Finanzgericht München Urteil, 11. Aug. 2016 - 10 K 746/16

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010  142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010  142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010  142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010  142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelt er seit 1996 durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

Zum 31. Dezember 1998 war das Kapitalkonto negativ. In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte folgende Einlagen sowie Entnahmen:

Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden, Schuldzinsen 74.111 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte für das Streitjahr als Bemessungsgrundlage für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG einen Betrag von 81.804 DM. Für das Jahr 2001 ergab sich zwar eine Unterentnahme in Höhe von 4.759 DM, aus den Vorjahren war jedoch eine verbleibende Überentnahme in Höhe von 86.563 DM zu berücksichtigen. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 4.908,24 DM und erhöhte die Einkünfte des Klägers entsprechend.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage mit seinem --in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 572-- veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2006  11 K 5373/04 E ab.

Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe § 4 Abs. 4a EStG fehlerhaft angewendet. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien nicht erfüllt, weil er im Streitjahr keine Überentnahme getätigt habe. Im Übrigen sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sowie gegen das Übermaßverbot und enthalte eine unzulässige Typisierung.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns aus selbständiger Arbeit von 164.468 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FA hat zu Recht die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- vom 22. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 2601) --EStG 1999-- erhöht.

a) Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass sämtliche vom Kläger erklärten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 eingeschränkt ist (vgl. zur vorrangigen Veranlassungsprüfung einzelner Zahlungsvorgänge Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

b) Zu Recht hat das FG die Vorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 auf die betrieblich veranlassten Zinsen des Klägers angewendet.

aa) Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 definiert als der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 (nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794 --StÄndG 2001--: Satz 3 der Vorschrift) typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unberührt.

bb) Nach Ansicht des Klägers ist der Begriff der Überentnahme abschließend durch Satz 2 der Vorschrift definiert. Dieser sei auf das Wirtschaftsjahr bezogen. Falls im laufenden Wirtschaftsjahr keine Überentnahme getätigt worden sei, sei auch der gesetzliche Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht erfüllt. Eine Gewinnerhöhung komme danach nicht in Betracht, wenn im Wirtschaftsjahr eine sog. Unterentnahme vorliege (so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1051, m.w.N., sowie Rz 1068, 1070, m.w.N.).

cc) Gegen diese Ansicht spricht jedoch der Wortlaut des Satzes 1, der den Regelungskern der Vorschrift bildet und durch die nachfolgenden Sätze lediglich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 spricht in der Mehrzahl von "Überentnahmen", enthält aber keine zeitliche Zuordnung der Überentnahmen zu bestimmten Wirtschaftsjahren.

Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) lässt indes erkennen, dass die Regelung periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann --insoweit abweichend vom missglückten Gesetzeswortlaut-- auch Unterentnahmen des Streitjahres zu berücksichtigen (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1657c; Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 4 Rz 649; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 86; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 417, 427 f.).

dd) Diese Auslegung wird durch den aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle entgegenwirken und entwickelte im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) zunächst ein Zurechnungskonzept, nach dem nur die Entnahme von Liquiditätsüberschüssen zulässig sein sollte. Mit dem StBereinG 1999 entschied sich der Gesetzgeber dann jedoch für die jetzige Fassung. Sie basiert auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. zur Entstehung des § 4 Abs. 4a EStG Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 1 ff.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596 f.). Der Betriebsinhaber soll, wenn das Eigenkapital negativ ist, dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen, als erwirtschaftet und eingelegt worden sind (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 656 k (1); Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 529; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 4 Rz 1657b; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 844.1; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 648; FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 13. März 2003  6 K 2363/02, EFG 2003, 831, sowie 6 K 2364/02, juris). Maßgeblich für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen soll daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen sein.

Die Regelung in Rdnr. 23, 24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019), wonach eine Überentnahme auch dann vorliegt, wenn sich diese nur aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre berechnet, entspricht daher dem Gesetzeszweck und dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 4a EStG. Deshalb war der Gesetzgeber nicht --wie der Kläger meint-- gehalten, in einem nachfolgenden Steuergesetz den Wortlaut der Vorschrift zu korrigieren.

ee) Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG muss entgegen der Auffassung des Klägers nicht bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stets zum gleichen Ergebnis führen. § 4 Abs. 4a EStG ist auch auf die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Durch die unterschiedliche Gewinnermittlung ergeben sich in einzelnen Jahren unterschiedliche Beträge. Daher sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart anfallende Übergangsgewinne zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Soweit ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung besteht, obliegt es dem Steuerpflichtigen, das für ihn günstige Verfahren zu wählen.

2. Es bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG (a.A. Söffing, Betriebs-Berater 2008, 417; Paus, FR 2006, 412; Horlemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 726).

a) Die Vorschrift ist formell verfassungsgemäß. § 4 Abs. 4a EStG ist durch den Vermittlungsausschuss in das EStG eingefügt worden. Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a EStG in Einzelfragen geändert und dadurch die Gesamtvorschrift in seinen Willen aufgenommen. Das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts wurde daher nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; Schallmoser, FR 2001, 509, 511; Wendt, FR 2000, 417, 423; zum Bestätigungswillen bei vorkonstitutionellen Gesetzen vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Juni 1985  1 BvL 14/84, BVerfGE 70, 126).

b) Auch materiell ist die Vorschrift verfassungsgemäß. Sie ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; ebenso HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 625; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 610; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 522).

3. Schließlich bestehen auch gegen die gesetzliche Typisierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 v.H. der Überentnahmen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Der Kläger meint zu Unrecht, der Gesetzgeber habe mit dem Gewinn den falschen Anknüpfungspunkt gewählt und seine Typisierungsbefugnis überschritten.

Die jetzige Gesetzesfassung verzichtet aus Praktikabilitätsgründen auf eine liquiditätsbezogene Betrachtung und knüpft an den jeweiligen Bestand des vorhandenen Eigenkapitals an, der grundsätzlich steuerunschädlich entnommen werden darf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512; a.A. Horlemann, DStR 2010, 726). Diese Anknüpfung ist sachgerecht, weil das Eigenkapital die im Betrieb erwirtschafteten Mittel abbildet, die für eine Entnahme zur Verfügung stehen.

b) Der Kläger macht ferner geltend, es fehle die Möglichkeit einen Gegenbeweis zu führen, dass die durch Entnahmen ausgelösten Zinsen tatsächlich niedriger sind (vgl. HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037, 1069; Schneider/Petrak, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1105, 1109).

Das FG hingegen sieht zu Recht die Typisierung vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umfasst. Der vom Gesetzgeber gewählte Zinssatz ist nicht überhöht und die Typisierung dient in erster Linie einem Vereinfachungszweck. Insbesondere erspart sie dem Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung eine genaue umfangmäßige und zeitanteilige Zuordnung der angefallenen Zinsen, die sich letztlich nur bei einer liquiditätsbezogenen Betrachtungsweise leisten ließe. Die Typisierung erweist sich daher als technische Folge der praktikableren kapitalbezogenen Sichtweise (vgl. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 83; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Band I, 2. Aufl. 2000, § 7 S. 356 unten; Wendt, FR 2000, 417, 427; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 654). Unbillige Ergebnisse sind im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung zu korrigieren.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010  142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte in den Streitjahren außerhalb des Zuständigkeitsbereichs des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Mit Vertrag vom 6. November 1998 erwarb er eine Apotheke zum Gesamtpreis von 930.000 DM. Laut Vertrag entfielen 230.000 DM auf die Apothekeneinrichtung inklusive Labor und Büroausstattung, 550.000 DM auf den Geschäftswert und 150.000 DM auf das Warenlager. Den Kaufpreis finanzierte der Kläger in voller Höhe fremd. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach einem zum 31. Januar des jeweiligen Jahres endenden Wirtschaftsjahr.

Am 3. Juni 2002, 6. Juni 2003, 9. März 2004, 14. März 2005 und 12. Mai 2006 reichte der Kläger Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung beim FA für die Streitjahre 2000 bis 2004 ein. Den Bilanzunterlagen für die in den Jahren 2000 und 2001 endenden Wirtschaftsjahre waren jeweils Aufstellungen mit der Überschrift "Abzugsbeschränkung für betriebliche Schuldzinsen" beigefügt, nach denen die als Betriebsausgaben in Abzug gebrachten Zinsaufwendungen --mit Ausnahme der Kontokorrentzinsen-- ausschließlich auf die Finanzierung des Anlagevermögens entfallen waren. Darlehensverträge legte der Kläger nicht vor. Das FA forderte diese auch nicht an.

Die erstmaligen Feststellungsbescheide für die Streitjahre ergingen erklärungsgemäß und --bis auf den Bescheid für 2000-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 31. Juli 2006 bis 14. September 2006 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im Prüfungsbericht ist ausgeführt, die erklärten Gewinne seien um die nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren jeweils geltenden Fassungen (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen zu erhöhen, da Darlehen in Höhe von 150.000 DM die Finanzierung von Umlaufvermögen beträfen. Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 sei im Wege der Einzelermittlung im Rahmen des § 88 der Abgabenordnung (AO) erfolgt. Anlässlich der Außenprüfung seien erstmals die bei Erwerb der Apotheke abgeschlossenen Darlehensverträge eingesehen worden. Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 9. November 2006 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 und am 13. November 2006 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für 2000.

Der Kläger legte gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein und machte u.a. geltend, eine Kürzung des Schuldzinsenabzugs komme in allen Streitjahren nicht in Betracht. Die Tatsache, dass das zum Umlaufvermögen rechnende Warenlager fremdfinanziert worden sei, berechtige nicht zu einer Gewinnkorrektur, weil im Streitfall die Besonderheit bestehe, dass nicht der laufende, sondern der vom Veräußerer übernommene --erstmalige-- Warenbestand fremdfinanziert worden sei. In derartigen Fällen sei eine "Überentnahme", also eine private Verwendung überhaupt nicht möglich. Nach der teleologischen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG seien die Schuldzinsen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar.

Nach Auffassung des FA hat § 4 Abs. 4a EStG nicht nur den Zweck, auf "Überentnahmen" entfallende Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen. Die Vorschrift solle auch verhindern, dass die zur Finanzierung von Umlaufvermögen aufgenommenen Darlehen den gleichen Steuervorteil genössen wie Investitionsdarlehen, die mit dem Betrieb im Sinne einer andauernden Abhängigkeit zwischen der Darlehensschuld und dem Wirtschaftsgut langfristig "verbunden" seien. Kreditfinanziertes Umlaufvermögen erfülle die Voraussetzung wegen des regelmäßig zügigen Umschlags nicht. Auch der Auffassung, Überentnahmen seien bei einer Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens im Rahmen der Firmenübernahme überhaupt nicht möglich, könne nicht gefolgt werden. Aufgrund des raschen Durchlaufs von Gegenständen des Umlaufvermögens könne nicht ausgeschlossen werden, dass --unter Umständen bereits kurze Zeit nach der Betriebseröffnung--- während der Laufzeit des Kredits Schuldzinsen für Teile des Darlehens aufgrund von Überentnahmen in den Privatbereich verlagert würden.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1446 veröffentlichtem Urteil ab. Zu Recht habe das FA die der Höhe nach nicht streitigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht zum Abzug zugelassen, soweit sie auf den Erwerb von Umlaufvermögen entfielen. Weder die Entstehungsgeschichte noch der Sinn und Zweck der Vorschrift lieferten Anhaltspunkte dafür, dass der Schuldzinsenabzug dann nicht zu kürzen sei, wenn das Darlehen der Finanzierung von Umlaufvermögen eines zukünftigen Geschäftsbetriebs diene. § 4 Abs. 4a EStG stelle nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab, sondern schränke den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteige. Damit werde der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Das Gesetz unterstelle bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stufe deshalb die Zinsen als nicht abziehbar ein.

Im Streitfall habe der Kläger seit der Betriebseröffnung im Wirtschaftsjahr 1998/1999 und in allen Streitjahren Überentnahmen getätigt. Ob der Liquiditätsmangel entnahmebedingt entstanden oder vergrößert worden sei, sei irrelevant. Mit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG habe der Gesetzgeber den Schuldzinsenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt. Von diesem Grundsatz mache lediglich § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme. Anstehende betriebliche Investitionen eines Unternehmers in Anlagevermögen sollten nicht durch die Verweigerung des Schuldzinsenabzugs behindert werden. Damit privilegiere der Gesetzgeber die Finanzierung von Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb dauerhaft dienen sollten. Eine im Verhältnis zum Umlaufvermögen nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung sei hierin nicht zu sehen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Allein die Tatsache, dass der Kauf des Warenlagers, das grundsätzlich nicht zu den betrieblichen Anlagegütern zähle, fremdfinanziert worden sei, rechtfertige nicht die Kürzung des Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG. Die Erstanschaffung des Warenlagers einer Apotheke stelle eine Investition in den künftigen Geschäftsbetrieb dar und könne nicht mit der Fremdfinanzierung der laufenden Warenbezüge verglichen werden. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG definiere den Begriff der Überentnahme als den Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteige. Eine Entnahme setze jedoch einen bereits bestehenden Betrieb voraus.

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juni 2008 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2000 bis 2004 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Schuldzinsen nicht nach § 4 Abs. 4a EStG gekürzt, sondern erklärungsgemäß zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die auf den Erwerb des Umlaufvermögens entfallenden Schuldzinsen nicht ungekürzt als Betriebsausgaben abziehbar sind. Es hat jedoch versäumt zu klären, ob bzw. in welcher Höhe das FA bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG auch Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/ 1999 berücksichtigt hat. Soweit solche auf das Kalenderjahr 1998 entfallen, dürfen sie aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden.

I.

1. Nach der Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) sind Schuldzinsen nur dann uneingeschränkt berücksichtigungsfähig, wenn die Summe des Gewinns und der Einlagen im Wirtschaftsjahr die Summe der privaten Entnahmen übersteigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Seither ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125).

2. Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für private Schuldzinsen vor; eine Aufteilung der vom Kläger aufgenommenen Kredite scheidet daher aus.

3. Darüber, ob das FG § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten lediglich insoweit Streit, als nach Auffassung des Klägers nicht nur der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 bzw. Satz 6 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung), sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur Finanzierung der --erstmaligen-- Anschaffung von Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a EStG unberührt bleiben soll.

4. a) Der vom Kläger begehrten Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um den Zinsaufwand für das bei Betriebseröffnung angeschaffte Warenlager zu kürzen, steht der eindeutige Wortlaut von Satz 5 (bzw. Satz 6 im Streitjahr 2000) des § 4 Abs. 4a EStG entgegen, der nur die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privilegieren will (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 533).

b) Der Wortlaut der Vorschrift bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Er ist deshalb nicht im Wege der teleologischen Extension dahingehend zu erweitern, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung eines Warenlagers bei Betriebseröffnung ebenso wie die Zinsen für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Abzug zu bringen ist.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und der Fachgerichte (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der Rechtsprechung (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls einschlägige-- Extension verwendet.

bb) Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, unsinnigen Ergebnis (z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, BFHE 176, 193, BStBl II 1995, 10), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 21. August 1974 I R 81/73, BFHE 114, 100, BStBl II 1975, 121).

cc) Nach diesen Maßstäben kommt eine Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG über seinen Wortlaut hinaus nicht in Betracht. Mit der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab. Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Folglich wird der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512). Das Gesetz unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar ein.

c) Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 (bzw. im Streitjahr 2000 Satz 6) EStG eine Ausnahme gemacht. Anstehende betriebliche Investitionen in Anlagevermögen sollten nicht erschwert werden. Eine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen ist hierin nicht zu sehen.

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung des Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen --auch das im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschaffte-- zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen --wie auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung bekundet hat-- häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige --wie der Kläger-- durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen (FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005  8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177).

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Privilegierung des Anlagevermögens im Verhältnis zum Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug hat der Kläger nicht geltend gemacht und auch in der Literatur gibt es --soweit ersichtlich-- keine Stimmen, die hierin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen erkennen, die Umlaufvermögen kreditfinanziert anschaffen. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG auch dann nicht willkürlich, wenn letzteres im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschafft wird. Diese Wirtschaftsgüter sind ebenfalls zum alsbaldigen Verkauf bestimmt und die investierten Gelder werden zeitnah wieder frei.

II.

Falls der Kläger im Wirtschaftsjahr 1998/1999 noch vor dem 1. Januar 1999 Überentnahmen getätigt haben sollte, wäre deren Einbeziehung in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Auffassung des erkennenden Senats unverhältnismäßig und daher mit dem verfassungsrechtlich verbürgten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Überentnahmen des Kalenderjahrs 1998 dürfen aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden. Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und ggf. in allen Streitjahren die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne Berücksichtigung dieser Überentnahmen zu berechnen haben.

1. a) Auch wenn das StBereinG 1999 nach seinem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten ist, beinhaltet § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG als die § 4 Abs. 4a EStG betreffende Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand ("echte Rückwirkung" bzw. "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 512). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 22. März 1983  2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Normen des geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29. Dezember 1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999 gültig.

b) Die gegenteilige Auffassung des XI. Senats des BFH im Urteil vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267), wonach die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den Veranlagungszeitraum 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen beinhalten kann, ist durch die Beschlüsse des BVerfG vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (BFH/NV 2010, 1968), 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BFH/NV 2010, 1959) sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BFH/NV 2010, 1976) überholt. Anders als der XI. Senat des BFH hat das BVerfG in diesen Beschlüssen an seiner früheren Rechtsprechung festgehalten, dass im Falle einer Änderung des EStG eine bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das Änderungsgesetz zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

c) § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG beinhaltet auch dann keine echte Rückwirkung, wenn Gewerbetreibende ihren Gewinn aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn (insgesamt) als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4 Abs. 4a EStG beeinflusst somit auch im Fall eines vor dem 1. Januar 1999 beginnenden und im Folgejahr endenden Wirtschaftsjahres lediglich den Gewinn des Veranlagungszeitraums 1999 und damit nur die Einkommensteuerschuld dieses Jahres.

2. Da die belastenden Rechtsfolgen des § 4 Abs. 4a EStG im Veranlagungszeitraum 1999 erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, sie tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst wurden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Indes bedarf es auch in diesen Fällen nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Knüpft der Gesetzgeber für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte an, muss er dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968, unter C.I.1.).

3. Selbst wenn § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG diesen Anforderungen grundsätzlich genügt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504), ist eine verfassungskonforme Auslegung der Anwendungsregelung in Fällen geboten, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. In einem solchen Fall sind entgegen dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG vor dem 1. Januar 1999 getätigte Überentnahmen nicht zu berücksichtigen. Eine vom Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG abweichende Rechtsanwendung lässt sich mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Gesetzgeber --hätte er bei Schaffung des § 4 Abs. 4a EStG derartige Konstellationen im Blick gehabt-- für diese Fälle eine Sonderregelung getroffen hätte.

a) Mit § 4 Abs. 4a EStG zuerst i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304), dann i.d.F. des StBereinG 1999 ist der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Zwei- und Mehrkontenmodell entgegengetreten und hat den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit eingeschränkt (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Der Unternehmer soll --will er nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug vermeiden-- nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können.

b) Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 enden. Dies hätte bei Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr zur Folge, dass auch Entnahmen, die vor dem 1. Januar 1999 getätigt wurden, zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG führen können und im Jahr 1998 entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen würde zu einem unverhältnismäßigen Verstoß gegen den rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz führen.

c) Angesichts des Umstands, dass die Nutzung des Zwei- bzw. Mehrkontenmodells nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und verfassungsrechtlich unbedenklich ist, die Finanzverwaltung diesen Beschluss vom 8. Dezember 1997 bereits am 22. April 1998 und damit zeitnah veröffentlicht und keinen Nichtanwendungserlass verfügt hat, durften Steuerpflichtige jedenfalls bis zur Einbringung des StEntlG 1999/ 2000/2002 darauf vertrauen, dass sich der betriebliche Schuldzinsenabzug nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Mehrkontenmodell berechnet (vgl. hierzu auch den Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2010, 1968, unter C.II.1.). Ohne Belang ist, dass einzelne Parlamentarier zeitnah zur Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 angekündigt hatten, im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages über eine gesetzliche Änderung zu beraten (vgl. hierzu Pfalzgraf/Meyer, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1998, 129). Diese rechtspolitischen Äußerungen waren zu wenig konkret, als dass Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Änderung der Rechtslage rechnen mussten.

d) Einen ersten Gesetzentwurf zur Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs (StEntlG 1999/2000/2002; vgl. BTDrucks 14/23) brachten die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN am 9. November 1998 in den Deutschen Bundestag ein. Für die Steuerpflichtigen war es daher ab diesem Zeitpunkt vorhersehbar, dass der Schuldzinsenabzug nicht mehr nach den von der Rechtsprechung gebilligten Zwei- und Mehrkontenmodellen möglich sein würde. Jedoch sah der Entwurf des StEntlG 1999/2000/ 2002 vor, dass die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG erstmals für Schuldzinsen gelten sollte, die nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstehen. Somit war zwar die Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach dem Gesetzentwurf aufgrund der am 1. Januar 1999 bestehenden Soll-Salden und deshalb nach zeitlich unbegrenzt in die Vergangenheit reichenden Kontenvorgängen zu beurteilen. Die steuerliche Abziehbarkeit sollte aber nur für ab dem 1. Januar 1999 entstandene Schuldzinsen eingeschränkt werden (Hergarten, Deutsches Steuerrecht 1999, 54, 57; vgl. auch die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des StBereinG 1999 vom 24. September 1999, BTDrucks 14/1655, 5). Nach dem Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002 musste also kein Steuerpflichtiger damit rechnen, bereits im Jahr 1998 geleistete betriebliche Schuldzinsen seien nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Auch in der endgültigen Fassung der Anwendungsregel gemäß § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sollte § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur die Abziehbarkeit von nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen einschränken. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen, im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen nach dem Zwei- bzw. Mehrkontenmodell der Rechtsprechung geltend machen zu können, war damit gestärkt.

e) Der Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. August 1999 (BTDrucks 14/1514) enthielt keine den Schuldzinsenabzug betreffende Vorschrift. Selbst nach der Stellungnahme des Bundesrats zu diesem Gesetzentwurf war nicht mit einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 4a EStG auf im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen zu rechnen. Zwar schlug die Länderkammer am 24. September 1999 (BTDrucks 14/1655, 4, 5) eine Neufassung der Vorschrift unter Beibehaltung der bisherigen Konzeption vor, die bisherige Anwendungsregelung sollte jedoch unverändert fortgelten. Erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 15. Dezember 1999 wurde § 4 Abs. 4a EStG in der nunmehr geltenden Fassung Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens; seine Anwendbarkeit sollte sich auf nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre erstrecken (BTDrucks 14/2380, 2 f.). Erstmals ab diesem Zeitpunkt mussten Steuerpflichtige damit rechnen, dass im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Ins Jahr 1998 zurückreichende abweichende Wirtschaftsjahre waren --von seltenen Ausnahmefällen abgesehen-- zu diesem Zeitpunkt bereits beendet; die Umstellung des abweichenden Wirtschaftsjahres auf ein am 31. Dezember 1998 endendes Wirtschaftsjahr durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres war nicht mehr möglich.

4. Soweit gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch die im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, übersteigt die darin liegende Beeinträchtigung des Vertrauensschutzes bei der Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit.

a) Die Einbeziehung auch der im Kalenderjahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen in den beschränkten Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres lässt sich nicht damit rechtfertigen, ein Wettlauf zwischen dem Gesetzgeber und den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Inanspruchnahme der vom Großen Senat des BFH gebilligten Mehrkontenmodelle habe verhindert werden sollen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Der Vermittlungsausschuss hat die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG im StBereinG 1999 im Dezember 1999 und damit zu einem Zeitpunkt empfohlen, zu dem kein Steuerpflichtiger mehr Einfluss auf die Höhe der betrieblichen Schuldzinsen des Jahres 1998 nehmen konnte. Im Übrigen zeigt auch die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, dass die gesetzliche Neuregelung nicht darauf abgezielt hat, vor dem 1. Januar 1999 wirtschaftlich entstandene Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.

b) Das vom Gesetzgeber mit der Einführung des beschränkten Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG verfolgte Ziel, einen von ihm als solchen erkannten Gestaltungsmissbrauch zu verhindern, rechtfertigt es ebenfalls nicht, in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre im Jahr 1998 wirtschaftlich verursachte Schuldzinsen von der Abziehbarkeit auszuschließen. Der beschränkte Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beruht auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041). Die Vorschrift schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nicht, abweichend vom Regelfall, wonach bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr nur im Kalenderjahr 1999 getätigte Überentnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 zur Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/1999 auch die Überentnahmen des Jahres 1998 zu berücksichtigen.

c) Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigen nicht die Einbeziehung von 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen in die Berechnung des beschränkten Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Zum einen tragen die Steuerpflichtigen insofern die Feststellungslast. Zum anderen können die Entnahmen vor dem 1. Januar 1999 ggf. geschätzt werden, soweit die für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen auch unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu ermitteln sind. In anderen Fällen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Privateinlagen und -entnahmen ebenfalls zu schätzen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz 38, zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG); auch der anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers kann in Fällen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils während des Wirtschaftsjahres im Wege der Schätzung ermittelt werden (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463).

5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall wird das FG zu prüfen haben, ob in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen in den Streitjahren 2000 bis 2004 auch im Jahr 1998 getätigte Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/1999 eingeflossen sind. Ggf. wird es die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne diese Überentnahmen zu berechnen haben.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012  10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010  142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelt er seit 1996 durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

Zum 31. Dezember 1998 war das Kapitalkonto negativ. In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte folgende Einlagen sowie Entnahmen:

Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden, Schuldzinsen 74.111 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte für das Streitjahr als Bemessungsgrundlage für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG einen Betrag von 81.804 DM. Für das Jahr 2001 ergab sich zwar eine Unterentnahme in Höhe von 4.759 DM, aus den Vorjahren war jedoch eine verbleibende Überentnahme in Höhe von 86.563 DM zu berücksichtigen. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 4.908,24 DM und erhöhte die Einkünfte des Klägers entsprechend.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage mit seinem --in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 572-- veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2006  11 K 5373/04 E ab.

Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe § 4 Abs. 4a EStG fehlerhaft angewendet. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien nicht erfüllt, weil er im Streitjahr keine Überentnahme getätigt habe. Im Übrigen sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sowie gegen das Übermaßverbot und enthalte eine unzulässige Typisierung.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns aus selbständiger Arbeit von 164.468 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FA hat zu Recht die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- vom 22. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 2601) --EStG 1999-- erhöht.

a) Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass sämtliche vom Kläger erklärten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 eingeschränkt ist (vgl. zur vorrangigen Veranlassungsprüfung einzelner Zahlungsvorgänge Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

b) Zu Recht hat das FG die Vorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 auf die betrieblich veranlassten Zinsen des Klägers angewendet.

aa) Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 definiert als der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 (nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794 --StÄndG 2001--: Satz 3 der Vorschrift) typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unberührt.

bb) Nach Ansicht des Klägers ist der Begriff der Überentnahme abschließend durch Satz 2 der Vorschrift definiert. Dieser sei auf das Wirtschaftsjahr bezogen. Falls im laufenden Wirtschaftsjahr keine Überentnahme getätigt worden sei, sei auch der gesetzliche Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht erfüllt. Eine Gewinnerhöhung komme danach nicht in Betracht, wenn im Wirtschaftsjahr eine sog. Unterentnahme vorliege (so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1051, m.w.N., sowie Rz 1068, 1070, m.w.N.).

cc) Gegen diese Ansicht spricht jedoch der Wortlaut des Satzes 1, der den Regelungskern der Vorschrift bildet und durch die nachfolgenden Sätze lediglich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 spricht in der Mehrzahl von "Überentnahmen", enthält aber keine zeitliche Zuordnung der Überentnahmen zu bestimmten Wirtschaftsjahren.

Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) lässt indes erkennen, dass die Regelung periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann --insoweit abweichend vom missglückten Gesetzeswortlaut-- auch Unterentnahmen des Streitjahres zu berücksichtigen (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1657c; Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 4 Rz 649; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 86; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 417, 427 f.).

dd) Diese Auslegung wird durch den aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle entgegenwirken und entwickelte im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) zunächst ein Zurechnungskonzept, nach dem nur die Entnahme von Liquiditätsüberschüssen zulässig sein sollte. Mit dem StBereinG 1999 entschied sich der Gesetzgeber dann jedoch für die jetzige Fassung. Sie basiert auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. zur Entstehung des § 4 Abs. 4a EStG Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 1 ff.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596 f.). Der Betriebsinhaber soll, wenn das Eigenkapital negativ ist, dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen, als erwirtschaftet und eingelegt worden sind (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 656 k (1); Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 529; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 4 Rz 1657b; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 844.1; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 648; FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 13. März 2003  6 K 2363/02, EFG 2003, 831, sowie 6 K 2364/02, juris). Maßgeblich für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen soll daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen sein.

Die Regelung in Rdnr. 23, 24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019), wonach eine Überentnahme auch dann vorliegt, wenn sich diese nur aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre berechnet, entspricht daher dem Gesetzeszweck und dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 4a EStG. Deshalb war der Gesetzgeber nicht --wie der Kläger meint-- gehalten, in einem nachfolgenden Steuergesetz den Wortlaut der Vorschrift zu korrigieren.

ee) Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG muss entgegen der Auffassung des Klägers nicht bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stets zum gleichen Ergebnis führen. § 4 Abs. 4a EStG ist auch auf die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Durch die unterschiedliche Gewinnermittlung ergeben sich in einzelnen Jahren unterschiedliche Beträge. Daher sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart anfallende Übergangsgewinne zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Soweit ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung besteht, obliegt es dem Steuerpflichtigen, das für ihn günstige Verfahren zu wählen.

2. Es bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG (a.A. Söffing, Betriebs-Berater 2008, 417; Paus, FR 2006, 412; Horlemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 726).

a) Die Vorschrift ist formell verfassungsgemäß. § 4 Abs. 4a EStG ist durch den Vermittlungsausschuss in das EStG eingefügt worden. Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a EStG in Einzelfragen geändert und dadurch die Gesamtvorschrift in seinen Willen aufgenommen. Das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts wurde daher nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; Schallmoser, FR 2001, 509, 511; Wendt, FR 2000, 417, 423; zum Bestätigungswillen bei vorkonstitutionellen Gesetzen vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Juni 1985  1 BvL 14/84, BVerfGE 70, 126).

b) Auch materiell ist die Vorschrift verfassungsgemäß. Sie ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; ebenso HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 625; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 610; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 522).

3. Schließlich bestehen auch gegen die gesetzliche Typisierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 v.H. der Überentnahmen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Der Kläger meint zu Unrecht, der Gesetzgeber habe mit dem Gewinn den falschen Anknüpfungspunkt gewählt und seine Typisierungsbefugnis überschritten.

Die jetzige Gesetzesfassung verzichtet aus Praktikabilitätsgründen auf eine liquiditätsbezogene Betrachtung und knüpft an den jeweiligen Bestand des vorhandenen Eigenkapitals an, der grundsätzlich steuerunschädlich entnommen werden darf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512; a.A. Horlemann, DStR 2010, 726). Diese Anknüpfung ist sachgerecht, weil das Eigenkapital die im Betrieb erwirtschafteten Mittel abbildet, die für eine Entnahme zur Verfügung stehen.

b) Der Kläger macht ferner geltend, es fehle die Möglichkeit einen Gegenbeweis zu führen, dass die durch Entnahmen ausgelösten Zinsen tatsächlich niedriger sind (vgl. HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037, 1069; Schneider/Petrak, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1105, 1109).

Das FG hingegen sieht zu Recht die Typisierung vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umfasst. Der vom Gesetzgeber gewählte Zinssatz ist nicht überhöht und die Typisierung dient in erster Linie einem Vereinfachungszweck. Insbesondere erspart sie dem Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung eine genaue umfangmäßige und zeitanteilige Zuordnung der angefallenen Zinsen, die sich letztlich nur bei einer liquiditätsbezogenen Betrachtungsweise leisten ließe. Die Typisierung erweist sich daher als technische Folge der praktikableren kapitalbezogenen Sichtweise (vgl. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 83; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Band I, 2. Aufl. 2000, § 7 S. 356 unten; Wendt, FR 2000, 417, 427; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 654). Unbillige Ergebnisse sind im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung zu korrigieren.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Einbeziehung eines Verlustes in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Zum 31. Dezember 1998 war das in der Bilanz ausgewiesene Kapital negativ. Für das Jahr 1999 errechnete der Kläger einen steuerlichen Verlust von 9.687 DM. Die Entnahmen überstiegen die Einlagen um 165.642 DM. Im Jahre 2000 ermittelte er einen steuerlichen Verlust von 684.300 DM. Allerdings überstiegen die Einlagen die Entnahmen um 146.939 DM. In den Betriebsausgaben der Jahre 1999 und 2000 waren Schuldzinsen enthalten, von denen 32.155 DM im Jahre 1999 bzw. 85.821 DM im Jahre 2000 nicht auf Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen.

Die nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG abziehbaren Beträge ermittelte der Kläger in der Weise, dass er den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG für beide Wirtschaftsjahre mit Null ansetzte und so für das Jahr 1999 zu einer Überentnahme, für das Jahr 2000 zu einer Unterentnahme kam. Er errechnete für das Jahr 1999 einen Hinzurechnungsbetrag von 9.938,52 DM, für das Jahr 2000 --durch Saldierung der Unterentnahme mit der Überentnahme des Vorjahres-- einen Hinzurechnungsbetrag von 1.122,18 DM.

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 1999 einen Gewinn von 257 DM und für das Streitjahr 2000 einen Verlust von 674.377 DM. Hieraus errechnete das FA nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 9.923 DM für 1999. Die Einlagen des Jahres 2000 verrechnete es, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588, Rz 11, 15) folgend, zunächst in vollem Umfang mit dem Verlust desselben Jahres. Im Anschluss daran berücksichtigte es die aus 1999 vorgetragene Überentnahme in nämlicher Höhe.

Die Sprungklage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 737).

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Verluste des Jahres 2000 seien bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht mit der Einlage zu verrechnen.

Verluste seien bei der Berechnung der Überentnahme nicht zu berücksichtigen, weil diese nicht im Gesetz aufgeführt seien. Ein anderes Ergebnis sei auch wirtschaftlich nicht vertretbar. Bei einem Verlust ohne Entnahmen entstünde eine Überentnahme mit einem entsprechenden Gewinnzuschlag.

Die Vorschrift sei außerdem verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip und gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Gesetzgeber verwende in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG die Begriffe "Entnahmen" und "Einlagen", ohne diese zu definieren.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000 unter Änderung des Bescheids vom 27. Juni 2005 auf 486.544 DM festzustellen,
hilfsweise, dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 4a EStG verfassungswidrig ist.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich bezüglich der Behandlung der Verluste den Ausführungen des FG an. Hinsichtlich der Verfassungsfragen sei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267) zu verweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass keine weiteren Schuldzinsen abzuziehen sind. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen.

2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar.

a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 (nach heutiger Fassung des Gesetzes Sätze 2 bis 4) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, heute Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (heute 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, heute Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, heute Satz 5).

b) Die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen durch das FA entspricht diesen Vorgaben.

aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht.

cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl 2005, 1019, Rz 11; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057).

Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 Satz 2).

dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen.

Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet --im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG-- Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG --als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift-- ein. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.).

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Überentnahme des Jahres 1999 in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen.

aa) Auf Grund des im Streitjahr erwirtschafteten Verlustes, der den Einlagenüberschuss des Jahres übersteigt, steht insoweit kein Verrechnungspotential zur Verfügung, so dass die Minderung der abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG um 6 % der vorgetragenen Überentnahme nicht zu beanstanden ist. Das FA hat den Einlagenüberschuss des Streitjahres zutreffend zunächst mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet.

bb) Im Streitjahr selbst lag zwar keine Überentnahme vor; dies setzt § 4 Abs. 4a EStG indes auch nicht voraus. Wie der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (unter II.1.b cc) im Einzelnen ausgeführt hat, ordnet die Vorschrift Überentnahmen nicht bestimmten Wirtschaftsjahren zu, sondern ist periodenübergreifend angelegt.

cc) Überentnahmen aus Jahren vor 1999 sind nicht zu verrechnen. Soweit dies § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) anordnet, ist der Kläger hierdurch nicht beschwert (vgl. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669, unter B.II.4.).

dd) Die Überentnahme des Jahres 1999 entspricht, da das Betriebsergebnis vor Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG unstreitig negativ war, der Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen in Höhe von 165.642 DM. Daraus folgt ein hinzuzurechnender Betrag von 9.938,52 DM, wie ihn der Kläger selbst --geringfügig höher als das FA-- errechnet hat.

Auf die für die Jahre 1999 und 2000 streitige Frage, ob bei dieser Berechnung der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Hinzurechnungsbetrag seinerseits wieder den Gewinn erhöht, was grundsätzlich zur Folge hätte, dass die Überentnahme und damit der Hinzurechnungsbetrag sich vermindern (Interdependenzeffekt, seit 2001 durch § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen; für das Streitjahr abgelehnt in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 588, Rz 21; für zwingend erachtet bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 629; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), kommt es im Streitfall nicht an, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen.

ee) Die Begrenzungen durch § 4 Abs. 4a Sätze 5, 6 EStG wirken sich vorliegend nicht aus. Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung.

3. Die Vorschrift ist nach Maßgabe der vorgenommenen Auslegung verfassungsgemäß.

a) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, an der er festhält.

Prinzipiell sind alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst nur das Nettoeinkommen. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des EStG die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 - Arbeitszimmer; weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10).

§ 4 Abs. 4a EStG begegnet insoweit keinen Bedenken. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen beruht stets auf Überentnahmen (der Entnahme von Fremdkapital) und damit auf einer privaten Ursache. Die Hinzurechnung liegt damit außerhalb des Anwendungsbereichs des objektiven Nettoprinzips. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wird nicht berührt, da die Regelung dem Steuerpflichtigen gerade nicht vorschreibt, wie er seine betrieblichen Aufwendungen finanziert; die Regelung sanktioniert lediglich die private Entnahme von Fremdkapital.

Das gilt auch dann, wenn, wie der Kläger hier geltend macht, der Verlust nicht mit einem Liquiditätsverlust einhergeht, sondern auf einer Abschreibung beruht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG kommt es auf die Liquidität nicht an; § 4 Abs. 4a EStG setzt diesen Grundsatz fort (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Ea 76).

b) Die Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen in der gerade vorgenommenen Weise ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688), zumal Verluste allein eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen können.

c) Hinsichtlich des typisierten Zinssatzes schließt sich der Senat der Entscheidung in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 an. Der Gesetzgeber hat bei der vorgenommenen Typisierung seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem jeweiligen Betriebsinhaber frei steht, die für private Zwecke bestimmten Mittel nicht zu entnehmen, sondern stattdessen die geplante Maßnahme unmittelbar über eine private Kreditaufnahme zu finanzieren.

d) Die Verwendung der Begriffe "Entnahme" und "Einlage" verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG entspricht im Ansatz dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (so auch Paus, Finanz-Rundschau 2000, 957, 960). Sind allerdings Schuldzinsen wegen ihrer privaten Veranlassung bereits auf der ersten Stufe der zweistufigen Prüfung nicht abziehbar (s. unter II.1.), kommt eine nochmalige Hinzurechnung nicht in Betracht; insoweit ist die Entnahme ohne Bedeutung, denn die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bezieht sich nur auf die Kürzung solcher Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4a EStG betrieblich veranlasst sind.

I. Streitig sind Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Jahre 2000 und 2001.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt aus der Vermietung von beweglichem Anlagevermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Mit Bescheiden vom 7. November 2001 bzw. vom 17. Oktober 2002 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit - 225.885 DM (2000) bzw. - 177.630 DM (2001) fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahr 2003 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war die Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG. Im Rahmen der Außenprüfung stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Gesellschafter A am 6. November 2001 einen Betrag in Höhe von 260.000 DM vom betrieblichen Girokonto entnommen hatte. Das Konto wies zu diesem Zeitpunkt einen Sollsaldo aus. Am 15. November und am 15. Dezember 2001 gingen auf dem betrieblichen Girokonto Pachtzahlungen in Höhe von jeweils 74.550 DM ein.

Die Prüferin errechnete zunächst die nicht betrieblich veranlassten Schuldzinsen:

Entsprechend korrigierte sie die bisher als Entnahme verbuchten privaten Schuldzinsen in Höhe von 3.607 DM auf 3.172 DM.

Dann ermittelte sie Hinzurechnungsbeträge wie folgt:

Ermittlung Über- bzw. Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres: