Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 27. Apr. 2015 - 1 K 3636/13 U

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I. Streitig ist der Abzug von Vorsteuern in Höhe von … € für den Monat Dezember 2008 aus einer Abschlussrechnung, insbesondere, ob Art und Umfang der erbrachten Leistung in der Rechnung hinreichend bezeichnet sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei unternehmerisch tätig. Darüber hinaus war er Mitgeschäftsführer der X-Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH).

Der Kläger hatte mit der Rechnungsausstellerin, der GmbH, eine Bürogemeinschaft. Er nahm auf der Grundlage einer mündlichen Vereinbarung mit der GmbH Leistungen dieser Gesellschaft in Anspruch. Bei diesen Leistungen handelte es sich u.a. um Personalüberlassung, Ausführung von Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur.

Der Kläger durfte aufgrund mündlicher Vereinbarung mit der GmbH deren Räume für seine Tätigkeiten nutzen, Schreibkräfte etc. für seine Tätigkeit in Anspruch nehmen und leistete im Laufe des Jahres hierfür pauschale Abschlagszahlungen von etwa … € monatlich. Die GmbH erteilte unterjährig Rechnungen über diese Abschlagszahlungen. Es wurde nicht festgehalten, welcher Mitarbeiter/in in welchem Umfang für den Kläger oder die GmbH tätig war.

Am Jahresende fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sodann eine Besprechung zwischen dem Kläger und einer der Mitgeschäftsführerinnen der GmbH statt, in der besprochen wurde, welche Aufwendungen der GmbH im Zusammenhang mit den für die Kanzlei des Klägers erbrachten Dienstleistungen entstanden waren. Grundlage dieser Feststellung waren die für die GmbH darstellbaren Kosten. Anhand dieser wurde festgestellt, ob mit den monatlichen Zahlungen zumindest ungefähr die der GmbH entstandenen Aufwendungen "aufgefangen" wurden. Sodann wurden unter Berücksichtigung des Gesamtaufwandes --letztlich im Wege griffweiser Schätzung-- in der Besprechung eine etwaige Nachzahlung für das Kalenderjahr festgelegt. Dies erfolgte im Rahmen einer Pauschalpreisvereinbarung, die zwar keine Abrechnung "auf den Punkt" erlaubte, allerdings einen größeren Aufwand im Zusammenhang mit der Ermittlung der konkreten Kosten vermied. Bei dem Gespräch zwischen dem Kläger und der GmbH, bei dem die Abschlusszahlung festgesetzt wurde, legte die Mitgeschäftsführerin aufgrund der Kostenstruktur der GmbH den Aufwand mündlich dar. Hierzu wurden betriebswirtschaftliche Auswertungen herangezogen.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge nicht an. Im Rahmen eines gegen diese Festsetzung gerichteten Einspruchsverfahrens teilte das FA in einem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger unter Hinweis darauf, dass für künftige Abrechnungszeiträume den gesetzlichen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Rechnungen zugrunde zu legen seien, mit, die strittigen Vorsteuerbeträge würden zum Abzug zugelassen.

Daraufhin übermittelte der Kläger dem FA mit Schreiben vom 10. April 2008 eine "Proberechnung" der GmbH. Er bat um entsprechende Mitteilung für den Fall, dass die Ausgestaltung der Rechnung wider Erwarten nicht den aus Sicht des FA zu beachtenden Vorgaben genüge. Das FA reagierte hierauf nicht.

Die GmbH erteilte dem Kläger am 17. Dezember 2008 für den Leistungszeitraum Januar bis Dezember 2008 die im vorliegenden Verfahren umstrittene Abschlussrechnung mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Höhe von … €. Die ausgeführten Leistungen wurden in der Rechnung wie folgt bezeichnet:

Mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 versagte das FA den vom Kläger in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2008 aus der vorgenannten Rechnung geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von … €. Die abgerechneten Umsätze seien weder dem Grunde nach noch der Höhe nach eindeutig und leicht nachprüfbar zuzuordnen. Die Festlegungen entsprechend der getroffenen mündlichen Vereinbarung seien nicht nachvollziehbar.

Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus, die Leistungsbeschreibungen in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 seien auch angesichts der für Rechnungsangaben gebotenen Kürze unzulänglich. Sie ermöglichten keine konkrete Identifizierung der abgerechneten Leistungen. Eine genügende Leistungsbeschreibung erfordere eine Konkretisierung der Leistung nach Art und Umfang. Vorliegend fehlten Angaben zum konkreten Umfang der erbrachten Leistungen völlig. Aus der Bezugnahme auf die Monate der Leistungserbringung ergebe sich nicht deren Dauer im Sinne einer Quantifizierung. Diese sei auch nicht ausnahmsweise entbehrlich, da sich der Umfang der erbrachten Leistungen mit hinreichender Notwendigkeit weder aus der Bezeichnung der Art der Leistungen noch aus der bloßen Angabe der Zeiträume ergebe. Der in der streitbefangenen Rechnung erteilte Hinweis nach "mündlicher Vereinbarung" lasse keine Rückschlüsse auf den Umfang der erbrachten Leistungen zu.

Die Konkretisierung des Leistungsumfangs, etwa durch nähere Angaben zu den tätigen Personen, Einsatztagen, geleistete Stunden bzw. Stundensätzen oder zu Art und Umfang der Leistungen mache eine zulässige Pauschalpreisvereinbarung nicht unmöglich. Im Übrigen seien, wie die Nachzahlung zeige, Pauschalhonorare nicht vereinbart worden.

Die Forderung des FA nach einer näheren Konkretisierung des Umfangs der erbrachten sonstigen Leistungen verstoße nicht gegen europarechtliche Vorgaben. Soweit der Kläger vorgebracht habe, ein Steuerpflichtiger würde hierdurch zu einem Aufwand gezwungen, der sein Handeln unwirtschaftlich mache, habe der Kläger nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen dies in seinem konkreten Fall gegeben sei.

Das FA sei auch nach Treu und Glauben nicht gebunden gewesen, den vom Kläger beanspruchten Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung der GmbH anzuerkennen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 281 veröffentlicht.

Der Kläger stützt seine vom FG zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Er trägt im Einzelnen vor, die Vorentscheidung verkenne die Anforderungen an den Inhalt einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung. Die Angaben "Personalgestellung/Schreibarbeiten" bzw. "Nachzahlung für andere Kosten", welche detailliert mit "Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur" bezeichnet worden seien, ermöglichten die nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) geforderte eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen. Angesichts dieser Leistungsbeschreibungen komme es auf den in der streitbefangenen Rechnung aufgenommenen Verweis auf die getroffene mündliche Vereinbarung nicht an.

Eine detaillierte Leistungsbeschreibung könne nicht gefordert werden, da der Vorsteuerabzug nicht durch übertriebene Anforderungen erschwert werden dürfe.

Der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand mache die Leistungserbringung unwirtschaftlich. Eine detaillierte Leistungsbeschreibung würde der Finanzverwaltung gegenüber die Kalkulation offenlegen.

Das Verlangen nach einer weitergehenden Aufschlüsselung und Erläuterung der abgerechneten Leistungen sei mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Beachtung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Neutralität unvereinbar und schlösse jedwede Pauschalpreisvereinbarung aus.

Die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthaltenen Leistungsbeschreibungen seien auch im Hinblick auf den Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, die Besteuerung des leistenden Unternehmers zu erleichtern, hinreichend genau. Die Gefahr, die GmbH hätte die Umsatzsteuer unzutreffend ermitteln oder die Umsätze nicht versteuern können, habe ersichtlich nicht bestanden. Sie habe die ausgewiesene Umsatzsteuer unstreitig an das FA abgeführt.

Die Vorentscheidung verkenne weiter, dass mit der streitbefangenen Rechnung keine unzulässige pauschale Leistungsbeschreibung vorgenommen worden sei, und differenziere nicht zwischen einer pauschalen Beschreibung und einer pauschalen Abrechnung von Leistungen im Wege einer Pauschalpreisfestlegung.

Es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die Leistungen durch Angabe der tätigen Personen, Einzeltage, geleisteten Stunden bzw. Stundensätze oder durch Art oder Umfang der durch das Personal erbrachten Arbeitsleistungen konkret zu bezeichnen.

Das FG berücksichtige nicht, dass bei Steuerberatern und Rechtsanwälten bereits der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) oder des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG) als hinreichende Leistungsbezeichnung anzusehen sei.

Der geforderte detaillierte Nachweis der im Einzelnen erbrachten Leistungen sei ein unzulässiger, da unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse. Zudem wären er, der Kläger, und die GmbH gezwungen, unter Verletzung ihrer Verschwiegenheitspflichten und Auskunftsverweigerungsrechte, die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen.

Zudem ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedürfe.

Abgesehen davon habe das FA mit seinen Ausführungen in dem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 eine nach dem Grundsatz von Treu und Glauben bindende Zusage erteilt.

Das FA habe schließlich gegen das im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben geltende Verbot des "venire contra factum proprium" verstoßen, wenn es den Vorsteuerabzug versage, ohne auf die übersandte Musterrechnung reagiert zu haben.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von … € abgezogen werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei mehreren Rechnungen über dieselben Leistungen gegenüber demselben Leistungsempfänger drohe die Gefahr einer mehrfachen Abrechnung. Aus der streitbefangenen Rechnung werde lediglich der Zeitraum der Leistungserbringung, nicht jedoch der Umfang der erbrachten sonstigen Leistungen ersichtlich. Die Abrechnung sei nicht anhand der tatsächlich erbrachten Leistungen, sondern auf Basis subjektiver Einschätzungen sowie je nach den Bedürfnissen anhand der jeweiligen Kostensituation erfolgt.

Das Schreiben vom 1. April 2008 könne nicht als Zusage dahingehend gewertet werden, der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung werde anerkannt.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 ausgewiesene Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf, weil der Kläger keine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

2. Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.2.). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: "die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung".

a) Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (Rechnungs-Richtlinie). Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

b) Auch nach Art. 226 Nr. 6 der ab dem 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) "müssen" ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

3. Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2010 C-368/09 --Pannon Gép--, Slg. 2010, I-7467, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 1. März 2012 C-280/10 --Polski Trawertyn--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 461, Rz 41; BFH-Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3., m.w.N.).

4. Die Anforderungen an ein zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Die streitbefangene Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine hinreichenden Angaben i.S. des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG zum Umfang der von der GmbH abgerechneten Leistungen.

Die vorliegenden Rechnungsangaben beschränken sich auf "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "andere Kosten: ... Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Sie ermöglichen --wie das FG zu Recht entschied-- auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, jedenfalls keine Konkretisierung der abgerechneten Leistungen nach deren Umfang. Derartige allgemeine Bezeichnungen allein genügen --ebenso wie z.B. "Trockenbauarbeiten", "Fliesenarbeiten", "Außenputzarbeiten" oder "zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen"-- nicht den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung im Abrechnungspapier (vgl. Senatsbeschlüsse vom 5. Februar 2010 XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, m.w.N.; vom 10. Januar 2012 XI B 80/11, BFH/NV 2012, 815). Sie schließen --worauf das FA zutreffend hinweist-- eine mehrfache Abrechnung der damit verbundenen Leistungen in einer anderen Rechnung nicht aus (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 962, m.w.N.).

Die Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine Angaben zum Umfang der "Personalgestellung – Schreibarbeiten", z.B. nach der Anzahl der insoweit geleisteten Stunden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Überlassung von "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Auch ergibt sich --wie die Vorentscheidung zutreffend erkannt hat-- aus dem in der streitbefangenen Rechnung enthaltenen Angabe "Nachzahlungs[Zeitraum] 2008" keine Quantifizierung der von der GmbH an den Kläger erbrachten Leistungen.

b) Es kann dahinstehen, ob Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier, welche ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, unter der Geltung des die Rechnungs-Richtlinie umsetzenden § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG n.F. noch als ausreichend angesehen werden können (zur Identifizierung des Leistungsgegenstandes unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel unter der Geltung des § 14 UStG a.F., vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, unter II.7.). Derartige Angaben tatsächlicher Art enthält die streitbefangene Rechnung jedenfalls nicht. Die vorhandene Angabe "lt. mündlicher Vereinbarung" ist inhaltlich unzureichend. Sie stellt keine eindeutige Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen dar, aus denen der Umfang der abgerechneten Leistungen zu entnehmen wäre (zum Verweis auf andere Geschäftsunterlagen vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550; ferner Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 815, unter II.1.c).

5. Die Einwendungen des Klägers führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger vorbringt, für die Gewährung des Vorsteuerabzugs reiche es nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH aus, dass die Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen ermöglichten, es lediglich auf die Identifizierung dieser Leistung ankomme und der Vorsteuerabzug nicht durch detaillierte Leistungsbeschreibungen erschwert werden dürfe, verkennt er schon, dass für Abrechnungsperioden ab dem 1. Januar 2004 --mithin nach Umsetzung der Rechnungs-Richtlinie-- sich die Rechtslage im Gegensatz zu der, die den vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a, m.w.N.) zugrunde lag, grundlegend anders darstellt (vgl. auch Englisch, UR 2009, 181).

aa) Der Unternehmer konnte nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG a.F. die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen.

bb) Nach der seit 1. Januar 2004 geltenden, für den Streitfall maßgebenden Rechtslage setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG hingegen den Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung voraus, für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 bis 8 UStG Angaben unter anderem zu Umfang und Art von abgerechneten Dienstleistungen erforderlich sind. Dies entspricht --wie vorstehend unter II.2. ausgeführt-- zwingenden unionsrechtlichen Vorgaben. Bei dem Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung handelt es sich seither um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Die durch Umfang und Art konkretisierte Angabe des Leistungsgegenstandes dient mithin nicht mehr lediglich der Erleichterung der Kontrolle, ob der in Rechnung gestellte Leistungsaustausch überhaupt stattgefunden hat (vgl. Englisch, UR 2009, 181, m.w.N.).

b) Es verstößt --entgegen der Auffassung des Klägers-- weder gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeits- noch gegen den Neutralitätsgrundsatz, dass der Leistungsumfang in einer Rechnung anzugeben ist.

aa) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehört nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts. Hierbei ist zu prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nunmehr der ihr nachfolgenden MwStSystRL nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 C-177/99 und C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, UR 2000, 474, Rz 42 f.; vom 21. Februar 2008 C-271/06 --Netto Supermarkt--, Slg. 2008, I-771, HFR 2008, 408, Rz 18 f.; Senatsurteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.b bb).

(1) Die zwingende Angabe des Umfangs der abgerechneten Leistungen beeinträchtigt die Interessen des Leistungsempfängers --wie hier die des Klägers-- schon deshalb nicht mehr als erforderlich, weil dieser, wenn er eine Rechnung ohne Angabe des Leistungsumfangs erhält, vom leistenden Unternehmer eine korrigierte, den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechende Rechnung verlangen kann (zur Rechnung ohne Angabe eines Leistungszeitpunkts, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.3.).

(2) Nichts anderes gilt, soweit der Kläger weiter vorbringt, von der GmbH könne keine detaillierte Abrechnung gefordert werden, weil der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand die Leistungserbringung unwirtschaftlich machen würde und zur Offenlegung der Kalkulation zwingen würde. Dies trifft nach Auffassung des Senats im Übrigen nicht zu.

bb) Aus dem Neutralitätsgrundsatz ergibt sich, dass der Steuerpflichtige weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer belastet werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.3.b dd [3] [a]). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, Rz 24; vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48; ferner Senatsurteil vom 13. Mai 2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.e).

Nach der Rechtsprechung des EuGH darf dementsprechend die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug nur insoweit davon abhängig gemacht werden, dass die Rechnung über die in dieser Bestimmung geforderten Angaben hinaus noch weitere Angaben enthält, als dies erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche (weitere) Angaben nicht durch ihre Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Juli 1988 C-123/87 --Jeunehomme und EGI--, Slg. 1988, I-4517, Rz 17; vom 21. April 2005 C-25/03 --HE--, Slg. 2005, I-3123, DStR 2005, 775, Rz 80, m.w.N.; in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 42).

Es verstößt hiernach nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz, wenn im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil die nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL notwendigen Angaben zu den abgerechneten Leistungen in der streitbefangenen Rechnung fehlen. Die geforderte Angabe zum Leistungsumfang geht über das unionsrechtlich nunmehr notwendige Mindestmaß nicht hinaus und würde überdies weder durch Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen.

Darüber hinaus ist dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer genügt, wenn der Leistungsempfänger --wie hier der Kläger-- den Vorsteuerabzug mit dem Zugang einer berichtigten Rechnung, auf die er einen Anspruch hat (vgl. hierzu vorstehend unter II.5.b aa), geltend machen kann. Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verboten, fehlerhafte Rechnungen berichtigen zu lassen und den ihm zunächst verwehrten Vorsteuerabzug nachzuholen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 43).

c) Dürfen die Mitgliedstaaten die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug mithin von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend den Inhalt der Rechnung abhängig machen, die --wie hier die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen-- in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL ausdrücklich vorgesehen sind (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 39 bis 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 41), kommt es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht --wie der Kläger weiter vorbringt-- darauf an, dass die GmbH die Umsatzsteuer zutreffend ermittelt, alle Umsätze versteuert und die in der streitbefangenen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an das FA abgeführt habe.

d) Es kann daher auch dahinstehen, ob das FG --wie der Kläger meint-- unzutreffend nicht zwischen unzulässiger pauschaler Leistungsbeschreibung und zulässiger Pauschalpreisvereinbarung differenziere.

e) Soweit der Kläger im Kern vorbringt, es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die abgerechneten Leistungen durch konkrete Angaben näher zu bezeichnen, trifft dies nicht zu. Die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen im Abrechnungspapier sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG materiell-rechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (hierzu vorstehend unter II.5.a bb).

f) Es kann im Streitfall weiter offenbleiben, ob bei Steuerberatern und Rechtsanwälten der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der StBGebV bzw. des RVG als Leistungsbezeichnung ausreichend ist. Denn solche Angaben sind in der streitbefangenen Rechnung nicht enthalten.

g) Der Senat vermag dem Kläger nicht darin zu folgen, die Angabe zum Umfang der abgerechneten sonstigen Leistungen sei ein unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse unter Verstoß gegen das Übermaßverbot. Denn die Angabe des Leistungsumfangs macht die Vereinbarung eines Pauschalpreises weder unmöglich noch zwingt sie die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer zur Schriftform hinsichtlich der diesem Austausch zugrunde liegenden privatrechtlichen Vereinbarung.

h) Ferner ist es --entgegen dem Revisionsvorbringen-- für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG notwendigen Rechnungsangaben nicht erforderlich, gegenüber dem FA die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen sowie Einzelheiten des Mandantenverhältnisses zu offenbaren. Die umfangmäßige Konkretisierung der zwischen dem Kläger und der GmbH abgerechneten Leistungen "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur" bedarf keiner Zuordnung zu dem jeweiligen, vom Kläger betreuten Mandat.

i) Soweit der Kläger schließlich vorbringt, aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", ergebe sich, dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedarf, trifft dies schon deshalb nicht zu, weil jene Entscheidung des BFH in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 zu den Streitjahren 1980 und 1981, mithin zu einer anderen Rechtslage, ergangen ist. Im Übrigen war dort --anders als hier-- nach geleisteten Arbeitsstunden abgerechnet worden.

6. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht verpflichtet war, den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug anzuerkennen.

a) Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Senatsurteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613). Er verdrängt jedoch gesetztes Recht --wie im Streitfall die fehlende Voraussetzung zum Vorsteuerabzug-- nur in Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1977 VII R 5/74, BFHE 124, 105, 107, BStBl II 1978, 274; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.1.; vom 29. November 2000 X R 25/97, BFH/NV 2001, 1013, unter II.2.a; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.a).

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 1.; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, unter II.1.b; BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e; vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.b).

b) Hiernach kann sich der Kläger zur Anerkennung seines geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht mit Erfolg auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen.

aa) Dem Kläger ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Das wäre nur dann der Fall, wenn er eine verbindliche Auskunft beantragt und das FA eine solche ohne Einschränkung oder Vorbehalte erteilt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, unter II.1.b; vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, unter II.2.i; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.3.). Dies liegt hier nicht vor.

Das FA hat in dem Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 mitgeteilt, dass "beabsichtigt [ist,] trotz o.g. Ausführungen, die strittigen Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen". Eine verbindliche Auskunft dahingehend, dass Vorsteuerbeträge darüber hinaus auch für nachfolgende Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume --wie im Streitfall für Dezember 2008-- anerkannt werden, hat es in diesem Schreiben dem Kläger gegenüber nicht erteilt.

bb) Das FA hat auch durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.5.a; vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708, unter II.1.; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.4.a).

(1) Aus dem Umstand, dass das FA auf das Schreiben des Klägers vom 10. April 2008 mit übersandter Musterrechnung nicht reagiert hat, ergibt sich --wie das FG zutreffend erkannte-- keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Dem Stillschweigen des FA kann bei objektiver Beurteilung kein Erklärungswert dahingehend beigemessen werden, es werde künftig die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen, die der übersandten Musterrechnung inhaltlich entsprechen, anerkennen.

Hierin liegt auch kein --wie der Kläger meint-- widersprüchliches Verhalten. Das FA hat sich mit dem Versagen des geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus der streitbefangenen Rechnung nicht gegensätzlich zu seinem vorausgegangenen Stillschweigen, das keinen entgegenstehenden Erklärungswert hatte, verhalten.

(2) Gleiches gilt für den Umstand, dass das FA --wie mit der Revision vorgebracht wird-- einen von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug aus Rechnungen der GmbH über Mietzinsen anerkannt habe, die den Anforderungen in dessen Schreiben vom 1. April 2008 entsprochen hätten. Bei objektiver Beurteilung durfte der Kläger nicht darauf vertrauen, das FA werde auch Vorsteuerbeträge aus weiteren, nachfolgenden Rechnungen anerkennen.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Der Streitfall hat keine grundsätzliche Bedeutung.

a) Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) stützt die von ihm angenommene grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) darauf, dass das Finanzgericht (FG) an eine Rechnung i.S. des § 14 Abs. 2 in der im Streitjahr 1996 geltenden Fassung des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) die gleichen Anforderungen stelle, die die Rechnung für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG zu erfüllen habe, und dass es ferner ausgeführt habe, diese Anforderungen seien nicht erfüllt, weil die streitbefangenen Rechnungen entgegen § 14 Abs. 4 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung nicht enthielten.

b) Die vom FA angenommene grundsätzliche Bedeutung besteht nicht.

aa) Das FG hat seine Entscheidung u.a. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. August 1996 V R 9/96 (BFH/NV 1997, 381) gestützt. Danach gilt der allgemeine Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 4 UStG sowohl für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG als auch im Hinblick auf den Vorsteuerabzugsanspruch gemäß § 15 Abs. 1 UStG.

bb) In der Rechtsprechung des BFH ist ferner geklärt, dass die Angaben in einer Rechnung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 4 UStG eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 29. April 1993 V R 118/89, BFH/NV 1994, 584, und vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205; Beschlüsse vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622; vom 2. Juli 1999 V B 171/98, BFH/NV 1999, 1652). Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504). Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518, unter II.1.a bb).

cc) Daraus folgt, dass die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nicht zuzulassen ist, wenn das FG im Einzelfall festgestellt hat, dass die Leistungsbeschreibung in den streitbefangenen Rechnungen eine eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistungen nicht ermöglicht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 518, unter II.1.a cc). So liegt es hier.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) am 2. März 1997 mit dem Computerprogramm, das er zur Rechnungserstellung nutzte, für seine damals bei ihm im Unternehmen angestellte Ehefrau zwei Aufstellungen über Leistungen an dem seiner Ehefrau gehörenden Gebäude gefertigt. Die Aufstellungen trugen zunächst das Datum 2. März 1997. Der Kläger übergab die Aufstellungen seiner Ehefrau, die das Datum 17. Dezember 1996 auf die ersten Seiten der Aufstellungen aufstempelte sowie handschriftlich Rechnungsnummern hinzufügte, die bereits für andere Rechnungen vergeben worden waren. Die Aufstellungen vom 2. März 1997 waren mit "Rechnung" überschrieben und an die Ehefrau gerichtet. Sie enthielten die Leistungsbeschreibungen Trockenbau sowie Dachklempnerarbeiten, Heizung, Solar- und Sanitärinstallation und keinen Leistungszeitraum.

Hierzu hat das FG in den Urteilsgründen u.a. ausgeführt, aus dem Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG folge, dass das Leistungsdatum grundsätzlich anzugeben sei, wie sich gerade auch im vorliegenden Fall zeige. Da die --erkennbar anhand des auf den Folgeseiten aufgedruckten Datums-- am 2. März 1997 erstellten "Rechnungen vom 17. Dezember 1996" kein Leistungsdatum enthielten, bestehe eine Ungewissheit über das Rechnungsdatum. Es wäre damit aus den "Rechnungen" nicht ohne weiteres ersichtlich, wann die mit der Leistungserbringung zusammenhängende Umsatzsteuer und der damit korrespondierende Anspruch auf Vorsteuerabzug entstanden sein soll. Nur durch das im Rahmen eines umfangreichen Ermittlungsverfahrens erlangte Wissen um die Leistungserbringung habe das FA nach Vorlage von Teilrechnungen aus den ermittelten Tatsachen den Schluss ziehen können, dass die Umsatzsteuer dem Besteuerungszeitraum 1996 und nicht dem Besteuerungszeitraum 1997 zuzuordnen sei.

Damit hat das FG angesichts der Besonderheiten des Streitfalls festgestellt, dass die Leistungsbeschreibung in den streitbefangenen Rechnungen eine eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistungen nicht ermöglicht. Über die Beurteilung des Streitfalls hinaus wird dadurch das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts nicht berührt.

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO zuzulassen.

Die Vorentscheidung weicht entgegen der Ansicht des FA nicht von dem Rechtssatz im BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 V R 54/95 (BFH/NV 1996, 860, unter II.2.a) ab, wonach für den Vorsteuerabzug eine Urkunde ausreicht, die den in § 14 Abs. 4 UStG bezeichneten Anforderungen entspricht; dafür genüge, dass das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalte, die die Identifizierung der abgerechneten Leistungen ermöglichen.

Das FG hat festgestellt, dass diese Identifizierung im Streitfall nicht ohne weiteres möglich war. Es stimmt damit mit der vorbezeichneten Rechtsprechung des BFH überein.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 U, AO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 U, AO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.