Finanzgericht München Beschluss, 12. Nov. 2014 - 2 V 2530/14
Tenor
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
die Bescheide über die Erweiterung der Prüfungsanordnungen vom 22. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 20. August 2014 wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit für die Dauer des Klageverfahrens von der Vollziehung auszusetzen,
hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.
den Antrag abzulehnen.
Gründe
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Urteil einreichenFinanzgericht München Beschluss, 12. Nov. 2014 - 2 V 2530/14 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).
(1) Eine Außenprüfung ist zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a.
(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,
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soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen, - 2.
wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder - 3.
wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
(1) Durch Erhebung der Klage wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 5 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für die darauf beruhenden Folgebescheide.
(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.
(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn
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die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder - 2.
eine Vollstreckung droht.
(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.
(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.
Die Finanzbehörde bestimmt den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung nach § 356.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
(1) Eine Außenprüfung ist zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a.
(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,
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soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen, - 2.
wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder - 3.
wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.
(1) Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft umfasst die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind. Die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen können insoweit geprüft werden, als der Steuerpflichtige verpflichtet war oder verpflichtet ist, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen; dies gilt auch dann, wenn etwaige Steuernachforderungen den anderen Personen gegenüber geltend zu machen sind.
(2) Die steuerlichen Verhältnisse von Gesellschaftern und Mitgliedern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane können über die in Absatz 1 geregelten Fälle hinaus in die bei einer Gesellschaft durchzuführende Außenprüfung einbezogen werden, wenn dies im Einzelfall zweckmäßig ist.
(3) Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in Absatz 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung der Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist oder die Feststellungen eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betreffen.
Die Finanzbehörde bestimmt den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung nach § 356.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
Tatbestand
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I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Anordnung zur Erweiterung der Außenprüfung.
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Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.
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Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem 23. April 2007 an die Klägerin eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005 hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer. Während der Außenprüfung wurde zwischen dem FA und der Klägerin der Bilanzansatz von Betriebsgebäuden streitig. Der Betriebsprüfer war der Ansicht, die Klägerin habe die Gebäude zu einem überhöhten Wert angesetzt und überhöhte Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Anspruch genommen. Hinsichtlich der Jahre 2000 und 2001 war bereits unstreitig Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Bescheide für das Jahr 2002 waren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.
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Am 26. November 2007 erging eine erweiterte Prüfungsanordnung, womit die Außenprüfung auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 erstreckt wurde. Das FA begründete dies damit, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei, weil die AfA-Bemessungsgrundlage für die Geschäftsgebäude auf dem Betriebsgrundstück voraussichtlich zu mindern sei.
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Den dagegen eingelegten Einspruch der Klägerin wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008 als unbegründet zurück, woraufhin die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) erhob.
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Während des Klageverfahrens und nach Abschluss der Außenprüfung erließ das FA am 22. Dezember 2008 Änderungsbescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils erhöht waren. Die Klägerin änderte daraufhin ihre Klage in eine Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 67 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und beantragte, festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 26. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008, mit der die Außenprüfung auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 erweitert wurde, rechtswidrig war.
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Die Klage hatte teilweise Erfolg. Mit Urteil vom 18. Juni 2010 hat das FG festgestellt, dass die Prüfungserweiterung vom 26. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008 auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 rechtswidrig gewesen sei. Denn insoweit hätten keine konkreten Umstände dafür bestanden, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen gewesen sei. Auch das FA sei hiervon nach der Begründung der Prüfungserweiterung ausgegangen. Daher sei es ermessensfehlerhaft und rechtswidrig gewesen, gleichwohl die Prüfung auch auf die Umsatzsteuer 2002 zu erweitern. Im Übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab.
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, soweit das FG in seinem Urteil festgestellt habe, dass die Anordnung zur Erweiterung der Außenprüfung auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 rechtswidrig gewesen sei. Für eine ermessensfehlerfreie Erweiterung des Prüfungszeitraums sei nicht erforderlich, dass sowohl hinsichtlich des Erweiterungszeitraums als auch hinsichtlich der konkreten Steuerart mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen gerechnet werden müsse. Die Prüfungserweiterung auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 sei daher ermessensfehlerfrei und rechtmäßig ergangen.
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Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18. Juni 2010 insoweit aufzuheben, als darin festgestellt wird, dass die Prüfungsanordnung vom 26. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008 hinsichtlich der Erweiterung der Außenprüfung auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 rechtswidrig war, und die Klage auch insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt durch Schriftsatz vom 11. November 2011, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Weiterhin beantragt sie sinngemäß im Wege einer Anschlussrevision, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18. Juni 2010 insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat, und festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 26. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008 zur Erweiterung der Außenprüfung auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuer für das Jahr 2002 rechtswidrig war.
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Bezüglich der Umsatzsteuer 2002 sei weder mit Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen gewesen, noch hätte der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit bestanden. Hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der Gewerbesteuer für das Jahr 2002 sei die Prüfungserweiterung ermessensfehlerhaft und daher rechtswidrig gewesen, da keine Umstände für eine Mehrsteuererwartung bezüglich der Abschreibung des Betriebsgebäudes vorgelegen hätten. Vielmehr hätten im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung objektiv ausschließlich Umstände vorgelegen, die gegen eine Mehrsteuererwartung bezüglich der Abschreibung des Betriebsgebäudes gesprochen hätten. Insoweit sei die Prüfungserweiterung außerdem unverhältnismäßig gewesen, da der maßgebliche Sachverhalt bereits in vollem Umfang ausermittelt gewesen sei.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil war daher insoweit aufzuheben, als darin festgestellt wird, dass die Prüfungserweiterung vom 26. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008 auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 rechtswidrig war. Die Klage ist auch insoweit abzuweisen. Die Anschlussrevision der Klägerin ist unzulässig und war daher zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).
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A. Revision des FA
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1. Das FG hat zu Unrecht festgestellt, dass die Prüfungsanordnung zur Erweiterung der Außenprüfung auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 ermessensfehlerhaft und daher rechtswidrig war. Das FA hat das ihm in § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 der Abgabenordnung (AO) eingeräumte Ermessen, auch die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 in die Prüfungserweiterung einzubeziehen, nicht fehlerhaft ausgeübt.
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a) Gemäß § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die --wie die Klägerin-- einen gewerblichen Betrieb unterhalten, zulässig. Nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO kann eine Außenprüfung mehrere Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen, sie kann sich aber auch auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Den Umfang der Außenprüfung hat gemäß § 196 AO die zuständige Finanzbehörde --im Streitfall das FA-- in einer schriftlichen Prüfungsanordnung zu bestimmen. Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine von den Gerichten nur gemäß § 102 FGO zu überprüfende Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447, unter II.2. der Gründe).
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b) Die Finanzbehörden haben sich für die Ausübung ihres Ermessens durch die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO 2000-- dahin gebunden, dass bei Steuerpflichtigen wie der Klägerin, die kein Großbetrieb oder Unternehmen i.S. der §§ 13 und 19 BpO 2000 sind, der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll (§ 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000). Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 kann der Prüfungszeitraum aber insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Diese Verwaltungsregelung ist als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1447, unter II.2. der Gründe).
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c) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume übersteigen kann, haben im Streitfall vorgelegen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, bestand im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung des FA aufgrund konkreter Umstände die Vermutung, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen im Veranlagungszeitraum 2002 hinsichtlich des Gewinns der Klägerin aus Gewerbebetrieb zu rechnen war (vgl. zum Vorliegen einer nicht unerheblichen Steuernachforderung BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857, unter 3. der Gründe, und vom 24. November 1988 IV R 199/85, BFH/NV 1989, 548, unter 2. der Gründe). Daraus folgt jedoch nicht, dass das FA die Prüfung im Veranlagungszeitraum 2002 inhaltlich nur auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuer erweitern durfte, wo sich der Sachverhalt, der Grund für die Erweiterung des Prüfungszeitraums war, auswirken konnte. Die Rechtsfolge des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 besteht darin, das FA bei der Ermessensausübung hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der Außenprüfung von der Bindung an die Verwaltungsregelung in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 zu befreien. Tritt diese Rechtsfolge ein, hat das FA gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 und § 5 AO zu entscheiden, ob und inwieweit es den Prüfungsumfang wegen der in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 aufgeführten Sachverhalte erweitert (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1447, unter II.4. der Gründe).
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d) Die gerichtliche Prüfung gemäß § 102 FGO ergibt, dass das FA mit der Erweiterung der Prüfung auf die Umsatzsteuer 2002 weder die gesetzlichen Grenzen des ihm in § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 AO eingeräumten Ermessens überschritten noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO widersprechenden Form Gebrauch gemacht hat.
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aa) § 194 Abs. 1 Satz 2 AO begrenzt das Ermessen des FA beim Erlass einer Prüfungserweiterung nicht dahin gehend, die Prüfung auf den bestimmten Sachverhalt zu beschränken, der voraussichtlich zu einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt und daher i.S. von § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 Grund für die Erweiterung des Prüfungszeitraums ist. Vielmehr darf das FA die Prüfungserweiterung generell für den Besteuerungszeitraum anordnen, in dem der betreffende Sachverhalt verwirklicht wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1447, unter II.5.a der Gründe). Betriebliche Steuerarten, die schon aufgrund der ursprünglichen Prüfungsanordnung Prüfungsgegenstand geworden sind, dürfen daher auch dann in die Prüfungserweiterung einbezogen werden, wenn sich der Sachverhalt in diesen Steuerarten von vornherein nicht auswirken kann.
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bb) Die Anordnung der Prüfungserweiterung auch auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 widersprach auch nicht dem Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO. Außenprüfungen dienen der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Wird die Prüfung bereits in der Prüfungsanordnung auf einen bestimmten Sachverhalt beschränkt, schließt dies eine umfassende Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen --ggf. auch zu dessen Gunsten-- aus und kann zu Streit darüber führen, ob Prüfungshandlungen noch der Aufklärung des in der Prüfungsanordnung bezeichneten Sachverhalts dienen oder über den angeordneten Prüfungsumfang hinausgehen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1447, unter II.5.b der Gründe). Dies genügt, um die Entscheidung des FA in Bezug auf den Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO als ermessensfehlerfrei zu beurteilen.
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2. Da die Sache spruchreif ist, konnte der Senat in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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B. Anschlussrevision der Klägerin
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Die Anschlussrevision der Klägerin ist unzulässig.
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1. Der Antrag, das Urteil der Vorinstanz insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat, und festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 26. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2008 zur Erweiterung der Außenprüfung auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuer für das Jahr 2002 rechtswidrig war, ist im Rahmen der Anschlussrevision nicht statthaft. Die gemäß § 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung im Finanzgerichtsprozess statthafte Anschlussrevision ist kein Rechtsmittel im eigentlichen Sinne, sondern ein prozessualer Antrag innerhalb des vom Gegner eingelegten Rechtsmittels (Hauptrevision). Wenn Gegenstand des angefochtenen Urteils mehrere Verwaltungsakte sind und die Hauptrevision sich nur gegen einen dieser Verwaltungsakte richtet, kann das angefochtene Urteil daher hinsichtlich der anderen Verwaltungsakte mit einer Anschlussrevision nicht mehr angegriffen werden (BFH-Urteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55, unter B.II.1. der Gründe, m.w.N.).
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Im Streitfall hat das FA Revision nur bezüglich der vom FG festgestellten Rechtswidrigkeit der Prüfungserweiterung auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 eingelegt. Dabei handelt es sich um einen selbständigen Verwaltungsakt gegenüber der Prüfungserweiterung auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuer für das Jahr 2002. Denn eine Prüfungsanordnung für mehrere Steuerarten enthält mehrere selbständige Regelungen i.S. des § 118 AO (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291, unter 1.c der Gründe, m.w.N.).
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Die Rechtmäßigkeit der Prüfungserweiterung auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Gewerbesteuer für das Jahr 2002 hat das FG rechtskräftig festgestellt. Die Klägerin hat insoweit nach Zulassung der Revision durch den erkennenden Senat mit der Klägerin am 16. September 2011 zugestellten Beschluss nicht innerhalb der einmonatigen Frist (§ 116 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) Revision eingelegt. Aus diesem Grund kann der Senat offenlassen, ob die von der Klägerin durch Schriftsatz vom 11. November 2011 ausdrücklich erhobene Anschlussrevision im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung in eine selbständige Revision umzudeuten wäre. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 1 FGO wegen der Versäumung der Revisionsfrist kommt nicht in Betracht. Die Klägerin hat insoweit keinen Antrag gestellt. Auch nach Aktenlage sind Gründe, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich.
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2. Gemäß § 126 Abs. 1 FGO ist eine unzulässige Revision grundsätzlich durch Beschluss zu verwerfen. Haben aber beide Beteiligte Revision eingelegt und ist davon die eine unbegründet, die andere unzulässig, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden (BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813, unter II.B.1. der Gründe). Dies gilt gleichermaßen für die Entscheidung über eine unzulässige Anschlussrevision, die neben einer zulässigen Revision eingelegt worden ist (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654, unter II.B. der Gründe).
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C. Die Entscheidung ergeht gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf verzichtet haben.
Die Finanzbehörde bestimmt den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung nach § 356.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
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die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
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für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) einer Außenprüfungsanordnung, mit der die zweite Anschlussprüfung in Folge bei dem Kleinbetrieb des Klägers, Beschwerdeführers und Antragstellers (Kläger) angeordnet wurde.
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Einspruch und Klage gegen die Prüfungsanordnung blieben erfolglos. Die daraufhin eingelegte Beschwerde zur Zulassung der Revision ist beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen VIII B 251/09 anhängig.
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Der Kläger hält die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts für ernstlich zweifelhaft und verweist hierzu auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde, mit der er die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, das Erfordernis der Fortbildung des Rechts und Verfahrensmängel geltend macht.
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Zudem entstünden ihm durch den Vollzug der Prüfungsanordnung schwer wiedergutzumachende Nachteile. Dies bedeute eine unbillige Härte, die nicht in Kauf genommen werden müsse, solange über die zu Grunde liegende Prüfungsanordnung nicht rechtskräftig entschieden sei. Er habe ein relativ kleines Sachverständigenbüro mit drei angestellten Personen und beengten räumlichen Verhältnissen. Eine Steueraußenprüfung führe daher zu massiven innerbetrieblichen Eingriffen. Darüber hinaus sei die steuerliche Außenprüfung auch mit einem erheblichen Vorbereitungsaufwand durch den Kläger verbunden. Zu berücksichtigen sei auch, dass bei Nichtstattgabe die angegriffene Prüfungsanordnung quasi vollzogen werde und der Beklagte, Beschwerdegegner und Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) hieraus bereits Erkenntnisse ziehen könne, zu denen er möglicherweise nicht berechtigt sei.
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Der Kläger beantragt, die Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 8. Februar 2006 auszusetzen.
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Das FA beantragt, den Antrag auf AdV der Prüfungsanordnung abzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Der Antrag auf AdV ist unbegründet.
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Das Gericht der Hauptsache kann die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
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Im Streitfall bestehen an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Außenprüfungsanordnung keine ernstlichen Zweifel. Der Vollzug der Prüfungsanordnung hat auch keine unbillige Härte i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO zur Folge.
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1. Wird der Antrag auf AdV --wie vorliegend-- während der Anhängigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde gestellt, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nur angenommen werden, wenn ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen ist (ständige Rechtsprechung, s. u.a. BFH-Beschlüsse vom 23. Januar 2004 IV S 19/03, BFH/NV 2004, 793; vom 13. Oktober 2005 X S 14/05, BFH/NV 2006, 114).
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Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung ist aus den folgenden Gründen nicht ernstlich mit der Revisionszulassung zu rechnen.
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a) Die Rechtssache ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung.
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Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn eine Frage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil sie rechtssystematisch bedeutsam ist und ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Entwicklung und Handhabung des Rechts betrifft (ständige Rechtsprechung, s. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 23 ff., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 27. April 2007 VIII B 250/05, BFH/NV 2007, 1675).
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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die vom Kläger als grundsätzlich bedeutsam aufgeworfene Frage, "inwieweit ein Kleinbetrieb eine zweite lückenlose Anschlussprüfung zu dulden hat, insbesondere wenn vorliegend der begründete Verdacht besteht, es handle sich um bewusste Schikane der Finanzverwaltung gegen den Kläger" lässt eine Klärungsbedürftigkeit im Allgemeininteresse nicht erkennen, weil sie maßgeblich auf eine (vom Kläger gemutmaßte) tatsächliche Besonderheit des konkreten Einzelfalls abhebt.
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Die von den Besonderheiten des Einzelfalls abstrahierte Frage, ob bei Kleinbetrieben eine zweite Anschlussprüfung zulässig ist, ist nicht entscheidungsbedürftig. Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass auch bei Kleinbetrieben --wie im Falle des Klägers-- Anschlussprüfungen zulässig sind (BFH-Beschlüsse vom 29. Mai 2007 I B 140/06, BFH/NV 2007, 2050; vom 20. Oktober 2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311). Weder die Abgabenordnung noch die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) vom 15. März 2000 (BStBl I 2000, 368) schließen dies aus, auch nicht hinsichtlich einer weiteren (zweiten) Anschlussprüfung.
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Ob die Finanzbehörde bei Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung ihr Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat, ist anhand aller Umstände des Einzelfalles zu prüfen und deshalb nicht im Allgemeininteresse klärungsfähig.
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b) Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO). Voraussetzung dafür wäre, dass über eine ungeklärte, abstrakte Rechtsfrage zu entscheiden ist und dass der Streitfall insbesondere Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken zu füllen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Der Zulassungsgrund ist nicht allein deshalb gegeben, weil noch keine höchstrichterliche Entscheidung zu einem unmittelbar vergleichbaren Fall ergangen ist; "erfordert" wird die Zulassung der Revision nur dann, wenn eine bisher nicht höchstrichterlich entschiedene Rechtsfrage zweifelhaft und deshalb klärungsbedürftig ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41, m.w.N.).
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c) Der Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO (Erfordernis der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung) liegt nicht vor; die Rüge der Divergenz des angefochtenen Urteils von einer Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Köln (13 V 1232/09) und möglicherweise auch des BFH (Urteil vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447) ist nicht begründet. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nach der Rechtsprechung des BFH nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG (BFH-Beschlüsse vom 4. Juni 2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790; vom 11. März 2003 VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816, m.w.N.; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 53, m.w.N.). Im Streitfall fehlt für den genannten Beschluss des FG Köln schon die Grundvoraussetzung zumindest vergleichbarer Sachverhalte: er betrifft die Verkürzung des Prüfungszeitraums bei einem Großbetrieb.
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Im Übrigen ist eine Abweichung nicht hinreichend dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Der Kläger hat keine abstrakten Rechtssätze gegenübergestellt, in denen sich die Vorentscheidung und die vermeintlich divergierenden Urteile entscheidungserheblich widersprächen. Der pauschale Verweis auf früheres Vorbringen im Klageverfahren reicht nicht aus (BFH-Beschluss vom 21. April 1998 XI B 60/97, BFH/NV 1998, 1491; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 26, m.w.N.).
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d) Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen, der nach dem Vorbringen des Klägers in der unterlassenen oder nur ungenügenden Sachaufklärung durch das Gericht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) im Zusammenhang mit einem behaupteten willkürlichen und schikanösen Verhalten des FA liegen soll.
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Derjenige Beteiligte, der in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge stellt und die aus seiner Sicht mangelnde Sachaufklärung durch das Gericht in der mündlichen Verhandlung nicht rügt, verliert dadurch sein Rügerecht (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung) und kann sich nach ständiger Rechtsprechung nicht auf die Verletzung der Aufklärungspflicht berufen (s. etwa Beschluss des beschließenden Senats vom 6. September 2006 VIII B 187/05, BFH/NV 2007, 74; Gräber/ Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 33, m.w.N.). Im Streitfall ist ausweislich des Sitzungsprotokolls eine derartige Rüge in der mündlichen Verhandlung nicht erhoben worden.
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2. Die Vollziehung ist auch nicht wegen unbilliger Härte auszusetzen. Sind Rechtmäßigkeitszweifel fast ausgeschlossen, ist die AdV selbst dann zu versagen, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 107, mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Dies gilt entsprechend, wenn im Streitfall die Zulassung der Revision aus den genannten Gründen nahezu ausgeschlossen erscheint.
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Überdies hat die Vollziehung einer Prüfungsanordnung grundsätzlich keine unbillige Härte zur Folge. Davon wäre nur auszugehen, wenn dem Betroffenen durch die Vollziehung nicht oder nur schwer wiedergutzumachende wirtschaftliche Nachteile drohten oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde. Sollte ein späteres Hauptsacheverfahren gegen eine --bereits vollzogene-- Prüfungsanordnung Erfolg haben, würde dies aber nicht zu derartig schwerwiegenden Nachteilen führen, weil das FA die durch die Betriebsprüfung gewonnenen Erkenntnisse nicht verwerten könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2002 X S 10/02, BFH/NV 2003, 296, m.w.N.). Die mit der sofortigen Vollziehung einer rechtmäßigen Prüfungsanordnung verbundenen sonstigen Belastungen muss der Steuerpflichtige regelmäßig in Kauf nehmen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 296).
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen die Entscheidungen des Finanzgerichts, des Vorsitzenden oder des Berichterstatters, die nicht Urteile oder Gerichtsbescheide sind, steht den Beteiligten und den sonst von der Entscheidung Betroffenen die Beschwerde an den Bundesfinanzhof zu, soweit nicht in diesem Gesetz etwas anderes bestimmt ist.
(2) Prozessleitende Verfügungen, Aufklärungsanordnungen, Beschlüsse über die Vertagung oder die Bestimmung einer Frist, Beweisbeschlüsse, Beschlüsse nach §§ 91a und 93a, Beschlüsse über die Ablehnung von Beweisanträgen, über Verbindung und Trennung von Verfahren und Ansprüchen und über die Ablehnung von Gerichtspersonen, Sachverständigen und Dolmetschern, Einstellungsbeschlüsse nach Klagerücknahme sowie Beschlüsse im Verfahren der Prozesskostenhilfe können nicht mit der Beschwerde angefochten werden.
(3) Gegen die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 und 5 und über einstweilige Anordnungen nach § 114 Abs. 1 steht den Beteiligten die Beschwerde nur zu, wenn sie in der Entscheidung zugelassen worden ist. Für die Zulassung gilt § 115 Abs. 2 entsprechend.
(4) In Streitigkeiten über Kosten ist die Beschwerde nicht gegeben. Das gilt nicht für die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.