Finanzgericht Hamburg Urteil, 02. Feb. 2015 - 6 K 277/12

bei uns veröffentlicht am02.02.2015

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen.

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1. Die ehemalige A-KG mit Sitz in X betrieb die Herstellung und den Vertrieb ... und einzelner Nebengeschäfte. Komplementärin war im Streitjahr die Verwaltungs-GmbH; Kommanditisten waren die drei Kläger, die B-KG, die im Jahr ... auf die C-KG verschmolzen wurde, mit einem Anteil von (n) %, Herr D mit einem Anteil von (n) % und Frau E mit einem Anteil von (n) %, sowie Frau F und Herr G mit Anteilen von jeweils (n) %. Die Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als Gesellschafter der selbst nicht am Kapital und Vermögen der A-KG beteiligten Komplementärin der A-KG beteiligt. Gemäß § 1 (3) § 7 des Kommanditgesellschaftsvertrages der A-KG in der Fassung vom... nebst Nachtrag vom ... (Gesellschaftsvertrag) ... läuft das Geschäftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September des folgenden Kalenderjahres.

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Die A-KG verfügte über einen Verwaltungsrat. § 7 des Gesellschaftsvertrages lautet:
"(1) Der Verwaltungsrat bestimmt die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft. Die Verwaltungs-GmbH, die die laufenden Geschäfte führt, ist an Richtlinien und Weisungen des Verwaltungsrats gebunden. Der Verwaltungsrat kann insbesondere Geschäfte und Maßnahmen bezeichnen, die nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden dürfen. Die Verwaltungs-GmbH ist in jedem Fall verpflichtet, Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, sowie solche Geschäfte, die mit einem außergewöhnlichen wirtschaftlichen Risiko verbunden oder sonst nach Inhalt, Zweck oder Umfang für die Gesellschaft von außergewöhnlicher Bedeutung sind, nicht ohne die vorherige Zustimmung des Verwaltungsrats vorzunehmen.
(2) Der Verwaltungsrat kann in entsprechender Anwendung von § 90 Abs. 3 AktG von der Verwaltungs-GmbH jederzeit einen Bericht verlangen über Angelegenheiten der Geschäftsführung sowie in entsprechender Anwendung von § 111 Abs. 2 AktG die Bücher und Schriften der Gesellschaft einsehen."

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Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen regelte die A-KG in § 13 des Gesellschaftsvertrages wie folgt:
"(1) Jeder mit einer Kapitaleinlage beteiligte Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil (Kapitalkonto, Reservekonto und Verlustvortragskonto in ihrem jeweiligen Stand) ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung ganz oder teilweise auf seinen Ehegatten oder einen Abkömmling ... übertragen. ..."

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2. Die A-KG wurde nach Maßgabe des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom ... im Wege des Formwechsels in die H-GmbH mit Sitz in X umgewandelt. In ... wurde ihr Sitz nach Hamburg verlegt, die Firma in I-GmbH geändert und diese als übertragender Rechtsträger mit der I-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in Hamburg verschmolzen. Die I-Verwaltungsgesellschaft mbH wiederum wurde als übertragender Rechtsträger nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom ... mit der K-AG mit Sitz in Hamburg verschmolzen. Diese wurde schließlich als übertragender Rechtsträger nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom ... mit der Beigeladenen, der L-GmbH mit Sitz in Hamburg, verschmolzen.

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3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2000 (Anteilsveräußerungsvertrag) erwarb die K-AG zeitversetzt sämtliche Kommanditanteile der A-KG und sämtliche Geschäftsanteile der Verwaltungs-GmbH. Im ersten Schritt erwarb die K-AG Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31.01.2000 75 % des Kommanditkapitals der A-KG (Abschnitt I). Im Zusammenhang damit wurden Änderungen zum Gesellschaftsvertrag vereinbart (Abschnitt II). Der korrespondierende Erwerb von 75 % des Stammkapitals der Verwaltungs-GmbH wurde in Abschnitt III geregelt. Die restlichen Kommanditanteile i. H. v. 25 % des Kommanditkapitals der A-KG gingen zum 31.01.2001 über (Abschnitt IV). Der damit korrespondierende Erwerb der restlichen 25 % des Stammkapitals der Verwaltungs-GmbH wurde in Abschnitt V geregelt (Präambel P. 2).

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Im Einzelnen regelten die Vertragsparteien des Anteilsveräußerungsvertrages folgendes:

        

"... Abschnitt I

        

Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals der A-KG (1. KG-Tranche)

        

... § 2

        

Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag I

        

2.1 Mit wirtschaftlicher Wirkung vom Ablauf des 31. Januar 2000 (im folgenden kurz "Übergangsstichtag I" genannt) verkaufen die Verkäufer ... folgende jeweils 75-%igen Kommanditanteile (1. KG-Tranche) an die K-AG: ...

        

Übertragen werden mithin 75 % des DM ... betragenden Kommandithaftkapitals, mithin Gesellschaftsanteile in Höhe von insgesamt DM ...

        

... 2.3 Der auf die veräußerten Kommanditanteile bis zum Übergangsstichtag I entfallende Anteil am Gewinn oder Verlust ... steht den Verkäufern zu bzw. ist von Ihnen zu tragen, und zwar jeweils im Verhältnis der von ihnen gegenwärtig gehaltenen Kommanditanteile zueinander. Die hieraus resultierenden Forderungen sind mit Wirkung vom 1. Februar 2000 mit 6 % p. a. zu verzinsen ... Mit Rücksicht darauf und unter Berücksichtigung dessen, daß die Verkäufer ab dem 1. Februar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche erhalten, treten die Verkäufer den mit ihren vollständigen Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II an die K-AG ab, die die Abtretungen annimmt. Die Abtretungen werden dinglich wirksam, sobald die an die K-AG veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4).

        

2.4 Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an die K-AG ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich:

        

2.4.1 Die Abtretungen stehen unter der ersten Bedingung, daß die K-AG den für die verkauften Kommanditanteile gemäß nachstehend § 3 zu zahlenden Kaufpreis auf die dort genannten Konten kosten- und spesenfrei zugunsten der Verkäufer überwiesen hat. ...

        

2.4.2 Die Abtretungen stehen unter einer zweiten Bedingung, die näher in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde geregelt worden ist (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts).

        

2.4.3 Die Abtretungen stehen unter der dritten Bedingung, daß die K-AG die in Abschnitt IV Ziff. 6 dieser Urkunde eingegangene Verpflichtung, die dort näher behandelte Bürgschaft den Anwälten der Verkäufer auszuhändigen, erfüllt. ...

        

2.4.4 Die Abtretungen stehen schließlich unter der vierten Bedingung, daß die K-AG als Kommanditist kraft Rechtsnachfolge in die hiernach gekauften Kommanditanteile im Handelsregister der A-KG eingetragen wird. In der Phase zwischen der Freigabe des Zusammenschlussvorhabens durch das Bundeskartellamt und handelsregisterlicher Eintragung der K-AG halten die Verkäufer die veräußerten Gesellschaftsanteile jeweils treuhänderisch für die K-AG.

        

2.5 Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluss hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie die K-AG unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und - frühestens am Übergangsstichtag I - zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

        

2.5.1 Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts ...

        

2.5.2 Nachweis der Bezahlung des Kaufpreises gemäß vorstehend Abs. 2.4.1.

        

2.5.3 Eingang der Quittung über die Leistung der Bürgschaft gemäß vorstehend Abs. 2.4.3.

        

... 2.7 Die K-AG nimmt den Verkauf und die Abtretungen an. Die Komplementär-GmbH stimmt dem Verkauf und der Abtretung zu.

        

§ 3

        

Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit; Entnahmerechte

        

... 3.3 Der Kaufpreis ist mit Wirkung vom Übergangsstichtag I bis zur tatsächlichen Bezahlung zu verzinsen mit 6 % p. a.

        

3.4 Er ist fällig binnen zwei Wochen nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) ...

        

§ 11

        

Fortwirkende Haftungen, Verwaltungsrat

        

... 11.2 Herr D bleibt auf ausdrücklichen Wunsch von der K-AG Mitglied des Verwaltungsrates der A-KG bis zum 31. Januar 2001, um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren. Frau E wird ihr Verwaltungsratsmandat zum 31.Januar 2000 niederlegen.

        
                 

Abschnitt II

        

Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags der A-KG und ergänzende Beschlüsse

        

... 1. Wirksamwerden der Beschlüsse

        
Die folgenden Beschlüsse treten mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) in Kraft, wobei sich die Gesellschafter und die K-AG im Innenverhältnis zueinander so zu stellen haben, als sei die K-AG bereits in diesem Augenblick dinglich der Gesellschaft beigetreten, was tatsächlich erst mit handelsregisterlicher Eintragung des Erwerbs der von ihr gemäß Abschnitt I dieser Urkunde gekauften Kommanditanteile geschieht (vgl. Abschnitt I § 2 Abs. 2.4 dieser Urkunde).
2. Geschäftsführung
Die Verkäufer und die K-AG werden sodann alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein. Insoweit verpflichten sich die Verkäufer, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit der K-AG auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter K-AG zu stimmen.
3. Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags
Der in der Fassung vom ..., ergänzt durch Nachtrag vom ... gültige Kommanditgesellschaftsvertrag wird wie folgt geändert bzw. ergänzt:
... 3.2 §§ 6 bis 8 KG-Vertrag
Die Bestimmungen werden zu einer Vorschrift mit folgendem Inhalt zusammengefasst:
  (1) Den Gesellschaftern und der Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafterin steht ein Verwaltungsrat zur Seite, dessen Mitglieder nach folgender Maßgabe von den Gesellschaftern entsandt werden: Die K-AG ist berechtigt, drei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Den übrigen Kommanditisten steht gemeinsam das Recht zu, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen, ...
... 3.5 § 12 KG-Vertrag
Diese Bestimmung wird mit schuldrechtlicher Wirkung vom 1. Februar 2000 wie folgt neu gefasst:
'Das anfallende Ergebnis steht allein der K-AG zu, so daß die übrigen Gesellschafter weder an einem Gewinn noch an einem Verlust teilnehmen.'
3.6 § 13 KG-Vertrag
"... (2) Will die K-AG ihren Kommanditanteil ganz oder teilweise vor Ablauf des 28. Februar 2001 an einen Dritten abtreten, bedarf sie hierzu vorab der schriftlichen Zustimmung aller übrigen Kommanditisten."
... 5. Verwaltungsratsmitglieder
Mit Rücksicht auf die Neufassung der §§ 6 bis 8 des Kommanditgesellschaftsvertrages (vgl. vorstehend Ziff. 3.2) nehmen die Parteien zur Kenntnis, daß die gegenwärtigen Verwaltungsratsmitglieder der A-KG ausweislich der als Anlage 11 beigefügten Erklärung ihr Amt als Verwaltungsratsmitglied niedergelegt haben mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI Z. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts). Mit Rücksicht darauf machen die Verkäufer und die K-AG von ihrem dann gemäß §§ 6 bis 8 Kommanditgesellschaftsvertrag bestehenden Recht zur Benennung von Verwaltungsratsmitgliedern wie folgt Gebrauch:
5.1 Die Verkäufer benennen zu Verwaltungsratsmitgliedern die Herren D, den Erschienenen zu 1/, und M ...

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Abschnitt III

Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (1. GmbH-Tranche)

Sodann schließen die Verkäufer und die K-AG den folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, aufgrund dessen die Verkäufer insgesamt 75 % des vorhandenen Stammkapitals der Komplementär-GmbH an die K-AG veräußern:

... § 2

Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag I

2.1 Die Verkäufer verkaufen von ihren in § 1 Abs. 1.1 genannten Geschäftsanteilen der Komplementär-GmbH jeweils einen 75 %igen Teilanteil mit allen Rechten und Pflichten einschließlich des anteiligen Gewinnbezugsrechts mit Wirkung vom Übergangsstichtag I an die K-AG. Die K-AG nimmt den Verkauf der Geschäftsanteile an.

... 2.3 Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Übergangsstichtag I. Damit steht der Gewinn für das laufende Geschäftsjahr, der auf die veräußerten Teilgeschäftsanteile entfällt, bis zum Übergangsstichtag I den Verkäufern zu. Dieser anteilige Gewinn wird den Verkäufern, sobald er ermittelt worden ist, aufgrund einer Abschlagsdividende ausgeschüttet werden. ...

... 2.5 Die Verkäufer treten hiermit die von ihnen veräußerten Geschäftsanteile bzw. Teilgeschäftsanteile an die ab, die die Abtretung annimmt. Die Abtretung steht unter zwei Bedingungen, worauf die in Abschnitt I § 2 Abs. 2.4.1 und 2.4.2 dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung finden.

2.6 Die Verkäufer treten ferner mit schuldrechtlicher Wirkung zum Übergangsstichtag I das gesamte Gewinnbezugsrecht hinsichtlich ihrer gesamten in § 1 Abs. 1.1 genannten Beteiligungen an der Komplementär-GmbH an die K-AG ab, also auch dasjenige Gewinnbezugsrecht, was auf die noch nicht veräußerten Beteiligungen i. H. v. 25 % am Stammkapital der Komplementär-GmbH entfällt. Die K-AG nimmt diese Abtretung an. Die Abtretungen werden wirksam, sobald die K-AG die hiernach veräußerten 75 %igen Teilgeschäftsanteile dinglich erworben hat.

§ 3

Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit

3.1 Der Kaufpreis für die veräußerten Teilgeschäftsanteile gemäß § 2 beträgt insgesamt DM... und entspricht damit dem Nominalwert. ...

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Abschnitt IV

Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der A-KG (2. KG-Tranche)

Sodann schließen die Verkäufer und die K-AG mit Zustimmung der Komplementär-GmbH den folgenden Kommanditanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Kommanditanteile der Verkäufer an der A-KG betrifft (2. KG-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals gemäß Abschnitt I dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden und im Handelsregister eingetragen worden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Kommanditanteile halten. ...

Im einzelnen gilt:

1. Die Verkäufer werden sodann an der A-KG mit folgenden Kommanditeinlagen beteiligt sein:

1.1 Herr D mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...

1.2 Die B-KG mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...

1.3 Frau ... E mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...

2. Die Verkäufer verkaufen die vorgenannten Kommanditeinlagen an die K-AG und treten sie an die K-AG ab. Der Verkauf und die Übertragung umfassen die korrespondierenden Guthaben der Verkäufer an ihren Kapitalkonten und den Reserve- und Gewinnvortragskonten sowie sämtliche mit den veräußerten Kommanditbeteiligungen verbundenen Rechte und Pflichten, ausgenommen die Ansprüche oder Verbindlichkeiten des jeweiligen Verkäufers aus dem für ihn geführten Privatkonto.

3. Schuldrechtlicher Übertragungsstichtag ist der Ablauf des 31.01.2001 ... ("Übergangsstichtag II").

4. Der Kaufpreis ... ist am 31. Januar 2001 fällig und bis zur tatsächlichen Bezahlung ab dem Übergangsstichtag I, mithin mit Wirkung vom 01.02.2000, mit 6 % p. a. zu verzinsen.

... 6. Die K-AG ist verpflichtet, den Verkäufern ... nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) zur Absicherung des vorgenannten Kaufpreisanspruches sowie zur Absicherung des sich aus Abschnitt V dieser Urkunde ergebenden Kaufpreisanspruches eine selbstschuldnerische und unbefristete Bürgschaft ... zu übergeben. ...

7. Die Abtretung der veräußerten Kommanditanteile ist aufschiebend bedingt von der handelsregisterlichen Eintragung der K-AG als Sonderrechtsnachfolgerin in die hierdurch erworbenen Kommanditanteile. Ab dem Übergangsstichtag II bis zum Eintritt dieser Bedingungen halten die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile treuhänderisch für die K-AG.

8. Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluss hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie die K-AG unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 2. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und - frühestens am Übergangsstichtag II - zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzung erfüllt ist:

Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts ...

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Abschnitt V

Veräußerung von 25 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (2. GmbH-Tranche)

Sodann beschließen die Verkäufer und die K-AG den folgenden Geschäftsanteilskauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Geschäftsanteile der Verkäufer an der Komplementär-GmbH betrifft (2. GmbH-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH gemäß Abschnitt III dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH halten. ...

2. Die Verkäufer verkaufen hiermit diese Geschäftsanteile an die K-AG und treten sie gleichzeitig an sie ab. Das auf diese Geschäftsanteile entfallende Gewinnbezugsrecht steht der K-AG bereits aufgrund der in Abschnitt III § 2 Abs. 2.6 dieser Urkunde getroffenen Vereinbarung zu.

3. Im übrigen finden die in Abschnitt III dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung.

4. Die K-AG nimmt die Veräußerungen und Abtretungen an. ..."

        

4. Am ...04.2000 beschloss das Bundeskartellamt, dass das Zusammenschlussvorhaben zwischen der A-KG und der K-AG die Zusammenschlusstatbestände des § 37 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. § 3a des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) erfüllt und nicht untersagt wird.

        

5. Am ... 05.2000, ...09.2000 und ...12.2000 fanden Sitzungen der Verwaltungsräte der A-KG und ihrer Komplementärin statt ... An diesen Sitzungen nahmen u. a. der Kläger zu 2. und Herr M teil.

        

6. Am ...07.2000 wurde in das Handelsregister der A-KG bei dem Amtsgericht X eingetragen, dass die Kommanditeinlagen auf insgesamt ... DM herabgesetzt wurden. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-AG im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer Einlage von insgesamt ... DM eingetreten ist.

        

Am ...03.2001 wurden die Kommanditisten D, B-KG, E, G, F als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt ... DM auf ... DM erhöht wurde.

        

7. Mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28.09.2001 wurde für die A-KG der Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß von dem damals zuständigen Finanzamt M mit ... DM festgestellt und den Beteiligten entsprechend ihren Beteiligungsquoten zugerechnet. Dabei wurde die Veräußerung der Beteiligungen in vollem Umfang bereits als in 2000 vollzogen angesehen. Der Bescheid wurde den Beteiligten im Rahmen der Einzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 09.10.2001, beim Finanzamt eingegangen am 10.10.2001, Einspruch ein, den sie unter anderem damit begründeten, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile auszugehen sei.

11

Mit Bescheid vom 01.07.2002 wurde der Veräußerungsgewinn (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf ... DM gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert festgestellt.

12

Mit erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 15.10.2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurde der Veräußerungsgewinn auf ... DM festgestellt. Dabei legte das Finanzamt eine Kapitalerhöhung wegen der Steuerklausel gemäß Abschnitt I § 10 des Anteilsveräußerungsvertrages (vorläufig) i. H. v. ... DM zu Grunde.

13

Mit gegenüber den Klägern ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 27.11.2012 wurde der Veräußerungsgewinn auf ... DM festgestellt und der Klägerin zu 1. i. H. v. ... DM, dem Kläger zu 2. i. H. v. ... DM sowie der Klägerin zu 3. i. H. v. ... DM zugerechnet; im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigte der Beklagte im Einvernehmen mit den Klägern nunmehr eine Kapitalerhöhung wegen der Steuerklausel gemäß Abschnitt I § 10 des Anteilsveräußerungsvertrages von insgesamt... DM; der Veräußerungsgewinn wurde damit wie folgt ermittelt: ...

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Hiergegen haben die Klägerin zu 1. mit Schreiben vom 18.12.2012, beim Finanzgericht eingegangen am 21.12.2012 (6 K 277/12), der Kläger zu 2. mit Schreiben vom 18.12.2012, beim Finanzgericht eingegangen am 21.12.2012 (6 K 278/12), und die Klägerin zu 3. mit Schreiben vom 18.12.2012, beim Finanzgericht eingegangen am 21.12.2012 (6 K 276/12) Klage erhoben.

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Zur Begründung führen die Kläger im Wesentlichen inhaltsgleich Folgendes aus:

16

Streitig sei, ob das wirtschaftliche Eigentum an einem Mitunternehmeranteil bereits zum 31.01.2000 vollständig auf den Erwerber übergegangen oder zunächst nur ein Anteil von 75 % veräußert worden sei und das wirtschaftliche Eigentum an den verbleibenden 25 % erst zum 31.01.2001 übergegangen sei.

17

Ein vollständiges Ausscheiden der Altgesellschafter bereits zum 31.01.2000 sei vom Erwerber nicht gewünscht gewesen, weil die Altgesellschafter ihr in jahrzehntelanger Erfahrung angesammeltes Knowhow in der schwierigen Phase der Übergabe des Unternehmens auf den neuen Anteilseigner hätten einbringen und dadurch einen reibungslosen Übergang des Unternehmens gewährleisten oder jedenfalls unterstützen sollen. Durch den Verbleib der Altgesellschafter im Unternehmen bis zum 31.01.2001 habe ein möglichst reibungsloser Übergang des inneren Werts (Goodwill) der A-KG auf den neuen Anteilseigner ermöglicht und ferner sichergestellt werden sollen, dass das am Markt bestehende gute Image der A-KG beibehalten werde. Schließlich hätten die Altgesellschafter bis zum 31.01.2001 weiterhin unternehmerische Verantwortung für die K-AG tragen sollen.

18

Das zivilrechtliche Eigentum an den verbleibenden 25 %-Anteilen der Altgesellschafter sei nicht vor dem 31.01.2001 übertragen worden, denn der 31.01.2001 werde im Übertragungsvertrag ausdrücklich als Übergangsstichtag II bezeichnet. Zudem sei der dingliche Eigentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.

19

Das wirtschaftliche Eigentum sei auch nicht früher auf die K-AG übergegangen. Im Fall des Verkaufs von Gesellschaftsanteilen setze der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb jedenfalls voraus, dass der Käufer nach dem Gesamtbild der Umstände aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen seien.

20

Im Streitfall habe die K-AG zwar mit der Genehmigung der Fusion durch das Bundeskartellamt am ...04.2000 eine rechtlich geschützte Erwerbsposition innegehabt.

21

Indes seien die mit den verbleibenden 25 % Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte noch nicht auf die K-AG übergegangen; auf die nachfolgenden Darlegungen zur Mitunternehmerinitiative werde verwiesen.

22

Schließlich seien Chance und Risiko von Wertveränderungen hinsichtlich der verbleibenden 25 % Restanteile noch nicht auf die K-AG übergegangen gewesen. Denn der K-AG sei es nicht möglich gewesen, die noch nicht übertragenen Anteile vor dem 31.01.2001 zu verwerten; ein Verkauf der verbleibenden 25 %-Anteile sei bei der gegebenen Gestaltung des Übertragungsvertrages ausgeschlossen gewesen.

23

Eine Realisierung des gesamten Veräußerungsgewinns bereits zum 31.01.2000 ergebe sich auch nicht daraus, dass die Altgesellschafter seit dem 01.02.2000 steuerlich nicht mehr als Mitunternehmer anzusehen gewesen seien. Denn die Altgesellschafter seien aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung auch über den 31.01.2000 hinaus bis zum 31.01.2001 Mitunternehmer der A-KG geblieben.

24

In dieser Zeit hätten die Altgesellschafter Mitunternehmerinitiative entfaltet, da
a) weder der Übertragungsvertrag selbst noch die beschlossenen Änderungen des Gesellschaftsvertrages der A-KG eine Veränderung der rechtlichen Stellung der Kommanditisten in Bezug auf ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zum 31.01.2000 vorgesehen habe,
b) die besondere Teilhabe der Altgesellschafter durch die Änderung des Gesellschaftsvertrages in § 13 Abs. 2 bestätigt worden sei, wonach der neue Mehrheitsgesellschafter seinen Kommanditanteil - ganz oder teilweise - vor dem 28.02.2001 nur mit schriftlicher Zustimmung aller Altgesellschafter hätte veräußern dürfen, und
c) die Altgesellschafter gemäß den neugefassten §§ 6 bis 8 des Gesellschaftsvertrages der KG berechtigt gewesen seien, zwei von fünf Verwaltungsratsmitgliedern zu bestimmen, obwohl sie nach dem 31.01.2000 nur noch mit 25 % an der A-KG beteiligt gewesen seien.

25

Die Kläger seien im Verwaltungsrat durch den Kläger zu 2., der in der ... Etage des Verwaltungsgebäudes der A-KG über ein Büro mit Sekretärin verfügt habe, und M repräsentiert gewesen. Durch die Aufgabe des Verwaltungsrates der A-KG seien den Altgesellschaftern unmittelbar die Geschäftsführung betreffende Einsichts- und Kontrollbefugnisse eingeräumt worden, die ihnen einen unmittelbaren Einfluss auf die Unternehmensführung ermöglicht hätten. Der Verwaltungsrat habe unter Mitwirkung des Klägers zu 2. im Jahr 2000 Beschlüsse betreffend das Jahr 2001 gefasst; daher sei Mitunternehmerinitiative auch in Bezug auf das Jahr 2001 entfaltet worden.

26

Die bis zum 31.01.2001 fortbestehende Mitunternehmerinitiative werde ferner durch die unter Abschnitt I Nr. 11.2 des Anteilsübertragungsvertrages getroffene Regelung zur Dokumentation der Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung deutlich, die im Einklang mit den überquotalen Mitwirkungsrechten im Verwaltungsrat stehe und der Einbringung von Know-how der Altgesellschafter gedient habe. Dass die K-AG im Verwaltungsrat eine 3/5-Mehrheit gehabt habe, stehe dem nicht entgegen, da ein Kommanditist auch dann, wenn sein Stimmrecht nur geringes Gewicht habe, Mitunternehmerinitiative entfalten könne.

27

Die Kläger hätten in der Zeit bis zum 31.01.2001 auch Mitunternehmerrisiko getragen. Zwar seien sie im Innenverhältnis nicht mehr an der Verteilung von Gewinn und Verlust der A-KG beteiligt gewesen, indes sei die prognostizierte Gewinnentwicklung bereits bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt worden.

28

Die Altgesellschafter hätten in der Übergangsphase vom 31.01.2000 bis zum 31.12.2001 an einem etwaigen Misserfolg der A-KG teilgenommen. Eine mitunternehmerische Teilhabe am Misserfolg eines Unternehmens bejahe die Rechtsprechung bei einem Kommanditisten bereits aufgrund der nach § 167 Abs. 3 HGB bestehenden Haftung. Da die Altgesellschafter bis zum 31.01.2001 als Kommanditisten Gesellschafter der A-KG gewesen seien, hätten sie mindestens bis zu diesem Tag mit ihrer Einlage gehaftet. Eine Teilhabe am Verlust sei also grundsätzlich gegeben gewesen.

29

Die Teilhabe an unternehmerischen Erfolg, die regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt werde, stelle zwar ein unverzichtbares Kriterium für den Begriff des Mitunternehmers dar. Eine Beteiligung am tatsächlich entstandenen und laufenden Gewinn sei jedoch nicht zwingend erforderlich; ausreichend sei eine Gesamtabrede, die nach Inhalt und Handhabung wie eine Gewinnbeteiligung wirke und eine Teilhabe an der Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden - etwa durch Zahlung einer Abfindung oder Vereinnahmung eines Veräußerungserlöses - bewirke.

30

Vorliegend hätten die Altgesellschafter bei vollständigem Ausscheiden aus der Gesellschaft einen Kaufpreis erzielt, der über der von ihnen geleisteten Einlage gelegen habe. Damit hätten sie jedenfalls an einer Betriebsvermögensmehrung teilgenommen. Eine mitunternehmerische Beteiligung am auch in der Übergangszeit vom 31.01.2000 bis 31.01.2001 eingetretenen Unternehmenserfolg der A-KG sei damit jedenfalls gegeben gewesen. Dies gelte unabhängig davon, dass der Kaufpreis bereits am ... 2000 vereinbart worden sei. Er berücksichtige den in der Vergangenheit erzielten wirtschaftlichen Erfolg ebenso wie den in der Vergangenheit geschaffenen inneren Wert ("Goodwill") und das gute Image der A-KG nebst den sich daraus ergebenden Geschäftschancen für die Zukunft. Der innere Wert und das Image der A-KG seien maßgeblich durch das Wirken der Altgesellschafter unter Fortsetzung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung bis zum 31.01.2001 geschaffen worden. Diese auch in der Übergangszeit von den Altgesellschaftern ausgeübten Tätigkeiten hätten damit letztlich der Mehrung des Betriebsvermögens gedient und seien bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Zwar seien die Betriebsvermögensmehrungen für die Zeit nach Abschluss des Vertrages am ... 2000 bis zum 31.01.2001 naturgemäß noch nicht bekannt gewesen. Jedoch habe man sie pauschal in die Kaufpreisbemessung einbezogen. In wirtschaftlicher Hinsicht stelle die Fixierung des Kaufpreises ein Jahr vor dem Ausscheiden der Gesellschafter nichts anderes dar, als die Fixierung des Anteils an den stillen Reserven. Die Änderung von § 12 des Gesellschaftsvertrages habe lediglich den Zweck gehabt, eine doppelte Teilhabe der Altgesellschafter an Betriebsvermögensmehrung in der Übergangsphase zu vermeiden.

31

Die Verzinsung von 6 % des Kaufpreises stelle steuerlich einen Gewinn aus Gewerbebetrieb und wirtschaftlich die pauschalierte Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn der A-KG für den Zeitraum 01.02.2000 bis 31.01.2001 dar. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten seien die Altgesellschafter in der Übergangszeit vom 01.02.2000 bis 31.01.2001 steuerlich auch nicht als Darlehensgeber oder stille Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) anzusehen. Anders als in dem dem Urteil des BFH vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97 zu Grunde liegenden Sachverhalt hätten die Altgesellschafter einen über die Kommanditeinlage hinausgehenden Betrag erhalten und alle bei ihrem Ausscheiden an den stillen Reserven teilgenommen; eine bloße Verzinsung der Kommanditeinlage sei im Unterschied zur Zitationsentscheidung nicht vereinbart worden.

32

Die Kläger beantragen,
den Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2012 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der ehemaligen A-KG auf ... DM festgestellt und wie folgt den Klägern zugerechnet wird: ...

33

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

34

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

35

Der Beklagte hält die Klage für unbegründet und führt unter Verweisung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen aus:

36

Aus der Beteiligung der Kläger an der A-KG ab dem 01.02.2000 seien keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt worden, weil sie nicht Mitunternehmer gewesen seien. Die Altgesellschafter hätten allenfalls eine geringe Mitunternehmerinitiative und kein Mitunternehmerrisiko getragen. Sie hätten nicht alleine im Außenverhältnis tätig werden können und seien damit nur untergeordnet an unternehmerischen Entscheidungen beteiligt gewesen. Die Klägerin zu 3. sei zudem nur durch Dritte, den Kläger zu 2. und den Steuerberater M, im Verwaltungsrat vertreten gewesen. Im gesamten Zwischenzeitraum seien lediglich drei Sitzungen abgehalten worden, und es sei nicht erkennbar, dass die Vertreter der Altgesellschafter an unternehmenserheblichen Entscheidungen direkt mitgewirkt hätten. Auch führe die überquotale Stimmbeteiligung mit 40 % nicht zu einer Stellung der Altgesellschafter, die Entscheidungen des Gesamtverwaltungsrats in irgendeiner Weise hätten beeinflussen können. Entscheidungen seien nach §§ 6-8 des KG-Vertrages mit einfacher Mehrheit zu beschließen gewesen. Da die K-AG hierin eine 3/5 Mehrheit besessen habe, seien Entscheidungen gegen sie faktisch nicht möglich gewesen; i. ü. sei eine Entscheidung gegen die Interessenlage der K-AG vertraglich ausgeschlossen worden. Die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft sei den Altgesellschafter nach dem 31.01.2000 nur in sehr geringem Umfang möglich gewesen. Daran habe auch die rein hypothetische Regelung in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nichts geändert. Inwieweit vorhandenes Know-how tatsächlich abgefordert und eingesetzt worden sei, könne nicht nachvollzogen werden, da Erläuterungen hierzu fehlten.

37

Die Kläger hätten wegen fehlender Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens kein oder ein nur sehr geringes Mitunternehmerrisiko getragen. Ausweislich des Vertrages vom ... 2000 seien sie ab 01.02.2000 ausdrücklich nicht mehr am Gewinn oder Verlust der A-KG beteiligt gewesen. Nach § 2 Nr. 2.6 des Anteilsveräußerungsvertrages hätten sie mit schuldrechtlicher Wirkung zum Übergangsstichtag I auch das gesamte Gewinnbezugsrecht beider Tranchen für die Komplementär-GmbH abgetreten.

38

Soweit die Verzinsung des erst am 31.01.2001 fälligen Kaufpreises für die zweite Tranche ab 01.02.2000 mit 6 % p. a. als Ausgleich für eine entsprechende Gewinnbeteiligung angesehen werde, sei zu bemerken, dass auch eine feststehende Gewinnbeteiligung nicht geeignet sei, ein Unternehmerrisiko zu begründen. Die Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche bereits ab dem ersten Übergangstichtag deute vielmehr auf die Durchführung einer vollständigen Veräußerung zum 01.02.2000 hin.

39

Die zivilrechtliche Gestaltung habe ihren Grund allein in der noch erwünschten Präsenz des Klägers zu 2. im Verwaltungsrat und der damit verbundenen Außen- und Innenwirkung gehabt. Danach spreche das Gesamtbild des Streitfalles gegen eine Mitunternehmerschaft.

40

Die Kläger hätten unabhängig vom weiteren Geschäftsverlauf zwei bereits im Veräußerungsvertrag festgelegte Teilbeträge des Kaufpreises erhalten. Insbesondere auch der Kaufpreis für die 2. Tranche habe bei Vertragsschluss am ... 2000 festgestanden; die Kläger seien folglich nicht am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt gewesen.

41

Die Mitunternehmerstellung der Kläger sei zum 31.01.2000 aufgegeben worden. Nach diesem Zeitpunkt habe nur der Kläger zu 2. eine geringe Mitunternehmerinitiative entwickelt und ein geringes Mitunternehmerrisiko getragen. Nur er sei noch mit einem Sitz im Verwaltungsrat vertreten gewesen. Dieser habe in 2000 dreimal getagt. Inwieweit der Kläger zu 2. in diesen Sitzungen tatsächlich an unternehmerischen Entscheidungen mitgewirkt habe, lasse sich aus dem vorgelegten Protokoll nicht erkennen. Auch ihre Mitunternehmerinitiative hätten die Kläger im Wesentlichen im Rahmen ihrer Stellung als Kommanditisten eher in geringem Umfang ausgeübt.

42

Gemäß § 12 des KG-Vertrages hätten die Kläger als Kommanditisten weder am Gewinn noch am Verlust der Gesellschaft teilgenommen; das anfallende Ergebnis habe allein der K-AG zugestanden. Die Kläger hätten ihre Auffassung, in der Übergangsphase vom 31.01.2000 bis zum 31.01.2001 am erwirtschafteten Gewinn teilgenommen zu haben, nicht durch geeignete Unterlagen zur Kaufpreisfindung nachgewiesen. Ein Kommanditist aber, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt sei, sei auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen.

43

Im Streitfall werde das schwache Mitunternehmerrisiko auch nicht durch eine starke Mitunternehmerinitiative ausgeglichen.

44

Am 14.08.2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden; auf das Protokoll wird Bezug genommen.

45

Mit Beschluss vom 19.11.2014 sind die Verfahren zu den Az. 6 K 277/12, 6 K 278/12 und 6 K 276/12 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden worden. Mit weiterem Beschluss vom 28.11.2014 ist die L-GmbH zum Verfahren beigeladen worden.

46

Am 02.02.2015 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

47

Dem Senat lagen 1 Band Allgemeines, 3 Bände Rechtsbehelfsakten, 1 Band Feststellungsakte sowie 1 Band Außenprüfungsakte zur StNr. .../.../... vor.

Entscheidungsgründe

48

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

49

Die Kläger sind durch die Feststellung des Veräußerungsgewinns mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.11.2012 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte den der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn von insgesamt ... DM im Streitjahr in voller Höhe und nicht lediglich zu 75 % festgestellt und den Klägern entsprechend ihren ehemaligen Beteiligungsverhältnissen an der A-KG zugerechnet.

50

1. Im Streitjahr war für die Kläger ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln, weil sie Kommanditanteile an der A-KG und in ihrem Sonderbetriebsvermögen gehaltene Gesellschaftsanteile an der Verwaltungs-GmbH, der Komplementärin der A-KG, veräußert haben.

51

a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) erzielt werden.

52

b) Eine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift stellt jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Mitunternehmeranteils auf eine andere natürliche oder juristische Person dar. Dabei kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 60).

53

Maßgebend für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist zunächst die bürgerlich- und handelsrechtliche Rechtslage (BFH Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389). Bürgerlich-rechtlich handelt es sich um die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Schuldverhältnisses im Ganzen, die auch - wie im Streitfall - durch gleichzeitige Auswechslung aller Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft möglich ist (Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 08.11.1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, 231; BFH Urteile vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; vom 12.12.1996 II R 61/93, BFHE 181, 520, BStBl II 1997, 299).

54

c) Der Anteil an einer Personengesellschaft wie der A-KG wird durch Rechtsgeschäft gemäß § 413 i. V. m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und Zustimmung der übrigen Gesellschafter gemäß §§ 182 ff. BGB oder Zulassung der Anteilsübertragung im Gesellschaftsvertrag übertragen (vgl. BGH Urteil vom 30.06.1980 II ZR 219/79, BGHZ 77, 392; BFH Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG, Rn. 289). Davon ist im Streitfall auszugehen, weil der Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 2000 mit sämtlichen Gesellschaftern der A-KG und ihrer Komplementärin abgeschlossen wurde.

55

2. Die Veräußerung der Kommanditanteile der Kläger an der A-KG mit Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 2000 erfolgte im Streitjahr zu 100 %.

56

a) Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung fällt.

57

Maßgebend für den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist - unabhängig von dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft oder den Modalitäten der Kaufpreisermittlung und Kaufpreisentrichtung - die Übertragung des zivilrechtlichen oder - wenn dieses früher übergeht - des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).

58

Der Zeitpunkt, zu dem die Rechtsübertragung wirksam werden soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien über das Verfügungsgeschäft bestimmt. Dabei können die Vertragsparteien anstelle des Datums des Abschlusses des entsprechenden Verfügungsgeschäfts - hier der Abtretung der Kommanditanteile - mit steuerlicher Wirkung auch einen späteren Zeitpunkt der Anteilsübertragung bestimmen, z. B. den Tag der Eintragung im Handelsregister (BGH-Urteil vom 28.10.1981 II ZR 129/80, BGHZ 82, 209, 212, betreffend den "Eintritt" des Kommanditisten i. S. des § 176 Abs.2 des Handelsgesetzbuches - HGB -; BFH Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; Roth in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch 36. Aufl. 2014, § 176 Rn. 9).

59

aa) Auch einkommensteuerrechtlich unterliegt eine solche für die Zukunft wirkende Abmachung zwischen dem bisherigen und dem neuen Gesellschafter - im Gegensatz zu rückwirkenden Vereinbarungen - im allgemeinen keinen Bedenken (BFH Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 149). Entscheidend ist, welchen Inhalt der Verfügungsvertrag hat. Der Vorgang der Veräußerung ist erst dann abgeschlossen, wenn durch den Abtretungsvertrag zwischen dem Gesellschafter und dem Erwerber das zivilrechtliche Eigentum oder das wirtschaftliche, wenn dieses früher übergeht, übertragen ist (Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 289; Reiß in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 16 Rn. C 72).

60

Der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung entscheidet damit grundsätzlich über die letztmalige Zurechnung des Mitunternehmeranteils beim Veräußerer sowie den Beginn der Mitunternehmerstellung beim Erwerber. Danach bestimmt sich auch die Ermittlung und Zurechnung von Veräußerungsgewinnen beim Veräußerer (vgl. Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 300).

61

bb) Wird ein Mitunternehmeranteil unter einer aufschiebenden Bedingung veräußert, geht auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor Eintritt der Bedingung über, wenn das für den Eintritt der Bedingung vorgesehene Ereignis nicht allein vom Erwerber bestimmt werden kann und beispielsweise in Abhängigkeit vom Verhalten eines Dritten steht (vgl. BFH Urteil vom 25.06.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 300).

62

cc) Für die zeitliche Zuordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Kommanditanteile kommt es schließlich nicht auf das für die Ermittlung des Gewinns der A-KG maßgebliche Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis 30. September des folgenden Kalenderjahres) an. Vielmehr ist der Veräußerungsgewinn dem Mitunternehmer in dem Kalenderjahr seines Ausscheidens zuzurechnen; § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf ihn als ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar.

63

§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG trifft keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden; deren Gewinne sind daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen. Beendet der Mitunternehmer seine Beteiligung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft im ersten Kalenderjahr, ist sein Gewinn in diesem Kalenderjahr zu erfassen. Denn der "Gewinnermittlungszeitraum" für den einzelnen Mitunternehmer wird durch den "Einkunftserzielungszeitraum" bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt ist und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden endet (vgl. BFH Urteil vom 18.08.2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043).

64

b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen wurden 75 % der Kommanditanteile im Streitjahr rechtswirksam an die K-AG abgetreten.

65

Die Abtretung der aufgrund des Anteilsveräußerungsvertrages vom ... 2000 verkauften 75 % des Kommanditkapitals (1. Tranche) erfolgte gemäß Abschnitt I § 2 Abs. 2.4 des Anteilsübertragungsvertrages unter vier aufschiebenden Bedingungen, die allesamt im Streitjahr eintraten. Die letzte der zu erfüllenden Bedingungen war, nachdem unter anderem das Bundeskartellamt am ...04.2000 den Beschluss gefasst hatte, dass das Zusammenschlussvorhaben zwischen der A-KG und der K-AG die Zusammenschlusstatbestände des § 37 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. § 3a GWB erfüllt und nicht untersagt wird (Bedingung gemäß Abschnitt I § 2 Nr. 2.4.2), dass die K-AG als Kommanditistin kraft Rechtsnachfolge in das Handelsregister der A-KG eingetragen wird (Bedingung gemäß Abschnitt I § 2 Nr. 2.4.4). Diese Eintragung erfolgte am ...07.2000 - mithin im Streitjahr -, als die K-AG mit einer Einlage von insgesamt ... DM im Wege der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister eingetragen wurde, nachdem die Kommanditeinlagen der bisherigen Kommanditisten entsprechend herabgesetzt worden waren.

66

c) Auch für die restlichen Kommanditanteile in Höhe von 25 % des Kommanditkapitals (2. Tranche) erzielten die Kläger im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn.

67

Diese Kommanditanteile wurden gemäß Abschnitt IV Nr. 7 des Anteilsübertragungsvertrages aufschiebend bedingt durch die handelsregisterliche Eintragung der K-AG als Sonderrechtsnachfolgerin in die hierdurch erworbenen Kommanditanteile abgetreten. Darüber hinaus vereinbarten die Vertragsparteien, dass ab dem Übergangsstichtag II (Ablauf des 31.01.2001) bis zum Eintritt dieser Bedingungen die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile treuhänderisch für die K-AG halten. Am ... 2001 wurden die bisherigen Kommanditisten als ausgeschieden und zugleich eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt ... DM auf ... DM erhöht wurde.

68

aa) Die Abtretung der Kommanditanteile von 25 % erfolgte damit bürgerlich-rechtlich rechtswirksam zum ... 2001, dem Datum der Eintragung im Handelsregister, und folglich nicht mehr im Streitjahr.

69

bb) Steuerrechtlich jedoch führte die weitere Vereinbarung der Vertragsparteien darüber, dass die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile für den Zeitraum zwischen dem Ablauf des 31.01.2001 und dem ... 2001 (Handelsregistereintragung) treuhänderisch für die K-AG halten, dazu, dass für diesen Zeitraum das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO bei der K-AG als Treugeber lag.

70

d) Aus den von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen über den Verkauf und die Abtretung der Kommanditanteile von 25 % ergibt sich darüber hinaus, dass abweichend von der bürgerlich-rechtlichen Wirksamkeit der Abtretung das wirtschaftliche Eigentum an den Kommanditanteilen i. H. v. 25 % des Kommanditkapitals bis zum 31.12.2000 und damit im Streitjahr auf die K-AG übergegangen ist (s. o. unter 2.a).

71

Die Kläger sind mit ihren 25 %-Anteilen am Kommanditkapital steuerlich nicht erst im Jahr 2001 ausgeschieden. Das wirtschaftliche Eigentum hieran ist abweichend vom bürgerlichen-rechtlichen Ausscheidenszeitpunkt noch im Jahr 2000 auf die K-AG übergegangen.

72

aa) Ob jemandem ein Wirtschaftsgut als "wirtschaftlichem" Eigentümer zuzurechnen ist, weil er - ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein - die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), ist nach dem normalen Verlauf der Dinge unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. BFH Urteile vom 18.09.2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306; vom 11.07.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; vom 12.12.2012 I R 28/11, BFHE 240, 22).

73

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

74

Unter diesen Voraussetzungen können auch Rechte, also auch Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft Gegenstand des wirtschaftlichen Eigentums sein. Der Übergang des wirtschaftliches Eigentums ist im Falle der Übertragung eines Kommanditanteils bereits dann anzunehmen, wenn der Käufer des Anteils

75

aaa) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

76

bbb) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

77

ccc) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH Urteile vom 10.03.1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832; vom 11.07.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).

78

Bei der Prüfung dieser Merkmale ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen ist. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Zu berücksichtigen ist ferner, dass es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, 1044; vom 11.07.2006 VIII R 32/04).

79

bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen war die K-AG vor Ablauf des 31.12.2000 in die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers auch der restlichen Anteile von 25 % des Kommanditkapitals der A-KG eingetreten.

80

aaa) Zum einen hatte die K-AG mit der Genehmigung durch das Bundeskartellamt am ...04.2000 eine rechtlich geschützte Erwerbsposition erworben. Lediglich die Eintragung in das Handelsregister war nach Erreichen des Übergangsstichtags II (31.01.2001) für den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den erworbenen Anteilen von 25 % noch erforderlich.

81

Vom ... 2000 an aber waren die Kläger nicht mehr in der Lage, der K-AG die auf den Anteilserwerb von 25 % des Kommanditkapitals gerichtete Anwartschaft gegen ihren Willen zu entziehen. Zur Sicherung des zum 31.01.2001 fällig werdenden Kaufpreises hatten die Vertragsparteien eine selbstschuldnerische und unbefristete Bürgschaft vereinbart, die mit vollständiger Zahlung des Kaufpreises zuzüglich Zinsen an die K-AG entwertet zurückzureichen war (Abschnitt IV Nr. 6 des Anteilsveräußerungsvertrages).

82

bbb) Auch waren die mit den Anteilen i. H. v. 25 % des Kommanditkapitals verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung bis zum 31.12.2000 auf die K-AG übergegangen.

83

Für die Veräußerung eines Kommanditanteils bedeutet der Übergang der wesentlichen Rechte, dass der Kommanditist seine Stellung als Mitunternehmer aufgibt und der Erwerber der Kommanditanteile in diese Stellung eintritt.

84

Im Streitfall waren die Kläger zum Ende des Streitjahres nicht mehr Mitunternehmer der A-KG.

85

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative ausüben kann (vgl. BFH Beschlüsse vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

86

(1) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i. V. m. § 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.).

87

(2) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.).

88

(3) Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d. h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; z. B. BFH Urteil vom 01.08.1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, 275). Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH Urteile vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183; vom 25.06.2006 VIII R 74/03, a. a. O.).

89

ccc) Nach diesen Grundsätzen war das Mitunternehmerrisiko auch für die Anteile der 2. Tranche von 25 % des Kommanditkapitals noch im Streitjahr von den Klägern auf die K-AG übergegangen. Die Kläger waren im Folgejahr 2001 nicht mehr am Erfolg oder Misserfolg der A-KG beteiligt. Damit war zugleich das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung im Streitjahr auf die K-AG übergegangen.

90

(1) Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos ist notwendig, um einem Gesellschafter aus seiner Beteiligung an diesem Unternehmen Einkünfte zurechnen zu können (§ 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dieses Merkmal wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt. Ein subjektives Element ist darin nicht enthalten (BFH, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

91

Das Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.; Urteil vom 28.11.1985 IV R 13/83, BFH/NV 1986, 332).

92

(2) Nach Abschnitt I § 2 Nr. 2.3 i. V. m. § 4 des Anteilsveräußerungsvertrages haben die Kläger auch den auf ihre Beteiligung von 25 % (2. Tranche) bezogenen Gewinnanteil für die Zeit vom 01.02.2000 bis zum 31.01.2001 (Übergangsstichtag II) an die K-AG abgetreten; diese hat die Abtretungen angenommen. Spätestens mit Eintragung der Sonderrechtsnachfolge der Käuferin im Handelsregister der A-KG am ... 2000 war das vollständige Gewinnbezugsrecht zivilrechtlich wirksam auf die K-AG übergegangen (Abschnitt I § 2 Nr. 2.3 letzter Satz des Anteilsveräußerungsvertrages).

93

(3) Eine sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB ergebende Beteiligung am Verlust der A-KG reicht jedoch für die Begründung des Mitunternehmerrisikos der Kläger nach der Genehmigung durch das Bundeskartellamt nicht aus.

94

Der Verlust der Einlage des Kommanditisten bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft reicht allein nicht aus, um Mitunternehmerrisiko annehmen zu können. Denn notwendiger Inhalt dieses Merkmals ist die objektive Möglichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden. Verlustbeteiligung allein ist kein Kennzeichen mitunternehmerischen Verhaltens, weil eine Gewinnchance fehlt, die sich auf Betriebsvermögensmehrungen beziehen muss und deren Vorhandensein erst für unternehmerisches Handeln charakteristisch ist (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.).

95

(4) Der Senat stimmt mit den Klägern nicht darin überein, dass im Streitfall die Beteiligung am tatsächlich entstandenen und laufenden Gewinn für den Zeitraum 01.02.2000 bis 31.01.2001 durch eine Gesamtabrede ersetzt worden sei, die nach Inhalt und Handhabung wie eine Gewinnbeteiligung wirke und eine Teilhabe an der Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden bewirke (vgl. BFH Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359).

96

Eine mitunternehmerische Beteiligung am auch in der Zeit vom 01.02.2000 bis 31.01.2001 eingetretenen Unternehmenserfolg der A-KG war für die Kläger nicht mehr gegeben. Zwar ist den Klägern darin zu folgen, dass der am ... 2000 vereinbarte Kaufpreis den in der Vergangenheit erzielten wirtschaftlichen Erfolg ebenso wie den in der Vergangenheit geschaffenen inneren Wert ("Goodwill") und das gute Image der A-KG nebst den sich daraus ergebenden Geschäftschancen für die Zukunft berücksichtigt.

97

Möglicherweise sind auch die von den Altgesellschaftern in der Übergangszeit bis zum 31.01.2001 ausgeübten Tätigkeiten bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Dafür jedoch, dass die Betriebsvermögensmehrungen für die Zeit nach Abschluss des Vertrages am ... 2000 bis zum 31.01.2001 pauschal in die Kaufpreisbemessung einbezogen worden wären, finden sich im Anteilsveräußerungsvertrag keine Hinweise. Vielmehr haben die Vertragsparteien in Abschnitt II Nr. 3.5 des Anteilsveräußerungsvertrages die Änderung von § 12 des Gesellschaftsvertrages ohne jede Einschränkung dahingehend vereinbart, dass mit schuldrechtlicher Innenwirkung vom 01.02.2000 das anfallende Ergebnis allein der K-AG zusteht und die übrigen Gesellschafter weder am Gewinn noch an einem Verlust teilnehmen. Damit haben die Vertragsparteien eine objektive Möglichkeit der Kläger zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgeschlossen.

98

(5) Der Senat folgt den Klägern auch nicht in ihrer Auffassung, dass das Mitunternehmerrisiko der Kläger deshalb bis zum 31.01.2001 fortgewirkt habe, weil die Verzinsung von 6 % des am ... 2000 vereinbarten Kaufpreises wirtschaftlich die pauschalierte Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn der A-KG für den Zeitraum bis zum 31.01.2001 darstelle.

99

Ein Kommanditist, der eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält und an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts nicht beteiligt ist, ist selbst dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Ein solcher Kommanditist bezieht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. BFH Urteil vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183 m. w. N.).

100

Die Kläger waren so auch nach dem Übergangsstichtag I (31.01.2000) nicht mehr an den stillen Reserven des Anlagevermögens nebst Geschäftswert der A-KG beteiligt. Ihre objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung in dem dem Streitjahr folgenden Jahr war entfallen. Die Verzinsung des Kaufpreises der 2. Tranche führte deshalb nicht mehr zu Einkünften i. S. d. § 16 EStG, sondern ist Ausfluss eines Darlehensvertrages. Eine Verzinsung von 6 % war für einen Darlehensgeber im Streitjahr auch üblich.

101

ddd) Da zwar beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein können, jedoch beide kumulativ vorliegen müssen, kann im Streitfall mangels Mitunternehmerrisikos dahinstehen, ob die Voraussetzungen der Mitunternehmerinitiative für die Kläger bis zum Januar 2001 gegeben waren.

102

eee) Schließlich lagen mit Abschluss des Anteilsveräußerungsvertrages vom ... 2000 auch die Chancen einer Wertsteigerung und die Risiken einer Wertminderung der abgetretenen Anteile bei der K-AG, da auch die von den Klägern für den Erwerb der abgetretenen Geschäftsanteile der 2. Tranche zu zahlenden Kaufpreise in Höhe von insgesamt ... DM bereits im Anteilsveräußerungsvertrag endgültig festgelegt waren (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579).

II.

103

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

104

Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da diese keinen eigenen Antrag gestellt hat (§ 139 Abs. 4 FGO).

105

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

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AO 1977 | § 39 Zurechnung


(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den...

AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets.

GWB | § 37 Zusammenschluss


(1) Ein Zusammenschluss liegt in folgenden Fällen vor: 1. Erwerb des Vermögens eines anderen Unternehmens ganz oder zu einem wesentlichen Teil; das gilt auch, wenn ein im Inland tätiges Unternehmen, dessen Vermögen erworben wird, noch keine...

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---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe Pensionsverpflichtungen in der Eröffnungs- und in der ersten Schlussbilanz einer zur Neugründung ausgegliederten GmbH zu passivieren sind. Streitjahr ist 2003.

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bei uns veröffentlicht am 18.08.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einziger Kommanditist der H-KG mit einem Kapitalanteil von ... DM. Gegenstand des Unternehmens war u.a. der Handel mit Herstellungs- und Vertriebstechniken....

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Bundesfinanzhof Urteil, 01. März 2018 - IV R 15/15

bei uns veröffentlicht am 01.03.2018

----- Tenor ----- Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 2. Februar 2015  6 K 277/12 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der...

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Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einziger Kommanditist der H-KG mit einem Kapitalanteil von ... DM. Gegenstand des Unternehmens war u.a. der Handel mit Herstellungs- und Vertriebstechniken. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage war die V-GmbH. Auf den weiteren Inhalt des Gesellschaftsvertrags vom 3. März 1995 wird verwiesen. Die H-KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. März bis zum 28. Februar des darauffolgenden Jahres.

2

Mit Beschluss vom 13. November 2000 vereinbarten die beiden Gesellschafter der H-KG, dass die Firma der Gesellschaft als H-OHG fortgeführt wird. Der Kläger wurde neben der V-GmbH weiterer persönlich haftender Gesellschafter. Am Ergebnis der OHG war der Kläger weiterhin mit 100 % beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag vom 3. März 1995 in der Fassung vom 18. Dezember 1995 sollte unverändert fortgelten.

3

Nach § 16 Nr. 4 Sätze 3, 4 des Gesellschaftsvertrags der OHG ist der Ausscheidende am Gewinn und Verlust des laufenden Geschäftsjahres noch mit so viel Zwölfteln beteiligt, wie er volle Monate im Laufe des Geschäftsjahres Gesellschafter gewesen ist. Der entsprechende Ergebnisanteil ergibt sich aus dem Jahresabschluss des laufenden Geschäftsjahres.

4

Am 28. November 2003 beschlossen die Gesellschafter der OHG u.a., dass das Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers, welches unter Berücksichtigung des Ergebnisses zum 2. Dezember 2003 voraussichtlich ... € betrage, an den Kläger bis zum 2. Dezember 2003 ausgezahlt werde.

5

In dem Betrag von ... € war ein geschätzter Gewinnanteil für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003 in Höhe von ... € enthalten. Die Schätzung erfolgte auf der Basis eines Zwischenabschlusses zum 31. Oktober 2003. Dabei wurde das Ergebnis dieses Zwischenabschlusses für den nachfolgenden Zeitraum vom 31. Oktober 2003 bis zum 2. Dezember 2003 zeitanteilig hochgerechnet. Einmaleffekte wurden eliminiert.

6

Mit Vertrag vom 15. Dezember 2003 brachte der Kläger mit Wirkung zum 2. Dezember 2003 seine Beteiligung an der OHG zusammen mit der Beteiligung an der V-GmbH in die J-Stiftung ein. Gleichzeitig schied er als Gesellschafter bei der OHG aus. Die Dotierung des Stiftungsvermögens erfolgte schenkungshalber.

7

Am 8. März 2004 fertigte der für die OHG zuständige Bezirk des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) eine Mitteilung für 2004 über die Besteuerungsgrundlagen mit folgendem Inhalt:

8

"Für den Beteiligten können bei der Festsetzung von Vorauszahlungen die folgenden Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden:          

9

 

Eintritt:

01.03.1988

Austritt:

02.12.2003

Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

... Euro

Die Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen:

Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)

... Euro

Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag

... Euro

Beginn des Wirtschaftsjahres:

01.03.2003

Ende des Wirtschaftsjahres:

29.02.2004"

                       

10

Der für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Bezirk berücksichtigte die laufenden Einkünfte aus Gewerbetrieb bei der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2003 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Beteiligung: ... €, davon OHG ... €).

11

Gegen den Vorauszahlungsbescheid für 2003 legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führte er u.a. aus: Bei dem angesetzten Gewinnanteil in Höhe von ... € handele es sich um das anteilige laufende Ergebnis für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003. Die OHG bestehe aber weiterhin fort und habe weiterhin das abweichende Wirtschaftsjahr bis zum 29. Februar 2004. Die Einkünfte seien daher im Veranlagungszeitraum 2004 zu versteuern. Die Berücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2003 verstoße gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut von § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2004 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Im Verlauf des Klageverfahrens erging unter dem 3. Juni 2005 ein Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Darin wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die OHG in Höhe von insgesamt ... € festgestellt. In dem Bescheid heißt es ferner:

12

"Die Besteuerungsgrundlagen werden für die an der vorbezeichneten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt aufgeteilt:         

13

        

Herr V         

Austritt: 02.12.2003         

Verteilungsquote ab 01.03.2003 (277 Tage) 1.000/1.000         

Einkünfte aus Gewerbebetrieb EUR ..."

14

Unter dem 22. Juni 2005 erließ das FA erstmalig einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € war der Gewinn in Höhe von ... € aus der Beteiligung an der OHG enthalten. Unter dem 15. Februar 2006 erging ein Änderungsbescheid.

15

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 824 veröffentlicht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Urteil vom 20. Januar 1965 I 12/62 U, BFHE 82, 139, BStBl III 1965, 296) sei es eine außerhalb des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens liegende Frage, wann bzw. für welchen Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn bei den einzelnen Mitunternehmern der Personengesellschaft besteuert werde. Hierüber sei erst in dem Veranlagungsverfahren, in das die festgestellten Gewinnanteile einmündeten, zu entscheiden.

16

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweiche, der Gewinn bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen: Der Gewinn des Wirtschaftsjahres gelte als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr ende. Das Wirtschaftjahr 2003/04 der OHG habe am 29. Februar 2004 geendet. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden weiterbestehenden Personengesellschaft zwinge nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84).

17

Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG und aus der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 2/3509, S. 3; 2/3510, S. 7 ff., und 7/2180, S. 17) ergäben sich keine Hinweise, die die Auffassung des FA stützten, dass § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG im Streitfall nicht anzuwenden sei. Auch nach dem Zweck der Norm, die Vorschriften hinsichtlich der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu vereinfachen und Schwierigkeiten abzubauen (vgl. BTDrucks 2/3510, S. 7 ff.), erscheine es sinnvoll, die Vorschrift des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf alle "Gewerbetreibende" mit abweichendem Wirtschaftsjahr anzuwenden und aus Vereinfachungsgründen keine Ausnahmen zuzulassen.

18

Mit der Revision macht das FA geltend:

19

Die Auslegung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG durch das FG führe zu einem wirtschaftlich unvernünftigen und nicht gewollten Ergebnis (ebenso FG Nürnberg, Urteil vom 26. März 2003 V 10/2003, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2003, 1063, bei Beendigung der Beteiligung durch Tod eines Gesellschafters).

20

Der zum 2. Dezember 2003 ermittelte Gewinn sei zu diesem Zeitpunkt realisiert gewesen. Auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung spreche für eine Besteuerung im Veranlagungszeitraum 2003; der Gewinnanteil des Klägers sei im Jahr 2003 erwirtschaftet worden; er habe auch die Möglichkeit gehabt, über seine Erträge zu verfügen.

21

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

22

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

23

Die Aussage des FA, dass der Gewinnanteil entgegen den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags (durch einen Zwischenabschluss) ermittelt worden sei, sei falsch; das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft laufe vom 1. März bis zum 28. Februar des Folgejahres.

24

Der voraussichtliche Gewinnanteil sei zunächst geschätzt worden; dabei habe man es belassen, da eine zeitanteilige Aufteilung des handelsrechtlichen Ergebnisses zu keinen wesentlichen Änderungen geführt hätte.

25

Das FA hat während des Revisionsverfahrens den Einkommensteuerbescheid geändert, zuletzt mit Bescheid vom 15. Juni 2009.

Entscheidungsgründe

26

II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen.

27

1. Gemäß § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln; gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, Wirtschaftsjahr der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

28

2. Im Fall von Mitunternehmerschaften gelten Besonderheiten, die sich aus der Rechtsnatur der Mitunternehmerschaft ergeben.

29

a) § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG trifft keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden; deren Gewinne sind daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen (Blümich/Wittwer, § 4a EStG Rz 52; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 441; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4a Rz 23; Fink in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4a EStG Rz 8; Jahndorf, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4a Rz C 51; Heinicke/Heuser, Der Betrieb 2004, 2655).

30

b) Für die Mitunternehmerschaft als solche gelten die allgemeinen Regeln. Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft bleibt deren Wirtschaftsjahr unberührt (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561); in diesem Fall entsteht kein Rumpfwirtschaftsjahr. Etwas anderes gilt nur bei Auflösung der Mitunternehmerschaft, die zur Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres führt (BFH-Beschluss vom 3. Juni 1997 VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838).

31

c) Der "Gewinnermittlungszeitraum" für den einzelnen Mitunternehmer wird hingegen durch den "Einkunftserzielungszeitraum" bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt ist und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden endet. In ähnlicher Weise kann die Veranlagung sofort durchgeführt werden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf des Kalenderjahres stirbt (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 25 Rz 16). Beendet der Mitunternehmer seine Beteiligung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft im ersten Kalenderjahr, ist sein Gewinn in diesem Kalenderjahr zu erfassen, ungeachtet des Umstandes, dass in Bezug auf die Mitunternehmerschaft und die verbleibenden Mitunternehmer kein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht (s.o. unter II.1.). Für ausscheidende Mitunternehmer ist § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden, da diese Norm von dem Fortbestand der "Einkunftsquelle" ausgeht; der Gewinnbezug endet spätestens mit dem Wegfall der "Einkunftsquelle".

32

d) In vergleichbarer Weise entsteht bei Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr (vgl. Schmieszek, in Bordewin/Brandt, § 4a EStG Rz 50), so dass der Gewinn im Kalenderjahr der Veräußerung zu erfassen ist.

33

e) Die unter a bis c dargelegte Auffassung entspricht der Position des IV. Senats des BFH. So hat der IV. Senat zuletzt im Beschluss vom 22. September 1997 IV B 113/96 (BFH/NV 1998, 454) ausgeführt:

34

"Allerdings hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312, 314 (unter 3.) unter Bezug auf das Senatsurteil vom 14. September 1978 IV R 49/74 (BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159) ausgeführt, der Feststellungsbescheid müsse für einen ausgeschiedenen Gesellschafter eine Feststellung über die Höhe seines Anteils am laufenden Gewinn und seines Veräußerungsgewinns sowie über die Dauer seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft enthalten, damit das Veranlagungsfinanzamt erkennen kann, welchem Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn zuzurechnen ist."

35

Diese Ausführungen setzen unausgesprochen voraus, dass der Gewinn ggf. im ersten Veranlagungszeitraum zu erfassen ist. Anderenfalls --bei Zuordnung zum Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet-- wäre dieser Hinweis nicht notwendig.

36

Ähnlich heißt es in der Entscheidung vom 24. November 1988 IV R 252/84 (BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312):

37

"Um den auf den ausgeschiedenen Gesellschafter, nämlich den Kläger, entfallenden Anteil am laufenden Gewinn sowie seinen Veräußerungsgewinn zutreffend zu ermitteln, mußte in dem das ganze Wirtschaftsjahr betreffenden Feststellungsbescheid eine Feststellung über die Höhe seines Anteils am laufenden Gewinn und seines Veräußerungsgewinns sowie über die Dauer seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft aufgenommen werden, damit das Veranlagungs-FA erkennen konnte, welchem Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn zuzurechnen ist (Urteil in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159)."

38

Auch hier geht der IV. Senat davon aus, dass eine Entscheidung über die Zurechnung des Veräußerungsgewinns zum jeweiligen Veranlagungszeitraum vorzunehmen ist.

39

3. Die Feststellung des Zeitpunkts, bis zu dem der ausgeschiedene Mitunternehmer beteiligt war, ist eine mit den Einkünften in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung, die einheitlich und gesondert festzustellen ist. Der Zeitpunkt des Ausscheidens ist neben der Höhe des anteiligen Gewinns im Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung für das nachfolgende Festsetzungsverfahren festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; Blümich/Wittwer, § 4a EStG Rz 52).

40

Diese Beurteilung bedeutet keine Abweichung von dem Urteil in BFHE 82, 139, BStBl III 1965, 296. Dort war der umgekehrte Fall streitig. Danach ist es --bei abweichendem Wirtschaftsjahr des Mitunternehmers, im dortigen Fall einer Kapitalgesellschaft-- eine außerhalb des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens liegende Frage, wann bzw. für welchen Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn bei den einzelnen Mitunternehmern der Mitunternehmerschaft besteuert wird.

41

4. Nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsausführungen ist im Streitfall der bis zum Ausscheiden des Klägers entstandene Gewinn im Veranlagungszeitraum 2003 zu erfassen.

42

a) In dem Feststellungsbescheid vom 3. Juni 2005, der das Wirtschaftsjahr 1. März 2003 bis 29. Februar 2004 umfasst, wird festgestellt, dass der Kläger zum 2. Dezember 2003 aus der Mitunternehmerschaft ausgetreten ist und dass seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei einer Verteilungsquote ab 01.03.2003 (277 Tage) ... € betragen.

43

b) Diese Einkünfte sind auf der Ebene des Klägers im Veranlagungszeitraum 2003 zu erfassen, da --wie dargelegt-- die Regelung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf einen ausgeschiedenen Mitunternehmer nicht anwendbar ist.

44

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass nach § 16 Nr. 4 Sätze 3, 4 des Gesellschaftsvertrags der OHG der Ausscheidende am Gewinn und Verlust des laufenden Geschäftsjahres noch mit so viel Zwölfteln beteiligt ist, wie er volle Monate im Laufe des Geschäftsjahres Gesellschafter gewesen ist, und dass der Gewinn auch des ausscheidenden Gesellschafters danach aus seinem zeitlichen Anteil am Gesamtgewinn besteht. Diese Regelung bestimmt nur die Höhe des Gewinns, verhindert aber nicht, dass der Gewinn des ausscheidenden Mitunternehmers spätestens zum Zeitpunkt seines Ausscheidens zu erfassen ist.

45

Daher kommt bei Ausscheiden eines Mitunternehmers § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auch dann nicht zur Anwendung, wenn sich der Gewinnanteil erst aus Umständen berechnen lässt, die erst im zweiten (von dem abweichenden Wirtschaftsjahr berührten) Kalenderjahr entstehen.

(1) Die Vorschriften des § 120 über die Berechnung des Gewinns oder Verlustes gelten auch für den Kommanditisten.

(2) Jedoch wird der einem Kommanditisten zukommende Gewinn seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschrieben, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage nicht erreicht.

(3) An dem Verluste nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrage seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil.

(1) Der Vorstand hat dem Aufsichtsrat zu berichten über

1.
die beabsichtigte Geschäftspolitik und andere grundsätzliche Fragen der Unternehmensplanung (insbesondere die Finanz-, Investitions- und Personalplanung), wobei auf Abweichungen der tatsächlichen Entwicklung von früher berichteten Zielen unter Angabe von Gründen einzugehen ist;
2.
die Rentabilität der Gesellschaft, insbesondere die Rentabilität des Eigenkapitals;
3.
den Gang der Geschäfte, insbesondere den Umsatz, und die Lage der Gesellschaft;
4.
Geschäfte, die für die Rentabilität oder Liquidität der Gesellschaft von erheblicher Bedeutung sein können.
Ist die Gesellschaft Mutterunternehmen (§ 290 Abs. 1, 2 des Handelsgesetzbuchs), so hat der Bericht auch auf Tochterunternehmen und auf Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs) einzugehen. Außerdem ist dem Vorsitzenden des Aufsichtsrats aus sonstigen wichtigen Anlässen zu berichten; als wichtiger Anlaß ist auch ein dem Vorstand bekanntgewordener geschäftlicher Vorgang bei einem verbundenen Unternehmen anzusehen, der auf die Lage der Gesellschaft von erheblichem Einfluß sein kann.

(2) Die Berichte nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sind wie folgt zu erstatten:

1.
die Berichte nach Nummer 1 mindestens einmal jährlich, wenn nicht Änderungen der Lage oder neue Fragen eine unverzügliche Berichterstattung gebieten;
2.
die Berichte nach Nummer 2 in der Sitzung des Aufsichtsrats, in der über den Jahresabschluß verhandelt wird;
3.
die Berichte nach Nummer 3 regelmäßig, mindestens vierteljährlich;
4.
die Berichte nach Nummer 4 möglichst so rechtzeitig, daß der Aufsichtsrat vor Vornahme der Geschäfte Gelegenheit hat, zu ihnen Stellung zu nehmen.

(3) Der Aufsichtsrat kann vom Vorstand jederzeit einen Bericht verlangen über Angelegenheiten der Gesellschaft, über ihre rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen sowie über geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage der Gesellschaft von erheblichem Einfluß sein können. Auch ein einzelnes Mitglied kann einen Bericht, jedoch nur an den Aufsichtsrat, verlangen.

(4) Die Berichte haben den Grundsätzen einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaft zu entsprechen. Sie sind möglichst rechtzeitig und, mit Ausnahme des Berichts nach Absatz 1 Satz 3, in der Regel in Textform zu erstatten.

(5) Jedes Aufsichtsratsmitglied hat das Recht, von den Berichten Kenntnis zu nehmen. Soweit die Berichte in Textform erstattet worden sind, sind sie auch jedem Aufsichtsratsmitglied auf Verlangen zu übermitteln, soweit der Aufsichtsrat nichts anderes beschlossen hat. Der Vorsitzende des Aufsichtsrats hat die Aufsichtsratsmitglieder über die Berichte nach Absatz 1 Satz 3 spätestens in der nächsten Aufsichtsratssitzung zu unterrichten.

(1) Der Aufsichtsrat hat die Geschäftsführung zu überwachen.

(2) Der Aufsichtsrat kann die Bücher und Schriften der Gesellschaft sowie die Vermögensgegenstände, namentlich die Gesellschaftskasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, einsehen und prüfen. Er kann damit auch einzelne Mitglieder oder für bestimmte Aufgaben besondere Sachverständige beauftragen. Er erteilt dem Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag für den Jahres- und den Konzernabschluß gemäß § 290 des Handelsgesetzbuchs. Er kann darüber hinaus eine externe inhaltliche Überprüfung der nichtfinanziellen Erklärung oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts (§ 289b des Handelsgesetzbuchs), der nichtfinanziellen Konzernerklärung oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts (§ 315b des Handelsgesetzbuchs) beauftragen.

(3) Der Aufsichtsrat hat eine Hauptversammlung einzuberufen, wenn das Wohl der Gesellschaft es fordert. Für den Beschluß genügt die einfache Mehrheit.

(4) Maßnahmen der Geschäftsführung können dem Aufsichtsrat nicht übertragen werden. Die Satzung oder der Aufsichtsrat hat jedoch zu bestimmen, daß bestimmte Arten von Geschäften nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden dürfen. Verweigert der Aufsichtsrat seine Zustimmung, so kann der Vorstand verlangen, daß die Hauptversammlung über die Zustimmung beschließt. Der Beschluß, durch den die Hauptversammlung zustimmt, bedarf einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen umfaßt. Die Satzung kann weder eine andere Mehrheit noch weitere Erfordernisse bestimmen.

(5) Der Aufsichtsrat von Gesellschaften, die börsennotiert sind oder der Mitbestimmung unterliegen, legt für den Frauenanteil im Aufsichtsrat und im Vorstand Zielgrößen fest. Liegt der Frauenanteil bei Festlegung der Zielgrößen unter 30 Prozent, so dürfen die Zielgrößen den jeweils erreichten Anteil nicht mehr unterschreiten. Gleichzeitig sind Fristen zur Erreichung der Zielgrößen festzulegen. Die Fristen dürfen jeweils nicht länger als fünf Jahre sein. Soweit für den Aufsichtsrat bereits eine Quote nach § 96 Absatz 2 gilt, sind die Festlegungen nur für den Vorstand vorzunehmen.

(6) Die Aufsichtsratsmitglieder können ihre Aufgaben nicht durch andere wahrnehmen lassen.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

(1) Ein Gesellschafter kann, auch wenn er von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, sich von den Angelegenheiten der Gesellschaft persönlich unterrichten, die Geschäftsbücher und die Papiere der Gesellschaft einsehen und sich aus ihnen eine Übersicht über den Stand des Gesellschaftsvermögens anfertigen.

(2) Eine dieses Recht ausschließende oder beschränkende Vereinbarung steht der Geltendmachung des Rechts nicht entgegen, wenn Grund zu der Annahme unredlicher Geschäftsführung besteht.

(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. 2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2) 1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. 2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a) 1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge. 2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer. 2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht. 3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1 Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1) 1Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln. 2Wirtschaftsjahr ist

1.
bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni. 2Durch Rechtsverordnung kann für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten ein anderer Zeitraum bestimmt werden, wenn das aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich ist;
2.
bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. 2Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird;
3.
bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr. 2Sind sie gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des Finanzamts den nach Nummer 1 maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.

(2) Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen:

1.
Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. 2Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind;
2.
bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe Pensionsverpflichtungen in der Eröffnungs- und in der ersten Schlussbilanz einer zur Neugründung ausgegliederten GmbH zu passivieren sind. Streitjahr ist 2003.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit dem Zweck, ehemaligen Mitarbeitern der D-Unternehmensgruppe in bestimmten Versorgungsfällen einmalige, wiederholte oder laufende Unterstützungen zu gewähren. Sie ist mit Ausgliederungs- und Übernahmevertrag (Ausgliederungsvertrag) vom 22. August 2003 durch Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) aus der D-GmbH hervorgegangen und wurde im Frühjahr 2004 in das Handelsregister eingetragen.

3

Gegenstand der Ausgliederung waren Pensionsverbindlichkeiten gegenüber bereits ausgeschiedenen Mitarbeitern (511 Anwärter mit unverfallbaren Anwartschaften und 1 055 Pensionäre) sowie zur Erfüllung dieser Verbindlichkeiten benötigte Vermögensgegenstände (Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, Rechte aus einem Bankdepot, Forderungen gegen verbundene Unternehmen und sonstige Forderungen sowie Guthaben bei Kreditinstituten) --Deckungsvermögen--, welche als Gesamtheit mit allen Rechten und Pflichten auf die Klägerin übergehen sollten.

4

Nach den Vereinbarungen des Ausgliederungsvertrags wurde der D-GmbH der Geschäftsanteil an der Klägerin von nominal 25.000 € "als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens" gewährt und sollte die Ausgliederung "zu Marktwerten zum 31. August 2003" erfolgen. Das auf die Klägerin übergegangene Deckungsvermögen bemaßen die Vertragsparteien nach dem versicherungsmathematischen Barwert der übernommenen Pensionsverbindlichkeiten zuzüglich des Betrags der Stammeinlage. Soweit der Wert des übertragenen Reinvermögens den Nennbetrag des Stammkapitals der Klägerin übersteigen würde, sollte der Differenzbetrag als Aufgeld in die Kapitalrücklage eingestellt werden. Der Ausgliederung sollte die Bilanz der D-GmbH zum 31. August 2003 zugrunde gelegt werden. Als Ausgliederungsstichtag wurde der 1. September 2003, 0:00 Uhr vereinbart.

5

Die D-GmbH wies in der Ausgliederungsbilanz zum 31. August 2003 ein Aktivvermögen (Deckungsvermögen) in Höhe von 75.319.396 € aus. Auf der Passivseite bildete sie für die Pensionsverpflichtungen Rückstellungen in Höhe des Teilwerts nach Maßgabe des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002 von 48.450.478 €. Außerdem wies sie ein gezeichnetes Kapital in Höhe von 25.000 € sowie einen Jahresüberschuss in Höhe von 26.843.918 € aus. Die Klägerin übernahm in ihrer auf den 1. September 2003 aufgestellten Eröffnungsbilanz diese Wertansätze, wobei sie --gemäß Ausgliederungsvertrag-- den Differenzbetrag zwischen dem Buchwert des übertragenen Reinvermögens in Höhe von 26.868.918 € (= Wert des Deckungsvermögens abzüglich des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG 2002) und dem Nennbetrag der Stammeinlage in Höhe von 25.000 €, mithin 26.843.918 €, in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (HGB a.F.) einstellte. Auch in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 setzte die Klägerin die Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG 2002 in Höhe von --zu diesem Stichtag-- 48.448.202 € an.

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, der Ansatz einer Kapitalrücklage in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 müsse entfallen, weil die Pensionsverpflichtungen in der Eröffnungsbilanz zum 1. September 2003 nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 mit dem gemeinen Wert (der anhand des gemeinen Werts des Deckungsvermögens zu bemessen sei), in der ersten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 hingegen mit dem Teilwert nach § 6a EStG 2002 zu bewerten seien, so dass im Streitjahr ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von 26.883.147,70 € (= 26.843.918 € + 39.229,70 €) angefallen sei. Er setzte dementsprechend die Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr fest und hob frühere Bescheide über gesonderte Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 auf.

7

Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) München hat mit Urteil vom 7. März 2011  7 K 555/09 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1387) die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr antragsgemäß auf 0 € festgesetzt und die vom FA verfügte Aufhebung der ursprünglichen Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 ihrerseits aufgehoben. Nach Auffassung des FG --insoweit in Übereinstimmung mit beiden Beteiligten-- war eine steuerliche Rückwirkung der Ausgliederung auf den Zeitpunkt des 1. September 2003 möglich. Die Pensionsrückstellungen seien sowohl in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1. September 2003 als auch in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 mit den jeweiligen versicherungsmathematischen Barwerten der Verpflichtungen anzusetzen. Die Begrenzungen des § 6a EStG 2002 hielt das FG im Streitfall nicht für anwendbar, weil es sich aus Sicht der Klägerin nach dem Übergang auf diese nicht mehr um Pensionsverbindlichkeiten im Sinne dieser Vorschrift gehandelt habe.

8

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

9

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

12

1. Das FG und die Beteiligten sind im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das zur Ausgliederung bestimmte Vermögen trotz zivilrechtlicher Wirksamkeit der Ausgliederung erst mit der im Folgejahr bewirkten Eintragung der Klägerin im Handelsregister (§ 135 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) aus steuerrechtlicher Sicht schon im Streitjahr auf diese übergegangen ist.

13

a) Soweit das FG allerdings angenommen hat, die Folgen der Ausgliederung seien steuerrechtlich unabhängig vom tatsächlichen Vermögensübergang auf die Klägerin auf den 1. September 2003 zurück zu beziehen, folgt der Senat dem nicht.

14

aa) Die Bestimmung des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2002, nach der das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag) ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre, ist auf die Fälle der Ausgliederung nicht anwendbar. § 2 UmwStG 2002 ist Bestandteil des ersten Teils des Umwandlungssteuergesetzes 2002, der ausweislich seiner amtlichen Überschrift "Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten Teil" des Gesetzes enthält. Diese Teile gelten, wie § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 ausdrücklich bestimmt, nicht für die Ausgliederung. Bei der Ausgliederung auf eine bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft handelt es sich aus steuerlicher Sicht um eine Form der Einbringung, weil der übertragende Rechtsträger selbst die als Gegenleistung gewährten Geschäftsanteile erhält (allgemeine Auffassung, vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.06; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz R 97; Haritz in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 1 Rz 31; Trossen in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz 140). Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist im achten Teil (§§ 20 bis 23) des Umwandlungssteuergesetzes 2002 geregelt, welcher in § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 eine eigenständige Regelung zur Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung enthält.

15

Insofern besteht eine andere Gesetzeslage als in den Fällen der Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 UmwG, auf die gemäß § 1 Abs. 4 UmwStG 2002 der fünfte bis siebte Teil des Gesetzes anzuwenden ist und für die deshalb nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats die Regeln über die steuerliche Rückbeziehung nach § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 auch dann greifen, wenn die Begünstigungen des § 15 UmwStG 2002 nicht zu gewähren sind, weil nur einzelne Wirtschaftsgüter und kein Teilbetrieb übertragen worden sind (Urteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467).

16

Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) --SEStEG-- ist die Überschrift des ersten Teils des Umwandlungssteuergesetzes 2006 in "Allgemeine Vorschriften" geändert worden. Daraus wird teilweise abgeleitet, die Rückbezugsregeln des § 2 UmwStG 2006 seien nunmehr subsidiär --soweit nicht die spezielleren Bestimmungen des § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG 2006 greifen-- auch auf die Ausgliederung von Körperschaften anwendbar (so z.B. Stengel, Der Betrieb --DB-- 2008, 2329, m.w.N. zum Meinungsstand). Ob dem zu folgen ist, bedarf indes im Streitfall keiner Entscheidung, weil die Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG gemäß § 27 Abs. 1 UmwStG 2006 erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anwendbar sind, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Register nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt ist.

17

bb) Aus § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 ergibt sich ebenfalls keine Möglichkeit eines steuerlichen Rückbezugs der streitbefangenen Ausgliederung. Danach sind zwar das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (§ 20 Abs. 7 UmwStG 2002) und darf als steuerlicher Übertragungsstichtag der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist (§ 20 Abs. 8 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002).

18

Diese Regeln finden jedoch auf den Streitfall keine Anwendung, weil sie eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 voraussetzen, an der es hier fehlt. Die Vergünstigungen des § 20 UmwStG 2002 gelten nicht für sämtliche Formen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, sondern nur für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Und bei den auf die Klägerin übertragenen Wirtschaftsgütern handelt es sich weder um einen Mitunternehmeranteil noch um einen Betrieb und auch nicht um einen Teilbetrieb der D-GmbH. Unter einem Teilbetrieb i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, m.w.N., zu § 15 UmwStG 1995). Die ausgegliederten Pensionsverbindlichkeiten und das Deckungsvermögen erfüllen --was keiner näheren Ausführungen bedarf und zwischen den Beteiligten nicht in Streit ist-- diese Voraussetzungen nicht. Es liegt somit ein Fall der Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern vor, für den das Umwandlungssteuergesetz 2002 keine Regelungen enthält.

19

cc) All dies hat auch das FG zutreffend erkannt. Es hat jedoch angenommen, die Regeln des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 könnten analog auf die Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern angewendet werden. Dem folgt der Senat nicht (ablehnend auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 20 bis 23 UmwStG [SEStEG] Rz 12; der Vorinstanz zustimmend hingegen A. Neumann, DB 2012, 2765).

20

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz besteht insoweit keine planwidrige Regelungslücke im Gesetz (vgl. zu diesem Erfordernis Senatsurteil vom 12. Januar 2011 I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194, m.w.N.). Bei der Beschränkung des § 2 UmwStG 2002 auf die im zweiten bis siebten Teil des Gesetzes geregelten Konstellationen (vgl. die amtliche Überschrift des ersten Teils), bei dem Ausschluss der Ausgliederung aus dem Anwendungsbereich dieser Gesetzesteile (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002) und auch bei der Beschränkung der Begünstigungen des § 20 UmwStG 2002 auf die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) handelt es sich jeweils um bewusste Entscheidungen des Gesetzgebers. Diese führen zwangsläufig und vom Gesetz offenkundig in Kauf genommen dazu, dass die Ausgliederung (und sonstige Formen der Einbringung) von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft vollständig aus dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes 2002 ausgeschlossen ist und dass deshalb auch die von diesem vorgesehenen Rückwirkungsmöglichkeiten --sei es § 2 oder § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002-- in diesem Fall keine Anwendung finden können.

21

Diese bewusste Entscheidung des Gesetzgebers kann nicht mit Zweckmäßigkeitserwägungen überspielt werden. Zwar trifft es zu, dass es --ähnlich wie im Fall der Abspaltung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 123 Abs. 2 UmwG (dazu Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)-- den Vollzug der Ausgliederung erheblich erleichtern würde, könnten die Beteiligten auch steuerrechtlich ohne Weiteres die Bilanz des letzten Geschäftsjahrs des übertragenden Rechtsträgers als Schlussbilanz verwenden und müssten sie nicht eigens eine Zwischenbilanz auf den Eintragungszeitpunkt aufstellen. Angesichts der hochgradig ausdifferenzierten Anbindung des Umwandlungssteuergesetzes an die jeweiligen Tatbestände des Umwandlungsgesetzes und des Ausnahmecharakters der umwandlungssteuerrechtlichen Regeln erscheint indes eine Übertragung der dort vorgesehenen Erleichterungen auf vergleichbare, aber nicht erfasste andere Konstellationen grundsätzlich als ausgeschlossen (vgl. zu Einbringungssachverhalten Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., Vor §§ 20 bis 23 UmwStG Rz 12; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 24).

22

b) Jedoch ist aufgrund der spezifischen Gegebenheiten des Streitfalls davon auszugehen, dass die Klägerin bereits ab dem vereinbarten Übernahmestichtag 1. September 2003 wirtschaftliche Eigentümerin des ausgegliederten Vermögens geworden ist. Als Vorgesellschaft konnte sie zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich bereits Trägerin von Rechten und Pflichten sein (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9. März 1981 II ZR 54/80, BGHZ 80, 129; MünchKommGmbHG/Merkt, § 11 Rz 47, m.w.N.) und war unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gemäß § 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 (Senatsurteil vom 13. Dezember 1989 I R 98-99/86, BFHE 159, 452, BStBl II 1990, 468).

23

aa) Ob jemandem ein Wirtschaftsgut als "wirtschaftlichem" Eigentümer zuzurechnen ist, weil er --ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein-- die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--), ist nach dem normalen Verlauf der Dinge unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306; vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; s. auch Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 513a, m.w.N.).

24

Im Streitfall bestand das ausgegliederte Aktivvermögen aus Einzelwirtschaftsgütern in Form diverser Forderungen (Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, Rechte aus einem Bankdepot, Forderungen gegen verbundene Unternehmen und sonstige Forderungen sowie Guthaben bei Kreditinstituten). Für die Frage nach der "wirtschaftlichen Inhaberschaft" einer Forderung kommt es insbesondere darauf an, wem die Forderungserlöse letztlich zufließen sollen und wer das wirtschaftliche Risiko des Forderungsausfalls trägt (z.B. Senatsurteile vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und vom 26. August 2010 I R 17/09, BFHE 231, 210; BFH-Urteil vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735). Das war hier ab dem vereinbarten Übergangsstichtag 1. September 2003 die Klägerin. Denn nach § 1 Abs. 4 des Ausgliederungsvertrags sollte die Übertragung des ausgegliederten Geschäftsbetriebs "mit schuldrechtlicher Wirkung" zu diesem Zeitpunkt erfolgen und sollten die diesen betreffenden Handlungen der D-GmbH jeweils als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Daraus ist jedenfalls abzuleiten, dass ab dem Übertragungsstichtag die Klägerin das Bonitätsrisiko der abgetretenen Forderungen zu tragen hatte.

25

Die Rechtspositionen der Klägerin waren nach Abschluss des Ausgliederungsvertrags hinreichend gefestigt. Insbesondere hatte die Gesellschafterversammlung der D-GmbH in Abschnitt D des Ausgliederungsvertrags diesem bereits die nach § 125 Satz 1 i.V.m. § 59 Satz 1 UmwG erforderliche Zustimmung erteilt. Dass die D-GmbH den Vollzug der Ausgliederung vor der Eintragung der Klägerin theoretisch noch durch Widerruf des Spaltungsbeschlusses bzw. Rücknahme des Eintragungsantrags hätte verhindern können, ist irrelevant. Denn bei der Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist maßgeblich auf den regulären Verlauf der Dinge abzustellen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO: "im Regelfall"), und dieser ließ offenkundig einen reibungslosen Vollzug der beschlossenen Ausgliederung erwarten.

26

bb) Die Klägerin konnte zum 1. September 2003 bereits Rückstellungen für die auszugliedernden Pensionsverpflichtungen bilden.

27

Nach § 8 Abs. 1 KStG 2002 --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002-- i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 hat die Klägerin in ihren Steuerbilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich vornehmlich aus den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 ff. HGB a.F. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB a.F. sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. Senatsurteile in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, m.w.N.).

28

Die Voraussetzungen der Bildung von Rückstellungen für künftige Verbindlichkeiten lagen hier im Hinblick auf die ausgegliederten Pensionsverpflichtungen vor: Die Verpflichtungen waren im Verhältnis zu den Gläubigern (den Pensionsberechtigten) rechtlich noch nicht entstanden, weil die Ausgliederung zivilrechtlich erst mit Eintragung der Klägerin in das Handelsregister vollzogen werden würde. Doch war ihr künftiges Entstehen nach der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der D-GmbH zum Ausgliederungsvertrag hinreichend wahrscheinlich. Auch waren die Pensionsverpflichtungen wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht worden, nämlich durch die Erbringung der Arbeitsleistungen der jeweiligen Pensionsberechtigten.

29

2. Die Pensionsverpflichtungen waren sowohl in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1. September 2003 als auch in der ersten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen.

30

a) Das FG hat die Übernahme der Pensionsverpflichtungen zu Recht als Teil der Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. für den Erwerb des Deckungsvermögens angesehen.

31

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) zugrunde zu legen (Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.).

32

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine GmbH gegen den Erwerb von Gesellschaftsrechten aus ertragsteuerlicher Sicht als tauschähnlicher Vorgang und damit als Veräußerung anzusehen; aus Sicht der Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwerts (z.B. Senatsurteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 7. April 2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094; vom 25. Juli 2012 I R 88/10, BFHE 238, 108).

33

Im Streitfall liegt eine sog. gemischte Sacheinlage vor, bei der der Gegenstand der Sacheinlage (hier: das Deckungsvermögen) höherwertiger ist als der Betrag der Einlageforderung und bei der die Gesellschaft in der Sacheinlagevereinbarung verpflichtet wird, dem Einbringenden den Unterschiedsbetrag durch Zahlung oder auf andere Weise, z.B. durch Schuldübernahme --hier: durch Übernahme der Pensionsverpflichtungen--, gutzubringen (vgl. BGH-Urteil vom 20. November 2006 II ZR 176/05, BGHZ 170, 47; MünchKommGmbHG/Märtens, a.a.O., § 5 Rz 208, m.w.N.). Auch aus ertragsteuerlicher Sicht hat die Schuldübernahme in diesen Fällen Entgeltcharakter (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394).

34

b) Die Bewertungsregeln des § 6a Abs. 3 EStG 2002 schränken den Ansatz mit den Anschaffungskosten weder in der Eröffnungs- noch --insoweit entgegen der Auffassung des FA-- in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 ein.

35

aa) Allerdings folgt dies entgegen der Sichtweise der Vorinstanz nicht daraus, dass die streitbefangenen Verpflichtungen infolge der Übernahme durch die Klägerin ihre Eigenschaft als "Pensionsverpflichtungen" i.S. von § 6a EStG 2002 verloren hätten. Vielmehr behält eine Verbindlichkeit ihren Charakter als Pensionsverpflichtung, wenn sie von demjenigen, der die Versorgungszusage erteilt hat, z.B. durch Schuldübernahme auf eine andere Person übergeht (vgl. i.E. Höfer in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6a Rz 53 ff.; Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, 9. Aufl., Rz 244). Dass der Pensionsberechtigte zu dieser anderen Person in einer dienstrechtlichen oder sonstigen Rechtsbeziehung stehen bzw. gestanden haben muss, kann weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck des § 6a EStG 2002 abgeleitet werden, welcher darin besteht, den Ausweis nicht ernst gemeinter und --jedenfalls aus fiskalischer Sicht-- überhöhter Rückstellungen zu verhindern (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 1, 6; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 6a Rz 1). Die Frage ist zu unterscheiden von der umstrittenen, aber im Streitfall nicht relevanten Problematik, ob eine Pensionsverpflichtung voraussetzt, dass der Berechtigte zu derjenigen Person, die die Versorgungszusage erteilt hat, in einem Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnis stehen bzw. gestanden haben muss (bejahend z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 3; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 6a Rz 58; verneinend Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 265).

36

bb) Die Nichtanwendung der Bewertungsregeln des § 6a Abs. 3 EStG 2002 resultiert vielmehr aus dem übergeordneten Prinzip der bilanziellen Neutralität von Anschaffungsvorgängen. Das Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB a.F.), gehört zu den wesentlichen GoB. Daraus folgt, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.

37

cc) Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungskosten findet auch auf übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem --von der Handelsbilanz abweichenden-- Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555, m.w.N.) und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Das hat der Senat erst in jüngerer Zeit wiederholt bekundet, nämlich in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 für sog. Drohverlustrückstellungen, welche ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen, sowie in seinem Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 72/10 (BFHE 236, 101) für Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in § 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, und an dieser Rechtsprechung hält er unverändert fest.

38

Für beide Aufwandspositionen ordnet das Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende, spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote an. Durch derartige Verbote sollen --lediglich-- am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB a.F.) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagert werden. Für den Fall, dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung Gegenstand eines entgeltlichen Erwerbsgeschäfts ist, greifen die Verbote indessen nicht. Denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Sie ist deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz entsprechend auszuweisen. Ob die Schuld im Wege eines (internen oder wie hier gemäß § 133 Abs. 1 UmwG im Verhältnis zum Gläubiger zu einer gesamtschuldnerischen Haftung führenden) Schuldbeitritts oder aber im Zuge einer Vertragsübernahme (nach § 414 oder § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs) übernommen worden ist, stellt dabei kein tragfähiges Unterscheidungsmerkmal dar; der Passivausweis verhält sich hier wie dort gleich. Wegen weiterer Einzelheiten und Nachweise ist, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die vorzitierten Senatsurteile zu verweisen, welchen die Verwaltungspraxis zwar nicht gefolgt ist (s. BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011, BStBl I 2011, 627), welche ansonsten aber überwiegend Zustimmung erfahren haben (z.B. --im Anschluss an Senatsurteil in BFHE 236, 101 und jeweils m.w.N.-- Schlotter, Betriebs-Berater --BB-- 2012, 951, 954; Beckert/Hagen, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2012, 119, 123; U. Prinz/Adrian, NWB Unternehmensteuern und Bilanzen 2012, 259; Bareis, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 385; Höhn/Geberth, GmbH-Rundschau 2012, 405; Kahle/ Vogel, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 493; Schönherr/ Krüger, Deutsches Steuerrecht 2012, 829; Hahne, BB 2012, 697, 698; Höfer, DB 2012, 2130 [unter ausdrücklicher Aufgabe der von ihm bislang vertretenen Auffassung, vgl. Höfer/Veit/ Verhuven, a.a.O., Rz 66.4]; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz 5602 ff.; Forst/Schaaf, daselbst, Rz 2233 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl., § 249 HGB Rz 226; anders nur Siegel, FR 2012, 388; M. Prinz, FR 2012, 409, und 779, 780 [wie schon zuvor, vgl. Siegel, FR 2011, 781; M. Prinz, FR 2010, 426, und FR 2011, 445]).

39

dd) Das alles gilt gleichermaßen --so auch die vorstehend zitierten Schrifttumsäußerungen-- für die durch § 6a Abs. 3 EStG 2002 sondergesetzlich vorgegebene Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen (ebenso FG Münster, Urteil vom 15. Juni 2011  9 K 1292/07, EFG 2012, 638 und nachfolgend Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 I R 69/11, BFHE 240, 34). Solche Verpflichtungen sind in der Handelsbilanz mit dem Barwert nach Maßgabe des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F., d.h. mit den nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten, abgezinsten Erfüllungsbeträgen anzusetzen und folglich, wenn sie auf der Grundlage dieser Werte entgeltlich "angeschafft" werden, von dem Übernehmer ebenfalls mit diesen Werten (vgl. Höfer, DB 2012, 2130: "Übertragungswerte") als ihren Anschaffungskosten auszuweisen. Dabei bleibt es auch im weiteren Verlauf des Wirtschaftsjahrs und dem hierfür maßgeblichen Bilanzstichtag, im Streitfall dem 31. Dezember 2003. Die besondere Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG 2002 wirkt sich insoweit nicht (mehr) aus, abermals deshalb nicht, weil die Verpflichtungen infolge ihrer "Anschaffung" nicht anders als andere Verpflichtungen "realisiert" sind.

40

Die Bedeutung des Teilwerts nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 EStG 2002 beschränkt sich fortan auf die kontinuierlichen Zuführungen, mittels derer die Pensionsanwartschaften --auf der Basis einer Einzelbewertung der jeweiligen Rückstellung-- bis zum Leistungsfall vom Verpflichteten ausfinanziert werden und ihre Deckung sichergestellt wird. Diese Zuführungen erhöhen --als "originär" neuentstandene Wertstellungen (so Schlotter, BB 2012, 951, 954)-- den mit den Anschaffungskosten rückgestellten Betrag (nur) nach den beschränkenden Bewertungsmaßgaben des § 6a Abs. 3 EStG 2002 (vgl. z.B. Schlotter, ebenda, s. auch FR 2012, 781, 783, Beckert/Hagen, NWB 2012, 119, 123; insoweit weiter gehend Hahne, BB 2012, 697, 698).

41

ee) Unbeachtlich ist, ob der gebotene Passivausweis, wie vom FA in der mündlichen Verhandlung geargwöhnt, zumal in Konzernen Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen kann. Auch wenn das zuträfe, so wäre das doch nur die zwangsläufige Folge der systematisch richtigen Anknüpfung an handels- und steuerbilanzielle Grundsätze. Zu besteuern sind danach tatsächliche Gewinne, nicht aber fiktive Erwerbsgewinne ("one day gain"), und dem ist bei Beurteilung voneinander abweichender Lebenssachverhalte --hier die originäre Rückstellungsbildung, dort der "derivative" Erwerb der zugrunde liegenden Verpflichtung-- vom Rechtsanwender Rechnung zu tragen.

42

3. Die Sache ist spruchreif und erfordert keine weitere Aufklärung des Sachverhalts; der vom FA veranschlagte außerordentliche Ertrag ist im Streitjahr nicht angefallen.

43

a) Zum 1. September 2003 hat die Klägerin die übernommenen Pensionsverpflichtungen mit den sich aus dem Ausgliederungsvertrag ergebenden Anschaffungskosten zu passivieren. Das sind die vom FG im Ergebnis zutreffend angesetzten 75.294.396 € (Wert des Deckungsvermögens abzüglich des Betrags der Stammeinlage). Den Einwänden des FA in Bezug auf den aus seiner Sicht zu geringen Abzinsungszinssatz von 3,25 % und auf die Berücksichtigung eines jährlichen Kaufkraftausgleichs von 2 % muss nicht weiter nachgegangen werden. Denn im Grundsatz ist der "Übertragungswert" der Pensionsverpflichtungen frei aushandelbar (vgl. Höfer, DB 2012, 2130, 2131 f.). Anhaltspunkte für eine Fehlbewertung sind nicht ersichtlich.

44

b) In Bezug auf den Wert zum 31. Dezember 2003 haben die Beteiligten sich vor dem FG auf einen "Barwert" von 75.290.858 € verständigt. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bedarf es keiner näheren Prüfung, ob es sich hierbei exakt um jenen Betrag handelt, der sich aus einer Fortschreibung der Kriterien ergibt, die der Entgeltbemessung im Ausgliederungsvertrag zugrunde lagen (vgl. dazu wiederum Höfer, DB 2012, 2130, 2131 f.). Denn bei dem vom FG für das Streitjahr festgestellten (negativen) Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 1.358.060 € müsste sich für die relativ kurze Zeit zwischen 1. September und 31. Dezember 2003 schon eine gravierende Verminderung der Rückstellungsbeträge ergeben, um zu einer höheren Körperschaftsteuer und zu einem höheren Gewerbesteuermessbetrag als den vom FG jeweils festgesetzten 0 € zu gelangen. Hierfür besteht anhand der tatrichterlichen Feststellungen kein Anhalt. Auch im Hinblick auf die angefochtenen Verlustfeststellungsbescheide ist eine ganz exakte Berechnung des Gewinns/Gewerbeertrags nicht erforderlich. Denn es handelt sich um reine Aufhebungsbescheide (hinsichtlich vorangegangener Verlustfeststellungsbescheide), die das FG ihrerseits aufgehoben hat, weil jedenfalls ein verbleibender Verlustvortrag/vortragsfähiger Gewerbeverlust verbleiben wird.

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2) 1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt. 2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln. 3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3) 1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3. 2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. 3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. 4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen. 5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn. 6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen. 7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. 8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b) 1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird. 3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4) 1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt. 2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. 3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2) 1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt. 2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln. 3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3) 1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3. 2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. 3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. 4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen. 5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn. 6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen. 7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. 8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b) 1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird. 3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4) 1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt. 2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. 3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.
Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. 2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. 3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. 4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;
2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;
3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;
3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;
4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. 2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;
5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. 2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;
6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. 2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge. 4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden. 5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden. 6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn
a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt. 2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
7Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung. 8Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden. 9Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;
7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. 2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. 3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;
8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;
9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. 2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;
10.
a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes. 2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst. 3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. 4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden. 5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2) 1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;
2.
der Gewinn aus der Veräußerung
a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. 2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. 2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
2Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind. 3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;
3.
der Gewinn
a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;
5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;
6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6. 2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;
7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;
8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
2Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung. 3Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. 4Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter. 5Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a) 1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. 2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. 2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen. 3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert. 4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. 5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. 6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden. 8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung. 9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a) 1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden. 2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend. 4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt. 5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert. 6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen. 7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5) 1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner. 2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. 3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6) 1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. 3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden. 4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß. 5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen. 6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen. 7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7) 1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8) 1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9) 1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 801 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen. 2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1 602 Euro gewährt. 3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen. 4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Das Gericht kann durch Beschluss mehrere bei ihm anhängige Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden und wieder trennen. Es kann anordnen, dass mehrere in einem Verfahren zusammengefasste Klagegegenstände in getrennten Verfahren verhandelt und entschieden werden.

(2) Ist die Klage von jemandem erhoben, der wegen dieses Klagegegenstands nach § 60 Abs. 3 zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, so wird die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Ein Zusammenschluss liegt in folgenden Fällen vor:

1.
Erwerb des Vermögens eines anderen Unternehmens ganz oder zu einem wesentlichen Teil; das gilt auch, wenn ein im Inland tätiges Unternehmen, dessen Vermögen erworben wird, noch keine Umsatzerlöse erzielt hat;
2.
Erwerb der unmittelbaren oder mittelbaren Kontrolle durch ein oder mehrere Unternehmen über die Gesamtheit oder Teile eines oder mehrerer anderer Unternehmen. Die Kontrolle wird durch Rechte, Verträge oder andere Mittel begründet, die einzeln oder zusammen unter Berücksichtigung aller tatsächlichen und rechtlichen Umstände die Möglichkeit gewähren, einen bestimmenden Einfluss auf die Tätigkeit eines Unternehmens auszuüben, insbesondere durch
a)
Eigentums- oder Nutzungsrechte an einer Gesamtheit oder an Teilen des Vermögens des Unternehmens,
b)
Rechte oder Verträge, die einen bestimmenden Einfluss auf die Zusammensetzung, die Beratungen oder Beschlüsse der Organe des Unternehmens gewähren;
das gilt auch, wenn ein im Inland tätiges Unternehmen noch keine Umsatzerlöse erzielt hat;
3.
Erwerb von Anteilen an einem anderen Unternehmen, wenn die Anteile allein oder zusammen mit sonstigen, dem Unternehmen bereits gehörenden Anteilen
a)
50 vom Hundert oder
b)
25 vom Hundert
des Kapitals oder der Stimmrechte des anderen Unternehmens erreichen. Zu den Anteilen, die dem Unternehmen gehören, rechnen auch die Anteile, die einem anderen für Rechnung dieses Unternehmens gehören und, wenn der Inhaber des Unternehmens ein Einzelkaufmann ist, auch die Anteile, die sonstiges Vermögen des Inhabers sind. Erwerben mehrere Unternehmen gleichzeitig oder nacheinander Anteile im vorbezeichneten Umfang an einem anderen Unternehmen, gilt dies hinsichtlich der Märkte, auf denen das andere Unternehmen tätig ist, auch als Zusammenschluss der sich beteiligenden Unternehmen untereinander;
4.
jede sonstige Verbindung von Unternehmen, auf Grund deren ein oder mehrere Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen wettbewerblich erheblichen Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausüben können.

(2) Ein Zusammenschluss liegt auch dann vor, wenn die beteiligten Unternehmen bereits vorher zusammengeschlossen waren, es sei denn, der Zusammenschluss führt nicht zu einer wesentlichen Verstärkung der bestehenden Unternehmensverbindung.

(3) Erwerben Kreditinstitute, Finanzinstitute oder Versicherungsunternehmen Anteile an einem anderen Unternehmen zum Zwecke der Veräußerung, gilt dies nicht als Zusammenschluss, solange sie das Stimmrecht aus den Anteilen nicht ausüben und sofern die Veräußerung innerhalb eines Jahres erfolgt. Diese Frist kann vom Bundeskartellamt auf Antrag verlängert werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die Veräußerung innerhalb der Frist unzumutbar war.

(1) Das nach Berichtigung der Schulden verbleibende Vermögen der Gesellschaft ist von den Liquidatoren nach dem Verhältnisse der Kapitalanteile, wie sie sich auf Grund der Schlußbilanz ergeben, unter die Gesellschafter zu verteilen.

(2) Das während der Liquidation entbehrliche Geld wird vorläufig verteilt. Zur Deckung noch nicht fälliger oder streitiger Verbindlichkeiten sowie zur Sicherung der den Gesellschaftern bei der Schlußverteilung zukommenden Beträge ist das Erforderliche zurückzubehalten. Die Vorschriften des § 122 Abs. 1 finden während der Liquidation keine Anwendung.

(3) Entsteht über die Verteilung des Gesellschaftsvermögens Streit unter den Gesellschaftern, so haben die Liquidatoren die Verteilung bis zur Entscheidung des Streites auszusetzen.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.