichen Verlust von 684.300 DM. Allerdings überstiegen die Einlagen die Entnahmen um 146.939 DM. In den Betriebsausgaben der Jahre 1999 und 2000 waren Schuldzinsen enthalten, von denen 32.155 DM im Jahre 1999 bzw. 85.821 DM im Jahre 2000 nicht auf Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen.

3

Die nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG abziehbaren Beträge ermittelte der Kläger in der Weise, dass er den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG für beide Wirtschaftsjahre mit Null ansetzte und so für das Jahr 1999 zu einer Überentnahme, für das Jahr 2000 zu einer Unterentnahme kam. Er errechnete für das Jahr 1999 einen Hinzurechnungsbetrag von 9.938,52 DM, für das Jahr 2000 --durch Saldierung der Unterentnahme mit der Überentnahme des Vorjahres-- einen Hinzurechnungsbetrag von 1.122,18 DM.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 1999 einen Gewinn von 257 DM und für das Streitjahr 2000 einen Verlust von 674.377 DM. Hieraus errechnete das FA nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 9.923 DM für 1999. Die Einlagen des Jahres 2000 verrechnete es, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588, Rz 11, 15) folgend, zunächst in vollem Umfang mit dem Verlust desselben Jahres. Im Anschluss daran berücksichtigte es die aus 1999 vorgetragene Überentnahme in nämlicher Höhe.

5

Die Sprungklage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 737).

6

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Verluste des Jahres 2000 seien bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht mit der Einlage zu verrechnen.

7

Verluste seien bei der Berechnung der Überentnahme nicht zu berücksichtigen, weil diese nicht im Gesetz aufgeführt seien. Ein anderes Ergebnis sei auch wirtschaftlich nicht vertretbar. Bei einem Verlust ohne Entnahmen entstünde eine Überentnahme mit einem entsprechenden Gewinnzuschlag.

8

Die Vorschrift sei außerdem verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip und gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Gesetzgeber verwende in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG die Begriffe "Entnahmen" und "Einlagen", ohne diese zu definieren.

9

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000 unter Änderung des Bescheids vom 27. Juni 2005 auf 486.544 DM festzustellen,
hilfsweise, dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 4a EStG verfassungswidrig ist.

10

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Es schließt sich bezüglich der Behandlung der Verluste den Ausführungen des FG an. Hinsichtlich der Verfassungsfragen sei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267) zu verweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass keine weiteren Schuldzinsen abzuziehen sind. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

13

1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

14

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen.

15

2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar.

16

a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 (nach heutiger Fassung des Gesetzes Sätze 2 bis 4) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, heute Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (heute 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, heute Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, heute Satz 5).

17

b) Die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen durch das FA entspricht diesen Vorgaben.

18

aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

19

bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht.

20

cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl 2005, 1019, Rz 11; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057).

21

Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 Satz 2).

22

dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen.

23

Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet --im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG-- Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG --als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift-- ein. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.).

24

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Überentnahme des Jahres 1999 in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen.

25

aa) Auf Grund des im Streitjahr erwirtschafteten Verlustes, der den Einlagenüberschuss des Jahres übersteigt, steht insoweit kein Verrechnungspotential zur Verfügung, so dass die Minderung der abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG um 6 % der vorgetragenen Überentnahme nicht zu beanstanden ist. Das FA hat den Einlagenüberschuss des Streitjahres zutreffend zunächst mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet.

26

bb) Im Streitjahr selbst lag zwar keine Überentnahme vor; dies setzt § 4 Abs. 4a EStG indes auch nicht voraus. Wie der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (unter II.1.b cc) im Einzelnen ausgeführt hat, ordnet die Vorschrift Überentnahmen nicht bestimmten Wirtschaftsjahren zu, sondern ist periodenübergreifend angelegt.

27

cc) Überentnahmen aus Jahren vor 1999 sind nicht zu verrechnen. Soweit dies § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) anordnet, ist der Kläger hierdurch nicht beschwert (vgl. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669, unter B.II.4.).

28

dd) Die Überentnahme des Jahres 1999 entspricht, da das Betriebsergebnis vor Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG unstreitig negativ war, der Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen in Höhe von 165.642 DM. Daraus folgt ein hinzuzurechnender Betrag von 9.938,52 DM, wie ihn der Kläger selbst --geringfügig höher als das FA-- errechnet hat.

29

Auf die für die Jahre 1999 und 2000 streitige Frage, ob bei dieser Berechnung der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Hinzurechnungsbetrag seinerseits wieder den Gewinn erhöht, was grundsätzlich zur Folge hätte, dass die Überentnahme und damit der Hinzurechnungsbetrag sich vermindern (Interdependenzeffekt, seit 2001 durch § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen; für das Streitjahr abgelehnt in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 588, Rz 21; für zwingend erachtet bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 629; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), kommt es im Streitfall nicht an, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen.

30

ee) Die Begrenzungen durch § 4 Abs. 4a Sätze 5, 6 EStG wirken sich vorliegend nicht aus. Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung.

31

3. Die Vorschrift ist nach Maßgabe der vorgenommenen Auslegung verfassungsgemäß.

32

a) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, an der er festhält.

33

Prinzipiell sind alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst nur das Nettoeinkommen. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des EStG die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 - Arbeitszimmer; weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10).

34

§ 4 Abs. 4a EStG begegnet insoweit keinen Bedenken. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen beruht stets auf Überentnahmen (der Entnahme von Fremdkapital) und damit auf einer privaten Ursache. Die Hinzurechnung liegt damit außerhalb des Anwendungsbereichs des objektiven Nettoprinzips. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wird nicht berührt, da die Regelung dem Steuerpflichtigen gerade nicht vorschreibt, wie er seine betrieblichen Aufwendungen finanziert; die Regelung sanktioniert lediglich die private Entnahme von Fremdkapital.

35

Das gilt auch dann, wenn, wie der Kläger hier geltend macht, der Verlust nicht mit einem Liquiditätsverlust einhergeht, sondern auf einer Abschreibung beruht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG kommt es auf die Liquidität nicht an; § 4 Abs. 4a EStG setzt diesen Grundsatz fort (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Ea 76).

36

b) Die Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen in der gerade vorgenommenen Weise ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688), zumal Verluste allein eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen können.

37

c) Hinsichtlich des typisierten Zinssatzes schließt sich der Senat der Entscheidung in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 an. Der Gesetzgeber hat bei der vorgenommenen Typisierung seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem jeweiligen Betriebsinhaber frei steht, die für private Zwecke bestimmten Mittel nicht zu entnehmen, sondern stattdessen die geplante Maßnahme unmittelbar über eine private Kreditaufnahme zu finanzieren.

38

d) Die Verwendung der Begriffe "Entnahme" und "Einlage" verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG entspricht im Ansatz dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (so auch Paus, Finanz-Rundschau 2000, 957, 960). Sind allerdings Schuldzinsen wegen ihrer privaten Veranlassung bereits auf der ersten Stufe der zweistufigen Prüfung nicht abziehbar (s. unter II.1.), kommt eine nochmalige Hinzurechnung nicht in Betracht; insoweit ist die Entnahme ohne Bedeutung, denn die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bezieht sich nur auf die Kürzung solcher Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4a EStG betrieblich veranlasst sind.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Einbeziehung eines Verlustes in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen.

2

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Zum 31. Dezember 1998 war das in der Bilanz ausgewiesene Kapital negativ. Für das Jahr 1999 errechnete der Kläger einen steuerlichen Verlust von 9.687 DM. Die Entnahmen überstiegen die Einlagen um 165.642 DM. Im Jahre 2000 ermittelte er einen steuerlichen Verlust von 684.300 DM. Allerdings überstiegen die Einlagen die Entnahmen um 146.939 DM. In den Betriebsausgaben der Jahre 1999 und 2000 waren Schuldzinsen enthalten, von denen 32.155 DM im Jahre 1999 bzw. 85.821 DM im Jahre 2000 nicht auf Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen.

3

Die nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG abziehbaren Beträge ermittelte der Kläger in der Weise, dass er den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG für beide Wirtschaftsjahre mit Null ansetzte und so für das Jahr 1999 zu einer Überentnahme, für das Jahr 2000 zu einer Unterentnahme kam. Er errechnete für das Jahr 1999 einen Hinzurechnungsbetrag von 9.938,52 DM, für das Jahr 2000 --durch Saldierung der Unterentnahme mit der Überentnahme des Vorjahres-- einen Hinzurechnungsbetrag von 1.122,18 DM.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 1999 einen Gewinn von 257 DM und für das Streitjahr 2000 einen Verlust von 674.377 DM. Hieraus errechnete das FA nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 9.923 DM für 1999. Die Einlagen des Jahres 2000 verrechnete es, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588, Rz 11, 15) folgend, zunächst in vollem Umfang mit dem Verlust desselben Jahres. Im Anschluss daran berücksichtigte es die aus 1999 vorgetragene Überentnahme in nämlicher Höhe.

5

Die Sprungklage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 737).

6

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Verluste des Jahres 2000 seien bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht mit der Einlage zu verrechnen.

7

Verluste seien bei der Berechnung der Überentnahme nicht zu berücksichtigen, weil diese nicht im Gesetz aufgeführt seien. Ein anderes Ergebnis sei auch wirtschaftlich nicht vertretbar. Bei einem Verlust ohne Entnahmen entstünde eine Überentnahme mit einem entsprechenden Gewinnzuschlag.

8

Die Vorschrift sei außerdem verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip und gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Gesetzgeber verwende in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG die Begriffe "Entnahmen" und "Einlagen", ohne diese zu definieren.

9

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000 unter Änderung des Bescheids vom 27. Juni 2005 auf 486.544 DM festzustellen,
hilfsweise, dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 4a EStG verfassungswidrig ist.

10

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Es schließt sich bezüglich der Behandlung der Verluste den Ausführungen des FG an. Hinsichtlich der Verfassungsfragen sei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267) zu verweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass keine weiteren Schuldzinsen abzuziehen sind. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

13

1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

14

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen.

15

2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar.

16

a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 (nach heutiger Fassung des Gesetzes Sätze 2 bis 4) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, heute Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (heute 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, heute Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, heute Satz 5).

17

b) Die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen durch das FA entspricht diesen Vorgaben.

18

aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

19

bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht.

20

cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl 2005, 1019, Rz 11; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057).

21

Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 Satz 2).

22

dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen.

23

Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet --im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG-- Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG --als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift-- ein. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.).

24

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Überentnahme des Jahres 1999 in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen.

25

aa) Auf Grund des im Streitjahr erwirtschafteten Verlustes, der den Einlagenüberschuss des Jahres übersteigt, steht insoweit kein Verrechnungspotential zur Verfügung, so dass die Minderung der abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG um 6 % der vorgetragenen Überentnahme nicht zu beanstanden ist. Das FA hat den Einlagenüberschuss des Streitjahres zutreffend zunächst mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet.

26

bb) Im Streitjahr selbst lag zwar keine Überentnahme vor; dies setzt § 4 Abs. 4a EStG indes auch nicht voraus. Wie der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (unter II.1.b cc) im Einzelnen ausgeführt hat, ordnet die Vorschrift Überentnahmen nicht bestimmten Wirtschaftsjahren zu, sondern ist periodenübergreifend angelegt.

27

cc) Überentnahmen aus Jahren vor 1999 sind nicht zu verrechnen. Soweit dies § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) anordnet, ist der Kläger hierdurch nicht beschwert (vgl. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669, unter B.II.4.).

28

dd) Die Überentnahme des Jahres 1999 entspricht, da das Betriebsergebnis vor Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG unstreitig negativ war, der Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen in Höhe von 165.642 DM. Daraus folgt ein hinzuzurechnender Betrag von 9.938,52 DM, wie ihn der Kläger selbst --geringfügig höher als das FA-- errechnet hat.

29

Auf die für die Jahre 1999 und 2000 streitige Frage, ob bei dieser Berechnung der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Hinzurechnungsbetrag seinerseits wieder den Gewinn erhöht, was grundsätzlich zur Folge hätte, dass die Überentnahme und damit der Hinzurechnungsbetrag sich vermindern (Interdependenzeffekt, seit 2001 durch § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen; für das Streitjahr abgelehnt in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 588, Rz 21; für zwingend erachtet bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 629; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), kommt es im Streitfall nicht an, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen.

30

ee) Die Begrenzungen durch § 4 Abs. 4a Sätze 5, 6 EStG wirken sich vorliegend nicht aus. Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung.

31

3. Die Vorschrift ist nach Maßgabe der vorgenommenen Auslegung verfassungsgemäß.

32

a) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, an der er festhält.

33

Prinzipiell sind alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst nur das Nettoeinkommen. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des EStG die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 - Arbeitszimmer; weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10).

34

§ 4 Abs. 4a EStG begegnet insoweit keinen Bedenken. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen beruht stets auf Überentnahmen (der Entnahme von Fremdkapital) und damit auf einer privaten Ursache. Die Hinzurechnung liegt damit außerhalb des Anwendungsbereichs des objektiven Nettoprinzips. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wird nicht berührt, da die Regelung dem Steuerpflichtigen gerade nicht vorschreibt, wie er seine betrieblichen Aufwendungen finanziert; die Regelung sanktioniert lediglich die private Entnahme von Fremdkapital.

35

Das gilt auch dann, wenn, wie der Kläger hier geltend macht, der Verlust nicht mit einem Liquiditätsverlust einhergeht, sondern auf einer Abschreibung beruht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG kommt es auf die Liquidität nicht an; § 4 Abs. 4a EStG setzt diesen Grundsatz fort (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Ea 76).

36

b) Die Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen in der gerade vorgenommenen Weise ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688), zumal Verluste allein eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen können.

37

c) Hinsichtlich des typisierten Zinssatzes schließt sich der Senat der Entscheidung in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 an. Der Gesetzgeber hat bei der vorgenommenen Typisierung seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem jeweiligen Betriebsinhaber frei steht, die für private Zwecke bestimmten Mittel nicht zu entnehmen, sondern stattdessen die geplante Maßnahme unmittelbar über eine private Kreditaufnahme zu finanzieren.

38

d) Die Verwendung der Begriffe "Entnahme" und "Einlage" verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG entspricht im Ansatz dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (so auch Paus, Finanz-Rundschau 2000, 957, 960). Sind allerdings Schuldzinsen wegen ihrer privaten Veranlassung bereits auf der ersten Stufe der zweistufigen Prüfung nicht abziehbar (s. unter II.1.), kommt eine nochmalige Hinzurechnung nicht in Betracht; insoweit ist die Entnahme ohne Bedeutung, denn die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bezieht sich nur auf die Kürzung solcher Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4a EStG betrieblich veranlasst sind.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Einbeziehung eines Verlustes in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen.

2

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Zum 31. Dezember 1998 war das in der Bilanz ausgewiesene Kapital negativ. Für das Jahr 1999 errechnete der Kläger einen steuerlichen Verlust von 9.687 DM. Die Entnahmen überstiegen die Einlagen um 165.642 DM. Im Jahre 2000 ermittelte er einen steuerlichen Verlust von 684.300 DM. Allerdings überstiegen die Einlagen die Entnahmen um 146.939 DM. In den Betriebsausgaben der Jahre 1999 und 2000 waren Schuldzinsen enthalten, von denen 32.155 DM im Jahre 1999 bzw. 85.821 DM im Jahre 2000 nicht auf Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen.

3

Die nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG abziehbaren Beträge ermittelte der Kläger in der Weise, dass er den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG für beide Wirtschaftsjahre mit Null ansetzte und so für das Jahr 1999 zu einer Überentnahme, für das Jahr 2000 zu einer Unterentnahme kam. Er errechnete für das Jahr 1999 einen Hinzurechnungsbetrag von 9.938,52 DM, für das Jahr 2000 --durch Saldierung der Unterentnahme mit der Überentnahme des Vorjahres-- einen Hinzurechnungsbetrag von 1.122,18 DM.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 1999 einen Gewinn von 257 DM und für das Streitjahr 2000 einen Verlust von 674.377 DM. Hieraus errechnete das FA nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 9.923 DM für 1999. Die Einlagen des Jahres 2000 verrechnete es, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588, Rz 11, 15) folgend, zunächst in vollem Umfang mit dem Verlust desselben Jahres. Im Anschluss daran berücksichtigte es die aus 1999 vorgetragene Überentnahme in nämlicher Höhe.

5

Die Sprungklage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 737).

6

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Verluste des Jahres 2000 seien bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht mit der Einlage zu verrechnen.

7

Verluste seien bei der Berechnung der Überentnahme nicht zu berücksichtigen, weil diese nicht im Gesetz aufgeführt seien. Ein anderes Ergebnis sei auch wirtschaftlich nicht vertretbar. Bei einem Verlust ohne Entnahmen entstünde eine Überentnahme mit einem entsprechenden Gewinnzuschlag.

8

Die Vorschrift sei außerdem verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip und gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Gesetzgeber verwende in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG die Begriffe "Entnahmen" und "Einlagen", ohne diese zu definieren.

9

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000 unter Änderung des Bescheids vom 27. Juni 2005 auf 486.544 DM festzustellen,
hilfsweise, dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 4a EStG verfassungswidrig ist.

10

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Es schließt sich bezüglich der Behandlung der Verluste den Ausführungen des FG an. Hinsichtlich der Verfassungsfragen sei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267) zu verweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass keine weiteren Schuldzinsen abzuziehen sind. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

13

1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

14

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen.

15

2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar.

16

a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 (nach heutiger Fassung des Gesetzes Sätze 2 bis 4) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, heute Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (heute 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, heute Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, heute Satz 5).

17

b) Die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen durch das FA entspricht diesen Vorgaben.

18

aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

19

bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht.

20

cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl 2005, 1019, Rz 11; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057).

21

Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 Satz 2).

22

dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen.

23

Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet --im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG-- Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG --als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift-- ein. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.).

24

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Überentnahme des Jahres 1999 in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen.

25

aa) Auf Grund des im Streitjahr erwirtschafteten Verlustes, der den Einlagenüberschuss des Jahres übersteigt, steht insoweit kein Verrechnungspotential zur Verfügung, so dass die Minderung der abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG um 6 % der vorgetragenen Überentnahme nicht zu beanstanden ist. Das FA hat den Einlagenüberschuss des Streitjahres zutreffend zunächst mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet.

26

bb) Im Streitjahr selbst lag zwar keine Überentnahme vor; dies setzt § 4 Abs. 4a EStG indes auch nicht voraus. Wie der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (unter II.1.b cc) im Einzelnen ausgeführt hat, ordnet die Vorschrift Überentnahmen nicht bestimmten Wirtschaftsjahren zu, sondern ist periodenübergreifend angelegt.

27

cc) Überentnahmen aus Jahren vor 1999 sind nicht zu verrechnen. Soweit dies § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) anordnet, ist der Kläger hierdurch nicht beschwert (vgl. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669, unter B.II.4.).

28

dd) Die Überentnahme des Jahres 1999 entspricht, da das Betriebsergebnis vor Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG unstreitig negativ war, der Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen in Höhe von 165.642 DM. Daraus folgt ein hinzuzurechnender Betrag von 9.938,52 DM, wie ihn der Kläger selbst --geringfügig höher als das FA-- errechnet hat.

29

Auf die für die Jahre 1999 und 2000 streitige Frage, ob bei dieser Berechnung der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Hinzurechnungsbetrag seinerseits wieder den Gewinn erhöht, was grundsätzlich zur Folge hätte, dass die Überentnahme und damit der Hinzurechnungsbetrag sich vermindern (Interdependenzeffekt, seit 2001 durch § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen; für das Streitjahr abgelehnt in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 588, Rz 21; für zwingend erachtet bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 629; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), kommt es im Streitfall nicht an, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen.

30

ee) Die Begrenzungen durch § 4 Abs. 4a Sätze 5, 6 EStG wirken sich vorliegend nicht aus. Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung.

31

3. Die Vorschrift ist nach Maßgabe der vorgenommenen Auslegung verfassungsgemäß.

32

a) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, an der er festhält.

33

Prinzipiell sind alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst nur das Nettoeinkommen. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des EStG die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 - Arbeitszimmer; weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10).

34

§ 4 Abs. 4a EStG begegnet insoweit keinen Bedenken. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen beruht stets auf Überentnahmen (der Entnahme von Fremdkapital) und damit auf einer privaten Ursache. Die Hinzurechnung liegt damit außerhalb des Anwendungsbereichs des objektiven Nettoprinzips. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wird nicht berührt, da die Regelung dem Steuerpflichtigen gerade nicht vorschreibt, wie er seine betrieblichen Aufwendungen finanziert; die Regelung sanktioniert lediglich die private Entnahme von Fremdkapital.

35

Das gilt auch dann, wenn, wie der Kläger hier geltend macht, der Verlust nicht mit einem Liquiditätsverlust einhergeht, sondern auf einer Abschreibung beruht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG kommt es auf die Liquidität nicht an; § 4 Abs. 4a EStG setzt diesen Grundsatz fort (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Ea 76).

36

b) Die Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen in der gerade vorgenommenen Weise ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688), zumal Verluste allein eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen können.

37

c) Hinsichtlich des typisierten Zinssatzes schließt sich der Senat der Entscheidung in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 an. Der Gesetzgeber hat bei der vorgenommenen Typisierung seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem jeweiligen Betriebsinhaber frei steht, die für private Zwecke bestimmten Mittel nicht zu entnehmen, sondern stattdessen die geplante Maßnahme unmittelbar über eine private Kreditaufnahme zu finanzieren.

38

d) Die Verwendung der Begriffe "Entnahme" und "Einlage" verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG entspricht im Ansatz dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (so auch Paus, Finanz-Rundschau 2000, 957, 960). Sind allerdings Schuldzinsen wegen ihrer privaten Veranlassung bereits auf der ersten Stufe der zweistufigen Prüfung nicht abziehbar (s. unter II.1.), kommt eine nochmalige Hinzurechnung nicht in Betracht; insoweit ist die Entnahme ohne Bedeutung, denn die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bezieht sich nur auf die Kürzung solcher Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4a EStG betrieblich veranlasst sind.

Tatbestand

1

I. Streitig sind Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Jahre 2000 und 2001.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt aus der Vermietung von beweglichem Anlagevermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

3

Mit Bescheiden vom 7. November 2001 bzw. vom 17. Oktober 2002 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit - 225.885 DM (2000) bzw. - 177.630 DM (2001) fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

Im Jahr 2003 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war die Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG. Im Rahmen der Außenprüfung stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Gesellschafter A am 6. November 2001 einen Betrag in Höhe von 260.000 DM vom betrieblichen Girokonto entnommen hatte. Das Konto wies zu diesem Zeitpunkt einen Sollsaldo aus. Am 15. November und am 15. Dezember 2001 gingen auf dem betrieblichen Girokonto Pachtzahlungen in Höhe von jeweils 74.550 DM ein.

5

Die Prüferin errechnete zunächst die nicht betrieblich veranlassten Schuldzinsen:

6

Privatschuld 

 private Schuldzinsen

DM  

DM

6. November 2001

260.000

601 (9 Tage) 

15. November 2001 

- 74.550   

185.450

2.144 (45 Tage)

15. Dezember 2001 

- 74.550

110.900

427 (15 Tage)

Summe    

3.172

     

7

Entsprechend korrigierte sie die bisher als Entnahme verbuchten privaten Schuldzinsen in Höhe von 3.607 DM auf 3.172 DM.

8

Dann ermittelte sie Hinzurechnungsbeträge wie folgt:

Ermittlung Über- bzw. Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres:

9

     

1999  

2000

2001  

DM 

DM

DM  

Gewinn

75.313

+ Einlagen

116.902

 4.338  

30.000

- Entnahmen

103.485

127.052 

268.725

Überentnahmen 

122.714

238.725

Unterentnahmen 

88.730

Entnahmen 2001   

vor Betriebsprüfung         

380.060  

Korrektur (Kürzung nicht betrieblich veranlasste Schuldzinsen)    

- 435  

Entnahme 6. November 2001  

(privat veranlasste Schuldzinsen) 

- 260.000

vorrangige Tilgung durch Betriebseinnahmen

149.100   

Schädliche Entnahmen lt. Betriebsprüfung

268.725

          

10

Unter Berufung auf Tz. 11 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588) nahm die Prüferin des Weiteren folgende Verrechnung der Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 (88.730 DM) vor:

11

 

2000  

2001   

DM 

DM

Verlust des Wirtschaftsjahres  

222.885

175.065

verbleibende Verluste aus Vorjahren  

134.155

Verrechnung mit Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres und der Vorjahre

88.730

verbleibender Verlust   

134.155 

309.220

      

12

Die Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG ermittelte die Prüferin für die Streitjahre schließlich wie folgt:

13

2000 

 2001  

DM 

DM

Ermittlung Bemessungsgrundlage

Hinzurechnungsbetrag

Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 

122.714  

238.725

Überentnahmen des Vorjahres  

122.714   

122.714

361.439  

6 v.H. 

7.363   

21.686

       

14

Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung (vgl. Ziffer 16 des Betriebsprüfungsberichts vom 10. Juni 2003) erhöhte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM (2001) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO auf.

15

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 604 veröffentlicht.

16

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4a EStG sowie Verfahrensmängel.

17

Sie macht geltend, die pauschale Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG unterliege höchster Kritik. Insbesondere bei Verlusten über einen längeren Zeitraum, die durch Abschreibungen entstanden seien, sei nach wenigen Jahren kein Schuldzinsenabzug aus dem Kontokorrent mehr möglich. Außerdem habe das FA den Hinzurechnungsbetrag für das Streitjahr 2001 unzutreffend berechnet, weil es den auf die Entnahme in Höhe von 260.000 DM entfallenden Zinsanteil einerseits bei der Ermittlung des Gewerbeverlusts nicht berücksichtigt, andererseits aber die Entnahme in die Berechnung der Überentnahmen einbezogen habe. In seinem Urteil vom 21. September 2005 X R 46/04 (BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125) habe der Bundesfinanzhof (BFH) festgestellt, dass aufgrund einer Privatschuld veranlasste Zinsen nicht abziehbar seien. Dies habe zur Folge, dass der Betrag der diesen Zinsen zugrunde liegenden Entnahme auch nicht in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG einbezogen werden dürfe. Folge man demgegenüber der Berechnung der Prüferin, so ergebe sich eine doppelte Hinzurechnung des betreffenden Zinsbetrags.

18

Darüber hinaus habe der BFH entschieden, der Steuerpflichtige könne auch nach Einführung des § 4 Abs. 4a EStG bestimmen, dass für die Berechnung der Zinsen eines gemischten Kontokorrentkontos mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto zuzuschreiben sei, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst würden. Dies bedeute, dass durch die Gegenüberstellung der betrieblichen Einnahmen mit den privaten Entnahmen ein Sollsaldo entstehen müsse. Erst wenn die Entnahmen die Habenbuchungen überstiegen, sei der übersteigende Betrag den Überentnahmen zuzurechnen.

19

Schließlich habe das FG das Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Az. 2 BvR 1659/06 anhängige Verfahren zu Unrecht nicht ausgesetzt.

20

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM (2001) herabzusetzen.

21

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

22

Es vertritt die Auffassung, die Berechnung der Betriebsprüferin sei zutreffend.

Entscheidungsgründe

23

II. Die Revision ist unbegründet. Das FA hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG in den in den Streitjahren gültigen Fassungen vorgenommen.

24

1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 der Vorschrift (Satz 3 nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794) typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben.

25

a) Die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 eingeschränkt ist.

26

Entsprechend diesen Vorgaben hat die Prüferin --auf der ersten Berechnungsstufe-- zunächst den nicht betrieblich veranlassten Anteil der Schuldzinsen ermittelt (3.172 DM) und als Entnahme des Streitjahres 2001 behandelt. Hieraus folgte wiederum, dass der Betrag, auf den die als nicht betrieblich veranlasst anzusehenden Schuldzinsen entfallen (260.000 DM), bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags --der zweiten Berechnungsstufe-- nicht mehr anzusetzen war und von der Prüferin daher zutreffend von den in 2001 getätigten Entnahmen abgezogen wurde. Im Ergebnis wurden damit die Betriebsausgaben des Streitjahres 2001 in Höhe des auf den Entnahmebetrag entfallenden Zinsanteils nur einmal, nämlich durch die Hinzurechnung des nicht betrieblich veranlassten Zinsanteils (3.172 DM), gekürzt. Eine "doppelte Hinzurechnung" --wie von der Klägerin gerügt-- liegt nicht vor.

27

b) Zu Recht hat die Prüferin auch die Pachtzahlungen in Höhe von insgesamt 149.100 DM in die Berechnung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 einbezogen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Zeitpunkt der Gutschrift von Betriebseinnahmen, durch die ein Sollsaldo getilgt wird, der aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstanden ist oder sich erhöht hat, eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Im Streitfall war durch die Entnahme in Höhe von 260.000 DM auf dem betrieblichen Girokonto ein Sollsaldo entstanden. Durch die beiden Pachtzahlungen, die nach dem Entnahmevorgang auf dem betrieblichen Konto eingingen, wurde im Ergebnis ein Teilbetrag der Entnahme in Höhe von 149.100 DM unmittelbar aus betrieblichen Mitteln finanziert, während der Betrieb fremdfinanziert war. In diesem Fall ist im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme anzusetzen, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen ist.

28

Dem entspricht auch, dass die Prüferin der Berechnung der privat veranlassten Schuldzinsen die in zwei Teilbeträgen insgesamt um 149.100 DM gekürzte Entnahme in Höhe von 260.000 DM zugrunde gelegt hat. Durch die Zahlungseingänge sind insoweit keine weiteren privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, weil die aufgrund der Entnahme privat veranlasste Schuld (260.000 DM) durch betriebliche Mittel (2 x 74.550 DM) zurückgeführt wurde. Entsprechend sind keine privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, die bereits auf der ersten Berechnungsstufe als nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen wären. Würden die Beträge, durch die letztlich auf privaten Vorgängen beruhende Verbindlichkeiten zurückgeführt werden, nicht durch eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ausgeglichen, so fielen privat veranlasste Schuldzinsen weg, während der Betrieb in entsprechender Höhe fremdfinanziert würde. Um dies auszugleichen, ist der Betrag, mit dem ein aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstandener Sollsaldo eines betrieblichen Girokontos zurückgeführt wird, als Entnahme in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 einzubeziehen.

29

Hieran ändert auch ein Vorgehen nach dem sog. "umgekehrten Zwei-Konten-Modell" (vgl. Graf, Deutsches Steuerrecht 2000, 1465, unter 4.2) nichts. Hier verfügt der Steuerpflichtige über ein Betriebseinnahmenkonto, auf das nur die Betriebseinnahmen fließen. Darüber hinaus unterhält er ein gesondertes Betriebsausgabenkonto, über das Betriebsausgaben und Privatentnahmen gebucht werden und das immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemischten Kontokorrentkonto. Um die privat veranlassten Schuldzinsen zu minimieren, bucht der Steuerpflichtige von Zeit zu Zeit vom Betriebseinnahmenkonto eingegangene Betriebseinnahmen auf das Betriebsausgabenkonto um und tilgt damit in Höhe des umgebuchten Betrags eine private Schuld.

30

Zwar kann der Steuerpflichtige auch nach der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 --wie von der Klägerin vorgetragen-- bestimmen, dass beim gemischten Kontokorrentkonto mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kann jedoch durch diese Gestaltung nicht umgangen werden, weil für den Fall, dass sich das Konto, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden, aufgrund einer Entnahme im Soll befindet, bei Rückführung des Sollsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen --wie ausgeführt-- eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen ist.

31

2. Auch im Übrigen ist die Berechnung der Prüferin nicht zu beanstanden.

32

a) Insbesondere ist es für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrags unerheblich, wenn eine Minderung des einkommensteuerlichen Gewinns durch Abschreibungen entstanden ist. Da § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den Begriff "Gewinn" nicht eigenständig bestimmt, ist bei der Berechnung der Überentnahmen auf den einkommensteuerlichen Gewinn abzustellen (BFH-Urteile vom 7. März 2006 X R 44/04 BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416). Dieser Auslegung liegt maßgeblich die gesetzgeberische Konzeption der Vorschrift zugrunde. Mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Mehr-Konten-Modell (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen, Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem steuerlichen Gewinn bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht hinzuzurechnen (BFH-Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 1. August 2007 XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267).

33

b) Zu Recht hat die Prüferin auch entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 die der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für die Streitjahre zugrunde zu legenden Überentnahmen nicht höher als den Betrag angesetzt, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.

34

Ausgehend von der angeführten Auslegung der Vorschrift, nach der für den Begriff des "Gewinns" an den einkommensteuerlichen Gewinn anzuknüpfen ist, wirken sich die in den Streitjahren erwirtschafteten Verluste auf die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht aus.

35

Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch der Finanzierung von Entnahmen dienen. Deshalb dürfen betrieblich veranlasste Verluste den Schuldzinsenabzug nicht einschränken. Solange der Steuerpflichtige weniger entnimmt, als er zuvor durch Gewinne erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift nicht ein. Dies bedeutet, dass Verluste rechnerisch nicht zu einer Erhöhung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 führen dürfen. Anderenfalls würde die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen vorliegen, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustbetrags führen. Entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken.

36

Liegt unter Berücksichtigung dieser Vorgabe eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor, ist diese nach Satz 4 der Vorschrift (bzw. für das Streitjahr 2001 nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001) auf der Grundlage der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahme), zu ermitteln. Mit den Begriffen "Entnahme", "Gewinn" und "Einlage" knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Auch Verluste können das durch Einlagen und Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen. Auch sie können daher zu einer Situation führen, in der ein Darlehen insoweit privat veranlasst erscheint, als dadurch Entnahmen finanziert werden, die durch das u.a. durch Verluste aufgezehrte Eigenkapital nicht mehr gedeckt sind. Durch die jährliche Fortschreibung der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen unter Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach unmittelbare Folgen für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Solange Verluste durch Gewinne oder Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen.

37

Dem hat die Prüferin bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in der Weise zutreffend Rechnung getragen, dass sie die Verluste entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 jeweils fortgeschrieben hat.

38

Nicht zu beanstanden ist dabei auch, dass sie die Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 mit dem Verlust des Streitjahres 2000 verrechnet hat.

39

3. Bedenken gegen die Berechnung der Prüferin ergeben sich auch nicht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Vorschriften.

40

a) § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist formell (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und materiell verfassungsgemäß. Die Vorschrift sieht für den Fall, dass der Steuerpflichtige nicht nur den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn zuzüglich der Einlagen, sondern darüber hinaus Beträge entnimmt, eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs hinsichtlich der Überentnahmen vor. Damit wird verhindert, dass Zinsaufwendungen, die letztlich privat veranlasst sind, den Gewinn mindern. Da die Regelung an Überentnahmen, mithin an private Ursachen anknüpft, bestehen im Hinblick auf das Nettoprinzip keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041).

41

b) Ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verfassungsgemäß ist, kann für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben.

42

Nach Satz 1 der Anwendungsvorschrift zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Vorschrift erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001 bestimmt ergänzend, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Da eine Rückwirkung der Regelung gesetzlich nicht angeordnet wurde, greift sie nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für die Veranlagungszeiträume ab 2001 darauf ankommt, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). Ob Satz 2 der Anwendungsvorschrift jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613), kann für die Entscheidung des Streitfalls jedoch offenbleiben. Denn Unterentnahmen des Gesellschafters A aus den Jahren vor 1999, die bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen sein könnten, sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

43

4. Schließlich liegt ein Verfahrensmangel nicht deshalb vor, weil das FG das Verfahren nicht nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt hat. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens steht im Ermessen des Gerichts. Sie kann geboten sein, wenn vor dem BVerfG ein Verfahren anhängig ist, das unmittelbar die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall anzuwendenden Norm zum Gegenstand hat. Weitere Voraussetzung für eine Aussetzung des Verfahrens ist u.a., dass die Sachverhalte hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleich gelagert sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2010 VI B 119/09, BFH/NV 2010, 923). Betreffend die Verfassungsbeschwerde mit dem Az. 2 BvR 1659/06 liegen diese Voraussetzungen nicht vor. In dem der Beschwerde zugrunde liegenden Fall war streitig, ob eine Kürzung von Zinsaufwendungen auch bei Zinsbeträgen von insgesamt unter 4.000 DM in Betracht kommt. Mit Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 14/05 (BFH/NV 2006, 1832) hat der BFH entschieden, dass auch bei Zinsbeträgen von unter 4.000 DM im Wege der zweistufigen Prüfung zunächst der nach § 4 Abs. 4 EStG nicht abziehbare Anteil der Schuldzinsen zu ermitteln und sodann zu prüfen sei, in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 abziehbar sind. Hieraus ist ersichtlich, dass weder die Sachverhalte noch die zu klärenden Rechtsfragen des Streitfalls und des Verfahrens mit dem Az. 2 BvR 1659/06 vergleichbar sind. Entsprechend hat das FG darin zu Recht kein Musterverfahren für das vorliegende Verfahren gesehen. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Verfassungsbeschwerde mit BVerfG-Beschluss vom 2. Februar 2010 2 BvR 1659/06 (nicht veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter ihrer 1990 geborenen Tochter (T), die … an der Universität … studierte. Sie bezog für T laufend Kindergeld.

2

T wurde ab dem zum 1. Oktober 2010 beginnenden Wintersemester bis zum Ende des Sommersemesters am 30. September 2011 zur Sprecherin der Studentenvertretung ("…") der Universität gewählt und war während ihrer Amtszeit vom Studium beurlaubt. Ab dem 1. Oktober 2011 wirkte sie als kommissarische Geschäftsführerin dieses Gremiums.

3

Die frühere Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 16. September 2010 die Kindergeldfestsetzung für T für die Zeit ab Oktober 2010 auf und wies den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2010 als unbegründet zurück.

4

Die Klägerin beantragte im April 2011 für T erneut Kindergeld. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 26. Mai 2011 ab. Der Einspruch der Klägerin wurde von der Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2011 unter Hinweis darauf, dass T vom Studium beurlaubt sei, gleichfalls als unbegründet zurückgewiesen.

5

Die Klage, mit der die Klägerin Kindergeld für ihre Tochter T ab Dezember 2010 begehrte, hatte im Wesentlichen Erfolg. Die Familienkasse wurde verpflichtet, der Klägerin Kindergeld für T für den Zeitraum von Dezember 2010 bis Juni 2011 zu bewilligen und sie wegen des Kindergelds ab Juli 2011 neu zu bescheiden. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

6

Das FG war der Ansicht, dass sich T auch während ihrer Beurlaubung vom Studium wegen ihrer leitenden Tätigkeit für die Studentenvertretung in einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes befunden habe.

7

Es führte weiter aus, anders als im Falle einer Anfechtungsklage, die die Aufhebung eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes betreffe und deren Gegenstand deshalb auch in zeitlicher Hinsicht entsprechend der Regelungswirkung des angefochtenen Verwaltungsaktes begrenzt sei, sei --wie im Streitfall-- Gegenstand der Verpflichtungsklage die Frage, ob ein Anspruch auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes bestehe. Werde --wie hier ab Dezember 2010-- die Bewilligung von Kindergeld fortlaufend begehrt, müsse grundsätzlich nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung --hier am 26. Oktober 2011-- entschieden werden. Sei die Sache hinsichtlich bestimmter Bewilligungsmonate oder bestimmter Bewilligungsvoraussetzungen nicht spruchreif, da --wie hier-- die Familienkasse insoweit noch keine Entscheidung getroffen habe und das Gericht selbst aus Gewaltenteilungsgesichtspunkten keine Entscheidung treffen dürfe, ergehe insoweit nach § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ein Bescheidungsurteil.

8

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 138 veröffentlicht.

9

Die Familienkasse stützt ihre mit Senatsbeschluss vom 21. Juni 2012 XI B 4/12 zugelassene Revision auf die Verletzung von § 101 Sätze 1 und 2 FGO. Der Regelungsgehalt eines Bescheids, durch den --wie hier-- ein Antrag auf Festsetzung von Kindergeld abgelehnt werde, erschöpfe sich in der Bescheidung des Antragstellers für den Zeitraum bis einschließlich des Monats der Bekanntgabe des Ablehnungsbescheids. Die Klägerin könne nur insoweit beschwert sein, als die Bindungswirkung des Ablehnungsbescheids reiche.

10

Zudem sei eine Klage gemäß § 44 Abs. 1 FGO --soweit wie hier ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben sei-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben sei. Über Zeiträume nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung sei kein Vorverfahren durchgeführt worden. Eine diesbezügliche Klage sei --wie im Streitfall-- mithin unzulässig.

11

Hinzu komme, dass sich die Sach- und Rechtslage in den der Einspruchsentscheidung nachfolgenden Zeiträumen mit der Folge ändern könne, dass der Kindergeldanspruch aus Gründen wegfalle, die im bisherigen Verfahren keine Rolle gespielt hätten.

12

Die Familienkasse beantragt, die Vorentscheidung wegen Kindergeld für den Zeitraum ab Juli 2011 aufzuheben und insoweit die Klage als unzulässig abzuweisen.

13

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren weder einen Antrag gestellt noch in der Sache Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

14

II. Der während des Revisionsverfahrens durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 18. April 2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).

15

III. Auf die Revision der Familienkasse hin war die Vorentscheidung entsprechend dem Revisionsantrag aufzuheben und die Klage hinsichtlich des Zeitraums ab Juli 2011 abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

16

Das FG hat der Klage zu Unrecht insoweit entsprochen, als es die Familienkasse verpflichtete, die Klägerin wegen des Kindergeldanspruchs für den Zeitraum nach dem Monat der Einspruchsentscheidung --hier Juli 2011-- bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung --hier Oktober 2011-- neu zu bescheiden. Denn die Klägerin ist insoweit nicht klagebefugt i.S. des § 40 Abs. 2 FGO.

17

1. Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist entsprechend dem Revisionsantrag und der Revisionsbegründung der Familienkasse lediglich die vom FG ausgesprochene Verpflichtung, die Klägerin wegen des Kindergelds für den Zeitraum von Juli 2011 bis Oktober 2011 neu zu bescheiden. Die Vorentscheidung ist, soweit sie die mit der Revision nicht angegriffene Verpflichtung der Familienkasse betrifft, der Klägerin Kindergeld für den Zeitraum von Dezember 2010 bis Juni 2011 zu bewilligen, rechtskräftig (vgl. dazu z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 120 FGO Rz 171; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 6, jeweils m.w.N.).

18

2. Eine auf den Erlass eines abgelehnten Verwaltungsaktes gerichtete Klage (Verpflichtungsklage) ist, soweit --wie hier-- gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nach § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung eines Verwaltungsaktes in seinen Rechten verletzt zu sein. Hieran fehlt es im Streitfall.

19

a) Der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 26. Mai 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2011 enthalten keine das Kindergeld ab Juli 2011 ablehnende Regelung. Denn die Familienkasse kann im Falle eines zulässigen, in der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung treffen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 9. Juni 2011 III R 54/09, BFH/NV 2011, 1858; vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380; vom 22. Dezember 2011 III R 70/09, BFH/NV 2012, 1446). Dieser zeitliche Regelungsumfang wird durch eine Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446, Rz 18).

20

b) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.

21

aa) Der III. Senat des BFH hat --unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. dazu Urteile vom 2. Juni 2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184; vom 30. Juni 2005 III R 80/03, BFH/NV 2006, 262)-- entschieden, dass die vom Bundessozialgericht (BSG) für das sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung, wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§ 54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen abgelehnt werde, auch über die nach der Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden sei (vgl. BSG-Urteil vom 11. Dezember 2007 B 8/9b SO 12/06 R, Sozialrecht 4-3500 § 21 Nr. 1), auf das finanzgerichtliche Verfahren in Kindergeldsachen nicht übertragbar ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446, Rz 20).

22

bb) Im finanzgerichtlichen Verfahren kann der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (vgl. dazu BSG-Urteil vom 28. April 1960  8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht, eine Klage --wie hier-- ohne das Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig anzusehen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446, Rz 20, m.w.N.).

23

cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446 an.

24

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie war daher entsprechend dem Revisionsantrag aufzuheben.

25

4. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorgenannten Grundsätzen ist die Klägerin nicht in ihren Rechten i.S. des § 40 Abs. 2 FGO verletzt, soweit die Familienkasse über das Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung --im Streitfall Juni 2011-- hinaus keine Regelung über den Kindergeldanspruch der Klägerin getroffen hat. Die den Zeitraum ab Juli 2011 betreffende Klage ist mithin als unzulässig zurückzuweisen (§ 40 Abs. 2 FGO).

26

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 143 Abs. 1 FGO.

27

Das FG hat als Streitgegenstand auch das Kindergeld für den Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung angesehen.

28

Da die Revision der Familienkasse Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; in BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.
Entschädigungen, die gewährt worden sind
a)
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b)
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c)
als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;
2.
Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;
3.
Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens durch Beschluss; der bisherige Sach- und Streitstand ist zu berücksichtigen.

(2) Soweit ein Rechtsstreit dadurch erledigt wird, dass dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Rücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts stattgegeben oder dass im Fall der Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 innerhalb der gesetzten Frist dem außergerichtlichen Rechtsbehelf stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt erlassen wird, sind die Kosten der Behörde aufzuerlegen. § 137 gilt sinngemäß.

(3) Der Rechtsstreit ist auch in der Hauptsache erledigt, wenn der Beklagte der Erledigungserklärung des Klägers nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Erledigungserklärung enthaltenden Schriftsatzes widerspricht und er vom Gericht auf diese Folge hingewiesen worden ist.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Will der Insolvenzverwalter vor dem Berichtstermin das Unternehmen des Schuldners stillegen oder veräußern, so hat er die Zustimmung des Gläubigerausschusses einzuholen, wenn ein solcher bestellt ist.

(2) Vor der Beschlußfassung des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, vor der Stillegung oder Veräußerung des Unternehmens hat der Verwalter den Schuldner zu unterrichten. Das Insolvenzgericht untersagt auf Antrag des Schuldners und nach Anhörung des Verwalters die Stillegung oder Veräußerung, wenn diese ohne eine erhebliche Verminderung der Insolvenzmasse bis zum Berichtstermin aufgeschoben werden kann.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.