Bundesfinanzhof Urteil, 01. März 2018 - IV R 15/15

Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen.

1. Die ehemalige A-KG mit Sitz in X betrieb die Herstellung und den Vertrieb ... und einzelner Nebengeschäfte. Komplementärin war im Streitjahr die Verwaltungs-GmbH; Kommanditisten waren die drei Kläger, die B-KG, die im Jahr ... auf die C-KG verschmolzen wurde, mit einem Anteil von (n) %, Herr D mit einem Anteil von (n) % und Frau E mit einem Anteil von (n) %, sowie Frau F und Herr G mit Anteilen von jeweils (n) %. Die Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als Gesellschafter der selbst nicht am Kapital und Vermögen der A-KG beteiligten Komplementärin der A-KG beteiligt. Gemäß § 1 (3) § 7 des Kommanditgesellschaftsvertrages der A-KG in der Fassung vom... nebst Nachtrag vom ... (Gesellschaftsvertrag) ... läuft das Geschäftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September des folgenden Kalenderjahres.

Die A-KG verfügte über einen Verwaltungsrat. § 7 des Gesellschaftsvertrages lautet:
"(1) Der Verwaltungsrat bestimmt die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft. Die Verwaltungs-GmbH, die die laufenden Geschäfte führt, ist an Richtlinien und Weisungen des Verwaltungsrats gebunden. Der Verwaltungsrat kann insbesondere Geschäfte und Maßnahmen bezeichnen, die nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden dürfen. Die Verwaltungs-GmbH ist in jedem Fall verpflichtet, Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, sowie solche Geschäfte, die mit einem außergewöhnlichen wirtschaftlichen Risiko verbunden oder sonst nach Inhalt, Zweck oder Umfang für die Gesellschaft von außergewöhnlicher Bedeutung sind, nicht ohne die vorherige Zustimmung des Verwaltungsrats vorzunehmen.
(2) Der Verwaltungsrat kann in entsprechender Anwendung von § 90 Abs. 3 AktG von der Verwaltungs-GmbH jederzeit einen Bericht verlangen über Angelegenheiten der Geschäftsführung sowie in entsprechender Anwendung von § 111 Abs. 2 AktG die Bücher und Schriften der Gesellschaft einsehen."

Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen regelte die A-KG in § 13 des Gesellschaftsvertrages wie folgt:
"(1) Jeder mit einer Kapitaleinlage beteiligte Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil (Kapitalkonto, Reservekonto und Verlustvortragskonto in ihrem jeweiligen Stand) ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung ganz oder teilweise auf seinen Ehegatten oder einen Abkömmling ... übertragen. ..."

2. Die A-KG wurde nach Maßgabe des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom ... im Wege des Formwechsels in die H-GmbH mit Sitz in X umgewandelt. In ... wurde ihr Sitz nach Hamburg verlegt, die Firma in I-GmbH geändert und diese als übertragender Rechtsträger mit der I-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in Hamburg verschmolzen. Die I-Verwaltungsgesellschaft mbH wiederum wurde als übertragender Rechtsträger nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom ... mit der K-AG mit Sitz in Hamburg verschmolzen. Diese wurde schließlich als übertragender Rechtsträger nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom ... mit der Beigeladenen, der L-GmbH mit Sitz in Hamburg, verschmolzen.

3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2000 (Anteilsveräußerungsvertrag) erwarb die K-AG zeitversetzt sämtliche Kommanditanteile der A-KG und sämtliche Geschäftsanteile der Verwaltungs-GmbH. Im ersten Schritt erwarb die K-AG Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31.01.2000 75 % des Kommanditkapitals der A-KG (Abschnitt I). Im Zusammenhang damit wurden Änderungen zum Gesellschaftsvertrag vereinbart (Abschnitt II). Der korrespondierende Erwerb von 75 % des Stammkapitals der Verwaltungs-GmbH wurde in Abschnitt III geregelt. Die restlichen Kommanditanteile i. H. v. 25 % des Kommanditkapitals der A-KG gingen zum 31.01.2001 über (Abschnitt IV). Der damit korrespondierende Erwerb der restlichen 25 % des Stammkapitals der Verwaltungs-GmbH wurde in Abschnitt V geregelt (Präambel P. 2).

Mit Bescheid vom 01.07.2002 wurde der Veräußerungsgewinn (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf ... DM gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert festgestellt.

Mit erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 15.10.2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurde der Veräußerungsgewinn auf ... DM festgestellt. Dabei legte das Finanzamt eine Kapitalerhöhung wegen der Steuerklausel gemäß Abschnitt I § 10 des Anteilsveräußerungsvertrages (vorläufig) i. H. v. ... DM zu Grunde.

Mit gegenüber den Klägern ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 27.11.2012 wurde der Veräußerungsgewinn auf ... DM festgestellt und der Klägerin zu 1. i. H. v. ... DM, dem Kläger zu 2. i. H. v. ... DM sowie der Klägerin zu 3. i. H. v. ... DM zugerechnet; im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigte der Beklagte im Einvernehmen mit den Klägern nunmehr eine Kapitalerhöhung wegen der Steuerklausel gemäß Abschnitt I § 10 des Anteilsveräußerungsvertrages von insgesamt... DM; der Veräußerungsgewinn wurde damit wie folgt ermittelt: ...

Hiergegen haben die Klägerin zu 1. mit Schreiben vom 18.12.2012, beim Finanzgericht eingegangen am 21.12.2012 (6 K 277/12), der Kläger zu 2. mit Schreiben vom 18.12.2012, beim Finanzgericht eingegangen am 21.12.2012 (6 K 278/12), und die Klägerin zu 3. mit Schreiben vom 18.12.2012, beim Finanzgericht eingegangen am 21.12.2012 (6 K 276/12) Klage erhoben.

Zur Begründung führen die Kläger im Wesentlichen inhaltsgleich Folgendes aus:

Streitig sei, ob das wirtschaftliche Eigentum an einem Mitunternehmeranteil bereits zum 31.01.2000 vollständig auf den Erwerber übergegangen oder zunächst nur ein Anteil von 75 % veräußert worden sei und das wirtschaftliche Eigentum an den verbleibenden 25 % erst zum 31.01.2001 übergegangen sei.

Ein vollständiges Ausscheiden der Altgesellschafter bereits zum 31.01.2000 sei vom Erwerber nicht gewünscht gewesen, weil die Altgesellschafter ihr in jahrzehntelanger Erfahrung angesammeltes Knowhow in der schwierigen Phase der Übergabe des Unternehmens auf den neuen Anteilseigner hätten einbringen und dadurch einen reibungslosen Übergang des Unternehmens gewährleisten oder jedenfalls unterstützen sollen. Durch den Verbleib der Altgesellschafter im Unternehmen bis zum 31.01.2001 habe ein möglichst reibungsloser Übergang des inneren Werts (Goodwill) der A-KG auf den neuen Anteilseigner ermöglicht und ferner sichergestellt werden sollen, dass das am Markt bestehende gute Image der A-KG beibehalten werde. Schließlich hätten die Altgesellschafter bis zum 31.01.2001 weiterhin unternehmerische Verantwortung für die K-AG tragen sollen.

Das zivilrechtliche Eigentum an den verbleibenden 25 %-Anteilen der Altgesellschafter sei nicht vor dem 31.01.2001 übertragen worden, denn der 31.01.2001 werde im Übertragungsvertrag ausdrücklich als Übergangsstichtag II bezeichnet. Zudem sei der dingliche Eigentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.

Das wirtschaftliche Eigentum sei auch nicht früher auf die K-AG übergegangen. Im Fall des Verkaufs von Gesellschaftsanteilen setze der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb jedenfalls voraus, dass der Käufer nach dem Gesamtbild der Umstände aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen seien.

Im Streitfall habe die K-AG zwar mit der Genehmigung der Fusion durch das Bundeskartellamt am ...04.2000 eine rechtlich geschützte Erwerbsposition innegehabt.

Indes seien die mit den verbleibenden 25 % Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte noch nicht auf die K-AG übergegangen; auf die nachfolgenden Darlegungen zur Mitunternehmerinitiative werde verwiesen.

Schließlich seien Chance und Risiko von Wertveränderungen hinsichtlich der verbleibenden 25 % Restanteile noch nicht auf die K-AG übergegangen gewesen. Denn der K-AG sei es nicht möglich gewesen, die noch nicht übertragenen Anteile vor dem 31.01.2001 zu verwerten; ein Verkauf der verbleibenden 25 %-Anteile sei bei der gegebenen Gestaltung des Übertragungsvertrages ausgeschlossen gewesen.

Eine Realisierung des gesamten Veräußerungsgewinns bereits zum 31.01.2000 ergebe sich auch nicht daraus, dass die Altgesellschafter seit dem 01.02.2000 steuerlich nicht mehr als Mitunternehmer anzusehen gewesen seien. Denn die Altgesellschafter seien aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung auch über den 31.01.2000 hinaus bis zum 31.01.2001 Mitunternehmer der A-KG geblieben.

In dieser Zeit hätten die Altgesellschafter Mitunternehmerinitiative entfaltet, da
a) weder der Übertragungsvertrag selbst noch die beschlossenen Änderungen des Gesellschaftsvertrages der A-KG eine Veränderung der rechtlichen Stellung der Kommanditisten in Bezug auf ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zum 31.01.2000 vorgesehen habe,
b) die besondere Teilhabe der Altgesellschafter durch die Änderung des Gesellschaftsvertrages in § 13 Abs. 2 bestätigt worden sei, wonach der neue Mehrheitsgesellschafter seinen Kommanditanteil - ganz oder teilweise - vor dem 28.02.2001 nur mit schriftlicher Zustimmung aller Altgesellschafter hätte veräußern dürfen, und
c) die Altgesellschafter gemäß den neugefassten §§ 6 bis 8 des Gesellschaftsvertrages der KG berechtigt gewesen seien, zwei von fünf Verwaltungsratsmitgliedern zu bestimmen, obwohl sie nach dem 31.01.2000 nur noch mit 25 % an der A-KG beteiligt gewesen seien.

Die Kläger seien im Verwaltungsrat durch den Kläger zu 2., der in der ... Etage des Verwaltungsgebäudes der A-KG über ein Büro mit Sekretärin verfügt habe, und M repräsentiert gewesen. Durch die Aufgabe des Verwaltungsrates der A-KG seien den Altgesellschaftern unmittelbar die Geschäftsführung betreffende Einsichts- und Kontrollbefugnisse eingeräumt worden, die ihnen einen unmittelbaren Einfluss auf die Unternehmensführung ermöglicht hätten. Der Verwaltungsrat habe unter Mitwirkung des Klägers zu 2. im Jahr 2000 Beschlüsse betreffend das Jahr 2001 gefasst; daher sei Mitunternehmerinitiative auch in Bezug auf das Jahr 2001 entfaltet worden.

Die bis zum 31.01.2001 fortbestehende Mitunternehmerinitiative werde ferner durch die unter Abschnitt I Nr. 11.2 des Anteilsübertragungsvertrages getroffene Regelung zur Dokumentation der Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung deutlich, die im Einklang mit den überquotalen Mitwirkungsrechten im Verwaltungsrat stehe und der Einbringung von Know-how der Altgesellschafter gedient habe. Dass die K-AG im Verwaltungsrat eine 3/5-Mehrheit gehabt habe, stehe dem nicht entgegen, da ein Kommanditist auch dann, wenn sein Stimmrecht nur geringes Gewicht habe, Mitunternehmerinitiative entfalten könne.

Die Kläger hätten in der Zeit bis zum 31.01.2001 auch Mitunternehmerrisiko getragen. Zwar seien sie im Innenverhältnis nicht mehr an der Verteilung von Gewinn und Verlust der A-KG beteiligt gewesen, indes sei die prognostizierte Gewinnentwicklung bereits bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt worden.

Die Altgesellschafter hätten in der Übergangsphase vom 31.01.2000 bis zum 31.12.2001 an einem etwaigen Misserfolg der A-KG teilgenommen. Eine mitunternehmerische Teilhabe am Misserfolg eines Unternehmens bejahe die Rechtsprechung bei einem Kommanditisten bereits aufgrund der nach § 167 Abs. 3 HGB bestehenden Haftung. Da die Altgesellschafter bis zum 31.01.2001 als Kommanditisten Gesellschafter der A-KG gewesen seien, hätten sie mindestens bis zu diesem Tag mit ihrer Einlage gehaftet. Eine Teilhabe am Verlust sei also grundsätzlich gegeben gewesen.

Die Teilhabe an unternehmerischen Erfolg, die regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt werde, stelle zwar ein unverzichtbares Kriterium für den Begriff des Mitunternehmers dar. Eine Beteiligung am tatsächlich entstandenen und laufenden Gewinn sei jedoch nicht zwingend erforderlich; ausreichend sei eine Gesamtabrede, die nach Inhalt und Handhabung wie eine Gewinnbeteiligung wirke und eine Teilhabe an der Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden - etwa durch Zahlung einer Abfindung oder Vereinnahmung eines Veräußerungserlöses - bewirke.

Vorliegend hätten die Altgesellschafter bei vollständigem Ausscheiden aus der Gesellschaft einen Kaufpreis erzielt, der über der von ihnen geleisteten Einlage gelegen habe. Damit hätten sie jedenfalls an einer Betriebsvermögensmehrung teilgenommen. Eine mitunternehmerische Beteiligung am auch in der Übergangszeit vom 31.01.2000 bis 31.01.2001 eingetretenen Unternehmenserfolg der A-KG sei damit jedenfalls gegeben gewesen. Dies gelte unabhängig davon, dass der Kaufpreis bereits am ... 2000 vereinbart worden sei. Er berücksichtige den in der Vergangenheit erzielten wirtschaftlichen Erfolg ebenso wie den in der Vergangenheit geschaffenen inneren Wert ("Goodwill") und das gute Image der A-KG nebst den sich daraus ergebenden Geschäftschancen für die Zukunft. Der innere Wert und das Image der A-KG seien maßgeblich durch das Wirken der Altgesellschafter unter Fortsetzung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung bis zum 31.01.2001 geschaffen worden. Diese auch in der Übergangszeit von den Altgesellschaftern ausgeübten Tätigkeiten hätten damit letztlich der Mehrung des Betriebsvermögens gedient und seien bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Zwar seien die Betriebsvermögensmehrungen für die Zeit nach Abschluss des Vertrages am ... 2000 bis zum 31.01.2001 naturgemäß noch nicht bekannt gewesen. Jedoch habe man sie pauschal in die Kaufpreisbemessung einbezogen. In wirtschaftlicher Hinsicht stelle die Fixierung des Kaufpreises ein Jahr vor dem Ausscheiden der Gesellschafter nichts anderes dar, als die Fixierung des Anteils an den stillen Reserven. Die Änderung von § 12 des Gesellschaftsvertrages habe lediglich den Zweck gehabt, eine doppelte Teilhabe der Altgesellschafter an Betriebsvermögensmehrung in der Übergangsphase zu vermeiden.

Die Verzinsung von 6 % des Kaufpreises stelle steuerlich einen Gewinn aus Gewerbebetrieb und wirtschaftlich die pauschalierte Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn der A-KG für den Zeitraum 01.02.2000 bis 31.01.2001 dar. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten seien die Altgesellschafter in der Übergangszeit vom 01.02.2000 bis 31.01.2001 steuerlich auch nicht als Darlehensgeber oder stille Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) anzusehen. Anders als in dem dem Urteil des BFH vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97 zu Grunde liegenden Sachverhalt hätten die Altgesellschafter einen über die Kommanditeinlage hinausgehenden Betrag erhalten und alle bei ihrem Ausscheiden an den stillen Reserven teilgenommen; eine bloße Verzinsung der Kommanditeinlage sei im Unterschied zur Zitationsentscheidung nicht vereinbart worden.

Die Kläger beantragen,
den Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2012 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der ehemaligen A-KG auf ... DM festgestellt und wie folgt den Klägern zugerechnet wird: ...

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte hält die Klage für unbegründet und führt unter Verweisung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen aus:

Aus der Beteiligung der Kläger an der A-KG ab dem 01.02.2000 seien keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt worden, weil sie nicht Mitunternehmer gewesen seien. Die Altgesellschafter hätten allenfalls eine geringe Mitunternehmerinitiative und kein Mitunternehmerrisiko getragen. Sie hätten nicht alleine im Außenverhältnis tätig werden können und seien damit nur untergeordnet an unternehmerischen Entscheidungen beteiligt gewesen. Die Klägerin zu 3. sei zudem nur durch Dritte, den Kläger zu 2. und den Steuerberater M, im Verwaltungsrat vertreten gewesen. Im gesamten Zwischenzeitraum seien lediglich drei Sitzungen abgehalten worden, und es sei nicht erkennbar, dass die Vertreter der Altgesellschafter an unternehmenserheblichen Entscheidungen direkt mitgewirkt hätten. Auch führe die überquotale Stimmbeteiligung mit 40 % nicht zu einer Stellung der Altgesellschafter, die Entscheidungen des Gesamtverwaltungsrats in irgendeiner Weise hätten beeinflussen können. Entscheidungen seien nach §§ 6-8 des KG-Vertrages mit einfacher Mehrheit zu beschließen gewesen. Da die K-AG hierin eine 3/5 Mehrheit besessen habe, seien Entscheidungen gegen sie faktisch nicht möglich gewesen; i. ü. sei eine Entscheidung gegen die Interessenlage der K-AG vertraglich ausgeschlossen worden. Die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft sei den Altgesellschafter nach dem 31.01.2000 nur in sehr geringem Umfang möglich gewesen. Daran habe auch die rein hypothetische Regelung in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nichts geändert. Inwieweit vorhandenes Know-how tatsächlich abgefordert und eingesetzt worden sei, könne nicht nachvollzogen werden, da Erläuterungen hierzu fehlten.

Die Kläger hätten wegen fehlender Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens kein oder ein nur sehr geringes Mitunternehmerrisiko getragen. Ausweislich des Vertrages vom ... 2000 seien sie ab 01.02.2000 ausdrücklich nicht mehr am Gewinn oder Verlust der A-KG beteiligt gewesen. Nach § 2 Nr. 2.6 des Anteilsveräußerungsvertrages hätten sie mit schuldrechtlicher Wirkung zum Übergangsstichtag I auch das gesamte Gewinnbezugsrecht beider Tranchen für die Komplementär-GmbH abgetreten.

Soweit die Verzinsung des erst am 31.01.2001 fälligen Kaufpreises für die zweite Tranche ab 01.02.2000 mit 6 % p. a. als Ausgleich für eine entsprechende Gewinnbeteiligung angesehen werde, sei zu bemerken, dass auch eine feststehende Gewinnbeteiligung nicht geeignet sei, ein Unternehmerrisiko zu begründen. Die Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche bereits ab dem ersten Übergangstichtag deute vielmehr auf die Durchführung einer vollständigen Veräußerung zum 01.02.2000 hin.

Die zivilrechtliche Gestaltung habe ihren Grund allein in der noch erwünschten Präsenz des Klägers zu 2. im Verwaltungsrat und der damit verbundenen Außen- und Innenwirkung gehabt. Danach spreche das Gesamtbild des Streitfalles gegen eine Mitunternehmerschaft.

Die Kläger hätten unabhängig vom weiteren Geschäftsverlauf zwei bereits im Veräußerungsvertrag festgelegte Teilbeträge des Kaufpreises erhalten. Insbesondere auch der Kaufpreis für die 2. Tranche habe bei Vertragsschluss am ... 2000 festgestanden; die Kläger seien folglich nicht am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt gewesen.

Die Mitunternehmerstellung der Kläger sei zum 31.01.2000 aufgegeben worden. Nach diesem Zeitpunkt habe nur der Kläger zu 2. eine geringe Mitunternehmerinitiative entwickelt und ein geringes Mitunternehmerrisiko getragen. Nur er sei noch mit einem Sitz im Verwaltungsrat vertreten gewesen. Dieser habe in 2000 dreimal getagt. Inwieweit der Kläger zu 2. in diesen Sitzungen tatsächlich an unternehmerischen Entscheidungen mitgewirkt habe, lasse sich aus dem vorgelegten Protokoll nicht erkennen. Auch ihre Mitunternehmerinitiative hätten die Kläger im Wesentlichen im Rahmen ihrer Stellung als Kommanditisten eher in geringem Umfang ausgeübt.

Gemäß § 12 des KG-Vertrages hätten die Kläger als Kommanditisten weder am Gewinn noch am Verlust der Gesellschaft teilgenommen; das anfallende Ergebnis habe allein der K-AG zugestanden. Die Kläger hätten ihre Auffassung, in der Übergangsphase vom 31.01.2000 bis zum 31.01.2001 am erwirtschafteten Gewinn teilgenommen zu haben, nicht durch geeignete Unterlagen zur Kaufpreisfindung nachgewiesen. Ein Kommanditist aber, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt sei, sei auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen.

Im Streitfall werde das schwache Mitunternehmerrisiko auch nicht durch eine starke Mitunternehmerinitiative ausgeglichen.

Am 14.08.2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden; auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Mit Beschluss vom 19.11.2014 sind die Verfahren zu den Az. 6 K 277/12, 6 K 278/12 und 6 K 276/12 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden worden. Mit weiterem Beschluss vom 28.11.2014 ist die L-GmbH zum Verfahren beigeladen worden.

Am 02.02.2015 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

Dem Senat lagen 1 Band Allgemeines, 3 Bände Rechtsbehelfsakten, 1 Band Feststellungsakte sowie 1 Band Außenprüfungsakte zur StNr. .../.../... vor.

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die Kläger sind durch die Feststellung des Veräußerungsgewinns mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.11.2012 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte den der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn von insgesamt ... DM im Streitjahr in voller Höhe und nicht lediglich zu 75 % festgestellt und den Klägern entsprechend ihren ehemaligen Beteiligungsverhältnissen an der A-KG zugerechnet.

1. Im Streitjahr war für die Kläger ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln, weil sie Kommanditanteile an der A-KG und in ihrem Sonderbetriebsvermögen gehaltene Gesellschaftsanteile an der Verwaltungs-GmbH, der Komplementärin der A-KG, veräußert haben.

a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) erzielt werden.

b) Eine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift stellt jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Mitunternehmeranteils auf eine andere natürliche oder juristische Person dar. Dabei kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 60).

Maßgebend für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist zunächst die bürgerlich- und handelsrechtliche Rechtslage (BFH Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389). Bürgerlich-rechtlich handelt es sich um die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Schuldverhältnisses im Ganzen, die auch - wie im Streitfall - durch gleichzeitige Auswechslung aller Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft möglich ist (Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 08.11.1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, 231; BFH Urteile vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; vom 12.12.1996 II R 61/93, BFHE 181, 520, BStBl II 1997, 299).

c) Der Anteil an einer Personengesellschaft wie der A-KG wird durch Rechtsgeschäft gemäß § 413 i. V. m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und Zustimmung der übrigen Gesellschafter gemäß §§ 182 ff. BGB oder Zulassung der Anteilsübertragung im Gesellschaftsvertrag übertragen (vgl. BGH Urteil vom 30.06.1980 II ZR 219/79, BGHZ 77, 392; BFH Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG, Rn. 289). Davon ist im Streitfall auszugehen, weil der Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 2000 mit sämtlichen Gesellschaftern der A-KG und ihrer Komplementärin abgeschlossen wurde.

2. Die Veräußerung der Kommanditanteile der Kläger an der A-KG mit Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 2000 erfolgte im Streitjahr zu 100 %.

a) Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung fällt.

Maßgebend für den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist - unabhängig von dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft oder den Modalitäten der Kaufpreisermittlung und Kaufpreisentrichtung - die Übertragung des zivilrechtlichen oder - wenn dieses früher übergeht - des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).

Der Zeitpunkt, zu dem die Rechtsübertragung wirksam werden soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien über das Verfügungsgeschäft bestimmt. Dabei können die Vertragsparteien anstelle des Datums des Abschlusses des entsprechenden Verfügungsgeschäfts - hier der Abtretung der Kommanditanteile - mit steuerlicher Wirkung auch einen späteren Zeitpunkt der Anteilsübertragung bestimmen, z. B. den Tag der Eintragung im Handelsregister (BGH-Urteil vom 28.10.1981 II ZR 129/80, BGHZ 82, 209, 212, betreffend den "Eintritt" des Kommanditisten i. S. des § 176 Abs.2 des Handelsgesetzbuches - HGB -; BFH Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; Roth in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch 36. Aufl. 2014, § 176 Rn. 9).

aa) Auch einkommensteuerrechtlich unterliegt eine solche für die Zukunft wirkende Abmachung zwischen dem bisherigen und dem neuen Gesellschafter - im Gegensatz zu rückwirkenden Vereinbarungen - im allgemeinen keinen Bedenken (BFH Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; vom 22.09.1992 VIII R 7/90, a. a. O.; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 149). Entscheidend ist, welchen Inhalt der Verfügungsvertrag hat. Der Vorgang der Veräußerung ist erst dann abgeschlossen, wenn durch den Abtretungsvertrag zwischen dem Gesellschafter und dem Erwerber das zivilrechtliche Eigentum oder das wirtschaftliche, wenn dieses früher übergeht, übertragen ist (Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 289; Reiß in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 16 Rn. C 72).

Der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung entscheidet damit grundsätzlich über die letztmalige Zurechnung des Mitunternehmeranteils beim Veräußerer sowie den Beginn der Mitunternehmerstellung beim Erwerber. Danach bestimmt sich auch die Ermittlung und Zurechnung von Veräußerungsgewinnen beim Veräußerer (vgl. Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 300).

bb) Wird ein Mitunternehmeranteil unter einer aufschiebenden Bedingung veräußert, geht auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor Eintritt der Bedingung über, wenn das für den Eintritt der Bedingung vorgesehene Ereignis nicht allein vom Erwerber bestimmt werden kann und beispielsweise in Abhängigkeit vom Verhalten eines Dritten steht (vgl. BFH Urteil vom 25.06.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Rn. 300).

cc) Für die zeitliche Zuordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Kommanditanteile kommt es schließlich nicht auf das für die Ermittlung des Gewinns der A-KG maßgebliche Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis 30. September des folgenden Kalenderjahres) an. Vielmehr ist der Veräußerungsgewinn dem Mitunternehmer in dem Kalenderjahr seines Ausscheidens zuzurechnen; § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf ihn als ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar.

§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG trifft keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden; deren Gewinne sind daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen. Beendet der Mitunternehmer seine Beteiligung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft im ersten Kalenderjahr, ist sein Gewinn in diesem Kalenderjahr zu erfassen. Denn der "Gewinnermittlungszeitraum" für den einzelnen Mitunternehmer wird durch den "Einkunftserzielungszeitraum" bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt ist und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden endet (vgl. BFH Urteil vom 18.08.2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043).

b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen wurden 75 % der Kommanditanteile im Streitjahr rechtswirksam an die K-AG abgetreten.

Die Abtretung der aufgrund des Anteilsveräußerungsvertrages vom ... 2000 verkauften 75 % des Kommanditkapitals (1. Tranche) erfolgte gemäß Abschnitt I § 2 Abs. 2.4 des Anteilsübertragungsvertrages unter vier aufschiebenden Bedingungen, die allesamt im Streitjahr eintraten. Die letzte der zu erfüllenden Bedingungen war, nachdem unter anderem das Bundeskartellamt am ...04.2000 den Beschluss gefasst hatte, dass das Zusammenschlussvorhaben zwischen der A-KG und der K-AG die Zusammenschlusstatbestände des § 37 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. § 3a GWB erfüllt und nicht untersagt wird (Bedingung gemäß Abschnitt I § 2 Nr. 2.4.2), dass die K-AG als Kommanditistin kraft Rechtsnachfolge in das Handelsregister der A-KG eingetragen wird (Bedingung gemäß Abschnitt I § 2 Nr. 2.4.4). Diese Eintragung erfolgte am ...07.2000 - mithin im Streitjahr -, als die K-AG mit einer Einlage von insgesamt ... DM im Wege der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister eingetragen wurde, nachdem die Kommanditeinlagen der bisherigen Kommanditisten entsprechend herabgesetzt worden waren.

c) Auch für die restlichen Kommanditanteile in Höhe von 25 % des Kommanditkapitals (2. Tranche) erzielten die Kläger im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn.

Diese Kommanditanteile wurden gemäß Abschnitt IV Nr. 7 des Anteilsübertragungsvertrages aufschiebend bedingt durch die handelsregisterliche Eintragung der K-AG als Sonderrechtsnachfolgerin in die hierdurch erworbenen Kommanditanteile abgetreten. Darüber hinaus vereinbarten die Vertragsparteien, dass ab dem Übergangsstichtag II (Ablauf des 31.01.2001) bis zum Eintritt dieser Bedingungen die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile treuhänderisch für die K-AG halten. Am ... 2001 wurden die bisherigen Kommanditisten als ausgeschieden und zugleich eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt ... DM auf ... DM erhöht wurde.

aa) Die Abtretung der Kommanditanteile von 25 % erfolgte damit bürgerlich-rechtlich rechtswirksam zum ... 2001, dem Datum der Eintragung im Handelsregister, und folglich nicht mehr im Streitjahr.

bb) Steuerrechtlich jedoch führte die weitere Vereinbarung der Vertragsparteien darüber, dass die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile für den Zeitraum zwischen dem Ablauf des 31.01.2001 und dem ... 2001 (Handelsregistereintragung) treuhänderisch für die K-AG halten, dazu, dass für diesen Zeitraum das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO bei der K-AG als Treugeber lag.

d) Aus den von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen über den Verkauf und die Abtretung der Kommanditanteile von 25 % ergibt sich darüber hinaus, dass abweichend von der bürgerlich-rechtlichen Wirksamkeit der Abtretung das wirtschaftliche Eigentum an den Kommanditanteilen i. H. v. 25 % des Kommanditkapitals bis zum 31.12.2000 und damit im Streitjahr auf die K-AG übergegangen ist (s. o. unter 2.a).

Die Kläger sind mit ihren 25 %-Anteilen am Kommanditkapital steuerlich nicht erst im Jahr 2001 ausgeschieden. Das wirtschaftliche Eigentum hieran ist abweichend vom bürgerlichen-rechtlichen Ausscheidenszeitpunkt noch im Jahr 2000 auf die K-AG übergegangen.

aa) Ob jemandem ein Wirtschaftsgut als "wirtschaftlichem" Eigentümer zuzurechnen ist, weil er - ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein - die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), ist nach dem normalen Verlauf der Dinge unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. BFH Urteile vom 18.09.2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306; vom 11.07.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; vom 12.12.2012 I R 28/11, BFHE 240, 22).

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

Unter diesen Voraussetzungen können auch Rechte, also auch Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft Gegenstand des wirtschaftlichen Eigentums sein. Der Übergang des wirtschaftliches Eigentums ist im Falle der Übertragung eines Kommanditanteils bereits dann anzunehmen, wenn der Käufer des Anteils

aaa) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

bbb) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

ccc) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH Urteile vom 10.03.1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832; vom 11.07.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).

Bei der Prüfung dieser Merkmale ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen ist. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Zu berücksichtigen ist ferner, dass es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, 1044; vom 11.07.2006 VIII R 32/04).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen war die K-AG vor Ablauf des 31.12.2000 in die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers auch der restlichen Anteile von 25 % des Kommanditkapitals der A-KG eingetreten.

aaa) Zum einen hatte die K-AG mit der Genehmigung durch das Bundeskartellamt am ...04.2000 eine rechtlich geschützte Erwerbsposition erworben. Lediglich die Eintragung in das Handelsregister war nach Erreichen des Übergangsstichtags II (31.01.2001) für den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den erworbenen Anteilen von 25 % noch erforderlich.

Vom ... 2000 an aber waren die Kläger nicht mehr in der Lage, der K-AG die auf den Anteilserwerb von 25 % des Kommanditkapitals gerichtete Anwartschaft gegen ihren Willen zu entziehen. Zur Sicherung des zum 31.01.2001 fällig werdenden Kaufpreises hatten die Vertragsparteien eine selbstschuldnerische und unbefristete Bürgschaft vereinbart, die mit vollständiger Zahlung des Kaufpreises zuzüglich Zinsen an die K-AG entwertet zurückzureichen war (Abschnitt IV Nr. 6 des Anteilsveräußerungsvertrages).

bbb) Auch waren die mit den Anteilen i. H. v. 25 % des Kommanditkapitals verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung bis zum 31.12.2000 auf die K-AG übergegangen.

Für die Veräußerung eines Kommanditanteils bedeutet der Übergang der wesentlichen Rechte, dass der Kommanditist seine Stellung als Mitunternehmer aufgibt und der Erwerber der Kommanditanteile in diese Stellung eintritt.

Im Streitfall waren die Kläger zum Ende des Streitjahres nicht mehr Mitunternehmer der A-KG.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative ausüben kann (vgl. BFH Beschlüsse vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

(1) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i. V. m. § 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.).

(2) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.).

(3) Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d. h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; z. B. BFH Urteil vom 01.08.1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, 275). Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH Urteile vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183; vom 25.06.2006 VIII R 74/03, a. a. O.).

ccc) Nach diesen Grundsätzen war das Mitunternehmerrisiko auch für die Anteile der 2. Tranche von 25 % des Kommanditkapitals noch im Streitjahr von den Klägern auf die K-AG übergegangen. Die Kläger waren im Folgejahr 2001 nicht mehr am Erfolg oder Misserfolg der A-KG beteiligt. Damit war zugleich das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung im Streitjahr auf die K-AG übergegangen.

(1) Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos ist notwendig, um einem Gesellschafter aus seiner Beteiligung an diesem Unternehmen Einkünfte zurechnen zu können (§ 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dieses Merkmal wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt. Ein subjektives Element ist darin nicht enthalten (BFH, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Das Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.; Urteil vom 28.11.1985 IV R 13/83, BFH/NV 1986, 332).

(2) Nach Abschnitt I § 2 Nr. 2.3 i. V. m. § 4 des Anteilsveräußerungsvertrages haben die Kläger auch den auf ihre Beteiligung von 25 % (2. Tranche) bezogenen Gewinnanteil für die Zeit vom 01.02.2000 bis zum 31.01.2001 (Übergangsstichtag II) an die K-AG abgetreten; diese hat die Abtretungen angenommen. Spätestens mit Eintragung der Sonderrechtsnachfolge der Käuferin im Handelsregister der A-KG am ... 2000 war das vollständige Gewinnbezugsrecht zivilrechtlich wirksam auf die K-AG übergegangen (Abschnitt I § 2 Nr. 2.3 letzter Satz des Anteilsveräußerungsvertrages).

(3) Eine sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB ergebende Beteiligung am Verlust der A-KG reicht jedoch für die Begründung des Mitunternehmerrisikos der Kläger nach der Genehmigung durch das Bundeskartellamt nicht aus.

Der Verlust der Einlage des Kommanditisten bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft reicht allein nicht aus, um Mitunternehmerrisiko annehmen zu können. Denn notwendiger Inhalt dieses Merkmals ist die objektive Möglichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden. Verlustbeteiligung allein ist kein Kennzeichen mitunternehmerischen Verhaltens, weil eine Gewinnchance fehlt, die sich auf Betriebsvermögensmehrungen beziehen muss und deren Vorhandensein erst für unternehmerisches Handeln charakteristisch ist (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, a. a. O.).

(4) Der Senat stimmt mit den Klägern nicht darin überein, dass im Streitfall die Beteiligung am tatsächlich entstandenen und laufenden Gewinn für den Zeitraum 01.02.2000 bis 31.01.2001 durch eine Gesamtabrede ersetzt worden sei, die nach Inhalt und Handhabung wie eine Gewinnbeteiligung wirke und eine Teilhabe an der Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden bewirke (vgl. BFH Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359).

Eine mitunternehmerische Beteiligung am auch in der Zeit vom 01.02.2000 bis 31.01.2001 eingetretenen Unternehmenserfolg der A-KG war für die Kläger nicht mehr gegeben. Zwar ist den Klägern darin zu folgen, dass der am ... 2000 vereinbarte Kaufpreis den in der Vergangenheit erzielten wirtschaftlichen Erfolg ebenso wie den in der Vergangenheit geschaffenen inneren Wert ("Goodwill") und das gute Image der A-KG nebst den sich daraus ergebenden Geschäftschancen für die Zukunft berücksichtigt.

Möglicherweise sind auch die von den Altgesellschaftern in der Übergangszeit bis zum 31.01.2001 ausgeübten Tätigkeiten bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Dafür jedoch, dass die Betriebsvermögensmehrungen für die Zeit nach Abschluss des Vertrages am ... 2000 bis zum 31.01.2001 pauschal in die Kaufpreisbemessung einbezogen worden wären, finden sich im Anteilsveräußerungsvertrag keine Hinweise. Vielmehr haben die Vertragsparteien in Abschnitt II Nr. 3.5 des Anteilsveräußerungsvertrages die Änderung von § 12 des Gesellschaftsvertrages ohne jede Einschränkung dahingehend vereinbart, dass mit schuldrechtlicher Innenwirkung vom 01.02.2000 das anfallende Ergebnis allein der K-AG zusteht und die übrigen Gesellschafter weder am Gewinn noch an einem Verlust teilnehmen. Damit haben die Vertragsparteien eine objektive Möglichkeit der Kläger zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgeschlossen.

(5) Der Senat folgt den Klägern auch nicht in ihrer Auffassung, dass das Mitunternehmerrisiko der Kläger deshalb bis zum 31.01.2001 fortgewirkt habe, weil die Verzinsung von 6 % des am ... 2000 vereinbarten Kaufpreises wirtschaftlich die pauschalierte Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn der A-KG für den Zeitraum bis zum 31.01.2001 darstelle.

Ein Kommanditist, der eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält und an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts nicht beteiligt ist, ist selbst dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Ein solcher Kommanditist bezieht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. BFH Urteil vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183 m. w. N.).

Die Kläger waren so auch nach dem Übergangsstichtag I (31.01.2000) nicht mehr an den stillen Reserven des Anlagevermögens nebst Geschäftswert der A-KG beteiligt. Ihre objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung in dem dem Streitjahr folgenden Jahr war entfallen. Die Verzinsung des Kaufpreises der 2. Tranche führte deshalb nicht mehr zu Einkünften i. S. d. § 16 EStG, sondern ist Ausfluss eines Darlehensvertrages. Eine Verzinsung von 6 % war für einen Darlehensgeber im Streitjahr auch üblich.

ddd) Da zwar beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein können, jedoch beide kumulativ vorliegen müssen, kann im Streitfall mangels Mitunternehmerrisikos dahinstehen, ob die Voraussetzungen der Mitunternehmerinitiative für die Kläger bis zum Januar 2001 gegeben waren.

eee) Schließlich lagen mit Abschluss des Anteilsveräußerungsvertrages vom ... 2000 auch die Chancen einer Wertsteigerung und die Risiken einer Wertminderung der abgetretenen Anteile bei der K-AG, da auch die von den Klägern für den Erwerb der abgetretenen Geschäftsanteile der 2. Tranche zu zahlenden Kaufpreise in Höhe von insgesamt ... DM bereits im Anteilsveräußerungsvertrag endgültig festgelegt waren (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579).

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da diese keinen eigenen Antrag gestellt hat (§ 139 Abs. 4 FGO).

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.