Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Jan. 2013 - 9 K 2096/12

I. Streitig ist, ob bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus nichtselbständiger Arbeit eine Pauschale für Übernachtungsaufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen ist.

Der Kläger war im Streitjahr 2007 als Kraftfahrer im internationalen Fernverkehr tätig. Im Streitjahr übte er seine Tätigkeit in Deutschland, Dänemark, Schweden, Belgien, Niederlande, Luxemburg, Frankreich und Spanien aus. Der Kläger hatte die Möglichkeit, in der Schlafkabine des von ihm gefahrenen LKW zu übernachten.

In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Übernachtungspauschalen in Höhe von 5 € für 220 Tage = 1.100 € sowie ab Mai 2007 wöchentliche Fahrten zum LKW-Wechselplatz nach Dänemark als Reisekosten (8 Monate x 4 Fahrten x 132 km x 2 x 0,30 € = 2.534,40 €) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Übernachtungspauschalen im Einkommensteuerbescheid vom 9. November 2009 nicht. Die Fahrten zum LKW-Wechselplatz berücksichtigte er als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (8 Monate x 4 Fahrten x 132 km x 0,30 € = 1.267,20 €).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger hiergegen Klage. Im Laufe des Klageverfahrens nahm der Kläger von einer weiteren Verfolgung des Streitpunkts der Fahrten zum LKW-Wechselplatz Abstand. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 31 veröffentlichten Gründen ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Die Revision wurde mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Oktober 2011 zugelassen, der dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 20. Oktober 2011 zugestellt wurde. Die Revisionsbegründung ging zusammen mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am 7. Dezember 2011 beim BFH ein.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 30. Juni 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2010 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 9. November 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Werbungskosten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Aufwendungen in Höhe von 1.100 € anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unzulässig zu verwerfen; hilfsweise, sie als unbegründet zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision ist zulässig. Dem Kläger ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil ihn kein Verschulden daran trifft, dass die Revisionsbegründungsfrist nicht eingehalten worden ist (§ 56 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz FGO beträgt die Frist zur Begründung einer Revision, die aufgrund einer Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zugelassen worden ist, einen Monat. Der Fristlauf beginnt nach § 116 Abs. 7 Satz 2 FGO mit der Zustellung der Entscheidung über die Zulassung. Nachdem der Revisionszulassungsbeschluss am 20. Oktober 2011 zugestellt worden war, lief die Frist zur Begründung der Revision am Montag, dem 21. November 2011 ab. Nach § 56 Abs. 1 FGO ist jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten muss sich der Kläger als eigenes Verschulden zurechnen lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung).

Im Streitfall hat der Prozessbevollmächtigte durch Vorlage einer Kopie des Postausgangsbuchs glaubhaft gemacht, dass die Revisionsbegründungsschrift Bestandteil des Postausgangs vom 15. November 2011 war. Mit der eidesstattlichen Versicherung seiner Büroleiterin, die an diesem Tag damit beauftragt war, den Postausgang zur Post zu bringen, hat er zudem glaubhaft dargelegt, dass er den Postausgang ordnungsgemäß organisiert und überwacht hat und die Revisionsbegründung aufgrund eines Versehens der Büroleiterin nicht bei der Post abgegeben wurde. Der dargestellte Geschehensablauf ist in der eidesstattlichen Versicherung der Büroleiterin nachvollziehbar dargestellt worden, so dass der Senat von einem die Wiedereinsetzung rechtfertigenden Versehen der langjährigen Büroleiterin ausgeht.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht von einer Berücksichtigung von Aufwendungen für Übernachtungen im LKW abgesehen.

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch beruflich veranlasste Reisekosten abzuziehen. Hierzu zählen auch Aufwendungen für Übernachtungen (BFH-Urteil vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777).

Ein Ansatz der von der Finanzverwaltung in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen festgelegten Pauschbeträge (H 40 des Lohnsteuer-Handbuchs "Übernachtungen im Ausland") kommt nicht in Betracht. Die Pauschbeträge für Auslandsdienstreisen sind dann nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung führen würden, weil die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschreiten (BFH-Urteil in BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777; BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550; vom 12. November 2009 VI B 66/09, BFH/NV 2010, 884). Dies ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die die Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, der Fall.

Das FG konnte indes nicht vollständig von einer Berücksichtigung von Aufwendungen für Übernachtungen absehen.

Führt der Ansatz von Übernachtungspauschalen --wie im Streitfall-- zu einer unzutreffenden Besteuerung, so können die tatsächlich angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1550). Liegen Einzelnachweise nicht vor, ist zu schätzen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1550). Hierbei ist davon auszugehen, dass typischerweise bestimmte Kosten --hier für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit-- entstehen. Der vom Kläger im Rahmen seiner eigenen Schätzung angesetzte Betrag erscheint in diesem Zusammenhang nicht überhöht.

3. Die rechtliche Würdigung des Sachverhalts durch das FA ist darüber hinaus fehlerhaft, soweit es die vom Kläger als Reisekosten geltend gemachten Aufwendungen als Fahrten zur Arbeitsstätte qualifiziert.

Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, denen der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; vom 19. Januar 2012 VI R 23/11 und VI R 36/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Diese Voraussetzungen erfüllt der LKW-Wechselplatz nicht, da es sich hierbei nicht um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Auch der vom Kläger gefahrene LKW kommt nicht als regelmäßige Arbeitsstätte in Betracht, weil es an einer ortsfesten Einrichtung fehlt.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Hinsichtlich der Übernachtungsaufwendungen wird es von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen und entsprechende Beträge ansetzen. Zusätzlich wird es die tatsächlichen Fahrtkosten zum LKW-Wechselplatz feststellen und als Reisekosten berücksichtigen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist als Hochschullehrer an der Universität X tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in Y.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte der Kläger Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.080 € als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den beantragten Werbungskostenabzug, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bilde.

Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 419 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Im Klageverfahren hatte der Kläger u.a. vorgetragen:

Das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt seiner Berufstätigkeit. Dort erbringe er die Handlungen und Leistungen, die für den von ihm ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Sowohl der quantitative als auch der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit lägen im häuslichen Arbeitszimmer.

Seine Tätigkeit umfasse gleichrangig die Bereiche Lehre und Forschung. Im Arbeitszimmer bereite er die Vorlesungen vor und nach. Hierfür habe er seit 1970 eine umfassende Spezialbibliothek aufgebaut, die ihm in dieser Form weder an der Universität noch in anderen frei zugänglichen öffentlichen Sammlungen zur Verfügung stehe. Die Bibliothek enthalte über 10 000 Bücher sowie Kopien und Verfilmungen aus deutschen, europäischen und amerikanischen Archiven, die für seine Forschungstätigkeit und zur Vorbereitung der Vorlesungen und Seminare von existenzieller Bedeutung seien. Die Forschungstätigkeit übe er ausschließlich im Arbeitszimmer aus.

Was die Prüfungstätigkeit angehe, sei das Korrigieren der Prüfungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer deutlich stärker zu gewichten als die mündlichen Prüfungen.

Vom Arbeitsumfang her entspräche die Tätigkeit im Arbeitszimmer ca. 80 % seiner gesamten beruflichen Tätigkeit. Er sei an vier Arbeitstagen, sowie am Wochenende und während der vorlesungsfreien Zeit dort ganzzeitig tätig.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2010  6 K 2045/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.620 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hat am 10. November 2010 den angefochtenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war noch der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Juli 2009. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2010, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).

2. Jedoch ist die Revision gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen. Denn die Klage ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug gebracht werden dürfen.

a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268).

Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 € begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

3. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.

a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung" ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.). Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1133; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917). Maßgebend ist danach, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191). So ist bei einem Richter das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert (Schmidt/ Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193). Entsprechendes gilt für den Lehrer (BFH-Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Auch bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253; vom 14. Juli 2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053; vom 16. Juni 2010 VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH-Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt). In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

b) Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der BFH leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2003, 917; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268) sieht der Senat dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen (s. dazu Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer).

c) Die angefochtene Entscheidung entspricht im Ergebnis den genannten Grundsätzen. Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt. Zu Recht hat das FG der vom Kläger behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung seines häuslichen Arbeitszimmers keine Bedeutung beigemessen. Die von den Klägern gerügte Verletzung der dem FG obliegenden Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) geht schon deshalb ins Leere.

d) Der Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des BVerfG in BVerfGE 126, 268 ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1998 bis 2000 und bis zu seiner Betriebsaufgabe im Jahr 2001 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seinem Einzelunternehmen im Bereich "Exportberatung und Vermittlung von Maschinen und Anlagen".

Für seine gewerbliche Tätigkeit nutzte der Kläger Räumlichkeiten im privaten Wohnhaus, das im Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stand. Dabei handelte es sich zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller. Des Weiteren wurde im ersten Obergeschoss ein Zimmer als Besprechungsraum (17,8 qm) genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen war. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus den vom Kläger erstellten Grundrisszeichnungen, auf die das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat. Der Kläger wies die entsprechenden Gebäudeteile in der Bilanz zur Hälfte als Betriebsvermögen aus, im Hinblick auf den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau wurde zwischen den Eheleuten ein Mietvertrag geschlossen.

In den Jahren 2003 und 2004 führte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Streitjahre durch. Nach Auffassung der Betriebsprüfung handelte es sich bei den vom Kläger genutzten Räumlichkeiten um ein häusliches Arbeitszimmer, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstellte, so dass lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 DM jährlich abgezogen werden konnten. Die den Höchstbetrag übersteigenden Raumkosten in Höhe von 13.498 DM (1998), 23.934 DM (1999) bzw. 15.011 DM (2000) wurden dem Gewinn hinzugerechnet. Des Weiteren wurden Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 5.339 DM (1998), 8.969 DM (1999) bzw. 16.509 DM (2000) unter Hinweis darauf, dass Rechnungen über 200 DM auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten (R 21 Abs. 8 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998/1999/2000 --EStR--), nicht anerkannt. Dies gelte auch für im Ausland angefallene Bewirtungsaufwendungen. Die Eigenbelege, die der Kläger erstellt hatte, seien als Nachweise nicht ausreichend.

Das FA erließ daraufhin am 9. Juli 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb im Hinblick auf die streitgegenständlichen Raumkosten und die Bewirtungsaufwendungen erfolglos.

Das FG gab der Klage teilweise statt, indem es weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM (1998), 8.969 DM (1999) bzw. 15.875 DM (2000) für abziehbar hielt, die Klage im Übrigen jedoch abwies.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Der Auffassung des FG, das von einer grundsätzlichen Abziehbarkeit der Bewirtungsaufwendungen ausgehe, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erfüllt seien, und in diesem Fall eine ordnungsgemäße Rechnung nicht mehr für erforderlich halte, sei nicht zu folgen.

Die Rechnung müsse auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gelte nur dann nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 200 DM nicht übersteige (R 21 Abs. 8 Satz 4 EStR).

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie --bezüglich der Revision des Klägers-- dessen Revision zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision des FA zurückzuweisen sowie mit seiner eigenen Revision das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2007 aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1998, 1999 und 2000, jeweils vom 9. Juli 2004, dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 13.498 DM für das Jahr 1998, 23.934 DM für das Jahr 1999 und 15.011 DM für das Jahr 2000 berücksichtigt werden.

Der Kläger wendet sich mit seiner Revision gegen die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit den betrieblich genutzten Räumen.

Die im Privathaus des Klägers und seiner Ehefrau gelegenen und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine Betriebsstätte zu stellen seien.

Er, der Kläger, habe für seine Kunden insbesondere die Projektplanung und Auftragsabwicklung übernommen. Diese Tätigkeiten seien ausschließlich in seiner Betriebsstätte erbracht worden. Darüber hinaus sei die eigene Unternehmensplanung des Klägers sowie die organisatorische Abwicklung in seiner Betriebsstätte vorgenommen worden.

Hilfsweise führte der Kläger aus, dass selbst die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers nicht zu einer Kürzung des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG führen könne, da die Räumlichkeiten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers gebildet hätten. Der qualitative Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit des Klägers sei gerade nicht während der Reisetätigkeiten, sondern in seiner Betriebsstätte erbracht worden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr 1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 sowie 15.875 DM für das Jahr 2000 als Betriebsausgaben berücksichtigt.

1. Gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes ist Ausgangsbetrag für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass den Gewinn nicht mindern, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

2. Zu Unrecht hat das FG Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr 1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 und 15.875 DM für das Jahr 2000 als abziehbar anerkannt, da auf den eingereichten Rechnungen über die Bewirtung die erforderliche Angabe des Namens des Klägers als bewirtende Person fehlte.

a) Die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht bei einer Bewirtung in einer Gaststätte ergeben sich --entgegen der Auffassung des FG-- allein aus der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG als lex specialis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Dies ergibt sich insbesondere aus dem zwingenden Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen. Die Beifügung der Rechnung kann nicht durch Angaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG --also durch Eigenbelege-- ersetzt werden. Das systematische Verständnis des FG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stelle lediglich eine Vereinfachungsregelung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für den Fall der Gaststättenbewirtung dar, ist unzutreffend.

aa) Maßgebend für die Auslegung der Nachweispflichten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG im Fall der Gaststättenbewirtung ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).

bb) Schon der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG --insbesondere die Einleitung ("Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden,...")-- macht deutlich, dass Satz 3 eine im Verhältnis zu Satz 2 spezielle Vorschrift in Bezug auf die Nachweispflicht im Falle der Bewirtung in einer Gaststätte darstellt. Außerdem verlangt die Vorschrift ausdrücklich die Beifügung der Rechnung über die Bewirtung, ohne eine Ausnahme zu statuieren, so dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte --im Gegensatz zu sonstigen Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)-- zwingend die Rechnung über die Bewirtung beizufügen ist. Das Beifügen der Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung des FG auch nach Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 1990 (StRefG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224)-- materiell-rechtliche Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug (ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1234; Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 741). Insoweit entspricht dieses Ergebnis auch der Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der für den besonderen Fall der Gaststättenbewirtung in Satz 3 ein weiteres Erfordernis aufstellt. Dass Satz 3 eigene Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung genügen lässt, folgt allein daraus, dass die übrigen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannten Angaben --nämlich zum Ort und Tag der Bewirtung sowie der Höhe der Aufwendungen-- sich bereits aus der beizufügenden Rechnung ergeben (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1234; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz H 182).

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bestätigt diese Auslegung. Insbesondere hat die Neufassung der Vorschrift durch das StRefG 1990 nichts am Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen, geändert.

(1) Die Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor der Änderung durch das StRefG 1990 beruhte auf dem Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530). Danach erfasste die Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben "Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind oder soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind." Weiter hieß es in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des EStRG: "Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck die folgenden Angaben zu machen: Ort und Tag der Bewirtung, bewirtete Personen, Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die Rechnung über die Bewirtung, die vom Inhaber der Gaststätte unterschrieben sein muss, beizufügen."

Der insoweit eindeutige Wortlaut entsprach dem seinerzeitigen gesetzgeberischen Willen, dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte die Aufwendungen durch eine Rechnung der Gaststätte belegt werden mussten (vgl. BTDrucks 7/2180, S. 16).

(2) Durch das StRefG 1990 hat sich an der Pflicht, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen, nichts geändert. Neben der Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen auf 80 % sollten die bestehenden gesetzlichen Nachweisanforderungen nach dem gesetzgeberischen Willen nur insoweit erleichtert werden, als dem Steuerpflichtigen freigestellt wurde, in welcher Form er die erforderlich schriftlichen Angaben zur Erfüllung seiner Nachweispflicht macht, so dass auf das Ausfüllen eines amtlichen Vordrucks verzichtet wurde. Bei einer Bewirtung in einer Gaststätte brauchten die Angaben zum Ort und Tag der Bewirtung sowie zu der Höhe der Aufwendungen nicht mehr gemacht werden, da sich diese aus der Rechnung ergeben. An der Pflicht, die Rechnung bei Gaststättenbewirtungen beizufügen, wollte der Gesetzgeber hingegen festhalten; lediglich auf das Erfordernis der Unterschrift des Inhabers der Gaststätte wollte man aus Vereinfachungsgründen verzichten (vgl. Begründung des Fraktionsentwurfs eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2157, S. 138 f., sowie der hinsichtlich des Texts des Entwurfs und der Begründung gleichlautende Regierungsentwurf eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2226, S. 5; ausdrücklich Erster Bericht des Finanzausschusses zu dem Fraktionsentwurf, BTDrucks 11/2536, S. 46 f., 76; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II.1.).

dd) Schließlich spricht auch der Normzweck dafür, dass im Fall der Gaststättenbewirtung zwingend die Rechnung beizufügen ist und sich damit die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht in diesem Fall allein aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergeben. Der Gaststättenrechnung kommt als Fremdbeleg eine erhöhte Nachweisfunktion zu. Die Gaststättenrechnung soll den Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen erleichtern und den Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben erschweren (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 677; BFH-Urteil vom 27. Juni 1990 I R 168/85, BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, zur Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990).

b) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt, so dass das FG unzutreffend Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für 1998, 8.969 DM für 1999 sowie 15.875 DM für 2000 als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt hat.

aa) Durch die Einreichung der Eigenbelege hat der Kläger seine Pflicht zur schriftlichen Angabe des Anlasses und der Teilnehmer der Bewirtung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfüllt. Dass der Kläger in den Eigenbelegen weitere Angaben gemacht hat, ist insoweit unschädlich.

bb) Dass die Angabe des Klägers als bewirtende Person auf den ansonsten ordnungsgemäßen Rechnungen fehlte, steht dem Abzug der streitgegenständlichen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben jedoch entgegen. Gaststättenrechnungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG müssen, sofern es sich nicht um Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der Umsatzteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) handelt, den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten. Weder die entsprechende Angabe des Klägers als Bewirtendem auf den von ihm erstellten Eigenbelegen noch die eingereichten Kreditkartenabrechnungen machten die erforderliche Angabe des Steuerpflichtigen auf den Rechnungen entbehrlich.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH zu der Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990 mussten die einzureichenden Gaststättenrechnungen grundsätzlich den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten, um dem Normzweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vor dessen Änderung durch das StRefG 1990 (a.F.) zu genügen (BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, und vom 2. Oktober 1990 VIII R 62/86, BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174; ebenso die Finanzverwaltung: R 21 Abs. 8 EStR; wie auch das Schrifttum: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1700; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 693; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 678 f.).

Der BFH hatte in seiner Entscheidung in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903 insoweit ausgeführt, dass sich dies aus dem Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ergebe (dem folgend BFH-Urteil in BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174; ebenso auf den Normzweck abstellend: Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Durch die Vorschrift solle den Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen erleichtert und dadurch der Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben erschwert werden. Eine bloße Glaubhaftmachung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen solle für den Abzug nicht ausreichen. Gaststättenrechnungen ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen seien grundsätzlich als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen ungeeignet, da sie nicht erkennen ließen, welchem Steuerpflichtigen die Aufwendungen entstanden seien. Besitze der Steuerpflichtige die Rechnung und lege er sie dem Finanzamt vor, dann sei dies zwar ein Beweisanzeichen dafür, dass ihm die Bewirtungsaufwendungen entstanden seien. Dieses Beweisanzeichen reiche aber als Nachweis nicht aus.

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Gaststättenrechnungen den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten, gelte danach lediglich für Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der UStDV. Diese Ausnahme für Kleinbetragsrechnungen i.S. der UStDV sei im Bereich der Ertragsteuern auf Gaststättenrechnungen entsprechend anzuwenden, denn nur so könne die mit ihr erstrebte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens auch für das Gaststättengewerbe erreicht werden.

(2) Diese BFH-Rechtsprechung ist nach Auffassung des erkennenden Senats auf die in den Streitjahren geltende Rechtslage übertragbar. Gaststättenrechnungen ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen sind als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen grundsätzlich ungeeignet, da damit nicht belegt ist, wem die Aufwendungen entstanden sind und das Finanzamt weder die betriebliche Veranlassung noch die Angemessenheit der Bewirtungsaufwendungen prüfen kann (ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; vgl. auch Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693; im Ergebnis ebenso: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742, und Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679). Ohne eine solche Angabe besteht grundsätzlich die Gefahr, dass fremde Dritte Rechnungen an sich nehmen und als eigene Belege verwenden (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Im Übrigen spricht auch der bestehen bleibende Gleichlauf mit dem Umsatzsteuerrecht für die Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung; so benötigen vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige ohnehin eine Rechnung, in welcher der Steuerpflichtige als Leistungsempfänger ausgewiesen ist.

(3) Die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen in dem Eigenbeleg kann die entsprechende Angabe in der Rechnung nicht ersetzen (ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235). Dies galt nach Auffassung des I. Senats (Urteil in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903) aufgrund der unterschiedlichen Nachweisfunktionen von Eigen- und Fremdbeleg auch bereits für die Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990. Hieran hat sich durch das StRefG 1990 nichts geändert.

Der Gaststättenrechnung als Fremdbeleg kommt weiterhin eine --im Vergleich zum Eigenbeleg-- erhöhte Nachweisfunktion zu, so dass die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen allein in dem Eigenbeleg nicht ausreichend ist, sondern vielmehr die Angabe auch auf der Gaststättenrechnung erforderlich bleibt. Denn der Name des bewirtenden Steuerpflichtigen kann nur durch den Gaststätteninhaber oder seinen Bevollmächtigten auf der Rechnung vermerkt werden (vgl. z.B. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 203), wie auch eine nachträgliche Ergänzung der Gaststättenrechnung um den Namen des Bewirtenden nur durch diese Personen erfolgen darf (ebenso: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 205; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 743; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679; so auch BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, und in BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174, beide zur Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990).

(4) Auch die eingereichten Kreditkartenabrechnungen können --entgegen der Auffassung des FG-- an diesem Ergebnis nichts ändern. Durch die Kreditkartenabrechnungen kann lediglich die Begleichung der Rechnung nachgewiesen werden, nicht jedoch die Frage der betrieblichen Veranlassung, also wer zu der Bewirtung eingeladen hat, d.h. Bewirtender war. Damit ist auch nach Inkrafttreten des StRefG 1990 die Angabe des Rechnungsadressaten auf der eingereichten Gaststättenrechnung (grundsätzlich) erforderlich. Vergleichbar verlangt eine Rechnung i.S. des § 35a EStG 2002, dass sich aus der Rechnung jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung und somit auch der Empfänger der Dienstleistung entnehmen lassen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166).

III.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat revisionsrechtlich fehlerfrei die von dem Kläger für die betrieblich genutzten Räume geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren jeweils nur bis zur Höchstgrenze von 2.400 DM als Betriebsausgaben zugelassen.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt, wobei die Beschränkung der Höhe nach nicht gilt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG angesehen.

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der Rechtsprechung des BFH zufolge erfasst die Bestimmung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und vom 26. März 2009 VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598). Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598).

Aus dem Wesen des Typus des "häuslichen Arbeitszimmers" folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598). Insoweit ist das "häusliche Arbeitszimmer" von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt (BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N; vgl. auch Blümich/Wied, § 4 EStG 840). Ohne Bedeutung für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es dagegen, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt (BFH-Entscheidungen in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537, und vom 2. Dezember 2009 VIII B 219/08, BFH/NV 2010, 431).

b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die streitgegenständlichen Räume im Kellergeschoss sowie im ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit bildeten, so dass die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer für die Räume gemeinsam vorzunehmen war.

aa) Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren Räumen erfolgt (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, und vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

bb) Insbesondere bei Zugrundelegung der Grundrisszeichnungen, die durch ausdrückliche Bezugnahme im Tatbestand des erstinstanzlichen Urteils von den bindenden Feststellungen des FG umfasst sind, bildeten die Büroräume sowie der Ablage- und Archivraum im Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss und ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit, da alle Räume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen des Klägers als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.

Der Ablage- und Archivraum erfüllte insoweit (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen. In einem Arbeitszimmer werden regelmäßig auch Bücher und Akten aufbewahrt; zu diesem Zweck ist der betreffende Raum typischerweise mit Regalen oder ähnlichen Möbeln ausgestattet. Ebenso gehört das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen regelmäßig zu den in einem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten, so dass Büroräume und Ablage- und Archivraum als funktionale Einheit betrachtet werden müssen (vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).

Ebenso verhält es sich mit den Besprechungsräumen. Allein der Umstand, dass in einem als Büro genutzten Raum gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden, führt nicht dazu, die Eigenschaft des Büros als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu verneinen (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, und in BFH/NV 2007, 677). Gleiches muss gelten, wenn die Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen separaten Raum ausgelagert wird.

c) Das FG hat zutreffend die streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG qualifiziert.

aa) Die Räume waren in die häusliche Sphäre des Klägers und seiner Ehefrau eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt.

In die häusliche Sphäre eingebunden und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzusehen ist eine funktionale Büroeinheit regelmäßig dann, wenn sich diese in Räumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428, und in BFH/NV 2007, 677). Können hingegen die als Arbeitszimmer genutzten Räumlichkeiten nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen zugerechnet werden, so stellen sie in der Regel auch kein "häusliches" Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne bestimmt sich die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. Das ist dann der Fall, wenn die Räumlichkeiten mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

Dies ist vorliegend in Bezug auf den Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne Weiteres der Fall. Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen Räumlichkeiten hat das FG zutreffend darauf abgestellt, dass diese zwar über einen separaten Hauseingang verfügten, sie aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich des Klägers und seiner Ehefrau erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat das FG zu Recht berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den streitgegenständlichen Räumen als privat genutzte Räume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller befanden.

bb) Das FG hat im Ergebnis zu Recht das Vorliegen von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich und damit ein Herausfallen der Räumlichkeiten aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verneint.

Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro kann dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird (BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/NV 2007, 677).

(1) Entscheidend für die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers ist insoweit, dass die von dem Steuerpflichtigen genutzte funktionale Büroeinheit nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 31. März 2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387). Insoweit kann auch die nach außen erkennbare Widmung der Räumlichkeiten für den Publikumsverkehr zur Folge haben, dass diese nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfallen (BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis). Ein Herausfallen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist allerdings nicht schon allein deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten Räumlichkeiten gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 677; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7). Umstände, die die Einbindung in die häusliche Sphäre aufheben oder überlagern, können aber dann gegeben sein, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH-Urteile in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/NV 2007, 677).

(2) Zutreffend hat das FG insoweit berücksichtigt, dass es nach den Angaben des Klägers in den Streitjahren nur zu gelegentlichen Zusammenkünften mit den Auftraggebern in den streitgegenständlichen Räumlichkeiten kam, die dieser aus dem Gedächtnis pauschal mit zwei- bis dreimal pro Monat angegeben hat. Dies erfüllt nicht die Anforderungen, die an einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr zu stellen sind. Im Übrigen waren die Räumlichkeiten auch nicht nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet.

Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist das FG auch auf die Behauptung des Klägers im Erörterungstermin am 16. November 2009 eingegangen, eine Aushilfskraft beschäftigt zu haben, was im Gegensatz zu den Ausführungen in der Klageschrift vom 20. März 2007 steht. Insoweit hat das FG --revisionsrechtlich bedenkenfrei-- darauf abgestellt, dass sich in den Gewinn- und Verlustrechnungen des klägerischen Einzelunternehmens für die Streitjahre keinerlei Personalaufwendungen finden, und ist zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger sich nicht der Hilfe von Arbeitnehmern bedient hat. Der Plan, zukünftig Arbeitnehmer zu beschäftigen, genügt nicht, da allein die Nutzung in den Streitjahren entscheidend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, unter 5.b bb). Auch die Beschäftigung der Ehefrau des Klägers zur Ausführung der notwendigen Arbeiten während der Abwesenheit des Klägers steht der Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. September 2005 XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517, und in BFH/NV 2007, 677).

Zutreffend hat das FG schließlich ausgeführt, dass in der Größe der Räumlichkeiten angesichts der gesamten Wohn- und Nutzfläche des Wohnhauses von 347,56 qm kein Anhaltspunkt gegen eine Qualifizierung der streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gesehen werden kann (vgl. zu diesem Kriterium BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 14/03, GmbH-Rundschau 2005, 1215).

(3) Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Zuordnung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten zum notwendigen Betriebsvermögen und die daraus folgende Steuerbarkeit des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Qualifizierung der Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegensteht.

Die nicht vollständige Abziehbarkeit der Absetzung für Abnutzung (AfA) auf ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann allenfalls dann zu einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbelastung führen, wenn der Buchwert dieses Wirtschaftsguts in die Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns einbezogen wird. Dieses Problem stellt sich erst im Jahr 2001 wegen der dann erfolgten Betriebsaufgabe, nicht aber bereits für die Streitjahre. Der erkennende Senat kann daher offenlassen, ob es im Fall der Erzielung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns unbeachtlich ist, ob die AfA zuvor ganz oder zum Teil nicht absetzbar war (so Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 599) oder dies wegen des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, und vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; ebenso HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537).

3. Auch die Würdigung des FG, das Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG), lässt keine Rechtsfehler erkennen.

a) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit --teils im Arbeitszimmer, teils auswärts-- ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung des Steuerpflichtigen; dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung des BFH, Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).

Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen; die darauf bezogene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile in BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598).

b) Von diesen Grundsätzen ausgehend, hat das FG den festgestellten Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Kläger die für sein Geschäftsmodell wesentlichen und prägenden Beratungs- und Vermittlungsleistungen größtenteils außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen von persönlichen Treffen mit potentiellen Kunden erbrachte.

c) Diese Würdigung ist revisionsrechtlich bedenkenfrei, zumal der BFH sie nur daraufhin überprüfen kann, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang steht. Ist dies --wie im Streitfall-- zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann für den BFH bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735, und vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 54).

Zutreffend hat das FG seiner Tatsachenwürdigung maßgeblich das Geschäftsmodell des Klägers zu Grunde gelegt. Nach den insoweit seitens des Klägers nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG wollte der Kläger Dienstleistungen als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen erbringen. Insoweit hat das FG rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers mit der Sondierung internationaler Märkte, vor allem des amerikanischen Marktes, verbunden gewesen sei, die weitgehend eine Anwesenheit vor Ort erforderlich machte.

Das FG hat --rechtsfehlerfrei-- zwar auch indiziell dem quantitativen Aspekt, nämlich der zeitintensiven außerhäuslichen Tätigkeit, die das FG insbesondere auf die Höhe der angefallenen Reisekosten und Bewirtungsaufwendungen stützte, Gewicht beigemessen. Im Vordergrund der Gesamtwürdigung des FG stand aber die Beurteilung des qualitativen Schwerpunkts der Betätigung des Klägers. Auch wenn es sich, wie der Kläger in seiner Revisionsbegründung anführt, bei der Tätigkeit nicht um eine "klassische Außendiensttätigkeit", wie beispielsweise die eines Versicherungsvertreters, gehandelt habe, begegnet die Tatsachenwürdigung des FG hinsichtlich des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers --aus den oben dargestellten Gründen-- keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist als Hochschullehrer an der Universität X tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in Y.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte der Kläger Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.080 € als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den beantragten Werbungskostenabzug, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bilde.

Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 419 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Im Klageverfahren hatte der Kläger u.a. vorgetragen:

Das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt seiner Berufstätigkeit. Dort erbringe er die Handlungen und Leistungen, die für den von ihm ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Sowohl der quantitative als auch der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit lägen im häuslichen Arbeitszimmer.

Seine Tätigkeit umfasse gleichrangig die Bereiche Lehre und Forschung. Im Arbeitszimmer bereite er die Vorlesungen vor und nach. Hierfür habe er seit 1970 eine umfassende Spezialbibliothek aufgebaut, die ihm in dieser Form weder an der Universität noch in anderen frei zugänglichen öffentlichen Sammlungen zur Verfügung stehe. Die Bibliothek enthalte über 10 000 Bücher sowie Kopien und Verfilmungen aus deutschen, europäischen und amerikanischen Archiven, die für seine Forschungstätigkeit und zur Vorbereitung der Vorlesungen und Seminare von existenzieller Bedeutung seien. Die Forschungstätigkeit übe er ausschließlich im Arbeitszimmer aus.

Was die Prüfungstätigkeit angehe, sei das Korrigieren der Prüfungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer deutlich stärker zu gewichten als die mündlichen Prüfungen.

Vom Arbeitsumfang her entspräche die Tätigkeit im Arbeitszimmer ca. 80 % seiner gesamten beruflichen Tätigkeit. Er sei an vier Arbeitstagen, sowie am Wochenende und während der vorlesungsfreien Zeit dort ganzzeitig tätig.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2010  6 K 2045/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.620 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hat am 10. November 2010 den angefochtenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war noch der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Juli 2009. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2010, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).

2. Jedoch ist die Revision gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen. Denn die Klage ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug gebracht werden dürfen.

a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268).

Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 € begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

3. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.

a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung" ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.). Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1133; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917). Maßgebend ist danach, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191). So ist bei einem Richter das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert (Schmidt/ Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193). Entsprechendes gilt für den Lehrer (BFH-Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Auch bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253; vom 14. Juli 2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053; vom 16. Juni 2010 VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH-Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt). In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

b) Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der BFH leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2003, 917; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268) sieht der Senat dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen (s. dazu Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer).

c) Die angefochtene Entscheidung entspricht im Ergebnis den genannten Grundsätzen. Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt. Zu Recht hat das FG der vom Kläger behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung seines häuslichen Arbeitszimmers keine Bedeutung beigemessen. Die von den Klägern gerügte Verletzung der dem FG obliegenden Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) geht schon deshalb ins Leere.

d) Der Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des BVerfG in BVerfGE 126, 268 ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1. Februar 2012  7 K 87/11 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Mietaufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betrieblich genutzte Räume in den Streitjahren (2006 und 2007) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger war in beiden Streitjahren als selbständiger Architekt tätig. Er ermittelte seinen Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung und wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Während des Streitjahres 2006 und im Streitjahr 2007 (bis zum Umzug in die S-Straße) hatte der Kläger eine Wohnung in der T-Straße in A-Stadt angemietet.

In der Wohnung in der T-Straße nutzte er ein Arbeitszimmer und den Abstellraum der Wohnung als Büroräume. Zudem verfügte die Wohnung über ein Wohnzimmer, ein Schlafzimmer, eine Küche, eine Diele und ein Badezimmer. Einen Kellerraum nutzte der Kläger als Archivraum.

Im Anschluss an eine Außenprüfung wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben anerkannt. Die übrigen Räume der Wohnung (darunter Küche, Diele und Badezimmer) ordneten die Außenprüferin und ihr folgend das FA in vollem Umfang den vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumen zu. Auch für das Streitjahr 2007 sahen die Außenprüferin und ihr folgend das FA nur die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben an.

In der im Streitjahr 2007 bezogenen Wohnung in der S-Straße in A-Stadt nutzte der Kläger im Untergeschoss zwei Kellerräume als Büro und einen weiteren Kellerraum als Archiv, zudem rechnete er den halben Kellerflur diesen beruflich genutzten Räumen zu.

Im Obergeschoss der Wohnung befand sich neben weiteren Zimmern ein Raum, der als Wohn- und Esszimmer bezeichnet war und sowohl zu Wohnzwecken als auch als Büro genutzt wurde. Betrat man das Zimmer von der Diele aus, befanden sich von der Tür aus rechts bis zum Ende des Zimmers der mit einem ca. einen Meter hohen Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich und links der Wohnzimmerteil. Im Arbeitsbereich des Klägers befanden sich u.a. ein Schreibtisch mit Computer und mehrere Aktenschränke. Vom Arbeitsbereich aus konnte der Kläger am Sideboard vorbei den Rest des Zimmers betreten. In diesem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier Stühlen. Von dem Arbeitsbereich aus gelangte man auch in die Küche, die jedoch ebenfalls über die Diele erreicht werden konnte.

In der Außenprüfung wurden nur Mietaufwendungen für die Kellerräume im Untergeschoss vom FA als Betriebsausgaben anerkannt. Weder ließen die Außenprüferin und das FA die Aufwendungen für den im Obergeschoss liegenden gemischt genutzten Raum noch die vom Kläger geltend gemachten anteilig auf Flächen in Küche, Diele und Bad entfallenden Aufwendungen zum Abzug zu.

Das FA erließ am 6. Mai 2010 für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Der Kläger erhob Einspruch. Er hielt daran fest, dass im Verhältnis betrieblich genutzter Flächen zur Gesamtfläche der Wohnung in der T-Straße neben den bereits als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen auch anteilig auf Küche, Diele und Bad entfallende Aufwendungen abzugsfähig seien. Für die Wohnung in der S-Straße begehrte der Kläger über die schon als Betriebsausgaben anerkannten Mietaufwendungen hinaus ebenfalls nach Maßgabe eines Flächenschlüssels den vollen Abzug der auf den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss und der anteilig auf die gemischt genutzte Küche, Diele und das Bad entfallenden Aufwendungen.

Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1830 veröffentlicht.

Mit der Revision begehrt der Kläger weiterhin, Aufwendungen für die anteilig genutzten Räume Küche, Diele und Badezimmer in beiden Wohnungen in beiden Streitjahren sowie im Streitjahr 2007 für den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss in der Wohnung in der S-Straße als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Urteil des FG verletze Bundesrecht, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um gemischte und aufteilbare Aufwendungen handele, die nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abzugsfähig seien. Die beruflich veranlassten Mietaufwendungen könnten nach dem Flächenschlüssel unmittelbar den privat und beruflich genutzten Flächen in beiden Wohnungen zugeordnet werden.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stehe dem nicht entgegen, da er nur eine zeitanteilige Aufteilung der Aufwendungen mangels einer hinreichenden Verifikationsmöglichkeit der Finanzverwaltung nicht anerkannt habe.

Der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum in der S-Straße müsse im Übrigen einem nahezu ausschließlich betrieblich genutzten abgeschlossenen Raum gleichgestellt werden.

Es verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit, wenn der Kläger, der in den angemieteten Privatwohnungen sein einziges Büro unterhalten habe, diese Aufwendungen nicht vollständig abziehen könne, während ein solcher Abzug möglich wäre, wenn er ein Büro außerhalb seiner Wohnung angemietet hätte.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.237 € gemindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.775 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 seien Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie auf einen büromäßig eingerichteten abgeschlossenen und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum entfielen. Der Flächenanteil der beruflich genutzten Flächen zur Gesamtfläche einer Wohnung sei nach dieser raumbezogenen Betrachtungsweise demnach kein geeigneter Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Das FG habe auch keine betriebliche Nutzung der im Zuge der beruflichen Tätigkeit mitbenutzten Küche, Diele und des Bades in beiden Wohnungen festgestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem Kläger in den Streitjahren kein weitergehender Betriebsausgabenabzug aus den Mietaufwendungen für die Wohnungen in der T-Straße und S-Straße zusteht.

1. Zu Recht hat das FG keinen Betriebsausgabenabzug aufgrund der vom Kläger geltend gemachten betrieblichen Mitbenutzung der Küche, Diele und des Bades in den Wohnungen in der S-Straße und T-Straße in den Streitjahren anerkannt.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die Küche, Diele und das Bad in beiden Wohnungen durch den Kläger nicht in nennenswertem Umfang betrieblich genutzt worden. Er hat in den Streitjahren nach den Feststellungen des FG in seinen Wohnungen insbesondere weder in größerem Umfang Kunden empfangen noch Angestellte beschäftigt, die Küche und Bad mitgenutzt hätten. Auf dieser Grundlage kommt in den Streitjahren ein Abzug anteiliger Mietaufwendungen für "betrieblich mitgenutzte Flächenanteile" in Küche, Diele und Bad als Betriebsausgaben schon deshalb nicht in Betracht, weil es an der gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen fehlt (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 26/13, BFHE 253, 153).

2. Das FG hat zu Recht auch keinen Abzug der Aufwendungen für den Arbeitsbereich des Klägers im als Wohn- und Esszimmer bezeichneten Raum in der Wohnung in der S-Straße im Streitjahr 2007 gewährt.

a) Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für das Streitjahr 2007 anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entstanden sind, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, sind diese nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht (Satz 2 der Regelung) oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 der Regelung), ist ein Abzug in Höhe von bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

b) Aufwendungen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach (z.B. bei einer Arbeitsecke in einem Wohnraum) erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen, können erst recht nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69). Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Denn die nahezu ausschließliche betriebliche Nutzung lässt sich weder bei einem gemischt genutzten und als Arbeitszimmer eingerichteten Raum noch bei einem abgetrennten Arbeitsbereich in einem auch zu privaten Wohnzwecken genutzten Zimmer objektiv feststellen (siehe zur Bedeutung der fehlenden Verifikationsmöglichkeit Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69, 71 ff.). Nur ein durch Wände und Türen abgeschlossener Raum kann ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung sein, denn ein solcher Raum ist die kleinste Einheit, über die sich eine nachprüfbare Aussage für die nahezu ausschließlich berufliche Nutzung treffen lässt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 98/93, BFH/NV 1994, 853, Rz 13). Aufwendungen für solche in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundene Räume, die gemischt sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann insgesamt nicht abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder dieser Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.

c) Kein häusliches Arbeitszimmer ist anknüpfend an diese raumbezogene Betrachtungsweise ein Arbeitsbereich, der vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne Türabschluss betreten werden kann, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist oder der auf einer Empore oder offenen Galerie eingerichtet ist (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304, unter 2.a; vom 6. Dezember 1991 VI R 110/90, BFH/NV 1992, 380; in BFH/NV 1994, 853).

d) Im Streitfall erfüllt der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum im Obergeschoss der Wohnung in der S-Straße danach nicht die Voraussetzungen für ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer. Die Abgrenzung durch das einen Meter hohe Sideboard mit daneben liegendem Durchgang zum Rest des Zimmers ist einem durch Wände und Türen abgeschlossenen Raum nicht gleich zu erachten (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 32/11, BFHE 253, 148). Der Raum mit dem abgetrennten Arbeitsbereich kann auch nicht insgesamt als häusliches Arbeitszimmer angesehen werden, da er nicht nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wurde. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass der Raum vom Kläger neben der beruflichen Nutzung im Arbeitsbereich auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde.

3. Der Senat ist auch von der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 überzeugt, soweit die Regelung den Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen für einen Arbeitsbereich in einem gemischt genutzten Raum auch dann ausschließt, wenn dieser Arbeitsbereich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit --wie vom Kläger geltend gemacht-- darstellt.

Nur ein ausschließlich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" führt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268 das Abzugsverbot der früheren Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsmäßig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zuließ, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Senat sieht es aber anknüpfend an die Entscheidung des BVerfG von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen generell auszuschließen. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, da der Aufwand nicht auf ein ausschließlich beruflich genutztes Zimmer entfällt. Zudem betont das BVerfG in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme für die sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 47). Dies gilt umso mehr für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1. Februar 2012  7 K 87/11 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Mietaufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betrieblich genutzte Räume in den Streitjahren (2006 und 2007) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger war in beiden Streitjahren als selbständiger Architekt tätig. Er ermittelte seinen Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung und wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Während des Streitjahres 2006 und im Streitjahr 2007 (bis zum Umzug in die S-Straße) hatte der Kläger eine Wohnung in der T-Straße in A-Stadt angemietet.

In der Wohnung in der T-Straße nutzte er ein Arbeitszimmer und den Abstellraum der Wohnung als Büroräume. Zudem verfügte die Wohnung über ein Wohnzimmer, ein Schlafzimmer, eine Küche, eine Diele und ein Badezimmer. Einen Kellerraum nutzte der Kläger als Archivraum.

Im Anschluss an eine Außenprüfung wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben anerkannt. Die übrigen Räume der Wohnung (darunter Küche, Diele und Badezimmer) ordneten die Außenprüferin und ihr folgend das FA in vollem Umfang den vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumen zu. Auch für das Streitjahr 2007 sahen die Außenprüferin und ihr folgend das FA nur die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben an.

In der im Streitjahr 2007 bezogenen Wohnung in der S-Straße in A-Stadt nutzte der Kläger im Untergeschoss zwei Kellerräume als Büro und einen weiteren Kellerraum als Archiv, zudem rechnete er den halben Kellerflur diesen beruflich genutzten Räumen zu.

Im Obergeschoss der Wohnung befand sich neben weiteren Zimmern ein Raum, der als Wohn- und Esszimmer bezeichnet war und sowohl zu Wohnzwecken als auch als Büro genutzt wurde. Betrat man das Zimmer von der Diele aus, befanden sich von der Tür aus rechts bis zum Ende des Zimmers der mit einem ca. einen Meter hohen Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich und links der Wohnzimmerteil. Im Arbeitsbereich des Klägers befanden sich u.a. ein Schreibtisch mit Computer und mehrere Aktenschränke. Vom Arbeitsbereich aus konnte der Kläger am Sideboard vorbei den Rest des Zimmers betreten. In diesem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier Stühlen. Von dem Arbeitsbereich aus gelangte man auch in die Küche, die jedoch ebenfalls über die Diele erreicht werden konnte.

In der Außenprüfung wurden nur Mietaufwendungen für die Kellerräume im Untergeschoss vom FA als Betriebsausgaben anerkannt. Weder ließen die Außenprüferin und das FA die Aufwendungen für den im Obergeschoss liegenden gemischt genutzten Raum noch die vom Kläger geltend gemachten anteilig auf Flächen in Küche, Diele und Bad entfallenden Aufwendungen zum Abzug zu.

Das FA erließ am 6. Mai 2010 für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Der Kläger erhob Einspruch. Er hielt daran fest, dass im Verhältnis betrieblich genutzter Flächen zur Gesamtfläche der Wohnung in der T-Straße neben den bereits als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen auch anteilig auf Küche, Diele und Bad entfallende Aufwendungen abzugsfähig seien. Für die Wohnung in der S-Straße begehrte der Kläger über die schon als Betriebsausgaben anerkannten Mietaufwendungen hinaus ebenfalls nach Maßgabe eines Flächenschlüssels den vollen Abzug der auf den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss und der anteilig auf die gemischt genutzte Küche, Diele und das Bad entfallenden Aufwendungen.

Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1830 veröffentlicht.

Mit der Revision begehrt der Kläger weiterhin, Aufwendungen für die anteilig genutzten Räume Küche, Diele und Badezimmer in beiden Wohnungen in beiden Streitjahren sowie im Streitjahr 2007 für den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss in der Wohnung in der S-Straße als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Urteil des FG verletze Bundesrecht, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um gemischte und aufteilbare Aufwendungen handele, die nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abzugsfähig seien. Die beruflich veranlassten Mietaufwendungen könnten nach dem Flächenschlüssel unmittelbar den privat und beruflich genutzten Flächen in beiden Wohnungen zugeordnet werden.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stehe dem nicht entgegen, da er nur eine zeitanteilige Aufteilung der Aufwendungen mangels einer hinreichenden Verifikationsmöglichkeit der Finanzverwaltung nicht anerkannt habe.

Der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum in der S-Straße müsse im Übrigen einem nahezu ausschließlich betrieblich genutzten abgeschlossenen Raum gleichgestellt werden.

Es verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit, wenn der Kläger, der in den angemieteten Privatwohnungen sein einziges Büro unterhalten habe, diese Aufwendungen nicht vollständig abziehen könne, während ein solcher Abzug möglich wäre, wenn er ein Büro außerhalb seiner Wohnung angemietet hätte.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.237 € gemindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.775 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 seien Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie auf einen büromäßig eingerichteten abgeschlossenen und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum entfielen. Der Flächenanteil der beruflich genutzten Flächen zur Gesamtfläche einer Wohnung sei nach dieser raumbezogenen Betrachtungsweise demnach kein geeigneter Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Das FG habe auch keine betriebliche Nutzung der im Zuge der beruflichen Tätigkeit mitbenutzten Küche, Diele und des Bades in beiden Wohnungen festgestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem Kläger in den Streitjahren kein weitergehender Betriebsausgabenabzug aus den Mietaufwendungen für die Wohnungen in der T-Straße und S-Straße zusteht.

1. Zu Recht hat das FG keinen Betriebsausgabenabzug aufgrund der vom Kläger geltend gemachten betrieblichen Mitbenutzung der Küche, Diele und des Bades in den Wohnungen in der S-Straße und T-Straße in den Streitjahren anerkannt.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die Küche, Diele und das Bad in beiden Wohnungen durch den Kläger nicht in nennenswertem Umfang betrieblich genutzt worden. Er hat in den Streitjahren nach den Feststellungen des FG in seinen Wohnungen insbesondere weder in größerem Umfang Kunden empfangen noch Angestellte beschäftigt, die Küche und Bad mitgenutzt hätten. Auf dieser Grundlage kommt in den Streitjahren ein Abzug anteiliger Mietaufwendungen für "betrieblich mitgenutzte Flächenanteile" in Küche, Diele und Bad als Betriebsausgaben schon deshalb nicht in Betracht, weil es an der gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen fehlt (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 26/13, BFHE 253, 153).

2. Das FG hat zu Recht auch keinen Abzug der Aufwendungen für den Arbeitsbereich des Klägers im als Wohn- und Esszimmer bezeichneten Raum in der Wohnung in der S-Straße im Streitjahr 2007 gewährt.

a) Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für das Streitjahr 2007 anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entstanden sind, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, sind diese nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht (Satz 2 der Regelung) oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 der Regelung), ist ein Abzug in Höhe von bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

b) Aufwendungen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach (z.B. bei einer Arbeitsecke in einem Wohnraum) erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen, können erst recht nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69). Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Denn die nahezu ausschließliche betriebliche Nutzung lässt sich weder bei einem gemischt genutzten und als Arbeitszimmer eingerichteten Raum noch bei einem abgetrennten Arbeitsbereich in einem auch zu privaten Wohnzwecken genutzten Zimmer objektiv feststellen (siehe zur Bedeutung der fehlenden Verifikationsmöglichkeit Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69, 71 ff.). Nur ein durch Wände und Türen abgeschlossener Raum kann ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung sein, denn ein solcher Raum ist die kleinste Einheit, über die sich eine nachprüfbare Aussage für die nahezu ausschließlich berufliche Nutzung treffen lässt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 98/93, BFH/NV 1994, 853, Rz 13). Aufwendungen für solche in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundene Räume, die gemischt sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann insgesamt nicht abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder dieser Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.

c) Kein häusliches Arbeitszimmer ist anknüpfend an diese raumbezogene Betrachtungsweise ein Arbeitsbereich, der vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne Türabschluss betreten werden kann, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist oder der auf einer Empore oder offenen Galerie eingerichtet ist (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304, unter 2.a; vom 6. Dezember 1991 VI R 110/90, BFH/NV 1992, 380; in BFH/NV 1994, 853).

d) Im Streitfall erfüllt der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum im Obergeschoss der Wohnung in der S-Straße danach nicht die Voraussetzungen für ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer. Die Abgrenzung durch das einen Meter hohe Sideboard mit daneben liegendem Durchgang zum Rest des Zimmers ist einem durch Wände und Türen abgeschlossenen Raum nicht gleich zu erachten (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 32/11, BFHE 253, 148). Der Raum mit dem abgetrennten Arbeitsbereich kann auch nicht insgesamt als häusliches Arbeitszimmer angesehen werden, da er nicht nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wurde. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass der Raum vom Kläger neben der beruflichen Nutzung im Arbeitsbereich auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde.

3. Der Senat ist auch von der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 überzeugt, soweit die Regelung den Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen für einen Arbeitsbereich in einem gemischt genutzten Raum auch dann ausschließt, wenn dieser Arbeitsbereich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit --wie vom Kläger geltend gemacht-- darstellt.

Nur ein ausschließlich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" führt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268 das Abzugsverbot der früheren Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsmäßig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zuließ, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Senat sieht es aber anknüpfend an die Entscheidung des BVerfG von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen generell auszuschließen. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, da der Aufwand nicht auf ein ausschließlich beruflich genutztes Zimmer entfällt. Zudem betont das BVerfG in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme für die sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 47). Dies gilt umso mehr für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1998 bis 2000 und bis zu seiner Betriebsaufgabe im Jahr 2001 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seinem Einzelunternehmen im Bereich "Exportberatung und Vermittlung von Maschinen und Anlagen".

Für seine gewerbliche Tätigkeit nutzte der Kläger Räumlichkeiten im privaten Wohnhaus, das im Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stand. Dabei handelte es sich zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller. Des Weiteren wurde im ersten Obergeschoss ein Zimmer als Besprechungsraum (17,8 qm) genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen war. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus den vom Kläger erstellten Grundrisszeichnungen, auf die das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat. Der Kläger wies die entsprechenden Gebäudeteile in der Bilanz zur Hälfte als Betriebsvermögen aus, im Hinblick auf den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau wurde zwischen den Eheleuten ein Mietvertrag geschlossen.

In den Jahren 2003 und 2004 führte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Streitjahre durch. Nach Auffassung der Betriebsprüfung handelte es sich bei den vom Kläger genutzten Räumlichkeiten um ein häusliches Arbeitszimmer, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstellte, so dass lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 DM jährlich abgezogen werden konnten. Die den Höchstbetrag übersteigenden Raumkosten in Höhe von 13.498 DM (1998), 23.934 DM (1999) bzw. 15.011 DM (2000) wurden dem Gewinn hinzugerechnet. Des Weiteren wurden Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 5.339 DM (1998), 8.969 DM (1999) bzw. 16.509 DM (2000) unter Hinweis darauf, dass Rechnungen über 200 DM auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten (R 21 Abs. 8 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998/1999/2000 --EStR--), nicht anerkannt. Dies gelte auch für im Ausland angefallene Bewirtungsaufwendungen. Die Eigenbelege, die der Kläger erstellt hatte, seien als Nachweise nicht ausreichend.

Das FA erließ daraufhin am 9. Juli 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb im Hinblick auf die streitgegenständlichen Raumkosten und die Bewirtungsaufwendungen erfolglos.

Das FG gab der Klage teilweise statt, indem es weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM (1998), 8.969 DM (1999) bzw. 15.875 DM (2000) für abziehbar hielt, die Klage im Übrigen jedoch abwies.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Der Auffassung des FG, das von einer grundsätzlichen Abziehbarkeit der Bewirtungsaufwendungen ausgehe, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erfüllt seien, und in diesem Fall eine ordnungsgemäße Rechnung nicht mehr für erforderlich halte, sei nicht zu folgen.

Die Rechnung müsse auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gelte nur dann nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 200 DM nicht übersteige (R 21 Abs. 8 Satz 4 EStR).

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie --bezüglich der Revision des Klägers-- dessen Revision zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision des FA zurückzuweisen sowie mit seiner eigenen Revision das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2007 aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1998, 1999 und 2000, jeweils vom 9. Juli 2004, dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 13.498 DM für das Jahr 1998, 23.934 DM für das Jahr 1999 und 15.011 DM für das Jahr 2000 berücksichtigt werden.

Der Kläger wendet sich mit seiner Revision gegen die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit den betrieblich genutzten Räumen.

Die im Privathaus des Klägers und seiner Ehefrau gelegenen und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine Betriebsstätte zu stellen seien.

Er, der Kläger, habe für seine Kunden insbesondere die Projektplanung und Auftragsabwicklung übernommen. Diese Tätigkeiten seien ausschließlich in seiner Betriebsstätte erbracht worden. Darüber hinaus sei die eigene Unternehmensplanung des Klägers sowie die organisatorische Abwicklung in seiner Betriebsstätte vorgenommen worden.

Hilfsweise führte der Kläger aus, dass selbst die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers nicht zu einer Kürzung des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG führen könne, da die Räumlichkeiten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers gebildet hätten. Der qualitative Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit des Klägers sei gerade nicht während der Reisetätigkeiten, sondern in seiner Betriebsstätte erbracht worden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr 1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 sowie 15.875 DM für das Jahr 2000 als Betriebsausgaben berücksichtigt.

1. Gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes ist Ausgangsbetrag für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass den Gewinn nicht mindern, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

2. Zu Unrecht hat das FG Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr 1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 und 15.875 DM für das Jahr 2000 als abziehbar anerkannt, da auf den eingereichten Rechnungen über die Bewirtung die erforderliche Angabe des Namens des Klägers als bewirtende Person fehlte.

a) Die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht bei einer Bewirtung in einer Gaststätte ergeben sich --entgegen der Auffassung des FG-- allein aus der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG als lex specialis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Dies ergibt sich insbesondere aus dem zwingenden Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen. Die Beifügung der Rechnung kann nicht durch Angaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG --also durch Eigenbelege-- ersetzt werden. Das systematische Verständnis des FG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stelle lediglich eine Vereinfachungsregelung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für den Fall der Gaststättenbewirtung dar, ist unzutreffend.

aa) Maßgebend für die Auslegung der Nachweispflichten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG im Fall der Gaststättenbewirtung ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).

bb) Schon der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG --insbesondere die Einleitung ("Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden,...")-- macht deutlich, dass Satz 3 eine im Verhältnis zu Satz 2 spezielle Vorschrift in Bezug auf die Nachweispflicht im Falle der Bewirtung in einer Gaststätte darstellt. Außerdem verlangt die Vorschrift ausdrücklich die Beifügung der Rechnung über die Bewirtung, ohne eine Ausnahme zu statuieren, so dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte --im Gegensatz zu sonstigen Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)-- zwingend die Rechnung über die Bewirtung beizufügen ist. Das Beifügen der Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung des FG auch nach Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 1990 (StRefG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224)-- materiell-rechtliche Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug (ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1234; Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 741). Insoweit entspricht dieses Ergebnis auch der Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der für den besonderen Fall der Gaststättenbewirtung in Satz 3 ein weiteres Erfordernis aufstellt. Dass Satz 3 eigene Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung genügen lässt, folgt allein daraus, dass die übrigen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannten Angaben --nämlich zum Ort und Tag der Bewirtung sowie der Höhe der Aufwendungen-- sich bereits aus der beizufügenden Rechnung ergeben (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1234; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz H 182).

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bestätigt diese Auslegung. Insbesondere hat die Neufassung der Vorschrift durch das StRefG 1990 nichts am Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen, geändert.

(1) Die Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor der Änderung durch das StRefG 1990 beruhte auf dem Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530). Danach erfasste die Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben "Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind oder soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind." Weiter hieß es in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des EStRG: "Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck die folgenden Angaben zu machen: Ort und Tag der Bewirtung, bewirtete Personen, Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die Rechnung über die Bewirtung, die vom Inhaber der Gaststätte unterschrieben sein muss, beizufügen."

Der insoweit eindeutige Wortlaut entsprach dem seinerzeitigen gesetzgeberischen Willen, dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte die Aufwendungen durch eine Rechnung der Gaststätte belegt werden mussten (vgl. BTDrucks 7/2180, S. 16).

(2) Durch das StRefG 1990 hat sich an der Pflicht, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen, nichts geändert. Neben der Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen auf 80 % sollten die bestehenden gesetzlichen Nachweisanforderungen nach dem gesetzgeberischen Willen nur insoweit erleichtert werden, als dem Steuerpflichtigen freigestellt wurde, in welcher Form er die erforderlich schriftlichen Angaben zur Erfüllung seiner Nachweispflicht macht, so dass auf das Ausfüllen eines amtlichen Vordrucks verzichtet wurde. Bei einer Bewirtung in einer Gaststätte brauchten die Angaben zum Ort und Tag der Bewirtung sowie zu der Höhe der Aufwendungen nicht mehr gemacht werden, da sich diese aus der Rechnung ergeben. An der Pflicht, die Rechnung bei Gaststättenbewirtungen beizufügen, wollte der Gesetzgeber hingegen festhalten; lediglich auf das Erfordernis der Unterschrift des Inhabers der Gaststätte wollte man aus Vereinfachungsgründen verzichten (vgl. Begründung des Fraktionsentwurfs eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2157, S. 138 f., sowie der hinsichtlich des Texts des Entwurfs und der Begründung gleichlautende Regierungsentwurf eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2226, S. 5; ausdrücklich Erster Bericht des Finanzausschusses zu dem Fraktionsentwurf, BTDrucks 11/2536, S. 46 f., 76; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II.1.).

dd) Schließlich spricht auch der Normzweck dafür, dass im Fall der Gaststättenbewirtung zwingend die Rechnung beizufügen ist und sich damit die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht in diesem Fall allein aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergeben. Der Gaststättenrechnung kommt als Fremdbeleg eine erhöhte Nachweisfunktion zu. Die Gaststättenrechnung soll den Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen erleichtern und den Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben erschweren (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 677; BFH-Urteil vom 27. Juni 1990 I R 168/85, BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, zur Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990).

b) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt, so dass das FG unzutreffend Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für 1998, 8.969 DM für 1999 sowie 15.875 DM für 2000 als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt hat.

aa) Durch die Einreichung der Eigenbelege hat der Kläger seine Pflicht zur schriftlichen Angabe des Anlasses und der Teilnehmer der Bewirtung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfüllt. Dass der Kläger in den Eigenbelegen weitere Angaben gemacht hat, ist insoweit unschädlich.

bb) Dass die Angabe des Klägers als bewirtende Person auf den ansonsten ordnungsgemäßen Rechnungen fehlte, steht dem Abzug der streitgegenständlichen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben jedoch entgegen. Gaststättenrechnungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG müssen, sofern es sich nicht um Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der Umsatzteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) handelt, den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten. Weder die entsprechende Angabe des Klägers als Bewirtendem auf den von ihm erstellten Eigenbelegen noch die eingereichten Kreditkartenabrechnungen machten die erforderliche Angabe des Steuerpflichtigen auf den Rechnungen entbehrlich.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH zu der Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990 mussten die einzureichenden Gaststättenrechnungen grundsätzlich den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten, um dem Normzweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vor dessen Änderung durch das StRefG 1990 (a.F.) zu genügen (BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, und vom 2. Oktober 1990 VIII R 62/86, BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174; ebenso die Finanzverwaltung: R 21 Abs. 8 EStR; wie auch das Schrifttum: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1700; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 693; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 678 f.).

Der BFH hatte in seiner Entscheidung in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903 insoweit ausgeführt, dass sich dies aus dem Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ergebe (dem folgend BFH-Urteil in BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174; ebenso auf den Normzweck abstellend: Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Durch die Vorschrift solle den Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen erleichtert und dadurch der Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben erschwert werden. Eine bloße Glaubhaftmachung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen solle für den Abzug nicht ausreichen. Gaststättenrechnungen ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen seien grundsätzlich als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen ungeeignet, da sie nicht erkennen ließen, welchem Steuerpflichtigen die Aufwendungen entstanden seien. Besitze der Steuerpflichtige die Rechnung und lege er sie dem Finanzamt vor, dann sei dies zwar ein Beweisanzeichen dafür, dass ihm die Bewirtungsaufwendungen entstanden seien. Dieses Beweisanzeichen reiche aber als Nachweis nicht aus.

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Gaststättenrechnungen den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten, gelte danach lediglich für Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der UStDV. Diese Ausnahme für Kleinbetragsrechnungen i.S. der UStDV sei im Bereich der Ertragsteuern auf Gaststättenrechnungen entsprechend anzuwenden, denn nur so könne die mit ihr erstrebte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens auch für das Gaststättengewerbe erreicht werden.

(2) Diese BFH-Rechtsprechung ist nach Auffassung des erkennenden Senats auf die in den Streitjahren geltende Rechtslage übertragbar. Gaststättenrechnungen ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen sind als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen grundsätzlich ungeeignet, da damit nicht belegt ist, wem die Aufwendungen entstanden sind und das Finanzamt weder die betriebliche Veranlassung noch die Angemessenheit der Bewirtungsaufwendungen prüfen kann (ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; vgl. auch Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693; im Ergebnis ebenso: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742, und Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679). Ohne eine solche Angabe besteht grundsätzlich die Gefahr, dass fremde Dritte Rechnungen an sich nehmen und als eigene Belege verwenden (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Im Übrigen spricht auch der bestehen bleibende Gleichlauf mit dem Umsatzsteuerrecht für die Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung; so benötigen vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige ohnehin eine Rechnung, in welcher der Steuerpflichtige als Leistungsempfänger ausgewiesen ist.

(3) Die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen in dem Eigenbeleg kann die entsprechende Angabe in der Rechnung nicht ersetzen (ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235). Dies galt nach Auffassung des I. Senats (Urteil in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903) aufgrund der unterschiedlichen Nachweisfunktionen von Eigen- und Fremdbeleg auch bereits für die Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990. Hieran hat sich durch das StRefG 1990 nichts geändert.

Der Gaststättenrechnung als Fremdbeleg kommt weiterhin eine --im Vergleich zum Eigenbeleg-- erhöhte Nachweisfunktion zu, so dass die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen allein in dem Eigenbeleg nicht ausreichend ist, sondern vielmehr die Angabe auch auf der Gaststättenrechnung erforderlich bleibt. Denn der Name des bewirtenden Steuerpflichtigen kann nur durch den Gaststätteninhaber oder seinen Bevollmächtigten auf der Rechnung vermerkt werden (vgl. z.B. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 203), wie auch eine nachträgliche Ergänzung der Gaststättenrechnung um den Namen des Bewirtenden nur durch diese Personen erfolgen darf (ebenso: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 205; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 743; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679; so auch BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, und in BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174, beide zur Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990).

(4) Auch die eingereichten Kreditkartenabrechnungen können --entgegen der Auffassung des FG-- an diesem Ergebnis nichts ändern. Durch die Kreditkartenabrechnungen kann lediglich die Begleichung der Rechnung nachgewiesen werden, nicht jedoch die Frage der betrieblichen Veranlassung, also wer zu der Bewirtung eingeladen hat, d.h. Bewirtender war. Damit ist auch nach Inkrafttreten des StRefG 1990 die Angabe des Rechnungsadressaten auf der eingereichten Gaststättenrechnung (grundsätzlich) erforderlich. Vergleichbar verlangt eine Rechnung i.S. des § 35a EStG 2002, dass sich aus der Rechnung jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung und somit auch der Empfänger der Dienstleistung entnehmen lassen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166).

III.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat revisionsrechtlich fehlerfrei die von dem Kläger für die betrieblich genutzten Räume geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren jeweils nur bis zur Höchstgrenze von 2.400 DM als Betriebsausgaben zugelassen.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt, wobei die Beschränkung der Höhe nach nicht gilt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG angesehen.

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der Rechtsprechung des BFH zufolge erfasst die Bestimmung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und vom 26. März 2009 VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598). Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598).

Aus dem Wesen des Typus des "häuslichen Arbeitszimmers" folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598). Insoweit ist das "häusliche Arbeitszimmer" von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt (BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N; vgl. auch Blümich/Wied, § 4 EStG 840). Ohne Bedeutung für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es dagegen, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt (BFH-Entscheidungen in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537, und vom 2. Dezember 2009 VIII B 219/08, BFH/NV 2010, 431).

b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die streitgegenständlichen Räume im Kellergeschoss sowie im ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit bildeten, so dass die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer für die Räume gemeinsam vorzunehmen war.

aa) Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren Räumen erfolgt (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, und vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

bb) Insbesondere bei Zugrundelegung der Grundrisszeichnungen, die durch ausdrückliche Bezugnahme im Tatbestand des erstinstanzlichen Urteils von den bindenden Feststellungen des FG umfasst sind, bildeten die Büroräume sowie der Ablage- und Archivraum im Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss und ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit, da alle Räume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen des Klägers als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.

Der Ablage- und Archivraum erfüllte insoweit (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen. In einem Arbeitszimmer werden regelmäßig auch Bücher und Akten aufbewahrt; zu diesem Zweck ist der betreffende Raum typischerweise mit Regalen oder ähnlichen Möbeln ausgestattet. Ebenso gehört das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen regelmäßig zu den in einem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten, so dass Büroräume und Ablage- und Archivraum als funktionale Einheit betrachtet werden müssen (vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).

Ebenso verhält es sich mit den Besprechungsräumen. Allein der Umstand, dass in einem als Büro genutzten Raum gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden, führt nicht dazu, die Eigenschaft des Büros als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu verneinen (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, und in BFH/NV 2007, 677). Gleiches muss gelten, wenn die Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen separaten Raum ausgelagert wird.

c) Das FG hat zutreffend die streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG qualifiziert.

aa) Die Räume waren in die häusliche Sphäre des Klägers und seiner Ehefrau eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt.

In die häusliche Sphäre eingebunden und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzusehen ist eine funktionale Büroeinheit regelmäßig dann, wenn sich diese in Räumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428, und in BFH/NV 2007, 677). Können hingegen die als Arbeitszimmer genutzten Räumlichkeiten nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen zugerechnet werden, so stellen sie in der Regel auch kein "häusliches" Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne bestimmt sich die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. Das ist dann der Fall, wenn die Räumlichkeiten mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

Dies ist vorliegend in Bezug auf den Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne Weiteres der Fall. Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen Räumlichkeiten hat das FG zutreffend darauf abgestellt, dass diese zwar über einen separaten Hauseingang verfügten, sie aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich des Klägers und seiner Ehefrau erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat das FG zu Recht berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den streitgegenständlichen Räumen als privat genutzte Räume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller befanden.

bb) Das FG hat im Ergebnis zu Recht das Vorliegen von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich und damit ein Herausfallen der Räumlichkeiten aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verneint.

Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro kann dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird (BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/NV 2007, 677).

(1) Entscheidend für die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers ist insoweit, dass die von dem Steuerpflichtigen genutzte funktionale Büroeinheit nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 31. März 2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387). Insoweit kann auch die nach außen erkennbare Widmung der Räumlichkeiten für den Publikumsverkehr zur Folge haben, dass diese nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfallen (BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis). Ein Herausfallen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist allerdings nicht schon allein deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten Räumlichkeiten gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 677; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7). Umstände, die die Einbindung in die häusliche Sphäre aufheben oder überlagern, können aber dann gegeben sein, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH-Urteile in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/NV 2007, 677).

(2) Zutreffend hat das FG insoweit berücksichtigt, dass es nach den Angaben des Klägers in den Streitjahren nur zu gelegentlichen Zusammenkünften mit den Auftraggebern in den streitgegenständlichen Räumlichkeiten kam, die dieser aus dem Gedächtnis pauschal mit zwei- bis dreimal pro Monat angegeben hat. Dies erfüllt nicht die Anforderungen, die an einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr zu stellen sind. Im Übrigen waren die Räumlichkeiten auch nicht nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet.

Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist das FG auch auf die Behauptung des Klägers im Erörterungstermin am 16. November 2009 eingegangen, eine Aushilfskraft beschäftigt zu haben, was im Gegensatz zu den Ausführungen in der Klageschrift vom 20. März 2007 steht. Insoweit hat das FG --revisionsrechtlich bedenkenfrei-- darauf abgestellt, dass sich in den Gewinn- und Verlustrechnungen des klägerischen Einzelunternehmens für die Streitjahre keinerlei Personalaufwendungen finden, und ist zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger sich nicht der Hilfe von Arbeitnehmern bedient hat. Der Plan, zukünftig Arbeitnehmer zu beschäftigen, genügt nicht, da allein die Nutzung in den Streitjahren entscheidend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, unter 5.b bb). Auch die Beschäftigung der Ehefrau des Klägers zur Ausführung der notwendigen Arbeiten während der Abwesenheit des Klägers steht der Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. September 2005 XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517, und in BFH/NV 2007, 677).

Zutreffend hat das FG schließlich ausgeführt, dass in der Größe der Räumlichkeiten angesichts der gesamten Wohn- und Nutzfläche des Wohnhauses von 347,56 qm kein Anhaltspunkt gegen eine Qualifizierung der streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gesehen werden kann (vgl. zu diesem Kriterium BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 14/03, GmbH-Rundschau 2005, 1215).

(3) Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Zuordnung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten zum notwendigen Betriebsvermögen und die daraus folgende Steuerbarkeit des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Qualifizierung der Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegensteht.

Die nicht vollständige Abziehbarkeit der Absetzung für Abnutzung (AfA) auf ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann allenfalls dann zu einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbelastung führen, wenn der Buchwert dieses Wirtschaftsguts in die Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns einbezogen wird. Dieses Problem stellt sich erst im Jahr 2001 wegen der dann erfolgten Betriebsaufgabe, nicht aber bereits für die Streitjahre. Der erkennende Senat kann daher offenlassen, ob es im Fall der Erzielung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns unbeachtlich ist, ob die AfA zuvor ganz oder zum Teil nicht absetzbar war (so Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 599) oder dies wegen des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, und vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; ebenso HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537).

3. Auch die Würdigung des FG, das Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG), lässt keine Rechtsfehler erkennen.

a) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit --teils im Arbeitszimmer, teils auswärts-- ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung des Steuerpflichtigen; dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung des BFH, Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).

Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen; die darauf bezogene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile in BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598).

b) Von diesen Grundsätzen ausgehend, hat das FG den festgestellten Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Kläger die für sein Geschäftsmodell wesentlichen und prägenden Beratungs- und Vermittlungsleistungen größtenteils außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen von persönlichen Treffen mit potentiellen Kunden erbrachte.

c) Diese Würdigung ist revisionsrechtlich bedenkenfrei, zumal der BFH sie nur daraufhin überprüfen kann, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang steht. Ist dies --wie im Streitfall-- zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann für den BFH bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735, und vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 54).

Zutreffend hat das FG seiner Tatsachenwürdigung maßgeblich das Geschäftsmodell des Klägers zu Grunde gelegt. Nach den insoweit seitens des Klägers nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG wollte der Kläger Dienstleistungen als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen erbringen. Insoweit hat das FG rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers mit der Sondierung internationaler Märkte, vor allem des amerikanischen Marktes, verbunden gewesen sei, die weitgehend eine Anwesenheit vor Ort erforderlich machte.

Das FG hat --rechtsfehlerfrei-- zwar auch indiziell dem quantitativen Aspekt, nämlich der zeitintensiven außerhäuslichen Tätigkeit, die das FG insbesondere auf die Höhe der angefallenen Reisekosten und Bewirtungsaufwendungen stützte, Gewicht beigemessen. Im Vordergrund der Gesamtwürdigung des FG stand aber die Beurteilung des qualitativen Schwerpunkts der Betätigung des Klägers. Auch wenn es sich, wie der Kläger in seiner Revisionsbegründung anführt, bei der Tätigkeit nicht um eine "klassische Außendiensttätigkeit", wie beispielsweise die eines Versicherungsvertreters, gehandelt habe, begegnet die Tatsachenwürdigung des FG hinsichtlich des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers --aus den oben dargestellten Gründen-- keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist als Hochschullehrer an der Universität X tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in Y.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte der Kläger Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.080 € als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den beantragten Werbungskostenabzug, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bilde.

Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 419 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Im Klageverfahren hatte der Kläger u.a. vorgetragen:

Das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt seiner Berufstätigkeit. Dort erbringe er die Handlungen und Leistungen, die für den von ihm ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Sowohl der quantitative als auch der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit lägen im häuslichen Arbeitszimmer.

Seine Tätigkeit umfasse gleichrangig die Bereiche Lehre und Forschung. Im Arbeitszimmer bereite er die Vorlesungen vor und nach. Hierfür habe er seit 1970 eine umfassende Spezialbibliothek aufgebaut, die ihm in dieser Form weder an der Universität noch in anderen frei zugänglichen öffentlichen Sammlungen zur Verfügung stehe. Die Bibliothek enthalte über 10 000 Bücher sowie Kopien und Verfilmungen aus deutschen, europäischen und amerikanischen Archiven, die für seine Forschungstätigkeit und zur Vorbereitung der Vorlesungen und Seminare von existenzieller Bedeutung seien. Die Forschungstätigkeit übe er ausschließlich im Arbeitszimmer aus.

Was die Prüfungstätigkeit angehe, sei das Korrigieren der Prüfungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer deutlich stärker zu gewichten als die mündlichen Prüfungen.

Vom Arbeitsumfang her entspräche die Tätigkeit im Arbeitszimmer ca. 80 % seiner gesamten beruflichen Tätigkeit. Er sei an vier Arbeitstagen, sowie am Wochenende und während der vorlesungsfreien Zeit dort ganzzeitig tätig.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2010  6 K 2045/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.620 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hat am 10. November 2010 den angefochtenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war noch der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Juli 2009. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2010, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).

2. Jedoch ist die Revision gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen. Denn die Klage ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug gebracht werden dürfen.

a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268).

Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 € begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

3. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.

a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung" ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.). Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1133; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917). Maßgebend ist danach, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191). So ist bei einem Richter das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert (Schmidt/ Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193). Entsprechendes gilt für den Lehrer (BFH-Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Auch bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253; vom 14. Juli 2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053; vom 16. Juni 2010 VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH-Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt). In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

b) Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der BFH leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2003, 917; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268) sieht der Senat dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen (s. dazu Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer).

c) Die angefochtene Entscheidung entspricht im Ergebnis den genannten Grundsätzen. Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt. Zu Recht hat das FG der vom Kläger behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung seines häuslichen Arbeitszimmers keine Bedeutung beigemessen. Die von den Klägern gerügte Verletzung der dem FG obliegenden Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) geht schon deshalb ins Leere.

d) Der Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des BVerfG in BVerfGE 126, 268 ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1. Februar 2012  7 K 87/11 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Mietaufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betrieblich genutzte Räume in den Streitjahren (2006 und 2007) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger war in beiden Streitjahren als selbständiger Architekt tätig. Er ermittelte seinen Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung und wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Während des Streitjahres 2006 und im Streitjahr 2007 (bis zum Umzug in die S-Straße) hatte der Kläger eine Wohnung in der T-Straße in A-Stadt angemietet.

In der Wohnung in der T-Straße nutzte er ein Arbeitszimmer und den Abstellraum der Wohnung als Büroräume. Zudem verfügte die Wohnung über ein Wohnzimmer, ein Schlafzimmer, eine Küche, eine Diele und ein Badezimmer. Einen Kellerraum nutzte der Kläger als Archivraum.

Im Anschluss an eine Außenprüfung wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben anerkannt. Die übrigen Räume der Wohnung (darunter Küche, Diele und Badezimmer) ordneten die Außenprüferin und ihr folgend das FA in vollem Umfang den vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumen zu. Auch für das Streitjahr 2007 sahen die Außenprüferin und ihr folgend das FA nur die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben an.

In der im Streitjahr 2007 bezogenen Wohnung in der S-Straße in A-Stadt nutzte der Kläger im Untergeschoss zwei Kellerräume als Büro und einen weiteren Kellerraum als Archiv, zudem rechnete er den halben Kellerflur diesen beruflich genutzten Räumen zu.

Im Obergeschoss der Wohnung befand sich neben weiteren Zimmern ein Raum, der als Wohn- und Esszimmer bezeichnet war und sowohl zu Wohnzwecken als auch als Büro genutzt wurde. Betrat man das Zimmer von der Diele aus, befanden sich von der Tür aus rechts bis zum Ende des Zimmers der mit einem ca. einen Meter hohen Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich und links der Wohnzimmerteil. Im Arbeitsbereich des Klägers befanden sich u.a. ein Schreibtisch mit Computer und mehrere Aktenschränke. Vom Arbeitsbereich aus konnte der Kläger am Sideboard vorbei den Rest des Zimmers betreten. In diesem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier Stühlen. Von dem Arbeitsbereich aus gelangte man auch in die Küche, die jedoch ebenfalls über die Diele erreicht werden konnte.

In der Außenprüfung wurden nur Mietaufwendungen für die Kellerräume im Untergeschoss vom FA als Betriebsausgaben anerkannt. Weder ließen die Außenprüferin und das FA die Aufwendungen für den im Obergeschoss liegenden gemischt genutzten Raum noch die vom Kläger geltend gemachten anteilig auf Flächen in Küche, Diele und Bad entfallenden Aufwendungen zum Abzug zu.

Das FA erließ am 6. Mai 2010 für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Der Kläger erhob Einspruch. Er hielt daran fest, dass im Verhältnis betrieblich genutzter Flächen zur Gesamtfläche der Wohnung in der T-Straße neben den bereits als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen auch anteilig auf Küche, Diele und Bad entfallende Aufwendungen abzugsfähig seien. Für die Wohnung in der S-Straße begehrte der Kläger über die schon als Betriebsausgaben anerkannten Mietaufwendungen hinaus ebenfalls nach Maßgabe eines Flächenschlüssels den vollen Abzug der auf den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss und der anteilig auf die gemischt genutzte Küche, Diele und das Bad entfallenden Aufwendungen.

Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1830 veröffentlicht.

Mit der Revision begehrt der Kläger weiterhin, Aufwendungen für die anteilig genutzten Räume Küche, Diele und Badezimmer in beiden Wohnungen in beiden Streitjahren sowie im Streitjahr 2007 für den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss in der Wohnung in der S-Straße als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Urteil des FG verletze Bundesrecht, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um gemischte und aufteilbare Aufwendungen handele, die nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abzugsfähig seien. Die beruflich veranlassten Mietaufwendungen könnten nach dem Flächenschlüssel unmittelbar den privat und beruflich genutzten Flächen in beiden Wohnungen zugeordnet werden.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stehe dem nicht entgegen, da er nur eine zeitanteilige Aufteilung der Aufwendungen mangels einer hinreichenden Verifikationsmöglichkeit der Finanzverwaltung nicht anerkannt habe.

Der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum in der S-Straße müsse im Übrigen einem nahezu ausschließlich betrieblich genutzten abgeschlossenen Raum gleichgestellt werden.

Es verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit, wenn der Kläger, der in den angemieteten Privatwohnungen sein einziges Büro unterhalten habe, diese Aufwendungen nicht vollständig abziehen könne, während ein solcher Abzug möglich wäre, wenn er ein Büro außerhalb seiner Wohnung angemietet hätte.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.237 € gemindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.775 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 seien Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie auf einen büromäßig eingerichteten abgeschlossenen und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum entfielen. Der Flächenanteil der beruflich genutzten Flächen zur Gesamtfläche einer Wohnung sei nach dieser raumbezogenen Betrachtungsweise demnach kein geeigneter Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Das FG habe auch keine betriebliche Nutzung der im Zuge der beruflichen Tätigkeit mitbenutzten Küche, Diele und des Bades in beiden Wohnungen festgestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem Kläger in den Streitjahren kein weitergehender Betriebsausgabenabzug aus den Mietaufwendungen für die Wohnungen in der T-Straße und S-Straße zusteht.

1. Zu Recht hat das FG keinen Betriebsausgabenabzug aufgrund der vom Kläger geltend gemachten betrieblichen Mitbenutzung der Küche, Diele und des Bades in den Wohnungen in der S-Straße und T-Straße in den Streitjahren anerkannt.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die Küche, Diele und das Bad in beiden Wohnungen durch den Kläger nicht in nennenswertem Umfang betrieblich genutzt worden. Er hat in den Streitjahren nach den Feststellungen des FG in seinen Wohnungen insbesondere weder in größerem Umfang Kunden empfangen noch Angestellte beschäftigt, die Küche und Bad mitgenutzt hätten. Auf dieser Grundlage kommt in den Streitjahren ein Abzug anteiliger Mietaufwendungen für "betrieblich mitgenutzte Flächenanteile" in Küche, Diele und Bad als Betriebsausgaben schon deshalb nicht in Betracht, weil es an der gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen fehlt (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 26/13, BFHE 253, 153).

2. Das FG hat zu Recht auch keinen Abzug der Aufwendungen für den Arbeitsbereich des Klägers im als Wohn- und Esszimmer bezeichneten Raum in der Wohnung in der S-Straße im Streitjahr 2007 gewährt.

a) Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für das Streitjahr 2007 anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entstanden sind, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, sind diese nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht (Satz 2 der Regelung) oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 der Regelung), ist ein Abzug in Höhe von bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

b) Aufwendungen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach (z.B. bei einer Arbeitsecke in einem Wohnraum) erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen, können erst recht nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69). Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Denn die nahezu ausschließliche betriebliche Nutzung lässt sich weder bei einem gemischt genutzten und als Arbeitszimmer eingerichteten Raum noch bei einem abgetrennten Arbeitsbereich in einem auch zu privaten Wohnzwecken genutzten Zimmer objektiv feststellen (siehe zur Bedeutung der fehlenden Verifikationsmöglichkeit Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69, 71 ff.). Nur ein durch Wände und Türen abgeschlossener Raum kann ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung sein, denn ein solcher Raum ist die kleinste Einheit, über die sich eine nachprüfbare Aussage für die nahezu ausschließlich berufliche Nutzung treffen lässt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 98/93, BFH/NV 1994, 853, Rz 13). Aufwendungen für solche in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundene Räume, die gemischt sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann insgesamt nicht abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder dieser Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.

c) Kein häusliches Arbeitszimmer ist anknüpfend an diese raumbezogene Betrachtungsweise ein Arbeitsbereich, der vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne Türabschluss betreten werden kann, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist oder der auf einer Empore oder offenen Galerie eingerichtet ist (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304, unter 2.a; vom 6. Dezember 1991 VI R 110/90, BFH/NV 1992, 380; in BFH/NV 1994, 853).

d) Im Streitfall erfüllt der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum im Obergeschoss der Wohnung in der S-Straße danach nicht die Voraussetzungen für ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer. Die Abgrenzung durch das einen Meter hohe Sideboard mit daneben liegendem Durchgang zum Rest des Zimmers ist einem durch Wände und Türen abgeschlossenen Raum nicht gleich zu erachten (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 32/11, BFHE 253, 148). Der Raum mit dem abgetrennten Arbeitsbereich kann auch nicht insgesamt als häusliches Arbeitszimmer angesehen werden, da er nicht nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wurde. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass der Raum vom Kläger neben der beruflichen Nutzung im Arbeitsbereich auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde.

3. Der Senat ist auch von der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 überzeugt, soweit die Regelung den Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen für einen Arbeitsbereich in einem gemischt genutzten Raum auch dann ausschließt, wenn dieser Arbeitsbereich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit --wie vom Kläger geltend gemacht-- darstellt.

Nur ein ausschließlich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" führt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268 das Abzugsverbot der früheren Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsmäßig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zuließ, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Senat sieht es aber anknüpfend an die Entscheidung des BVerfG von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen generell auszuschließen. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, da der Aufwand nicht auf ein ausschließlich beruflich genutztes Zimmer entfällt. Zudem betont das BVerfG in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme für die sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 47). Dies gilt umso mehr für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1. Februar 2012  7 K 87/11 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Mietaufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betrieblich genutzte Räume in den Streitjahren (2006 und 2007) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger war in beiden Streitjahren als selbständiger Architekt tätig. Er ermittelte seinen Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung und wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Während des Streitjahres 2006 und im Streitjahr 2007 (bis zum Umzug in die S-Straße) hatte der Kläger eine Wohnung in der T-Straße in A-Stadt angemietet.

In der Wohnung in der T-Straße nutzte er ein Arbeitszimmer und den Abstellraum der Wohnung als Büroräume. Zudem verfügte die Wohnung über ein Wohnzimmer, ein Schlafzimmer, eine Küche, eine Diele und ein Badezimmer. Einen Kellerraum nutzte der Kläger als Archivraum.

Im Anschluss an eine Außenprüfung wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben anerkannt. Die übrigen Räume der Wohnung (darunter Küche, Diele und Badezimmer) ordneten die Außenprüferin und ihr folgend das FA in vollem Umfang den vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumen zu. Auch für das Streitjahr 2007 sahen die Außenprüferin und ihr folgend das FA nur die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der T-Straße als Betriebsausgaben an.

In der im Streitjahr 2007 bezogenen Wohnung in der S-Straße in A-Stadt nutzte der Kläger im Untergeschoss zwei Kellerräume als Büro und einen weiteren Kellerraum als Archiv, zudem rechnete er den halben Kellerflur diesen beruflich genutzten Räumen zu.

Im Obergeschoss der Wohnung befand sich neben weiteren Zimmern ein Raum, der als Wohn- und Esszimmer bezeichnet war und sowohl zu Wohnzwecken als auch als Büro genutzt wurde. Betrat man das Zimmer von der Diele aus, befanden sich von der Tür aus rechts bis zum Ende des Zimmers der mit einem ca. einen Meter hohen Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich und links der Wohnzimmerteil. Im Arbeitsbereich des Klägers befanden sich u.a. ein Schreibtisch mit Computer und mehrere Aktenschränke. Vom Arbeitsbereich aus konnte der Kläger am Sideboard vorbei den Rest des Zimmers betreten. In diesem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier Stühlen. Von dem Arbeitsbereich aus gelangte man auch in die Küche, die jedoch ebenfalls über die Diele erreicht werden konnte.

In der Außenprüfung wurden nur Mietaufwendungen für die Kellerräume im Untergeschoss vom FA als Betriebsausgaben anerkannt. Weder ließen die Außenprüferin und das FA die Aufwendungen für den im Obergeschoss liegenden gemischt genutzten Raum noch die vom Kläger geltend gemachten anteilig auf Flächen in Küche, Diele und Bad entfallenden Aufwendungen zum Abzug zu.

Das FA erließ am 6. Mai 2010 für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Der Kläger erhob Einspruch. Er hielt daran fest, dass im Verhältnis betrieblich genutzter Flächen zur Gesamtfläche der Wohnung in der T-Straße neben den bereits als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen auch anteilig auf Küche, Diele und Bad entfallende Aufwendungen abzugsfähig seien. Für die Wohnung in der S-Straße begehrte der Kläger über die schon als Betriebsausgaben anerkannten Mietaufwendungen hinaus ebenfalls nach Maßgabe eines Flächenschlüssels den vollen Abzug der auf den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss und der anteilig auf die gemischt genutzte Küche, Diele und das Bad entfallenden Aufwendungen.

Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1830 veröffentlicht.

Mit der Revision begehrt der Kläger weiterhin, Aufwendungen für die anteilig genutzten Räume Küche, Diele und Badezimmer in beiden Wohnungen in beiden Streitjahren sowie im Streitjahr 2007 für den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss in der Wohnung in der S-Straße als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Urteil des FG verletze Bundesrecht, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um gemischte und aufteilbare Aufwendungen handele, die nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abzugsfähig seien. Die beruflich veranlassten Mietaufwendungen könnten nach dem Flächenschlüssel unmittelbar den privat und beruflich genutzten Flächen in beiden Wohnungen zugeordnet werden.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stehe dem nicht entgegen, da er nur eine zeitanteilige Aufteilung der Aufwendungen mangels einer hinreichenden Verifikationsmöglichkeit der Finanzverwaltung nicht anerkannt habe.

Der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum in der S-Straße müsse im Übrigen einem nahezu ausschließlich betrieblich genutzten abgeschlossenen Raum gleichgestellt werden.

Es verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit, wenn der Kläger, der in den angemieteten Privatwohnungen sein einziges Büro unterhalten habe, diese Aufwendungen nicht vollständig abziehen könne, während ein solcher Abzug möglich wäre, wenn er ein Büro außerhalb seiner Wohnung angemietet hätte.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.237 € gemindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.775 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 seien Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie auf einen büromäßig eingerichteten abgeschlossenen und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum entfielen. Der Flächenanteil der beruflich genutzten Flächen zur Gesamtfläche einer Wohnung sei nach dieser raumbezogenen Betrachtungsweise demnach kein geeigneter Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Das FG habe auch keine betriebliche Nutzung der im Zuge der beruflichen Tätigkeit mitbenutzten Küche, Diele und des Bades in beiden Wohnungen festgestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem Kläger in den Streitjahren kein weitergehender Betriebsausgabenabzug aus den Mietaufwendungen für die Wohnungen in der T-Straße und S-Straße zusteht.

1. Zu Recht hat das FG keinen Betriebsausgabenabzug aufgrund der vom Kläger geltend gemachten betrieblichen Mitbenutzung der Küche, Diele und des Bades in den Wohnungen in der S-Straße und T-Straße in den Streitjahren anerkannt.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die Küche, Diele und das Bad in beiden Wohnungen durch den Kläger nicht in nennenswertem Umfang betrieblich genutzt worden. Er hat in den Streitjahren nach den Feststellungen des FG in seinen Wohnungen insbesondere weder in größerem Umfang Kunden empfangen noch Angestellte beschäftigt, die Küche und Bad mitgenutzt hätten. Auf dieser Grundlage kommt in den Streitjahren ein Abzug anteiliger Mietaufwendungen für "betrieblich mitgenutzte Flächenanteile" in Küche, Diele und Bad als Betriebsausgaben schon deshalb nicht in Betracht, weil es an der gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen fehlt (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 26/13, BFHE 253, 153).

2. Das FG hat zu Recht auch keinen Abzug der Aufwendungen für den Arbeitsbereich des Klägers im als Wohn- und Esszimmer bezeichneten Raum in der Wohnung in der S-Straße im Streitjahr 2007 gewährt.

a) Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für das Streitjahr 2007 anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entstanden sind, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, sind diese nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht (Satz 2 der Regelung) oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 der Regelung), ist ein Abzug in Höhe von bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

b) Aufwendungen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach (z.B. bei einer Arbeitsecke in einem Wohnraum) erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen, können erst recht nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69). Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Denn die nahezu ausschließliche betriebliche Nutzung lässt sich weder bei einem gemischt genutzten und als Arbeitszimmer eingerichteten Raum noch bei einem abgetrennten Arbeitsbereich in einem auch zu privaten Wohnzwecken genutzten Zimmer objektiv feststellen (siehe zur Bedeutung der fehlenden Verifikationsmöglichkeit Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 69, 71 ff.). Nur ein durch Wände und Türen abgeschlossener Raum kann ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung sein, denn ein solcher Raum ist die kleinste Einheit, über die sich eine nachprüfbare Aussage für die nahezu ausschließlich berufliche Nutzung treffen lässt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 98/93, BFH/NV 1994, 853, Rz 13). Aufwendungen für solche in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundene Räume, die gemischt sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann insgesamt nicht abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder dieser Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.

c) Kein häusliches Arbeitszimmer ist anknüpfend an diese raumbezogene Betrachtungsweise ein Arbeitsbereich, der vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne Türabschluss betreten werden kann, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist oder der auf einer Empore oder offenen Galerie eingerichtet ist (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304, unter 2.a; vom 6. Dezember 1991 VI R 110/90, BFH/NV 1992, 380; in BFH/NV 1994, 853).

d) Im Streitfall erfüllt der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum im Obergeschoss der Wohnung in der S-Straße danach nicht die Voraussetzungen für ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer. Die Abgrenzung durch das einen Meter hohe Sideboard mit daneben liegendem Durchgang zum Rest des Zimmers ist einem durch Wände und Türen abgeschlossenen Raum nicht gleich zu erachten (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 32/11, BFHE 253, 148). Der Raum mit dem abgetrennten Arbeitsbereich kann auch nicht insgesamt als häusliches Arbeitszimmer angesehen werden, da er nicht nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wurde. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass der Raum vom Kläger neben der beruflichen Nutzung im Arbeitsbereich auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde.

3. Der Senat ist auch von der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 überzeugt, soweit die Regelung den Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen für einen Arbeitsbereich in einem gemischt genutzten Raum auch dann ausschließt, wenn dieser Arbeitsbereich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit --wie vom Kläger geltend gemacht-- darstellt.

Nur ein ausschließlich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" führt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268 das Abzugsverbot der früheren Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsmäßig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zuließ, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Senat sieht es aber anknüpfend an die Entscheidung des BVerfG von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen generell auszuschließen. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, da der Aufwand nicht auf ein ausschließlich beruflich genutztes Zimmer entfällt. Zudem betont das BVerfG in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme für die sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 47). Dies gilt umso mehr für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.