Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Apr. 2015 - 7 K 2471/12

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Gesamtrechtsnachfolger des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers und Revisionsklägers R. R war Mitgesellschafter einer GmbH (GmbH 1), die die alleinige Aktionärin einer AG war, und ferner Mitgesellschafter einer weiteren GmbH (GmbH 2). Die GmbH 2 erlitt in den Jahren 2000 bis 2003 erhebliche Verluste, die die AG durch die Gewährung von Darlehen in Höhe von mehr als 2 Mio. € finanzierte. Im Dezember 2003 verkauften die Gesellschafter der GmbH 2 ihre Geschäftsanteile für einen Kaufpreis von 0 € an die AG, die sie ihrerseits mit Vertrag vom 20. Dezember 2004 für 1 € an eine dritte GmbH (GmbH 3) verkaufte, deren alleiniger Gesellschafter R war.

Die AG verzichtete am 30. Dezember 2004 auf die Rückzahlung der der GmbH 2 gewährten Darlehen, soweit dies erforderlich war, um deren bilanzielle Überschuldung zu verhindern. Der Verzicht erfolgte mit einer Besserungsabrede dergestalt, dass die Forderung der AG wieder aufleben sollte, soweit ihre Erfüllung aus einem künftigen Bilanzgewinn oder Liquidationsüberschuss der GmbH 2 möglich sein würde, frühestens aber mit Wirkung ab dem Geschäftsjahr 2007 und höchstens in Höhe von 1 Mio. € jährlich. Die AG verkaufte diesen "Besserungsschein" mit Vertrag vom 15. Dezember 2005 für einen Kaufpreis von 1 € an R und trat ihn mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2004 an ihn ab. In dem Kaufvertrag wurde ausgeführt, der Wert des "Besserungsscheins" übersteige den Kaufpreis in keinem Fall.

Da in den Geschäftsjahren 2007 und 2008 der Besserungsfall eintrat, wurden dem für R bei der GmbH 2 geführten Darlehenskonto zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2008 Beträge von 961.593 € bzw. 1 Mio. € gutgeschrieben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in diesen Gutschriften am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 ausgeführte freigebige Zuwendungen der AG an R und setzte demgemäß gegen ihn auf diese Stichtage Schenkungsteuer von 335.405 € und 350.000 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 952 veröffentlichte Urteil nur hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung zum 31. Dezember 2007 teilweise statt, indem es die Steuer auf 334.705 € (35 % von 956.300 €) herabsetzte, und wies die Klage im Übrigen ab. Das FA habe zu Recht das Vorliegen freigebiger Zuwendungen der AG an R angenommen. Es könne auf sich beruhen, ob der Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt habe. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, würde dies die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Schenkungsteuer nicht infrage stellen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Da der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 nicht höher als 1 € gewesen sei, stelle der Kaufpreis eine angemessene Gegenleistung dar. Dies schließe das Vorliegen freigebiger Zuwendungen aus.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und die Schenkungsteuerbescheide vom 11. Januar 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und der Steuerbescheide vom 11. Januar 2011 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die AG habe R am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 etwas freigebig zugewandt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, Rz 20), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9).

b) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteile in BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 10, 14, und vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 22).

Für die Ermittlung des Verkehrswerts kommt es dabei auf den Bewertungsstichtag an. Spätere Entwicklungen wie etwa das vorzeitige Ableben des Rentenberechtigten, wenn sich der Beschenkte im Rahmen einer gemischten Schenkung zur Zahlung einer Rente verpflichtet hat, können dabei abweichend von der Ermittlung des Steuerwerts (vgl. § 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25).

2. Diese Voraussetzungen einer gemischten Schenkung sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall nicht erfüllt.

a) Das FG hat nicht festgestellt, dass der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 höher als 1 € gewesen sei. Der Kaufpreis stellte daher eine angemessene Gegenleistung für den Erwerb der Forderung dar. Die AG hatte demgemäß auch nicht den für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Willen zur Freigebigkeit. Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung aus.

b) Dass später der Besserungsfall eingetreten ist und die Forderung daher werthaltig wurde, ist unerheblich. Dies hatte nicht zur Folge, dass sich der zum Verkehrswert erfolgte Verkauf der Forderung rückwirkend in eine freigebige Zuwendung umwandelte. Der Eintritt des Besserungsfalls hat den für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalt nicht rückwirkend verändert. Es handelt sich dabei vielmehr um eine spätere Entwicklung, die bei der Prüfung, ob am Stichtag eine gemischte Schenkung vorliegt, keine Rolle spielt.

c) Die am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 vorgenommenen Gutschriften auf dem bei der GmbH 2 für R geführten Darlehenskonto sind auch nicht i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG "auf Kosten" der AG erfolgt. Da R nicht nur der Gläubiger der gegen die GmbH 2 gerichteten Forderung, sondern zugleich über die GmbH 3 bereits seit Abschluss des Vertrags vom 20. Dezember 2004 und somit lange vor dem am 15. Dezember 2005 vereinbarten Kauf der Forderung von der AG und auch vor dem Eintritt des Besserungsfalls mittelbar alleiniger Gesellschafter der GmbH 2 war, ist der Besserungsfall in seinem Verantwortungs- und Zurechnungsbereich und nicht in jenem der AG eingetreten.

d) Aus dem BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 57/07 (BFHE 224, 279, BStBl II 2009, 606) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil ist zwar die Schenkung einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ausgeführt, sobald der Besserungsfall eingetreten ist. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall war die Forderung, auf die sich die vereinbarte Besserungsabrede bezog, aber nicht zum Verkehrswert verkauft, sondern von vornherein freigebig zugewandt worden. Dies war die Voraussetzung für die Prüfung, wann die dem Grunde nach vorliegende freigebige Zuwendung ausgeführt worden war.

3. Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht auch entgegen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt.

a) Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen nicht freigebig. Sie beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen.

aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, und vom 27. März 2012 VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127, Rz 18). Die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteile in BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, und in BFH/NV 2012, 1127, Rz 18 f.).

bb) Die vGA mindern das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Unter einer vGA im Sinne dieser Vorschrift ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, Rz 27; vom 31. Januar 2012 I R 1/11, BFHE 236, 368, BStBl II 2012, 694, Rz 10, und vom 15. Februar 2012 I R 19/11, BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.). Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; in BFH/NV 2012, 271, Rz 27, und in BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.).

cc) Eine vGA besteht in ihrem Wesen darin, dass eine Beurteilung eines Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Gewinnausschüttung erscheinen lässt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist somit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195).

Eine vGA kann daher beispielsweise bei einem zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter geschlossenen Kaufvertrag vorliegen, nämlich wenn die Kapitalgesellschaft einen überhöhten Kaufpreis an den Gesellschafter zahlt oder wenn der vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis unangemessen niedrig ist (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, und vom 6. April 2005 I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658; Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 60a, 60c; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 265; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 80).

dd) Eine vGA an einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft liegt unter den dargelegten allgemeinen Voraussetzungen auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil unmittelbar einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zuwendet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 452, Rz 16). Das "Nahestehen" in diesem Sinn kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Die Zuwendung eines Vorteils an eine dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat, soweit andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter auszuschließen sind (BFH-Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, und vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, m.w.N.).

Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, m.w.N.).

ee) Ist Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft eine andere Kapitalgesellschaft, so stehen dieser deren Gesellschafter nahe. Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt, können daher vGA sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 271, Rz 27). In einem solchen Fall ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter abgekürzt. Es liegt dann eine vGA der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und eine vGA der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, unter B.II.4.).

ff) Entgegen der Ansicht des FG kann die Gewährung eines unangemessenen Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft nur unter dem ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkt einer vGA gewürdigt, nicht aber zusätzlich als freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden. Durch die Gewährung eines solchen Vermögensvorteils wird der für offene Ausschüttungen zur Verfügung stehende Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert. Die sich durch die Gewinnminderung ergebenden Folgen werden auf der Seite der Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelt. Die vGA werden ertragsteuerrechtlich somit im Ergebnis wie offene Gewinnausschüttungen behandelt.

Damit ließe es sich nicht vereinbaren, wenn eine vGA anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen würde (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 45; Albrecht, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2003, 141, 148; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2008, 268, 273; derselbe, ZEV 2011, 393, 396 f.; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446; Wälzholz, ZEV 2008, 273, 276; vgl. dazu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Januar 1943 III e 38/41, RStBl 1943, 589; a.A. Hartmann in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rz 103.2).

Es spielt dabei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 191 f.; Weinmann in Moench/ Weinmann, § 7 ErbStG Rz 190) keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vGA in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. Vielmehr unterliegt die Zahlung des unangemessenen Teils der Vergütung als vGA der Einkommensteuer, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 219 f.; Kamps, Die Steuerberatung 2006, 107, 113 ff.). Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter aus. Für vGA kann insoweit nichts anderes gelten wie für Vermögensübertragungen von einem Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft, die als gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als freigebige Zuwendungen an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446).

gg) Ob es Fälle gibt, in denen ein und derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der Schenkungsteuer unterfällt, und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in solchen Fällen stehen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 131), kann im Streitfall auf sich beruhen; denn sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sind tatbestandlich, wie dargelegt, keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

b) Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht somit auch entgegen, dass dieser über die GmbH 1 mittelbarer Gesellschafter der AG war.

4. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen sind ebenfalls aufzuheben.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verzichtete durch den notariell beurkundeten Erbschaftsvertrag vom 14. Februar 2006 gegenüber seinen drei Brüdern für den Fall, dass er durch letztwillige Verfügung von der Erbfolge seiner Mutter (M) ausgeschlossen sein sollte, auf die Geltendmachung seines Pflichtteilsanspruchs einschließlich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen eine von den Brüdern zu zahlende Abfindung von je 150.000 €. Die Vertragsparteien waren sich darüber einig, dass der Vertrag auch dann Bestand haben soll und die gezahlten Abfindungen nicht zurückzugewähren sind, wenn der Kläger nach dem Tod der M nicht Erbe wird und keinen Pflichtteilsanspruch erwirbt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Januar 2001 II R 22/98 (BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456) der Ansicht, die Zahlung der Abfindungen an den Kläger sei als Schenkung der M an diesen zu besteuern, und setzte dementsprechend gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hob durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1267 veröffentlichte Urteil den Schenkungsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, die von den Brüdern an den Kläger gezahlten Abfindungen könnten nicht als Schenkung der M an den Kläger besteuert werden.

Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, es habe die Abfindungszahlungen zu Recht als Schenkung der M an den Kläger besteuert. Der Kläger sei zwar nicht aus dem Vermögen der M bereichert worden, es liege aber ein fiktiver Erwerb des Klägers von M vor. Es gehe nämlich um eine wertmäßige Teilhabe des Klägers am Vermögen der M. Beim Eintritt des Erbfalls seien demgemäß die Abfindungszahlungen gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als Kosten zur Erlangung des Erwerbs der Brüder des Klägers als Erben abzuziehen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Abfindungszahlungen der Brüder an den Kläger nicht als Schenkung der M an diesen besteuert werden können.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteile vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, Rz 20, und vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFH/NV 2013, 846, Rz 11), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9, und in BFH/NV 2013, 846, Rz 11).

b) Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag gemäß § 311b Abs. 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (früher § 312 Abs. 2 BGB), wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung des Zahlenden i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich indes nicht nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum Zahlenden, sondern zum künftigen Erblasser (BFH-Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456; insoweit a.A. Hartmann, Umsatzsteuer- und Verkehr-steuer-Recht 2001, 255, 258 f.).

Da die Abfindung in einem solchen Fall aus dem Vermögen des künftigen gesetzlichen Erben geleistet wird, liegt eine freigebige Zuwendung von diesem an den Empfänger der Abfindung vor. Es ist nicht möglich, stattdessen eine fiktive freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers an den Empfänger der Abfindungszahlung zu besteuern. Für die Beurteilung dieser Abfindungsleistung als freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers, die auch dazu führen würde, dass dieser gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG neben dem Zuwendungsempfänger Schuldner der Schenkungsteuer ist, gibt es keine gesetzliche Grundlage. Wie der BFH bereits im Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456 ausgeführt hat, ist der Sondertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG nicht anwendbar, wenn ein künftiger gesetzlicher Erbe gegenüber einem anderen gegen Zahlung eines Geldbetrages auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche verzichtet. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG ist ebenfalls nicht einschlägig. Die Vorschrift betrifft lediglich bestimmte Abfindungen nach Eintritt des Erbfalls.

Dass ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen anderen für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anpruch zahlt, beim Eintritt des Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen kann (BFH-Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II.2.d), beruht darauf, dass die Abfindung aus seinem Vermögen geleistet wur-de, und lässt nicht den Schluss zu, dass sie als fiktive freigebige Zuwendung des Erblassers an deren Empfänger zu besteuern ist.

2. Das FA hat demnach zu Unrecht die Abfindungszahlungen der Brüder als Schenkung der M an den Kläger besteuert. Die von den Brüdern gezahlten Abfindungen stellen vielmehr drei getrennt zu besteuernde freigebige Zuwendungen der Brüder an den Kläger dar. Wie diese Besteuerung im Einzelnen zu erfolgen hat, kann im Streitfall auf sich beruhen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit K verheiratet. Die Ehegatten leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

K erhielt von seiner Mutter (M) mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10. November 2006 (URNr. 1676) Wohnungseigentum, bestehend aus einer Eigentumswohnung und damit verbundenen Miteigentumsanteilen an weiteren Grundstücken. Als Gegenleistungen wurden zugunsten der M ein dinglich gesichertes Wohnungsrecht bestellt sowie durch eine Reallast gesicherte Ansprüche auf Wart und Pflege und ein Anspruch auf ein standesgemäßes Begräbnis eingeräumt. Die Überlassung des Grundbesitzes sollte unentgeltlich erfolgen, soweit die Gegenleistungen den Wert der Zuwendung nicht erreichen sollten. K hatte sich den Wert der Zuwendung auf seinen gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch am Nachlass der M anrechnen zu lassen. Eine Ausgleichung nach § 2050 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. M verzichtete auf die Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Die Vertragsbeteiligten waren sich über den Eigentumsübergang einig. M bewilligte die Eintragung der Auflassung in das Grundbuch.

Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 10. November 2006 (URNr. 1677) übertrug K die Hälfte des ihm überlassenen Grundbesitzes auf die Klägerin. Diese trat neben K in alle dinglich gesicherten Verpflichtungen gegenüber der M ein. K sollte berechtigt sein, u.a. im Fall einer Ehescheidung oder bei einem Vorversterben der Klägerin die Rückübertragung des an sie überlassenen Grundbesitzes gegen Ausgleich der anteiligen Werterhöhung zu verlangen. Im Übrigen sollte die Überlassung unentgeltlich und ohne jegliche Gegenleistung erfolgen. Die Vertragsbeteiligten erklärten die Auflassung. Die Eintragung des Miteigentums der Klägerin sollte im Wege der Kettenauf-lassung erfolgen; K verzichtete insoweit auf seine Zwischen-eintragung als Alleineigentümer.

M hatte in ihrer letztwilligen Verfügung vom 3. Februar 2004 K als Alleinerben eingesetzt.

In der Schenkungsteuererklärung gab die Klägerin M als Schenkerin an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass M den Grundbesitz je zur Hälfte dem K und der Klägerin freigebig zugewendet habe. Für die Zuwendung der M an die Klägerin setzte das FA mit Bescheid vom 2. März 2007 die Schenkungsteuer auf 2.616 € fest. Hiervon wurden 1.464 € zinslos gestundet.

Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Annahme einer Schenkung durch M wandte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, dass K als Zwischenerwerber nicht bereichert gewesen sei, soweit er den von M erhaltenen Grundbesitz sogleich zur Hälfte an die Klägerin weitergeschenkt habe. Das gelte auch, wenn zivilrechtlich von zwei Schenkungen auszugehen sei. Die Weitergabe an die Klägerin sei vorgezeichnet gewesen, weil die Kettenschenkung zwischen M, K und der Klägerin abgestimmt gewesen sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1733 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 2. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine freigebige Zuwendung der M an die Klägerin liegt entgegen der Auffassung des FG nicht vor.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178). Eine Bereicherung des Empfängers ist gegeben, wenn dieser über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 900, und vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a aa).

b) Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der Schenkung übertragen und wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem Dritten zu, ist für die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2005 II R 54/03, BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 68a; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rz 94; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 98; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 148b; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 237).

Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128). Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).

Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den Dritten vor.

c) Ob ein Bedachter über einen zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen einem Dritten zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412). Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben (vgl. Piltz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1994, 55). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Für die Annahme einer Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1962 II 218/59 U, BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten die Weiterschenkung an den Dritten vereinbart, kann der Bedachte über den Gegenstand nicht frei verfügen.

Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim Bedachten spricht für sich allein genommen nicht für eine Weitergabeverpflichtung (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Reymann, ZEV 2006, 55; a.A. Schuhmann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2012, 79; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.3.). Aus diesem Grund ist eine Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon deshalb anzunehmen, weil die Schenkung und die Weiterschenkung in zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden Weiterschenkung nicht tatsächlich als Eigentümer nutzen konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).

Von einer Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten kann auszugehen sein, wenn dieser noch vor Ausführung der freigebigen Zuwendung an ihn den Gegenstand an einen Dritten weiterschenkt. In diesem Fall kann die Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten fehlen. Entscheidend sind jedoch auch hier die Umstände des Einzelfalls. Indiz für eine fehlende Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten kann insbesondere sein, dass die Schenkung und die Weiterschenkung in einer notariellen Urkunde vereinbart werden. Selbständige Schenkungen verschiedener Personen sind zwar nicht lediglich deshalb eine einheitliche Schenkung eines Zuwendenden, weil sie in einer Vertragsurkunde zusammengefasst sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Die Zusammenfassung einer Schenkung und einer sich anschließenden Weiterschenkung eines Grundstücks in einer Urkunde führt aber zu einer zeitgleichen Vereinbarung von Schenkung und Weiterschenkung, so dass der zuerst Bedachte damit regelmäßig keine Entscheidungsfreiheit in Bezug auf das weitergeschenkte Grundstück erlangen wird. Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus dem Vertrag oder den Umständen eindeutig etwas anderes ergibt.

d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist, wenn Eltern ein Grundstück schenkweise auf ein Kind übertragen und das Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das Kind seinen Eltern gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist, schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht von einer Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen werden.

Eltern haben regelmäßig kein Interesse daran, ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen; gewollt ist vielmehr die Übertragung des Vermögens auf die eigenen Kinder (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 7 Rz 127; Gebel, ZEV 2005, 263, 264; Reymann, ZEV 2006, 55; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.4.). Für eine Zuwendung allein an das eigene Kind sprechen auch besondere Vereinbarungen im Schenkungsvertrag, die eine Anrechnung der Zuwendung auf den gesetzlichen Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch (§§ 2326 f. BGB) des Kindes sowie die Begründung eines Rückübertragungsanspruchs des zuwendenden Elternteils für bestimmte Fälle (wie z.B. das Vorversterben des Kindes) regeln. Nicht maßgebend ist, dass auch bei einer Zuwendung von Eltern an das Schwiegerkind nach Scheitern der Ehe Rückforderungsansprüche der Eltern nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage und nach Bereicherungsrecht entstehen können (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184, 190). Diese Rückforderungsansprüche lassen nicht den Schluss zu, dass Eltern ihr Vermögen zum Teil auf das Schwiegerkind übertragen wollen.

Die freigebige Zuwendung von Vermögen an das eigene Kind liegt auch wegen der damit verbundenen güterrechtlichen Folgen im Interesse der Eltern und des Kindes selbst. Der Wert der Zuwendung wird bei einem Kind, das mit seinem Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebt, dem Anfangsvermögen des Kindes hinzugerechnet (§ 1374 Abs. 2 BGB). Damit unterliegt das dem Kind zugewendete Vermögen im Rahmen des Zugewinnausgleichs nicht der Ausgleichspflicht (vgl. Palandt/ Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 1374 Rz 6). Wenn Eltern erreichen wollen, dass ihr Kind auch im Fall der Ehescheidung von der Schenkung profitiert, müssen sie ihr Kind direkt beschenken (BGH-Urteil in BGHZ 184, 190, unter B.I.2.b cc).

In Fällen dieser Art kommt es wegen der Anknüpfung an das Zivilrecht und der durch die Zuwendung der Eltern ausgelösten Rechtsfolgen schenkungsteuerrechtlich nicht darauf an, ob die Beteiligten von vornherein durch abgestimmtes Verhalten im Wege eines Gesamtplans auf eine Schenkung durch die Eltern an das Kind und eine anschließende Weiterschenkung eines Teils des geschenkten Gegenstands durch das Kind an seinen Ehegatten hingewirkt haben.

Von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung kann insoweit ebenfalls nicht ausgegangen werden. Zum einen sind im Hinblick auf die zivilrechtlichen Rechtsfolgen regelmäßig beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorhanden. Zum anderen steht es auch Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und daher ebenfalls aufzuheben. Eine der Schenkungsteuer unterliegende Zuwendung der M an die Klägerin ist nicht gegeben.

a) Zivilrechtlich liegen zwei Schenkungen zwischen verschiedenen Personen vor, und zwar eine unentgeltliche Zuwendung von Wohnungseigentum durch die Übergeberin M an ihren Sohn K und eine Zuwendung des hälftigen Wohnungseigentums durch K an seine Ehefrau, die Klägerin, soweit jeweils der Wert der Zuwendung den Wert der zugunsten der M vereinbarten Gegenleistungen übersteigt. Dagegen fehlt es zivilrechtlich an einer Zuwendung der M an die Klägerin. Diese Beurteilung ist auch schenkungsteuerrechtlich zugrunde zu legen.

b) M hat den übertragenen Grundbesitz ausschließlich ihrem Sohn K und nicht anteilig ihrer Schwiegertochter, der Klägerin, zugewendet. Die Schenkung der M an K war bereits ausgeführt, als K den ihm zugewendeten Grundbesitz zur Hälfte auf die Klägerin übertragen hat. Eine ausgeführte Grundstücksschenkung setzt --was vorliegend gegeben war-- ein wirksames Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786). Mit Abschluss des Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) hatte M als Schenkerin alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan; K konnte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch beantragen und damit den Eintritt der --dinglichen-- Rechtsänderung herbeiführen. Für eine ausgeführte Grundstücksschenkung war nicht erforderlich, dass K den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).

c) K hatte nach der Zuwendung des Grundbesitzes durch M eine eigene Entscheidungsmöglichkeit über die weitere Verwendung des Grundbesitzes. Der zwischen M und K geschlossene Überlassungsvertrag enthielt nach den Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) keine Verpflichtung des K zur Weiterübertragung eines hälftigen Miteigentumsanteils am überlassenen Grundbesitz auf die Klägerin.

Die Umstände, die nach Auffassung des FG dafür sprechen sollen, dass K hinsichtlich des an die Klägerin weitergereichten Grundbesitzes nicht bereichert gewesen und deshalb insoweit eine Zuwendung der M an die Klägerin anzunehmen sei, rechtfertigen nicht die Annahme, dass K der M gegenüber zu einer Weiterübertragung auf die Klägerin verpflichtet gewesen ist. Der Abschluss der Verträge in einem Zug in unmittelbar aufeinanderfolgenden Urkunden spricht nicht für eine solche Verpflichtung. Dies gilt selbst für den Fall, dass M im Rahmen einer Vorbesprechung beim Notar mit der Weitergabe an die Klägerin einverstanden gewesen ist. Das bloße Einverständnis der M mit der Weiterschenkung durch K reicht nicht aus, um eine Zuwendung der M an die Klägerin annehmen zu können. Ein aufgrund der familiären Verbundenheit vermutetes abgestimmtes Verhalten der Vertragsbeteiligten ist als solches ebenfalls nicht geeignet, die Schenkungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht abweichend von der Zivilrechtslage zu beurteilen. Das FG hat keine Gründe dafür genannt, warum M ihren Sohn K verpflichtet haben sollte, den aus ihrem Vermögen stammenden Grundbesitz zum Teil auf die Klägerin zu übertragen. Einen Anlass zur Weiterübertragung hatte allein K aufgrund seiner Ehe mit der Klägerin.

d) Gegen eine Zuwendung der M an die Klägerin spricht zudem, dass sich K die Zuwendung der M in voller Höhe auf seinen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch anrechnen lassen muss. K war zwar zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) testamentarisch eingesetzter Alleinerbe der M. Dies bedeutet aber nicht, dass die im Vertrag festgelegte Anrechnung keine Wirkungen entfalten könnte. Denn M steht es frei, die Erbeinsetzung jederzeit zu ändern und K von der Erbfolge nach ihrem Tod auszuschließen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt im Mai 2002 von ihrem damaligen Lebensgefährten (L) ein Darlehen in Höhe von … €, das sie absprachegemäß zur Tilgung eines Bankdarlehens verwendete und auf Aufforderung des L im Mai 2008 zurückzahlte. Der Forderung des L, "gesetzliche Zinsen" in Höhe von 4 % für das Darlehen zu zahlen, kam sie nicht nach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, der sich aus der unentgeltlichen Überlassung des Darlehens ergebende Zinsvorteil unterliege als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer, und setzte gegen die Klägerin demgemäß Schenkungsteuer fest. Das FA ging dabei von einem Jahreswert der Zinsen von … € (5,5 % von … €), von einer Laufzeit des Darlehens von sechs Jahren und einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 aus. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1950 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die Gewährung des zinslosen Darlehens erfülle die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung des L an die Klägerin. Das FA sei auch zu Recht von einem Kapitalisierungszinssatz von 5,5 % ausgegangen.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2002 geltenden Fassung (ErbStG) i.V.m. § 13 und § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Die zinslose Darlehensgewährung sei nicht freigebig erfolgt. L habe sie --die Klägerin-- nicht bereichern, sondern sie von der darlehensgewährenden Bank und ihrem damaligen Ehemann unabhängig machen wollen. Sie habe zudem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Darlehensgewährung gegenüber ihrem damaligen Ehemann auf sämtliche Ansprüche aus ihrem Ehevertrag verzichtet sowie wegen der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L ihre Tätigkeit als … reduziert. Davon abgesehen habe das FA den Zinsvorteil unzutreffend bewertet. Der marktübliche Zinssatz für eine Kapitalanlage habe im Zeitraum der Darlehensgewährung bei durchschnittlich 2,12 % gelegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2010 und den Schenkungsteuerbescheid vom 23. März 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung des L an die Klägerin vorliege und das FA den Wert dieser Zuwendung zutreffend bestimmt habe.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11, und vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9, je m.w.N.).

a) Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstands, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Dabei kommen als rechtliche Abhängigkeit, welche die Unentgeltlichkeit ausschließt und die Entgeltlichkeit begründet, Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung) als auch durch Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder eines entsprechenden Rechtszwecks (kausale Verknüpfung) in Betracht (BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht es dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung nicht entgegen, wenn zivilrechtlich keine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegeben ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366).

b) Der zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung erforderliche (einseitige) Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Naturalobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt, wenn er also in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten, und auch einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck nicht als gegeben ansieht (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa, und vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.a). Eine exakte juristische Subsumtion ist dabei nicht erforderlich (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa und bb).

2. Diese Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung sind im Streitfall erfüllt.

a) Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, liegt in der zinslosen Gewährung eines Darlehens bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; zuletzt BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, m.w.N.). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist eine Vermögensminderung (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; BFH-Beschluss vom 20. September 2010 II B 7/10, BFH/NV 2010, 2280, Rz 10). Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 20).

Gegenstand der Zuwendung bei einer zinslosen Darlehensgewährung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil und nicht der Teilbetrag des Kapitals, dessen Zuwendung nicht durch die gemäß § 12 Abs. 3 oder Abs. 1 BewG abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird (BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300). Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 18).

b) Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass L und die Klägerin Partner einer nichtehelichen (eheähnlichen) Lebensgemeinschaft waren und L das zinslose Darlehen der Klägerin im Zusammenhang mit der Eingehung der Lebensgemeinschaft gewährt hat.

aa) Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass sie auf Dauer angelegt ist, daneben keine weitere Lebensgemeinschaft gleicher Art zulässt und sich durch innere Bindungen auszeichnet, die ein gegenseitiges Einstehen der Partner füreinander begründen, also über die Beziehungen einer reinen Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft hinausgehen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1992  1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, unter C.II.1.; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Januar 1993 VIII ARZ 6/92, BGHZ 121, 116).

Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft zeichnet sich somit durch vielfältige persönliche und materielle Beziehungen aus. Zuwendungen zwischen den Lebensgefährten, die der Verwirklichung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft dienen, haben demgemäß zivilrechtlich nach denselben Grundsätzen, wie sie für Zuwendungen zwischen Ehegatten gelten, keinen Schenkungscharakter (BGH-Urteil vom 9. Juli 2008 XII ZR 179/05, BGHZ 177, 193).

bb) Schenkungsteuerrechtlich ist dies ebenso wenig maßgebend wie die zivilrechtliche Beurteilung von Zuwendungen zwischen Ehegatten. Sog. unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen sind nicht deswegen von der Schenkungsteuer ausgenommen, weil sie --wegen ihres spezifisch ehebezogenen Charakters-- zivilrechtlich keine Schenkungen i.S. der §§ 516 ff. BGB darstellen. Die Schenkungsteuerpflicht unbenannter Zuwendungen beurteilt sich vielmehr --nicht anders als bei sonstigen Zuwendungen-- nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die danach u.a. erforderliche objektive Unentgeltlichkeit der Leistung kann nicht allein deswegen verneint werden, weil der unbenannten Zuwendung besondere ehebezogene Motive zugrunde liegen (BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.a cc).

Dies gilt gleichermaßen auch für die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Wendet ein Lebensgefährte aus Anlass der Eingehung der eheähnlichen Gemeinschaft dem anderen freigebig etwas zu, ist diese Zuwendung keine Gegenleistung für die Eingehung der Gemeinschaft und die Eingehung der Gemeinschaft auch keine Gegenleistung für die Zuwendung. Allenfalls kann es sich um eine belohnende Schenkung handeln, die nach § 7 Abs. 4 ErbStG der Steuerpflicht der freigebigen Zuwendung nicht entgegensteht. Davon abgesehen kann die Eingehung einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft auch nicht in Geld veranschlagt werden und muss daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung, ob eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung vorliegt, unberücksichtigt bleiben.

c) Die Unverzinslichkeit des Darlehens war auch im Übrigen weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung der Klägerin an L verknüpft. Das Vorbringen der Klägerin, sie habe im Zusammenhang mit der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L auf ehevertragliche Ansprüche gegen ihren seinerzeitigen Ehemann verzichtet und ihre berufliche Tätigkeit als … eingeschränkt, kann schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil das FG dazu keine Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffen und die Klägerin keine Verfahrensrüge (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) erhoben hat. Davon abgesehen können ein Verzicht der Klägerin auf Ansprüche gegen ihren damaligen Ehemann und eine (etwaige) Einschränkung ihrer Berufstätigkeit deshalb nicht als die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistungen der Klägerin für die Gewährung des zinslosen Darlehens angesehen werden, weil L hiervon keinen schenkungsteuerrechtlich zu berücksichtigenden, in Geld zu veranschlagenden Vorteil (§ 7 Abs. 3 ErbStG) hatte.

d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wurde ebenfalls verwirklicht. L kannte die Umstände, die das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung an die Klägerin begründen. Er wusste, dass er zu der zinslosen Darlehensgewährung weder rechtlich verpflichtet war noch eine mit der Zinslosigkeit in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung erhielt. Eine exakte juristische Subsumtion durch L war für den Willen zur Freigebigkeit nicht erforderlich.

3. Das FA hat die Steuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Es ist zu Recht von dem in § 15 Abs. 1 BewG bestimmten Zinssatz von 5,5 % je Jahr und von einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ausgegangen.

a) Ein anderer Jahreswert des Nutzungsvorteils als 5,5 % steht im Sinne dieser Vorschrift nicht bereits dann fest, wenn der Darlehensgeber oder der Darlehensnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätte erzielen können. Vergleichsmaßstab ist vielmehr der marktübliche Zinssatz, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre.

Von diesem Verständnis des § 15 Abs. 1 BewG geht auch der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Januar 2000 S 3104/06 (Deutsches Steuerrecht 2000, 204) aus. Nach diesem Erlass kommt es für die Frage, wie der Nutzungsvorteil eines unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehens zu bewerten ist, darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für ein derartiges Darlehen unter 5,5 % liegt. Weise ein Steuerpflichtiger nach, dass der marktübliche Zinssatz für eine gleichartige Kapitalanlage unter dem gesetzlich festgelegten Zinssatz von 5,5 % liege, könne für die Bewertung des Nutzungsvorteils von dem nachgewiesenen Zinssatz ausgegangen werden.

Diese Beurteilung entspricht auch der auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beruhenden Bewertung des Vorteils eines Arbeitnehmers aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens. Der einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigende Vorteil des Arbeitnehmers liegt dabei im Unterschied zwischen dem vom Arbeitgeber geforderten Zins und dem marktüblichen Zins für das Darlehen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Auf die Rendite, die der Arbeitnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehens erzielen könnte, kommt es nicht an (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2008 IV C 5-S 2334/07/0009, BStBl I 2008, 892).

b) Das Feststehen eines anderen Werts kann demgemäß nicht damit begründet werden, dass L oder die Klägerin bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätten erzielen können. Vielmehr kommt es darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für die Aufnahme eines Darlehens über … € im Mai 2002 durch die Klägerin zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen, also insbesondere ohne die Vereinbarung von Sicherheiten, niedriger als 5,5 % gewesen wäre. Dass dies der Fall gewesen wäre, hat weder das FG festgestellt noch bringt das die Klägerin vor.

c) Bei der Kapitalisierung des Nutzungsvorteils nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG sind das FG und das FA zutreffend von der tatsächlichen Laufzeit des Darlehens ausgegangen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Der Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ergibt sich aus § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG.

I. Die Ehefrau (E) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) schloss im Juli 2003 bei der ... Lebensversicherung (B) einen Rentenversicherungsvertrag gegen einen einmaligen Gesamtbeitrag von 150.000 € ab. Den Beitrag entrichtete der Kläger. Die Rente sollte gezahlt werden, solange E lebt. Für den Fall, dass E verstirbt, bevor die gezahlte Rente den Beitrag erreicht, wurde vereinbart, dass B den Unterschiedsbetrag an den Kläger zurückzahlt.

E verstarb im Mai 2006. Sie wurde vom Kläger allein beerbt. Er erhielt zudem von B den für die Rentenversicherung gezahlten Beitrag abzüglich der gezahlten Renten erstattet, und zwar einen Betrag von 126.148 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer diesen Betrag als Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FA berechnete die Steuer im Bescheid vom 11. April 2007 wie folgt:

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 807 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG seien erfüllt. Der Kläger habe aufgrund des von B mit E geschlossenen Versicherungsvertrags die vereinbarte Versicherungssumme von 126.148 € erhalten. Dass der Kläger den Beitrag für die Versicherung gezahlt habe, sei unerheblich. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setze keine Entreicherung des Erblassers voraus. Die Bezugsberechtigung des Klägers sei auch nicht unwiderruflich gewesen. § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG sei nicht anwendbar.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Zahlung der B an ihn stelle einen nicht steuerbaren Vermögensrückfall dar. Ob seine Bezugsberechtigung aus dem Vertrag unwiderruflich gewesen sei, sei unerheblich.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 11. April 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2008 auf 11.220 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Der Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm entrichteten Beitrags abzüglich der von B gezahlten Renten unterliegt nicht gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer. Da das FG dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Ein Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 331 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei dem die Leistung an den Dritten nach dem Tod desjenigen erfolgen soll, welchem sie versprochen worden ist, führt beim Tod des Versprechensempfängers regelmäßig zu einem derartigen Erwerb von Todes wegen. Allerdings setzt die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei einem Vertrag zugunsten Dritter voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tod des Erblassers als Zuwendenden eintritt. Daher verlangt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine objektive Bereicherung des Dritten. Außerdem muss das Bewusstsein der Freigebigkeit vorhanden sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 2001 II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, und vom 17. Oktober 2007 II R 8/07, BFH/NV 2008, 572).

Da eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten voraussetzt (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287) und ein Vertrag zugunsten Dritter nur dann nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar ist, wenn die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist, muss es in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entgegen der Ansicht des FG ebenfalls zu einer Vermögensminderung auf der Seite des Erblassers kommen. Der BFH hat demgemäß bereits im Urteil vom 13. Mai 1998 II R 60/95 (BFH/NV 1998, 1485) ausgeführt, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Bereicherung des Begünstigten voraussetzt, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt.

Für die Beurteilung, ob die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist, kommt es nicht auf das Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden (hier: B) und dem Versprechensempfänger (hier: E), sondern auf das Valutaverhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem Dritten (hier: Kläger) an (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 572).

2. Der von B mit E vereinbarte Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm entrichteten Beitrags abzüglich der gezahlten Renten erfüllt nicht diese Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Es fehlt hinsichtlich des durch den (vorzeitigen) Tod der E aufschiebend bedingten Rückzahlungsanspruchs an der erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen E und dem Kläger. Nicht E, sondern der Kläger hatte den Versicherungsbeitrag gezahlt. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats entscheidend.

Der Senat teilt somit für die vorliegende Fallgestaltung die aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Leistungen aus einer Lebensversicherung beim Erwerb durch einen Bezugsberechtigten der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegen. Dies ist nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 der Fall, wenn im Valutaverhältnis zwischen dem Versprechensempfänger (Versicherungsnehmer und Erblasser) und dem Begünstigten eine freigebige Zuwendung vorliegt. Hat ein Bezugsberechtigter eines Lebensversicherungsvertrags die Prämien ganz oder teilweise gezahlt, ist die Versicherungsleistung gemäß R E 3.7 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 nach dem Verhältnis der vom Versicherungsnehmer/Erblasser gezahlten Versicherungsbeiträge zu den insgesamt gezahlten Versicherungsbeiträgen aufzuteilen; nur dieser Teil unterliegt der Erbschaftsteuer. Diese Grundsätze gelten nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2011 auch, wenn ein Anspruch aus einer noch nicht fälligen Lebensversicherung übertragen wird, bei der der Erwerber die Versicherungsbeiträge bisher ganz oder teilweise gezahlt hat.

Eine R E 3.7 Abs. 2 ErbStR 2011 entsprechende Regelung hatten bereits die im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen ergangenen gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. Februar 2010 (BStBl I 2010, 194) getroffen, und zwar mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle. Diese Erlasse beruhten auf den Rechtsgrundsätzen, die im BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 38/07 (BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876) im Hinblick auf die Bereicherung des Nacherben entwickelt wurden. Danach schließt § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beim Nacherben die steuerliche Erfassung von Vermögenswerten aus, die er selbst durch Baumaßnahmen auf einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der Nacherbfolge geschaffen hat.

Die Finanzverwaltung hat somit die von ihr früher in R 10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003 vertretene Auffassung aufgegeben, nach der die Steuerpflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG grundsätzlich nicht dadurch entfällt, dass der Bezugsberechtigte die Prämien ganz oder teilweise anstelle des Versicherungsnehmers gezahlt hat. Anders als in R 10 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2003 vorgesehen macht die Finanzverwaltung die Unanwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei dem Erwerb eines Anspruchs aus einer Lebensversicherung nicht mehr davon abhängig, dass der Prämienzahler von vornherein sowohl für den Erlebens- als auch für den Todesfall unwiderruflich bezugsberechtigt ist. Vielmehr kommt es nach der --zutreffenden-- Ansicht der Finanzverwaltung lediglich darauf an, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die versicherte Person oder der Bezugsberechtigte die Versicherungsbeiträge gezahlt hat (ebenso Urteile des FG München vom 26. Juli 2006  4 K 4359/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1921; des FG Nürnberg vom 9. Februar 1967 II 308/65, EFG 1967, 354, und des FG Rheinland-Pfalz vom 16. Dezember 1993  4 K 1130/93, EFG 1994, 665; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 520; Weinmann in Moench/Weinmann, § 3 ErbStG Rz 163; Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 269.1; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 293; a.A. Urteile des Hessischen FG vom 11. April 1989 X 182-183/82 u.a., EFG 1989, 518, und des Niedersächsischen FG vom 24. Februar 1999 III 334/94, EFG 1999, 1141, sowie vom 16. November 2005  3 K 47/04, EFG 2006, 910).

Es kann demnach auf sich beruhen, ob E im Innenverhältnis zum Kläger berechtigt sein sollte, über den Rückzahlungsanspruch frei zu verfügen und ihn statt dem Kläger einem beliebigen Dritten zuzuwenden. Bei der vorliegenden Fallgestaltung kann nichts anderes gelten als bei einer Lebensversicherung, bei der es nicht auf die unwiderrufliche Bezugsberechtigung des Bezugsberechtigten ankommt, sondern lediglich darauf, dass der Bezugsberechtigte die Prämien für den Versicherungsnehmer gezahlt hat.

3. Die Erbschaftsteuer errechnet sich danach wie folgt:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit K verheiratet. Die Ehegatten leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

K erhielt von seiner Mutter (M) mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10. November 2006 (URNr. 1676) Wohnungseigentum, bestehend aus einer Eigentumswohnung und damit verbundenen Miteigentumsanteilen an weiteren Grundstücken. Als Gegenleistungen wurden zugunsten der M ein dinglich gesichertes Wohnungsrecht bestellt sowie durch eine Reallast gesicherte Ansprüche auf Wart und Pflege und ein Anspruch auf ein standesgemäßes Begräbnis eingeräumt. Die Überlassung des Grundbesitzes sollte unentgeltlich erfolgen, soweit die Gegenleistungen den Wert der Zuwendung nicht erreichen sollten. K hatte sich den Wert der Zuwendung auf seinen gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch am Nachlass der M anrechnen zu lassen. Eine Ausgleichung nach § 2050 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. M verzichtete auf die Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Die Vertragsbeteiligten waren sich über den Eigentumsübergang einig. M bewilligte die Eintragung der Auflassung in das Grundbuch.

Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 10. November 2006 (URNr. 1677) übertrug K die Hälfte des ihm überlassenen Grundbesitzes auf die Klägerin. Diese trat neben K in alle dinglich gesicherten Verpflichtungen gegenüber der M ein. K sollte berechtigt sein, u.a. im Fall einer Ehescheidung oder bei einem Vorversterben der Klägerin die Rückübertragung des an sie überlassenen Grundbesitzes gegen Ausgleich der anteiligen Werterhöhung zu verlangen. Im Übrigen sollte die Überlassung unentgeltlich und ohne jegliche Gegenleistung erfolgen. Die Vertragsbeteiligten erklärten die Auflassung. Die Eintragung des Miteigentums der Klägerin sollte im Wege der Kettenauf-lassung erfolgen; K verzichtete insoweit auf seine Zwischen-eintragung als Alleineigentümer.

M hatte in ihrer letztwilligen Verfügung vom 3. Februar 2004 K als Alleinerben eingesetzt.

In der Schenkungsteuererklärung gab die Klägerin M als Schenkerin an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass M den Grundbesitz je zur Hälfte dem K und der Klägerin freigebig zugewendet habe. Für die Zuwendung der M an die Klägerin setzte das FA mit Bescheid vom 2. März 2007 die Schenkungsteuer auf 2.616 € fest. Hiervon wurden 1.464 € zinslos gestundet.

Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Annahme einer Schenkung durch M wandte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, dass K als Zwischenerwerber nicht bereichert gewesen sei, soweit er den von M erhaltenen Grundbesitz sogleich zur Hälfte an die Klägerin weitergeschenkt habe. Das gelte auch, wenn zivilrechtlich von zwei Schenkungen auszugehen sei. Die Weitergabe an die Klägerin sei vorgezeichnet gewesen, weil die Kettenschenkung zwischen M, K und der Klägerin abgestimmt gewesen sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1733 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 2. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine freigebige Zuwendung der M an die Klägerin liegt entgegen der Auffassung des FG nicht vor.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178). Eine Bereicherung des Empfängers ist gegeben, wenn dieser über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 900, und vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a aa).

b) Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der Schenkung übertragen und wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem Dritten zu, ist für die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2005 II R 54/03, BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 68a; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rz 94; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 98; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 148b; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 237).

Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128). Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).

Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den Dritten vor.

c) Ob ein Bedachter über einen zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen einem Dritten zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412). Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben (vgl. Piltz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1994, 55). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Für die Annahme einer Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1962 II 218/59 U, BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten die Weiterschenkung an den Dritten vereinbart, kann der Bedachte über den Gegenstand nicht frei verfügen.

Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim Bedachten spricht für sich allein genommen nicht für eine Weitergabeverpflichtung (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Reymann, ZEV 2006, 55; a.A. Schuhmann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2012, 79; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.3.). Aus diesem Grund ist eine Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon deshalb anzunehmen, weil die Schenkung und die Weiterschenkung in zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden Weiterschenkung nicht tatsächlich als Eigentümer nutzen konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).

Von einer Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten kann auszugehen sein, wenn dieser noch vor Ausführung der freigebigen Zuwendung an ihn den Gegenstand an einen Dritten weiterschenkt. In diesem Fall kann die Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten fehlen. Entscheidend sind jedoch auch hier die Umstände des Einzelfalls. Indiz für eine fehlende Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten kann insbesondere sein, dass die Schenkung und die Weiterschenkung in einer notariellen Urkunde vereinbart werden. Selbständige Schenkungen verschiedener Personen sind zwar nicht lediglich deshalb eine einheitliche Schenkung eines Zuwendenden, weil sie in einer Vertragsurkunde zusammengefasst sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Die Zusammenfassung einer Schenkung und einer sich anschließenden Weiterschenkung eines Grundstücks in einer Urkunde führt aber zu einer zeitgleichen Vereinbarung von Schenkung und Weiterschenkung, so dass der zuerst Bedachte damit regelmäßig keine Entscheidungsfreiheit in Bezug auf das weitergeschenkte Grundstück erlangen wird. Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus dem Vertrag oder den Umständen eindeutig etwas anderes ergibt.

d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist, wenn Eltern ein Grundstück schenkweise auf ein Kind übertragen und das Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das Kind seinen Eltern gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist, schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht von einer Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen werden.

Eltern haben regelmäßig kein Interesse daran, ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen; gewollt ist vielmehr die Übertragung des Vermögens auf die eigenen Kinder (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 7 Rz 127; Gebel, ZEV 2005, 263, 264; Reymann, ZEV 2006, 55; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.4.). Für eine Zuwendung allein an das eigene Kind sprechen auch besondere Vereinbarungen im Schenkungsvertrag, die eine Anrechnung der Zuwendung auf den gesetzlichen Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch (§§ 2326 f. BGB) des Kindes sowie die Begründung eines Rückübertragungsanspruchs des zuwendenden Elternteils für bestimmte Fälle (wie z.B. das Vorversterben des Kindes) regeln. Nicht maßgebend ist, dass auch bei einer Zuwendung von Eltern an das Schwiegerkind nach Scheitern der Ehe Rückforderungsansprüche der Eltern nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage und nach Bereicherungsrecht entstehen können (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184, 190). Diese Rückforderungsansprüche lassen nicht den Schluss zu, dass Eltern ihr Vermögen zum Teil auf das Schwiegerkind übertragen wollen.

Die freigebige Zuwendung von Vermögen an das eigene Kind liegt auch wegen der damit verbundenen güterrechtlichen Folgen im Interesse der Eltern und des Kindes selbst. Der Wert der Zuwendung wird bei einem Kind, das mit seinem Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebt, dem Anfangsvermögen des Kindes hinzugerechnet (§ 1374 Abs. 2 BGB). Damit unterliegt das dem Kind zugewendete Vermögen im Rahmen des Zugewinnausgleichs nicht der Ausgleichspflicht (vgl. Palandt/ Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 1374 Rz 6). Wenn Eltern erreichen wollen, dass ihr Kind auch im Fall der Ehescheidung von der Schenkung profitiert, müssen sie ihr Kind direkt beschenken (BGH-Urteil in BGHZ 184, 190, unter B.I.2.b cc).

In Fällen dieser Art kommt es wegen der Anknüpfung an das Zivilrecht und der durch die Zuwendung der Eltern ausgelösten Rechtsfolgen schenkungsteuerrechtlich nicht darauf an, ob die Beteiligten von vornherein durch abgestimmtes Verhalten im Wege eines Gesamtplans auf eine Schenkung durch die Eltern an das Kind und eine anschließende Weiterschenkung eines Teils des geschenkten Gegenstands durch das Kind an seinen Ehegatten hingewirkt haben.

Von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung kann insoweit ebenfalls nicht ausgegangen werden. Zum einen sind im Hinblick auf die zivilrechtlichen Rechtsfolgen regelmäßig beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorhanden. Zum anderen steht es auch Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und daher ebenfalls aufzuheben. Eine der Schenkungsteuer unterliegende Zuwendung der M an die Klägerin ist nicht gegeben.

a) Zivilrechtlich liegen zwei Schenkungen zwischen verschiedenen Personen vor, und zwar eine unentgeltliche Zuwendung von Wohnungseigentum durch die Übergeberin M an ihren Sohn K und eine Zuwendung des hälftigen Wohnungseigentums durch K an seine Ehefrau, die Klägerin, soweit jeweils der Wert der Zuwendung den Wert der zugunsten der M vereinbarten Gegenleistungen übersteigt. Dagegen fehlt es zivilrechtlich an einer Zuwendung der M an die Klägerin. Diese Beurteilung ist auch schenkungsteuerrechtlich zugrunde zu legen.

b) M hat den übertragenen Grundbesitz ausschließlich ihrem Sohn K und nicht anteilig ihrer Schwiegertochter, der Klägerin, zugewendet. Die Schenkung der M an K war bereits ausgeführt, als K den ihm zugewendeten Grundbesitz zur Hälfte auf die Klägerin übertragen hat. Eine ausgeführte Grundstücksschenkung setzt --was vorliegend gegeben war-- ein wirksames Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786). Mit Abschluss des Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) hatte M als Schenkerin alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan; K konnte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch beantragen und damit den Eintritt der --dinglichen-- Rechtsänderung herbeiführen. Für eine ausgeführte Grundstücksschenkung war nicht erforderlich, dass K den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).

c) K hatte nach der Zuwendung des Grundbesitzes durch M eine eigene Entscheidungsmöglichkeit über die weitere Verwendung des Grundbesitzes. Der zwischen M und K geschlossene Überlassungsvertrag enthielt nach den Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) keine Verpflichtung des K zur Weiterübertragung eines hälftigen Miteigentumsanteils am überlassenen Grundbesitz auf die Klägerin.

Die Umstände, die nach Auffassung des FG dafür sprechen sollen, dass K hinsichtlich des an die Klägerin weitergereichten Grundbesitzes nicht bereichert gewesen und deshalb insoweit eine Zuwendung der M an die Klägerin anzunehmen sei, rechtfertigen nicht die Annahme, dass K der M gegenüber zu einer Weiterübertragung auf die Klägerin verpflichtet gewesen ist. Der Abschluss der Verträge in einem Zug in unmittelbar aufeinanderfolgenden Urkunden spricht nicht für eine solche Verpflichtung. Dies gilt selbst für den Fall, dass M im Rahmen einer Vorbesprechung beim Notar mit der Weitergabe an die Klägerin einverstanden gewesen ist. Das bloße Einverständnis der M mit der Weiterschenkung durch K reicht nicht aus, um eine Zuwendung der M an die Klägerin annehmen zu können. Ein aufgrund der familiären Verbundenheit vermutetes abgestimmtes Verhalten der Vertragsbeteiligten ist als solches ebenfalls nicht geeignet, die Schenkungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht abweichend von der Zivilrechtslage zu beurteilen. Das FG hat keine Gründe dafür genannt, warum M ihren Sohn K verpflichtet haben sollte, den aus ihrem Vermögen stammenden Grundbesitz zum Teil auf die Klägerin zu übertragen. Einen Anlass zur Weiterübertragung hatte allein K aufgrund seiner Ehe mit der Klägerin.

d) Gegen eine Zuwendung der M an die Klägerin spricht zudem, dass sich K die Zuwendung der M in voller Höhe auf seinen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch anrechnen lassen muss. K war zwar zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) testamentarisch eingesetzter Alleinerbe der M. Dies bedeutet aber nicht, dass die im Vertrag festgelegte Anrechnung keine Wirkungen entfalten könnte. Denn M steht es frei, die Erbeinsetzung jederzeit zu ändern und K von der Erbfolge nach ihrem Tod auszuschließen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 5. Februar 1998 durch ihre Alleingesellschafterin, die in Luxemburg ansässige H, gegründet und am 18. Mai 1998 in das Handelsregister (HR) eingetragen. Alleinige Gesellschafterin der H war eine rechtsfähige liechtensteinische Stiftung (Stiftung). Begünstigte der Stiftung waren Mitglieder der Familie F.

An der ebenfalls in Deutschland ansässigen ... GmbH (GmbH 2) waren zunächst je zur Hälfte zwei in Liechtenstein ansässige Unternehmen beteiligt, nämlich die AG ... (A) und die C. Die Gesellschafterversammlung der GmbH 2 beschloss am 5. Februar 1998, das Stammkapital von bisher 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM zu erhöhen. Die unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter zur Übernahme der neuen Stammeinlage zugelassene Klägerin erbrachte diese Stammeinlage und das festgelegte Aufgeld von 7,5 Mio. DM in bar. Diesen Maßnahmen lag die zwischen A, C und H getroffene Kapitalerhöhungs- und Optionsvereinbarung vom 3. Februar 1998 zugrunde. Danach sollte die Kapitalerhöhung im Zuge weitreichender Investitionen erfolgen. A und C erklärten in der Vereinbarung, sie seien nicht bereit, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der GmbH 2 zu beteiligen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlangte von diesem Sachverhalt im Jahr 2002 Kenntnis. Da der von der Klägerin aufzubringende Betrag von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM niedriger war als der vom FA nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert des nach der Kapitalerhöhung auf die Klägerin entfallenden Geschäftsanteils, nahm das FA an, es lägen freigebige Zuwendungen der A und der C an die Klägerin vor, und forderte die Klägerin deshalb mit Schreiben vom 22. August 2002 zur Abgabe einer entsprechenden Schenkungsteuererklärung auf. In der Folgezeit kam es zu einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen dem FA und der Klägerin. Es ging dabei u.a. um die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als Beschenkter in Betracht kommt. Schließlich einigten sich das FA und die Klägerin für den Fall, dass durch die Kapitalerhöhung Schenkungsteuer entstanden ist, am 20. Januar 2004 dahingehend, dass als Schenker A und C und als Beschenkte die Begünstigten der Stiftung in Betracht kommen.

Das FA erließ daraufhin gegen eine Begünstigte (B) der Stiftung einen Schenkungsteuerbescheid für ihren Erwerb aus der von ihm angenommenen Schenkung der A vom 5. Februar 1998. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Bewertungsabschlag von 40 % gemäß § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (ErbStG) berücksichtigte. Auch gegen die übrigen Begünstigten der Stiftung setzte das FA Schenkungsteuer fest. Über die dagegen eingelegten Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der B statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die dagegen vom FA eingelegte Revision durch den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 9. Juli 2009 II R 47/07 (BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74) als unbegründet zurück, da keine freigebige Zuwendung der A an B vorliege. B habe aufgrund der getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen weder ein anteiliges Bezugsrecht noch einen Anteil an dem neuen Geschäftsanteil an der GmbH 2 erhalten. Es habe sich vielmehr allenfalls der Wert ihrer Begünstigung durch die Stiftung erhöht. Dieser lediglich wirtschaftliche Vorteil sei nicht Gegenstand einer Vermögensverschiebung von A auf B gewesen und sei vom FA auch nicht der Besteuerung unterworfen worden. Der Gerichtsbescheid wurde dem FA am 12. Oktober 2009 zugestellt. Das FA hob daraufhin durch Bescheide vom 13. November 2009 die gegenüber den anderen Begünstigten der Stiftung ergangenen Schenkungsteuerbescheide im Rahmen der laufenden Einspruchsverfahren auf.

Das FA setzte nunmehr durch Bescheide vom 9. November 2009 gegen die Klägerin wegen freigebiger Zuwendungen der A und der C Schenkungsteuer in Höhe von jeweils 2.739.625 DM (1.400.748 €) fest. Das FA ging dabei auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Werts des neuen Geschäftsanteils von 45.675.000 DM und des von der Klägerin gezahlten Betrags von 30 Mio. DM von einem Wert der Bereicherung von jeweils 7.837.500 DM und einem steuerpflichtigen Erwerb von je 7.827.500 DM aus. Den Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigte es nicht.

Gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer für die vom FA angenommene Zuwendung der A erhob die Klägerin Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das FG wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2136 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, es lägen Schenkungen der A und der C an die Klägerin vor. Die Klägerin habe mit der Eintragung der Kapitalerhöhung bei der GmbH 2 in das HR einen Geschäftsanteil an dieser GmbH in Höhe von nominal 22.500.000 DM originär erworben. Der nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert dieses Geschäftsanteils von 45.675.000 DM übersteige die von der Klägerin erbrachte Gegenleistung von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM. Um diese Differenz sei die Klägerin bereichert. Die Entstehung des neuen Geschäftsanteils in der Hand der Klägerin sei mit einer Entreicherung von A und C einhergegangen. Diese seien nach der Kapitalerhöhung nur noch zu je 20 % an der GmbH 2 beteiligt gewesen. Ihre Anteile an der GmbH 2 hätten ferner dadurch eine Wertminderung erfahren, dass der neue Geschäftsanteil der Klägerin proportional am bisherigen Vermögen der GmbH 2 teilhabe, ohne dass dies durch ebenfalls proportionale Anteile der bisherigen Gesellschafter an der von der Klägerin geleisteten Einlage von 30 Mio. DM ausgeglichen worden sei. Die Bereicherung der Klägerin sei zur Hälfte auf Kosten der A erfolgt. Der Bereicherung der Klägerin stehe nicht entgegen, dass diese erst zwei Tage nach Abschluss der vertraglichen Vereinbarungen vom 3. Februar 1998 gegründet worden sei. Auch die subjektiven Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG seien erfüllt. Der Wille zur (Teil-)Unentgeltlichkeit sei bei A gegeben gewesen. Es könne davon ausgegangen werden, dass Leistung und Gegenleistung bei der Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch die Klägerin nicht nach kaufmännischen Grundsätzen wie zwischen fremden Dritten ermittelt und verhandelt worden seien. A und die Klägerin seien zwar unterschiedliche Rechtssubjekte. Aufgrund der Beteiligungsstrukturen seien sie jedoch im Ergebnis im Einflussbereich derselben natürlichen Personen (Mitglieder der Familie F) gestanden. Dies spreche für eine gewisse wirtschaftliche Interessensgleichheit und nicht für Geschäftsbeziehungen wie unter fremden Dritten. Aufgrund der erheblichen Wertdifferenz in Höhe von insgesamt 15.675.000 DM sei anzunehmen, dass den Altgesellschaftern das dadurch begründete Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bekannt gewesen sei. Der Steuerfestsetzung hätten auch Festsetzungsverjährung und § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht entgegengestanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13a ErbStG sowie von § 174 Abs. 3 und § 176 Abs. 2 AO. Der Steuerfestsetzung hätten Festsetzungsverjährung und die in § 176 Abs. 2 AO getroffenen Regelungen über den Vertrauensschutz entgegengestanden. Das FG sei darüber hinaus hinsichtlich des objektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung zu Unrecht von dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswert der GmbH 2 von 76.125.000 DM ausgegangen. Der insoweit maßgebende Verkehrswert der GmbH 2 habe zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung unter Berücksichtigung der durch die Kapitalzuführung ermöglichten Erweiterungsinvestitionen 34,6 Mio. DM bis 52,5 Mio. DM und ohne deren Berücksichtigung lediglich zwischen 200.000 DM und 14,4 Mio. DM betragen. Ohne die Kapitalerhöhung hätten die für die Fortführung des Unternehmens zwingend erforderlichen Erweiterungsinvestitionen nicht durchgeführt werden können. Da die GmbH 2 ohne die Kapitalzuführung nicht überlebensfähig gewesen sei, sei sie, die Klägerin, auch nicht auf Kosten der A bereichert worden. Zudem könnten Kapitalgesellschaften nicht Zuwendende i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Jedenfalls könnten Zuwendungen von Kapitalgesellschaften, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an nahestehende Personen anzusehen seien, nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Davon abgesehen habe es bei A am Willen zur Freigebigkeit gefehlt. Zudem seien die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu Unrecht nicht gewährt worden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 9. November 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 23. August 2013 gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beitritt zum Verfahren erklärt. Nach seiner Ansicht ist der angefochtene Bescheid sowohl verfahrens- als auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Steuerfestsetzung weder Festsetzungsverjährung noch § 176 Abs. 2 AO oder sonstige verfahrensrechtliche Gründe entgegenstehen und dass A als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es hat aber zu Unrecht angenommen, dass das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswerts festgestellt werden kann. Maßgebend ist insoweit vielmehr eine Bewertung nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Zudem hat das FG übersehen, dass möglicherweise die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu gewähren sind.

1. Der Steuerbescheid vom 9. November 2009 durfte ergehen, obwohl bei seinem Erlass die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abgelaufen war. Dies ergibt sich aus § 174 Abs. 3 AO. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt.

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden.

aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (BFH-Urteile vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 22, und vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075, Rz 16, jeweils m.w.N.). § 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der fehlerhaften Annahme des Finanzamts zunächst ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden war (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458). Der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Bescheid kann dabei bereits vor der bestandskräftigen Aufhebung des als fehlerhaft erkannten Bescheids erlassen werden (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 31).

bb) Der Sachverhalt, der in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid berücksichtigt werden muss, muss identisch sein. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 AO einheitlich auszulegen; deshalb können für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.).

Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23; in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17; vom 16. April 2013 IX R 22/11, BFHE 241, 136, Rz 13, und vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 21, jeweils m.w.N.). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17).

cc) Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss --in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO-- für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.). An der Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch später-- ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.).

dd) § 174 Abs. 3 AO gestattet auch die Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der zuerst erlassene oder beabsichtigte Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betraf oder betreffen sollte (BFH-Urteile vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687, und vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Die fehlerhafte Annahme des Finanzamts muss in diesem Fall für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen sein, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es ist nicht erforderlich, dass dieser Steuerpflichtige zu dem Einspruchs- oder Klageverfahren des anderen Steuerpflichtigen hinzugezogen oder beigeladen worden war. § 174 Abs. 3 AO unterscheidet sich dadurch von den Fällen des § 174 Abs. 4 und 5 AO (BFH-Urteile vom 1. August 1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788, und in BFH/NV 1989, 687). Gleiches gilt, wenn es nicht um die Änderung, sondern um die von § 174 Abs. 3 AO ebenfalls zugelassene Nachholung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem Dritten, also eine erstmalige Steuerfestsetzung diesem gegenüber geht.

ee) Die Nichtberücksichtigung ist i.S. des § 174 Abs. 3 AO erkennbar, wenn der Steuerpflichtige, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht, bei verständiger Würdigung erkennen musste, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt annahm, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es reicht dabei aus, wenn die Annahme des Finanzamts für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf erkennbar war (BFH-Urteil in BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458).

Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 28).

ff) Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt, ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Maßgebend ist somit die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder vorgenommen hat, nicht aber die Festsetzungsfrist für den auf § 174 Abs. 3 AO gestützten neuen Bescheid (Urteil des FG Düsseldorf vom 26. Oktober 2006  11 K 3205/05 G, F, EFG 2007, 318, unter 2.c, durch den BFH inzident gebilligt in dem dazu ergangenen Revisionsurteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 20 ff., 61).

b) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO sind danach im Streitfall erfüllt. Die Annahme des FA, im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anteils an der GmbH 2 durch die Klägerin im Rahmen der Kapitalerhöhung lägen freigebige Zuwendungen an die Begünstigten der Stiftung vor, hat sich aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 als unrichtig herausgestellt. Für die Klägerin war erkennbar, dass das FA aufgrund dieser Annahme ihr gegenüber keine Schenkungsteuer festgesetzt hatte. Das FA hatte zunächst die Klägerin als Bedachte angesehen und sie deshalb zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert. Erst nach einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen der Klägerin und dem FA hatten sich diese dahingehend geeinigt, dass als Schenker A und C und als Bedachte die Begünstigten der Stiftung und nicht die Klägerin in Betracht kommen. Für die Klägerin war somit erkennbar, dass das FA entgegen seiner ursprünglichen Ansicht die Schenkungsteuer nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festsetzte. Dies genügt für die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO.

Die für die Schenkungsteuer gegenüber den Begünstigten der Stiftung laufende Festsetzungsfrist war gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO beim Erlass des Steuerbescheids vom 9. November 2009 noch nicht abgelaufen, da zu diesem Zeitpunkt über die Klage bzw. die Einsprüche der Begünstigten der Stiftung gegen die ihnen gegenüber ergangenen Schenkungsteuerbescheide noch nicht unanfechtbar entschieden war. Der durch Art. 17 Nr. 9 Buchst. b des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) eingefügte § 171 Abs. 3a Satz 1 AO gilt nach Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (Art. 18 Nr. 3 Buchst. b StBereinG 1999) für alle bei Inkrafttreten des StBereinG 1999 (Art. 28 Abs. 2 StBereinG 1999: 30. Dezember 1999) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87, unter II.3.b) und somit auch im Streitfall.

2. Die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin war auch nicht aufgrund des § 176 Abs. 2 AO ausgeschlossen.

a) Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen (BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40; vom 28. September 1987 VIII R 163/84, BFHE 154, 375, BStBl II 1989, 50; vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, und vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314). Für den Erlass erstmaliger Steuerbescheide gilt § 176 Abs. 2 AO nicht (BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.c; BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2002 XI B 21/02, BFH/NV 2003, 593, unter 2., und vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088, unter 3.b). Mit den Begriffen der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids verweist § 176 AO nach seinem Wortlaut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Beschluss vom 23. April 2010 V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782).

b) Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Zum einen hat der BFH im Urteil in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 weder ausdrücklich noch sinngemäß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Es gab vor dem Erlass dieses Urteils keine derartige Verwaltungsvorschrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine (mittelbar) zum Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung gehörende GmbH im Zuge einer Kapitalerhöhung bei einer anderen Gesellschaft den neuen Geschäftsanteil zu einer Einlage unter Wert übernimmt, darin eine freigebige Zuwendung an die Begünstigten der Stiftung liegt.

bb) Zum anderen handelt es sich bei dem Steuerbescheid vom 9. November 2009 nicht um die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, sondern um die erstmalige Festsetzung von Schenkungsteuer gegen die Klägerin.

3. Der Steuerfestsetzung standen auch nicht die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes entgegen. Abgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176 AO den Vertrauensschutz speziell regelt, ist dem Vertrauensschutz in den Fällen des § 174 Abs. 3 AO durch das Erfordernis der Erkennbarkeit der Annahme des Finanzamts, die sich später als unrichtig herausstellt, hinreichend genügt (BFH-Urteil in BFHE 241, 136, Rz 18).

Das FA hat den Steueranspruch demgemäß auch nicht verwirkt. Ein Steueranspruch wird nicht allein dadurch verwirkt, dass das Finanzamt bei seiner Sachbehandlung im Rahmen der Steuerfestsetzung eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsansicht des Finanzamts disponiert haben sollte (BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.a).

Im Übrigen setzt sich die Klägerin, die darauf hingewirkt hatte, dass die Schenkungsteuer entgegen der ursprünglichen Absicht des FA nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festgesetzt wurde, in Widerspruch zu diesem Verhalten, indem sie sich nunmehr auf Vertrauensschutz beruft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 687).

4. Das FA hat der Klägerin auch nicht verbindlich zugesagt, es werde selbst dann nicht Schenkungsteuer gegen sie festsetzen, wenn die Steuerfestsetzungen gegen die Begünstigten der Stiftung deshalb aufgehoben werden sollten, weil diese nicht Bedachte einer im vorliegenden Zusammenhang gegebenen freigebigen Zuwendung sind. Eine solche verbindliche Zusage kann der am 20. Januar 2004 erzielten Einigung zwischen der Klägerin und dem FA nicht entnommen werden.

5. Das FG hat ebenfalls zu Recht angenommen, dass A als juristische Person Schenkerin sein kann und dann, wenn der objektive und der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt sind, A die Zuwendende und die Klägerin die Bedachte ist. Entgegen der Ansicht des FG kann aber die Tatbestandsverwirklichung nicht mit dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswert begründet werden.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

aa) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11; vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9; vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, und vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 18. September 2013 II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261, Rz 11). Diese Vermögensverschiebung muss sich auf die Vermögenssubstanz (einschließlich der Überlassung eines Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung) beziehen. Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des "Schenkers" genügt demgegenüber ebenso wenig wie (abgesehen von der nunmehr in § 7 Abs. 8 ErbStG n.F. getroffenen Sonderregelung, vgl. unten II.5.a bb) eine bloße Erhöhung des Werts des Vermögens des "Bedachten" (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287, Rz 17 bis 19). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil in BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, m.w.N.).

bb) Zuwendender kann nach ständiger Rechtsprechung auch eine juristische Person sein (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; vom 29. März 2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557; vom 29. März 2006 II R 68/04, BFHE 213, 235, BStBl II 2006, 632; vom 17. Mai 2006 II R 46/04, BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720; vom 13. April 2011 II R 45/09, BFHE 233, 178, BStBl II 2011, 732, und in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930). Dass eine Kapitalgesellschaft Zuwendende sein kann, hat der Gesetzgeber nunmehr durch die Regelungen in § 7 Abs. 8 Satz 2 und § 15 Abs. 4 ErbStG i.d.F. des Art. 11 Nr. 2 und 3 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) ausdrücklich klargestellt. Diese Vorschriften wirken insoweit nicht konstitutiv, sondern geben lediglich die bereits zuvor geltende Rechtslage wieder.

b) Werden im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile zugelassen, sind sie mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR auf Kosten der Altgesellschafter bereichert, wenn der gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt.

aa) Gegenstand der Zuwendung ist der neue Geschäftsanteil. Dem steht nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt (BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.b). Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt nicht voraus, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. "Entreicherungsgegenstand" und "Bereicherungsgegenstand" brauchen nicht identisch zu sein (BFH-Urteile vom 22. Juni 2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843, Rz 13; vom 28. März 2012 II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 25, und in BFHE 240, 287, Rz 21).

bb) Die Bereicherung beruht auf einer Zuwendung der Altgesellschafter. Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und durch die proportionale Teilhabe des neuen Geschäftsanteils am bisherigen Vermögen der GmbH eine Wertminderung erfahren (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2008 II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811).

cc) Im vorliegenden Zusammenhang handelt es sich auch dann um eine Zuwendung des Altgesellschafters an den Neugesellschafter, wenn der Altgesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist und seine Gesellschafter die Zustimmung zu der Kapitalerhöhung zu den in der Gesellschafterversammlung beschlossenen Bedingungen und den Verzicht auf eine Teilnahme an der Kapitalerhöhung veranlasst haben. Dies ändert nämlich nichts daran, dass die für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderliche Vermögensverschiebung nur zwischen dem Altgesellschafter und dem Neugesellschafter gegeben ist. Zu einer Verminderung der Vermögenssubstanz kommt es ausschließlich beim Altgesellschafter, dessen Geschäftsanteil an der von der Kapitalerhöhung betroffenen Kapitalgesellschaft zwar dem Nominalwert nach unverändert bleibt, aber als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter des Altgesellschafters bleiben demgegenüber in ihrer Substanz unberührt. Eine bloße Minderung des Werts dieser Geschäftsanteile ist schenkungsteuerrechtlich ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.d).

Eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft (Altgesellschafter) und dem Neugesellschafter kann auch nicht mit dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Leistungswegs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.) begründet werden. Da einerseits der Neugesellschafter den aufgrund der Kapitalerhöhung entstehenden Anteil mit deren Eintragung in das HR originär erwirbt und andererseits der Anteil des Altgesellschafters aufgrund der Kapitalerhöhung ohne Änderung des Nominalwerts lediglich eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt, bei der die Kapitalerhöhung vorgenommen wird, gibt es keine Vermögenssubstanz, die die Gesellschafter des Altgesellschafters aus dessen Gesellschaftsvermögen entnehmen und im Rahmen einer Abkürzung des Leistungswegs dem Neugesellschafter freigebig zuwenden könnten.

dd) Welche schenkungsteuerrechtlichen Folgen sich ergeben, wenn im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung nach deutschem Recht eine vGA eines Altgesellschafters (Kapitalgesellschaft) an seine Gesellschafter ertragsteuerrechtlich erfasst wird bzw. zu erfassen wäre, kann im Streitfall auf sich beruhen, da kein solcher Sachverhalt gegeben ist. Für eine Verpflichtung Deutschlands, bei der Ausgestaltung des Schenkungsteuerrechts ausländisches Ertragsteuerrecht zu berücksichtigen, gibt es keine Grundlage. Davon abgesehen hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass im vorliegenden Zusammenhang die zuständige Finanzbehörde eine vGA der A an ihre Gesellschafter der Ertragsbesteuerung unterworfen habe.

c) Ob der neue Gesellschafter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert ist, richtet sich ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

aa) Der Wert des neuen Anteils ist auf den Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR als Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) zu ermitteln, da die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu diesem Zeitpunkt entsteht. Er entspricht dem Verkehrswert und wird im Streitfall nach der auch für die Ermittlung des Verkehrswerts anwendbaren Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (BewG) errechnet. Er wird nach § 9 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts (neuer Anteil) bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei der Feststellung des Werts sind mit Ausnahme ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen können (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3, Abs. 3 BewG). Auf typisierende Steuerwerte kann nicht zurückgegriffen werden (BFH-Urteil vom 24. November 2005 II R 11/04, BFH/NV 2006, 744).

bb) § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 109 BewG und das Stuttgarter Verfahren sind daher in diesem Zusammenhang nicht anwendbar. Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein grob typisierendes Schätzverfahren (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 II R 38/09, BFH/NV 2011, 765, Rz 12), das insbesondere aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte zu einer großen Streubreite der danach ermittelten Werte im Verhältnis zu den Verkehrswerten führt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.3.b) und daher zur Verkehrswertermittlung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen nicht geeignet ist. Vielmehr sind abgesehen von den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen alle tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu berücksichtigen, die üblicherweise vom Markt beachtet werden (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962).

cc) Bei der Bewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle (vgl. dazu im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.1.a, m.w.N.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 35 bis 38a, m.w.N.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11 BewG Rz 43 bis 50, 61 f.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 261 ff.; Wollny, Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer, 2012, Rz 61 ff.; Wassermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 183; Olbrich/Hares/Pauly, DStR 2010, 1250). Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden und führen diese zu unterschiedlichen Werten, ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Anteils im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR nach Erbringung der vom neuen Gesellschafter geschuldeten Leistungen der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte. Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018).

dd) Die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften sind erst im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung i.S. des § 10 ErbStG anzuwenden.

d) Beim Erwerb des neuen Anteils durch den Neugesellschafter gegen eine unter dem Verkehrswert liegende Einlage (Nominalwert der Stammeinlage und gegebenenfalls Aufgeld) handelt es sich nicht um eine gemischte, sondern um eine reine Schenkung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter. Die Leistung der Einlage durch den Neugesellschafter stellt keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG dar (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454; in BFH/NV 2002, 26, und in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.2.; ebenso gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Tz 2.1.2 Satz 2, Tz 2.1.4). Es liegt auch keine mittelbare Teilschenkung vor, bei der die Aufspaltung des Erwerbsgegenstandes in einen selbst erworbenen und einen geschenkten Teil nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Fremd- und Eigenleistungen zu erfolgen hat (a.A. Gebel, DStR 2003, 622, und ders. in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 119).

e) Der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung setzt auch in Fällen der vorliegenden Art voraus, dass die Altgesellschafter mit dem Willen zur Freigebigkeit gehandelt haben. Dieser Wille ist aufgrund der den Altgesellschaftern bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen zu bestimmen (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und in BFH/NV 2002, 26). Zu den Umständen, die den Altgesellschaftern bekannt gewesen sein müssen, um nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen den Willen zur Freigebigkeit annehmen zu können, gehört die Tatsache, dass der Wert des neuen Geschäftsanteils die zu leistende Einlage erheblich überstieg (BFH-Urteil in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454). Für die Frage der Erheblichkeit ist wegen der Schwierigkeiten, die mit der Unternehmensbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen insbesondere aufgrund der dazu erforderlichen, notwendigerweise von subjektiven Wertungen und Einschätzungen abhängigen Prognosen verbunden sind, nicht der absolute, sondern der relative (prozentuale) Unterschied zwischen dem ermittelten Anteilswert und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage maßgebend. Auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es dabei allerdings nicht an. Die Kenntnis der Altgesellschafter hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Neugesellschafters ergibt, ist regelmäßig prima facie zu unterstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.a).

Bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen dem bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Verkehrswert des neuen Anteils und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage muss nach der Lebenserfahrung zunächst davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter dieses Missverhältnis erkannt haben. In einem solchen Fall muss derjenige, der behauptet, zumindest dem Zuwendenden (Altgesellschafter) sei das auffallend grobe Missverhältnis nicht bekannt gewesen, dies durch konkreten Vortrag entkräften (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 13).

Unerheblich ist, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen (BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.c). Der Wille zur Freigebigkeit kann auch dann gegeben sein, wenn es den Altgesellschaftern vorrangig darum ging, für die Kontinuität des Unternehmens zu sorgen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 26).

f) Das FG hat danach zwar zu Recht angenommen, dass nicht H oder die Gesellschafter der A, sondern A als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es war aber zu Unrecht der Ansicht, das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung könne aufgrund des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswerts bejaht werden. Maßgebend ist vielmehr insoweit der nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu bestimmende Verkehrswert. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Bestimmung des Verkehrswerts des neuen Anteils nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen obliegt dem FG.

a) Das FG wird bei der nachzuholenden Bewertung (auch) zu prüfen haben, ob die von der Klägerin angeführten, nach ihrer Auffassung für den Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR maßgeblichen Umstände tatsächlich gegeben waren und welche Auswirkungen diese gegebenenfalls auf den Anteilswert und den subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung hatten. Hinsichtlich der Frage, ob sich die ursprüngliche Beteiligung der A an der GmbH 2 aufgrund der Kapitalerhöhung nicht nur quotal verringert hat, sondern sich auch der Verkehrswert der Beteiligung vermindert hat und somit die (etwaige) Bereicherung der Klägerin auf Kosten der A erfolgt ist, müssen der Verkehrswert, den diese Beteiligung im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung gehabt hätte, wenn es nicht zu der Kapitalerhöhung gekommen wäre, und der Verkehrswert der Beteiligung nach der Kapitalerhöhung und der Entrichtung der Einlage von 30 Mio. DM durch die Klägerin verglichen werden.

b) Ergibt die nachzuholende Bewertung, dass eine freigebige Zuwendung der A an die Klägerin vorliegt, ist für die Ermittlung der Bereicherung, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Bemessung der Schenkungsteuer zugrunde zu legen ist, der Steuerwert des zugewendeten Anteils an der GmbH 2 maßgebend. Dieser Steuerwert ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.

Liegen wie im Streitfall zeitnahe Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11 und § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Diese Vorschriften sind trotz der im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 festgestellten Verfassungsverstöße aufgrund der vom BVerfG getroffenen Weitergeltungsanordnung für Bewertungsstichtage bis zum 31. Dezember 2008 und somit auch im Streitfall anzuwenden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635, und in BFH/NV 2011, 765, Rz 10).

Das Stuttgarter Verfahren ist dabei ein im Regelfall geeignetes, allerdings die Gerichte nicht bindendes Schätzverfahren, von dem mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Praktikabilität nur abzuweichen ist, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile in BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635, und in BFH/NV 2011, 765, Rz 12).

Das FG wird demgemäß auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob dem Ansatz der steuerlichen Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde zu legen ist oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zu einem nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt und daher ausnahmsweise ausgeschlossen ist.

7. Das FG hat darüber hinaus übersehen, dass dann, wenn der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung der A an die Klägerin erfüllt ist, der Klägerin unter bestimmten Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zustehen.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes 2001 --StÄndG 2001-- (BGBl I 2001, 3794) bleiben u.a. Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorbehaltlich des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird; dabei hat der Schenker, wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000 DM zu bestimmen. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 StÄndG 2001 findet nach § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 2 Buchst. b StÄndG 2001 auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist, wenn die Steuerfestsetzung am 23. Dezember 2001 noch nicht bestandskräftig war. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt u.a. voraus, dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Der nach Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibende Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG mit 60 % anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg.

b) Der Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG steht in Fällen der vorliegenden Art nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt. Vielmehr ist auch im Zusammenhang mit diesen Vorschriften die schenkungsteuerrechtliche Wertung maßgebend, dass Gegenstand der Zuwendung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter der neue Geschäftsanteil ist. Entscheidend für die Anwendbarkeit des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist dabei, in welcher Höhe die Altgesellschafter vor der Kapitalerhöhung jeweils am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt waren. Der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorgesehene Freibetrag kann für die freigebige Zuwendung eines jeden Altgesellschafters beansprucht werden, der vor der Kapitalerhöhung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 ErbStG vorgesehene Aufteilung des Freibetrags betrifft nur Fälle, in denen ein einziger Schenker zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht hat.

c) Da es sich in den Fällen, bei denen im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen werden, ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, um eine reine Schenkung handelt und die Leistung der Einlage durch den neuen Gesellschafter keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG darstellt, ist der Wert der Einlage im Hinblick auf § 13a Abs. 2 ErbStG nicht von dem (gegebenenfalls nach der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibenden) Wert des neuen Anteils an der GmbH abzuziehen. Vielmehr handelt es sich bei der Einlage um Schulden und Lasten, die unter § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG fallen. Die Einlage ist daher nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des Anteils zu dessen Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Maßgebend ist dabei der anzusetzende Steuerwert des zugewendeten Anteils.

d) Wenn es für die Entscheidung darauf ankommt, wird das FG demgemäß auch zu beachten haben, dass die Klägerin unter der Voraussetzung, dass A die Erklärung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgibt, den in dieser Vorschrift vorgesehenen Freibetrag und unabhängig von einer solchen Erklärung den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG beanspruchen kann, soweit die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigungen nicht rückwirkend gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG entfallen sind. A war vor der Kapitalerhöhung am Stammkapital der GmbH 2 zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt.

Der Bewertungsabschlag ist vom halben Steuerwert des von der Klägerin erworbenen neuen Anteils an der GmbH 2 gegebenenfalls nach Abzug des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorgesehenen Freibetrags vorzunehmen. Der von der Klägerin für die Hälfte dieses Anteils aufgewendete Betrag von 15 Mio. DM stellt Erwerbsaufwand nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG dar und ist gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des halben neuen Anteils an der GmbH 2 zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts, die die ... Stiftung (S) durch Stiftungsgeschäft vom ... 2003 errichtet und die zuständige Behörde durch Genehmigung vom ... 2003 gemäß § 80 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. § 2 Abs. 1 des Berliner Stiftungsgesetzes anerkannt hat.

Nach der Satzung der von ... errichteten S vom ... 1936 sollten die Erträgnisse aus dem Stiftungsvermögen dazu dienen, die Forschungs- und Prüfungsarbeiten des Stifters und seiner Nachkommen auf dem Gebiet der Technik, insbesondere des Fahr- und Flugwesens, fortzusetzen, die Forschungs- und Prüfungsergebnisse in die Fertigung und ihre Verwendung zu überführen und wirtschaftlich zu sichern sowie den Nachkommen des Stifters Erziehung und Ausbildung zu gewährleisten insbesondere im Hinblick auf eine etwaige spätere Berufstätigkeit im Sinne des Stiftungszwecks. Bestimmungen über die Verwendung des Stiftungsvermögens bei einer Auflösung der Stiftung enthält die Satzung nicht.

S brachte die Hauptgeschäftsbereiche eines als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetriebs im Jahr 1968 in eine neu gegründete GmbH & Co. KG ein, an der sie sich als einzige Kommanditistin beteiligte. Nachdem es in der Familie des verstorbenen Stifters zwischen den Familienstämmen A und B zu Meinungsverschiedenheiten bezüglich Inhalt und Ausrichtung des Stiftungszwecks und des Stifterwillens und darauf beruhenden jahrzehntelangen Rechtsstreitigkeiten gekommen war, kündigte die S im Jahr 1999 ihre Kommanditbeteiligung an der GmbH & Co. KG. Dies führte zu weiterem Streit.

Am 28. August 2003 wurde zwischen A als dem damals amtierenden Vorstand der S und dem Aufsichtsorgan der S einerseits und den Destinatären B und C andererseits eine Vereinbarung zur Auseinandersetzung der Familienstämme nach B auf der einen Seite und der Familienstämme nach A und D auf der anderen Seite geschlossen. Der Familienstamm B sollte danach aus der S ausscheiden. S sollte zum Ausgleich dafür die Klägerin gründen und ihr über eine Treuhand als Grundstockvermögen eine atypisch stille Beteiligung an der GmbH & Co. KG in Höhe von 3.020.000 € verschaffen. Eine etwa anfallende Schenkungsteuer sollten im Innenverhältnis S zu 75 % und die Klägerin zu 25 % tragen.

Im Hinblick auf die Auseinandersetzungsvereinbarung, die wie vereinbart vollzogen wurde, wurde die Satzung der S durch Beschluss ihres Vorstandes vom ... 2003 geändert. Die Erträgnisse aus dem Stiftungsvermögen der S sollen nunmehr dazu dienen, den Nachkommen des Stifters mit Ausnahme von dessen Sohn B und dessen Nachkommen die Durchführung von Forschungs-, Entwicklungs- und Prüfarbeiten auf dem Gebiet der Technik, insbesondere des Flug- und Fahrwesens, zu ermöglichen, diese Forschungs-, Entwicklungs- und Prüfergebnisse in die Fertigung und ihre Verwendung zu überführen und wirtschaftlich zu sichern sowie den vorgenannten Nachkommen Erziehung und Ausbildung zu gewährleisten, insbesondere im Hinblick auf etwaige spätere Berufstätigkeit im Sinne des Stiftungszwecks. In die Satzung wurden ferner Regelungen aufgenommen, nach denen zur Erfüllung der Stiftungszwecke im Hinblick auf B und dessen Nachkommen eine gesonderte Stiftung errichtet wird und die S aus dem Stiftungsvermögen und den Erträgnissen eine Firmenbeteiligung zum Nominalbetrag von 3.020.000 € als Stiftungskapital in die neu zu errichtende Stiftung einbringen wird. Diese Satzungsänderungen wurden von der zuständigen Behörde genehmigt.

Der Zweck der Klägerin ist nach ihrer Satzung die Förderung der technischen Forschung und Entwicklung auch durch die Nachkommen des Stifters in dem Stamm B und der Überführung der erzielten Ergebnisse in die Fertigung, vor allem in den vom Stifter gegründeten oder von ihm erworbenen und den daraus hervorgegangenen Unternehmen der ... Gruppe und deren weitere Unterstützung im Interesse der Bewahrung der auf den Stifter zurückgehenden Unternehmensphilosophie, sowie die Gewährung von Leistungen für die Erziehung und Ausbildung der Nachkommen des Stifters in dem Stamm B und das insbesondere im Hinblick auf eine spätere Berufstätigkeit im Sinne des Stiftungszwecks. Ein Rechtsanspruch auf die Zuwendung von Stiftungsmitteln besteht nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Übertragung der atypisch stillen Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf die Klägerin einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) schenkungsteuerpflichtigen Vorgang. Das FA setzte mit dem zuletzt ergangenen Bescheid vom 30. September 2004 gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 787.325 € fest. Es ging dabei von der Steuerklasse III aus.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend machte, die Übertragung der atypisch stillen Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf sie unterliege nicht der Schenkungsteuer, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 65 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Übertragung der stillen Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf die Klägerin durch die S unterliege gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer. Die Errichtung der Klägerin könne nicht als Vollzug des ursprünglichen Stiftungsgeschäfts aus dem Jahr 1936 gewertet werden. Eine Familienstiftung liege nach der zutreffenden übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten nicht vor. Die Klägerin sei nicht wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet worden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG. Die Übertragung der stillen Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf sie habe nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer geführt, weil ihr Vermögen einer auf den mutmaßlichen Stifterwillen zurückzuführenden dauerhaften Zweckbindung unterliege und die Vermögensübertragung durch die S auf dieser Grundlage von der Stiftungsaufsicht genehmigt worden sei. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 18. Januar 1923 VI A 1/23 (RFHE 11, 201). Im Übrigen könne für die Vermögensübertragung von der S auf sie, die Klägerin, nichts anderes gelten als für unentgeltliche Vermögensübertragungen durch Körperschaften des öffentlichen Rechts.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. November 2006 sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 11. und 19. Dezember 2003 sowie 30. September 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zutreffend angenommen hat, unterliegt der Übergang der atypisch stillen Beteiligung auf die Klägerin nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG gilt der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden als Schenkung unter Lebenden.

a) § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG erfordert ebenso wie eine freigebige Zuwendung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine unentgeltliche Vermögensübertragung. Die Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind bei beiden Vorschriften dieselben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a aa). Unentgeltlich ist eine Vermögensübertragung, soweit sie weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung verknüpft ist (BFH-Urteil in BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a bb).

b) Stifter kann nicht nur eine lebende natürliche Person, sondern auch eine juristische Person und somit auch eine rechtsfähige Stiftung sein. Die Verwendung des Begriffs "Stiftungsgeschäft unter Lebenden" in § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG dient lediglich der Abgrenzung zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegenden Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. Diese Abgrenzung entspricht dem Stiftungsrecht des BGB, das zwischen Stiftungsgeschäften unter Lebenden (§ 81 Abs. 1 Satz 1 BGB) und Stiftungsgeschäften, die in einer Verfügung von Todes wegen bestehen (§ 83 Satz 1 BGB), unterscheidet, und auch dem Verständnis des Begriffs "Schenkungen unter Lebenden" in § 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 Einleitung ErbStG. Eine Schenkung unter Lebenden setzt nicht voraus, dass an dem Zuwendungsvorgang natürliche Personen als Zuwendender und Bedachter beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 II R 46/04, BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720). Vielmehr geht es lediglich um die Abgrenzung zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG).

Es spielt dabei keine Rolle, wenn die neu gegründete Stiftung nach ihrer Satzung bezogen auf bestimmte Personen weitgehend identischen Zwecken wie die Stifterin dient (ebenso Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 146). Dies ändert nämlich nichts an dem für die Besteuerung entscheidenden Umstand, dass die Vermögensübertragung auf die neue Stiftung unentgeltlich erfolgt, soweit keine Gegenleistung wie etwa die Übernahme von Verbindlichkeiten der Stifterin zu erbringen ist.

Zu einem anderen Ergebnis führt es auch nicht, wenn die Gründung der neuen Stiftung und die Übertragung von Vermögen auf diese durch eine Änderung der Satzung der Stifterin ermöglicht werden. Eine solche Satzungsbestimmung lässt nämlich lediglich für den Einzelfall ein derartiges, den Vermögensstamm betreffendes Vorgehen zu und kann daher schenkungsteuerrechtlich nicht der Verwendung der Erträge des Vermögens einer Stiftung zur Erfüllung von deren satzungsmäßigen Zwecken, die nicht der Schenkungsteuer unterliegt (vgl. dazu Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 334), gleichgestellt werden.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil bei der Gründung und Erstausstattung einer rechtsfähigen Stiftung durch eine bestehende rechtsfähige Stiftung abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften keine nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer führende Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) möglich ist (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1, § 161 UmwG). Kapitalgesellschaften einerseits und rechtsfähige Stiftungen andererseits werden schenkungsteuerrechtlich auch im Übrigen unterschiedlich behandelt. Während unentgeltliche Vermögensübertragungen unter Lebenden auf rechtsfähige Stiftungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegen, ist die im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses erfolgende Übertragung von Vermögen von Gesellschaftern auf eine Kapitalgesellschaft als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als Schenkung oder freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381). Diese unterschiedliche Behandlung findet ihren Grund und ihre Rechtfertigung darin, dass Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gehören, während eine durch behördlich anerkanntes Stiftungsgeschäft errichtete Stiftung eine mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete juristische Person ist, die eine selbständige, nicht an Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener Vermögenszuständigkeit bildet (§ 80 BGB; BFH-Urteil in BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363).

Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des BFH, nach der unentgeltliche Vermögensübertragungen, die die Träger der öffentlichen Verwaltung in Wahrnehmung der ihnen obliegenden Aufgaben wahrnehmen, keine freigebigen Zuwendungen darstellen (Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; vom 29. März 2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557; vom 29. März 2006 II R 68/04, BFHE 213, 235, BStBl II 2006, 632, und in BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720), beruht auf der Bindung der vollziehenden Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), darunter auch an die jeweils maßgebenden haushaltsrechtlichen Vorschriften, und lässt sich daher nicht auf privatrechtliche Stiftungen übertragen. Vielmehr ist die Übertragung von Vermögen auf eine privatrechtliche Stiftung nur steuerfrei, soweit eine Steuerbefreiung nach § 13 ErbStG (vgl. Nr. 2, 3 und 16 Buchst. b und c der Vorschrift) eingreift.

Die Klägerin beruft sich ebenfalls zu Unrecht auf das RFH-Urteil in RFHE 11, 201. Diese Entscheidung betraf nicht "die Schaffung einer Stiftung", wie der RFH in der Entscheidung hervorgehoben hat. Vielmehr hatte ein vor der Auflösung stehender Viehhandelsverband einen nach seiner Satzung für die Förderung der Viehzucht bestimmten Geldbetrag der Beschwerdeführerin gegen die Verpflichtung seiner Verwendung für den Wiederaufbau der Viehzucht überlassen. Darin lag nach der Auffassung des RFH keine der Erbschaftsteuer unterliegende Widmung des Geldbetrags zu einem gemeinnützigen Zweck; denn der Geldbetrag war bereits zuvor für diesen Zweck bestimmt gewesen. Die schenkungsteuerrechtlichen Folgen der Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts und des Übergangs von Vermögen auf die Stiftung waren nicht Gegenstand der Entscheidung des RFH.

Wie der von der Klägerin angesprochene Fall, dass eine rechtsfähige Stiftung durch die Aufsichtsbehörde gegen den Willen ihrer Organe gezwungen wird, eine weitere rechtsfähige Stiftung zu gründen und mit Vermögen auszustatten, schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen ist, bedarf keiner Entscheidung; denn ein solcher Sachverhalt ist hier nicht gegeben.

2. Die Übertragung der atypisch stillen Beteiligung auf die Klägerin unterliegt danach der Schenkungsteuer. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind erfüllt. S, die als juristische Person des privaten Rechts Stifterin sein konnte, hat die Klägerin durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden gegründet und auf sie Vermögen übertragen, ohne dafür eine Gegenleistung zu erhalten. Insbesondere wurde sie nicht von Verbindlichkeiten gegenüber B und dessen Nachkommen befreit. Die Satzung der S verleiht nämlich den Nachkommen des Stifters keine Rechtsansprüche gegen die S. Dass die Gründung der Klägerin durch die S durch eine Änderung von deren Satzung ermöglicht wurde, ist unerheblich. Diese Satzungsänderung wurde vorgenommen, um die Auseinandersetzungsvereinbarung vom ... 2003 durchführen zu können, und betraf den Vermögensstamm der S und nicht die Verwendung der Erträgnisse des Vermögens der S zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 ErbStG sind nicht erfüllt.

3. Das FA hat die Klägerin zu Recht gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG der Steuerklasse III zugerechnet. Aus § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG würde sich auch dann nichts anderes ergeben, wenn die Klägerin, wie sie zuletzt vorgebracht hat, eine Familienstiftung im Sinne dieser Vorschrift wäre. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Schenker zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis besteht zwischen der S, einer juristischer Person, als "Schenkerin" und ihren Destinatären nicht.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 5. Februar 1998 durch ihre Alleingesellschafterin, die in Luxemburg ansässige H, gegründet und am 18. Mai 1998 in das Handelsregister (HR) eingetragen. Alleinige Gesellschafterin der H war eine rechtsfähige liechtensteinische Stiftung (Stiftung). Begünstigte der Stiftung waren Mitglieder der Familie F.

An der ebenfalls in Deutschland ansässigen ... GmbH (GmbH 2) waren zunächst je zur Hälfte zwei in Liechtenstein ansässige Unternehmen beteiligt, nämlich die AG ... (A) und die C. Die Gesellschafterversammlung der GmbH 2 beschloss am 5. Februar 1998, das Stammkapital von bisher 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM zu erhöhen. Die unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter zur Übernahme der neuen Stammeinlage zugelassene Klägerin erbrachte diese Stammeinlage und das festgelegte Aufgeld von 7,5 Mio. DM in bar. Diesen Maßnahmen lag die zwischen A, C und H getroffene Kapitalerhöhungs- und Optionsvereinbarung vom 3. Februar 1998 zugrunde. Danach sollte die Kapitalerhöhung im Zuge weitreichender Investitionen erfolgen. A und C erklärten in der Vereinbarung, sie seien nicht bereit, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der GmbH 2 zu beteiligen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlangte von diesem Sachverhalt im Jahr 2002 Kenntnis. Da der von der Klägerin aufzubringende Betrag von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM niedriger war als der vom FA nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert des nach der Kapitalerhöhung auf die Klägerin entfallenden Geschäftsanteils, nahm das FA an, es lägen freigebige Zuwendungen der A und der C an die Klägerin vor, und forderte die Klägerin deshalb mit Schreiben vom 22. August 2002 zur Abgabe einer entsprechenden Schenkungsteuererklärung auf. In der Folgezeit kam es zu einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen dem FA und der Klägerin. Es ging dabei u.a. um die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als Beschenkter in Betracht kommt. Schließlich einigten sich das FA und die Klägerin für den Fall, dass durch die Kapitalerhöhung Schenkungsteuer entstanden ist, am 20. Januar 2004 dahingehend, dass als Schenker A und C und als Beschenkte die Begünstigten der Stiftung in Betracht kommen.

Das FA erließ daraufhin gegen eine Begünstigte (B) der Stiftung einen Schenkungsteuerbescheid für ihren Erwerb aus der von ihm angenommenen Schenkung der A vom 5. Februar 1998. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Bewertungsabschlag von 40 % gemäß § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (ErbStG) berücksichtigte. Auch gegen die übrigen Begünstigten der Stiftung setzte das FA Schenkungsteuer fest. Über die dagegen eingelegten Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der B statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die dagegen vom FA eingelegte Revision durch den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 9. Juli 2009 II R 47/07 (BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74) als unbegründet zurück, da keine freigebige Zuwendung der A an B vorliege. B habe aufgrund der getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen weder ein anteiliges Bezugsrecht noch einen Anteil an dem neuen Geschäftsanteil an der GmbH 2 erhalten. Es habe sich vielmehr allenfalls der Wert ihrer Begünstigung durch die Stiftung erhöht. Dieser lediglich wirtschaftliche Vorteil sei nicht Gegenstand einer Vermögensverschiebung von A auf B gewesen und sei vom FA auch nicht der Besteuerung unterworfen worden. Der Gerichtsbescheid wurde dem FA am 12. Oktober 2009 zugestellt. Das FA hob daraufhin durch Bescheide vom 13. November 2009 die gegenüber den anderen Begünstigten der Stiftung ergangenen Schenkungsteuerbescheide im Rahmen der laufenden Einspruchsverfahren auf.

Das FA setzte nunmehr durch Bescheide vom 9. November 2009 gegen die Klägerin wegen freigebiger Zuwendungen der A und der C Schenkungsteuer in Höhe von jeweils 2.739.625 DM (1.400.748 €) fest. Das FA ging dabei auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Werts des neuen Geschäftsanteils von 45.675.000 DM und des von der Klägerin gezahlten Betrags von 30 Mio. DM von einem Wert der Bereicherung von jeweils 7.837.500 DM und einem steuerpflichtigen Erwerb von je 7.827.500 DM aus. Den Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigte es nicht.

Gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer für die vom FA angenommene Zuwendung der A erhob die Klägerin Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das FG wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2136 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, es lägen Schenkungen der A und der C an die Klägerin vor. Die Klägerin habe mit der Eintragung der Kapitalerhöhung bei der GmbH 2 in das HR einen Geschäftsanteil an dieser GmbH in Höhe von nominal 22.500.000 DM originär erworben. Der nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert dieses Geschäftsanteils von 45.675.000 DM übersteige die von der Klägerin erbrachte Gegenleistung von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM. Um diese Differenz sei die Klägerin bereichert. Die Entstehung des neuen Geschäftsanteils in der Hand der Klägerin sei mit einer Entreicherung von A und C einhergegangen. Diese seien nach der Kapitalerhöhung nur noch zu je 20 % an der GmbH 2 beteiligt gewesen. Ihre Anteile an der GmbH 2 hätten ferner dadurch eine Wertminderung erfahren, dass der neue Geschäftsanteil der Klägerin proportional am bisherigen Vermögen der GmbH 2 teilhabe, ohne dass dies durch ebenfalls proportionale Anteile der bisherigen Gesellschafter an der von der Klägerin geleisteten Einlage von 30 Mio. DM ausgeglichen worden sei. Die Bereicherung der Klägerin sei zur Hälfte auf Kosten der A erfolgt. Der Bereicherung der Klägerin stehe nicht entgegen, dass diese erst zwei Tage nach Abschluss der vertraglichen Vereinbarungen vom 3. Februar 1998 gegründet worden sei. Auch die subjektiven Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG seien erfüllt. Der Wille zur (Teil-)Unentgeltlichkeit sei bei A gegeben gewesen. Es könne davon ausgegangen werden, dass Leistung und Gegenleistung bei der Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch die Klägerin nicht nach kaufmännischen Grundsätzen wie zwischen fremden Dritten ermittelt und verhandelt worden seien. A und die Klägerin seien zwar unterschiedliche Rechtssubjekte. Aufgrund der Beteiligungsstrukturen seien sie jedoch im Ergebnis im Einflussbereich derselben natürlichen Personen (Mitglieder der Familie F) gestanden. Dies spreche für eine gewisse wirtschaftliche Interessensgleichheit und nicht für Geschäftsbeziehungen wie unter fremden Dritten. Aufgrund der erheblichen Wertdifferenz in Höhe von insgesamt 15.675.000 DM sei anzunehmen, dass den Altgesellschaftern das dadurch begründete Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bekannt gewesen sei. Der Steuerfestsetzung hätten auch Festsetzungsverjährung und § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht entgegengestanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13a ErbStG sowie von § 174 Abs. 3 und § 176 Abs. 2 AO. Der Steuerfestsetzung hätten Festsetzungsverjährung und die in § 176 Abs. 2 AO getroffenen Regelungen über den Vertrauensschutz entgegengestanden. Das FG sei darüber hinaus hinsichtlich des objektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung zu Unrecht von dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswert der GmbH 2 von 76.125.000 DM ausgegangen. Der insoweit maßgebende Verkehrswert der GmbH 2 habe zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung unter Berücksichtigung der durch die Kapitalzuführung ermöglichten Erweiterungsinvestitionen 34,6 Mio. DM bis 52,5 Mio. DM und ohne deren Berücksichtigung lediglich zwischen 200.000 DM und 14,4 Mio. DM betragen. Ohne die Kapitalerhöhung hätten die für die Fortführung des Unternehmens zwingend erforderlichen Erweiterungsinvestitionen nicht durchgeführt werden können. Da die GmbH 2 ohne die Kapitalzuführung nicht überlebensfähig gewesen sei, sei sie, die Klägerin, auch nicht auf Kosten der A bereichert worden. Zudem könnten Kapitalgesellschaften nicht Zuwendende i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Jedenfalls könnten Zuwendungen von Kapitalgesellschaften, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an nahestehende Personen anzusehen seien, nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Davon abgesehen habe es bei A am Willen zur Freigebigkeit gefehlt. Zudem seien die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu Unrecht nicht gewährt worden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 9. November 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 23. August 2013 gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beitritt zum Verfahren erklärt. Nach seiner Ansicht ist der angefochtene Bescheid sowohl verfahrens- als auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Steuerfestsetzung weder Festsetzungsverjährung noch § 176 Abs. 2 AO oder sonstige verfahrensrechtliche Gründe entgegenstehen und dass A als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es hat aber zu Unrecht angenommen, dass das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswerts festgestellt werden kann. Maßgebend ist insoweit vielmehr eine Bewertung nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Zudem hat das FG übersehen, dass möglicherweise die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu gewähren sind.

1. Der Steuerbescheid vom 9. November 2009 durfte ergehen, obwohl bei seinem Erlass die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abgelaufen war. Dies ergibt sich aus § 174 Abs. 3 AO. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt.

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden.

aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (BFH-Urteile vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 22, und vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075, Rz 16, jeweils m.w.N.). § 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der fehlerhaften Annahme des Finanzamts zunächst ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden war (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458). Der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Bescheid kann dabei bereits vor der bestandskräftigen Aufhebung des als fehlerhaft erkannten Bescheids erlassen werden (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 31).

bb) Der Sachverhalt, der in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid berücksichtigt werden muss, muss identisch sein. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 AO einheitlich auszulegen; deshalb können für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.).

Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23; in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17; vom 16. April 2013 IX R 22/11, BFHE 241, 136, Rz 13, und vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 21, jeweils m.w.N.). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17).

cc) Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss --in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO-- für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.). An der Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch später-- ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.).

dd) § 174 Abs. 3 AO gestattet auch die Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der zuerst erlassene oder beabsichtigte Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betraf oder betreffen sollte (BFH-Urteile vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687, und vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Die fehlerhafte Annahme des Finanzamts muss in diesem Fall für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen sein, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es ist nicht erforderlich, dass dieser Steuerpflichtige zu dem Einspruchs- oder Klageverfahren des anderen Steuerpflichtigen hinzugezogen oder beigeladen worden war. § 174 Abs. 3 AO unterscheidet sich dadurch von den Fällen des § 174 Abs. 4 und 5 AO (BFH-Urteile vom 1. August 1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788, und in BFH/NV 1989, 687). Gleiches gilt, wenn es nicht um die Änderung, sondern um die von § 174 Abs. 3 AO ebenfalls zugelassene Nachholung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem Dritten, also eine erstmalige Steuerfestsetzung diesem gegenüber geht.

ee) Die Nichtberücksichtigung ist i.S. des § 174 Abs. 3 AO erkennbar, wenn der Steuerpflichtige, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht, bei verständiger Würdigung erkennen musste, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt annahm, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es reicht dabei aus, wenn die Annahme des Finanzamts für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf erkennbar war (BFH-Urteil in BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458).

Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 28).

ff) Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt, ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Maßgebend ist somit die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder vorgenommen hat, nicht aber die Festsetzungsfrist für den auf § 174 Abs. 3 AO gestützten neuen Bescheid (Urteil des FG Düsseldorf vom 26. Oktober 2006  11 K 3205/05 G, F, EFG 2007, 318, unter 2.c, durch den BFH inzident gebilligt in dem dazu ergangenen Revisionsurteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 20 ff., 61).

b) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO sind danach im Streitfall erfüllt. Die Annahme des FA, im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anteils an der GmbH 2 durch die Klägerin im Rahmen der Kapitalerhöhung lägen freigebige Zuwendungen an die Begünstigten der Stiftung vor, hat sich aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 als unrichtig herausgestellt. Für die Klägerin war erkennbar, dass das FA aufgrund dieser Annahme ihr gegenüber keine Schenkungsteuer festgesetzt hatte. Das FA hatte zunächst die Klägerin als Bedachte angesehen und sie deshalb zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert. Erst nach einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen der Klägerin und dem FA hatten sich diese dahingehend geeinigt, dass als Schenker A und C und als Bedachte die Begünstigten der Stiftung und nicht die Klägerin in Betracht kommen. Für die Klägerin war somit erkennbar, dass das FA entgegen seiner ursprünglichen Ansicht die Schenkungsteuer nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festsetzte. Dies genügt für die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO.

Die für die Schenkungsteuer gegenüber den Begünstigten der Stiftung laufende Festsetzungsfrist war gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO beim Erlass des Steuerbescheids vom 9. November 2009 noch nicht abgelaufen, da zu diesem Zeitpunkt über die Klage bzw. die Einsprüche der Begünstigten der Stiftung gegen die ihnen gegenüber ergangenen Schenkungsteuerbescheide noch nicht unanfechtbar entschieden war. Der durch Art. 17 Nr. 9 Buchst. b des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) eingefügte § 171 Abs. 3a Satz 1 AO gilt nach Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (Art. 18 Nr. 3 Buchst. b StBereinG 1999) für alle bei Inkrafttreten des StBereinG 1999 (Art. 28 Abs. 2 StBereinG 1999: 30. Dezember 1999) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87, unter II.3.b) und somit auch im Streitfall.

2. Die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin war auch nicht aufgrund des § 176 Abs. 2 AO ausgeschlossen.

a) Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen (BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40; vom 28. September 1987 VIII R 163/84, BFHE 154, 375, BStBl II 1989, 50; vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, und vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314). Für den Erlass erstmaliger Steuerbescheide gilt § 176 Abs. 2 AO nicht (BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.c; BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2002 XI B 21/02, BFH/NV 2003, 593, unter 2., und vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088, unter 3.b). Mit den Begriffen der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids verweist § 176 AO nach seinem Wortlaut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Beschluss vom 23. April 2010 V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782).

b) Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Zum einen hat der BFH im Urteil in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 weder ausdrücklich noch sinngemäß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Es gab vor dem Erlass dieses Urteils keine derartige Verwaltungsvorschrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine (mittelbar) zum Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung gehörende GmbH im Zuge einer Kapitalerhöhung bei einer anderen Gesellschaft den neuen Geschäftsanteil zu einer Einlage unter Wert übernimmt, darin eine freigebige Zuwendung an die Begünstigten der Stiftung liegt.

bb) Zum anderen handelt es sich bei dem Steuerbescheid vom 9. November 2009 nicht um die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, sondern um die erstmalige Festsetzung von Schenkungsteuer gegen die Klägerin.

3. Der Steuerfestsetzung standen auch nicht die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes entgegen. Abgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176 AO den Vertrauensschutz speziell regelt, ist dem Vertrauensschutz in den Fällen des § 174 Abs. 3 AO durch das Erfordernis der Erkennbarkeit der Annahme des Finanzamts, die sich später als unrichtig herausstellt, hinreichend genügt (BFH-Urteil in BFHE 241, 136, Rz 18).

Das FA hat den Steueranspruch demgemäß auch nicht verwirkt. Ein Steueranspruch wird nicht allein dadurch verwirkt, dass das Finanzamt bei seiner Sachbehandlung im Rahmen der Steuerfestsetzung eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsansicht des Finanzamts disponiert haben sollte (BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.a).

Im Übrigen setzt sich die Klägerin, die darauf hingewirkt hatte, dass die Schenkungsteuer entgegen der ursprünglichen Absicht des FA nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festgesetzt wurde, in Widerspruch zu diesem Verhalten, indem sie sich nunmehr auf Vertrauensschutz beruft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 687).

4. Das FA hat der Klägerin auch nicht verbindlich zugesagt, es werde selbst dann nicht Schenkungsteuer gegen sie festsetzen, wenn die Steuerfestsetzungen gegen die Begünstigten der Stiftung deshalb aufgehoben werden sollten, weil diese nicht Bedachte einer im vorliegenden Zusammenhang gegebenen freigebigen Zuwendung sind. Eine solche verbindliche Zusage kann der am 20. Januar 2004 erzielten Einigung zwischen der Klägerin und dem FA nicht entnommen werden.

5. Das FG hat ebenfalls zu Recht angenommen, dass A als juristische Person Schenkerin sein kann und dann, wenn der objektive und der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt sind, A die Zuwendende und die Klägerin die Bedachte ist. Entgegen der Ansicht des FG kann aber die Tatbestandsverwirklichung nicht mit dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswert begründet werden.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

aa) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11; vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9; vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, und vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 18. September 2013 II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261, Rz 11). Diese Vermögensverschiebung muss sich auf die Vermögenssubstanz (einschließlich der Überlassung eines Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung) beziehen. Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des "Schenkers" genügt demgegenüber ebenso wenig wie (abgesehen von der nunmehr in § 7 Abs. 8 ErbStG n.F. getroffenen Sonderregelung, vgl. unten II.5.a bb) eine bloße Erhöhung des Werts des Vermögens des "Bedachten" (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287, Rz 17 bis 19). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil in BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, m.w.N.).

bb) Zuwendender kann nach ständiger Rechtsprechung auch eine juristische Person sein (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; vom 29. März 2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557; vom 29. März 2006 II R 68/04, BFHE 213, 235, BStBl II 2006, 632; vom 17. Mai 2006 II R 46/04, BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720; vom 13. April 2011 II R 45/09, BFHE 233, 178, BStBl II 2011, 732, und in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930). Dass eine Kapitalgesellschaft Zuwendende sein kann, hat der Gesetzgeber nunmehr durch die Regelungen in § 7 Abs. 8 Satz 2 und § 15 Abs. 4 ErbStG i.d.F. des Art. 11 Nr. 2 und 3 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) ausdrücklich klargestellt. Diese Vorschriften wirken insoweit nicht konstitutiv, sondern geben lediglich die bereits zuvor geltende Rechtslage wieder.

b) Werden im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile zugelassen, sind sie mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR auf Kosten der Altgesellschafter bereichert, wenn der gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt.

aa) Gegenstand der Zuwendung ist der neue Geschäftsanteil. Dem steht nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt (BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.b). Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt nicht voraus, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. "Entreicherungsgegenstand" und "Bereicherungsgegenstand" brauchen nicht identisch zu sein (BFH-Urteile vom 22. Juni 2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843, Rz 13; vom 28. März 2012 II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 25, und in BFHE 240, 287, Rz 21).

bb) Die Bereicherung beruht auf einer Zuwendung der Altgesellschafter. Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und durch die proportionale Teilhabe des neuen Geschäftsanteils am bisherigen Vermögen der GmbH eine Wertminderung erfahren (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2008 II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811).

cc) Im vorliegenden Zusammenhang handelt es sich auch dann um eine Zuwendung des Altgesellschafters an den Neugesellschafter, wenn der Altgesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist und seine Gesellschafter die Zustimmung zu der Kapitalerhöhung zu den in der Gesellschafterversammlung beschlossenen Bedingungen und den Verzicht auf eine Teilnahme an der Kapitalerhöhung veranlasst haben. Dies ändert nämlich nichts daran, dass die für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderliche Vermögensverschiebung nur zwischen dem Altgesellschafter und dem Neugesellschafter gegeben ist. Zu einer Verminderung der Vermögenssubstanz kommt es ausschließlich beim Altgesellschafter, dessen Geschäftsanteil an der von der Kapitalerhöhung betroffenen Kapitalgesellschaft zwar dem Nominalwert nach unverändert bleibt, aber als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter des Altgesellschafters bleiben demgegenüber in ihrer Substanz unberührt. Eine bloße Minderung des Werts dieser Geschäftsanteile ist schenkungsteuerrechtlich ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.d).

Eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft (Altgesellschafter) und dem Neugesellschafter kann auch nicht mit dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Leistungswegs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.) begründet werden. Da einerseits der Neugesellschafter den aufgrund der Kapitalerhöhung entstehenden Anteil mit deren Eintragung in das HR originär erwirbt und andererseits der Anteil des Altgesellschafters aufgrund der Kapitalerhöhung ohne Änderung des Nominalwerts lediglich eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt, bei der die Kapitalerhöhung vorgenommen wird, gibt es keine Vermögenssubstanz, die die Gesellschafter des Altgesellschafters aus dessen Gesellschaftsvermögen entnehmen und im Rahmen einer Abkürzung des Leistungswegs dem Neugesellschafter freigebig zuwenden könnten.

dd) Welche schenkungsteuerrechtlichen Folgen sich ergeben, wenn im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung nach deutschem Recht eine vGA eines Altgesellschafters (Kapitalgesellschaft) an seine Gesellschafter ertragsteuerrechtlich erfasst wird bzw. zu erfassen wäre, kann im Streitfall auf sich beruhen, da kein solcher Sachverhalt gegeben ist. Für eine Verpflichtung Deutschlands, bei der Ausgestaltung des Schenkungsteuerrechts ausländisches Ertragsteuerrecht zu berücksichtigen, gibt es keine Grundlage. Davon abgesehen hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass im vorliegenden Zusammenhang die zuständige Finanzbehörde eine vGA der A an ihre Gesellschafter der Ertragsbesteuerung unterworfen habe.

c) Ob der neue Gesellschafter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert ist, richtet sich ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

aa) Der Wert des neuen Anteils ist auf den Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR als Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) zu ermitteln, da die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu diesem Zeitpunkt entsteht. Er entspricht dem Verkehrswert und wird im Streitfall nach der auch für die Ermittlung des Verkehrswerts anwendbaren Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (BewG) errechnet. Er wird nach § 9 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts (neuer Anteil) bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei der Feststellung des Werts sind mit Ausnahme ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen können (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3, Abs. 3 BewG). Auf typisierende Steuerwerte kann nicht zurückgegriffen werden (BFH-Urteil vom 24. November 2005 II R 11/04, BFH/NV 2006, 744).

bb) § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 109 BewG und das Stuttgarter Verfahren sind daher in diesem Zusammenhang nicht anwendbar. Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein grob typisierendes Schätzverfahren (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 II R 38/09, BFH/NV 2011, 765, Rz 12), das insbesondere aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte zu einer großen Streubreite der danach ermittelten Werte im Verhältnis zu den Verkehrswerten führt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.3.b) und daher zur Verkehrswertermittlung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen nicht geeignet ist. Vielmehr sind abgesehen von den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen alle tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu berücksichtigen, die üblicherweise vom Markt beachtet werden (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962).

cc) Bei der Bewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle (vgl. dazu im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.1.a, m.w.N.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 35 bis 38a, m.w.N.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11 BewG Rz 43 bis 50, 61 f.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 261 ff.; Wollny, Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer, 2012, Rz 61 ff.; Wassermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 183; Olbrich/Hares/Pauly, DStR 2010, 1250). Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden und führen diese zu unterschiedlichen Werten, ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Anteils im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR nach Erbringung der vom neuen Gesellschafter geschuldeten Leistungen der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte. Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018).

dd) Die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften sind erst im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung i.S. des § 10 ErbStG anzuwenden.

d) Beim Erwerb des neuen Anteils durch den Neugesellschafter gegen eine unter dem Verkehrswert liegende Einlage (Nominalwert der Stammeinlage und gegebenenfalls Aufgeld) handelt es sich nicht um eine gemischte, sondern um eine reine Schenkung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter. Die Leistung der Einlage durch den Neugesellschafter stellt keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG dar (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454; in BFH/NV 2002, 26, und in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.2.; ebenso gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Tz 2.1.2 Satz 2, Tz 2.1.4). Es liegt auch keine mittelbare Teilschenkung vor, bei der die Aufspaltung des Erwerbsgegenstandes in einen selbst erworbenen und einen geschenkten Teil nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Fremd- und Eigenleistungen zu erfolgen hat (a.A. Gebel, DStR 2003, 622, und ders. in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 119).

e) Der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung setzt auch in Fällen der vorliegenden Art voraus, dass die Altgesellschafter mit dem Willen zur Freigebigkeit gehandelt haben. Dieser Wille ist aufgrund der den Altgesellschaftern bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen zu bestimmen (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und in BFH/NV 2002, 26). Zu den Umständen, die den Altgesellschaftern bekannt gewesen sein müssen, um nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen den Willen zur Freigebigkeit annehmen zu können, gehört die Tatsache, dass der Wert des neuen Geschäftsanteils die zu leistende Einlage erheblich überstieg (BFH-Urteil in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454). Für die Frage der Erheblichkeit ist wegen der Schwierigkeiten, die mit der Unternehmensbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen insbesondere aufgrund der dazu erforderlichen, notwendigerweise von subjektiven Wertungen und Einschätzungen abhängigen Prognosen verbunden sind, nicht der absolute, sondern der relative (prozentuale) Unterschied zwischen dem ermittelten Anteilswert und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage maßgebend. Auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es dabei allerdings nicht an. Die Kenntnis der Altgesellschafter hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Neugesellschafters ergibt, ist regelmäßig prima facie zu unterstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.a).

Bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen dem bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Verkehrswert des neuen Anteils und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage muss nach der Lebenserfahrung zunächst davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter dieses Missverhältnis erkannt haben. In einem solchen Fall muss derjenige, der behauptet, zumindest dem Zuwendenden (Altgesellschafter) sei das auffallend grobe Missverhältnis nicht bekannt gewesen, dies durch konkreten Vortrag entkräften (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 13).

Unerheblich ist, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen (BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.c). Der Wille zur Freigebigkeit kann auch dann gegeben sein, wenn es den Altgesellschaftern vorrangig darum ging, für die Kontinuität des Unternehmens zu sorgen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 26).

f) Das FG hat danach zwar zu Recht angenommen, dass nicht H oder die Gesellschafter der A, sondern A als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es war aber zu Unrecht der Ansicht, das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung könne aufgrund des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswerts bejaht werden. Maßgebend ist vielmehr insoweit der nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu bestimmende Verkehrswert. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Bestimmung des Verkehrswerts des neuen Anteils nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen obliegt dem FG.

a) Das FG wird bei der nachzuholenden Bewertung (auch) zu prüfen haben, ob die von der Klägerin angeführten, nach ihrer Auffassung für den Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR maßgeblichen Umstände tatsächlich gegeben waren und welche Auswirkungen diese gegebenenfalls auf den Anteilswert und den subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung hatten. Hinsichtlich der Frage, ob sich die ursprüngliche Beteiligung der A an der GmbH 2 aufgrund der Kapitalerhöhung nicht nur quotal verringert hat, sondern sich auch der Verkehrswert der Beteiligung vermindert hat und somit die (etwaige) Bereicherung der Klägerin auf Kosten der A erfolgt ist, müssen der Verkehrswert, den diese Beteiligung im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung gehabt hätte, wenn es nicht zu der Kapitalerhöhung gekommen wäre, und der Verkehrswert der Beteiligung nach der Kapitalerhöhung und der Entrichtung der Einlage von 30 Mio. DM durch die Klägerin verglichen werden.

b) Ergibt die nachzuholende Bewertung, dass eine freigebige Zuwendung der A an die Klägerin vorliegt, ist für die Ermittlung der Bereicherung, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Bemessung der Schenkungsteuer zugrunde zu legen ist, der Steuerwert des zugewendeten Anteils an der GmbH 2 maßgebend. Dieser Steuerwert ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.

Liegen wie im Streitfall zeitnahe Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11 und § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Diese Vorschriften sind trotz der im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 festgestellten Verfassungsverstöße aufgrund der vom BVerfG getroffenen Weitergeltungsanordnung für Bewertungsstichtage bis zum 31. Dezember 2008 und somit auch im Streitfall anzuwenden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635, und in BFH/NV 2011, 765, Rz 10).

Das Stuttgarter Verfahren ist dabei ein im Regelfall geeignetes, allerdings die Gerichte nicht bindendes Schätzverfahren, von dem mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Praktikabilität nur abzuweichen ist, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile in BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635, und in BFH/NV 2011, 765, Rz 12).

Das FG wird demgemäß auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob dem Ansatz der steuerlichen Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde zu legen ist oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zu einem nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt und daher ausnahmsweise ausgeschlossen ist.

7. Das FG hat darüber hinaus übersehen, dass dann, wenn der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung der A an die Klägerin erfüllt ist, der Klägerin unter bestimmten Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zustehen.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes 2001 --StÄndG 2001-- (BGBl I 2001, 3794) bleiben u.a. Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorbehaltlich des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird; dabei hat der Schenker, wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000 DM zu bestimmen. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 StÄndG 2001 findet nach § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 2 Buchst. b StÄndG 2001 auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist, wenn die Steuerfestsetzung am 23. Dezember 2001 noch nicht bestandskräftig war. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt u.a. voraus, dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Der nach Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibende Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG mit 60 % anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg.

b) Der Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG steht in Fällen der vorliegenden Art nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt. Vielmehr ist auch im Zusammenhang mit diesen Vorschriften die schenkungsteuerrechtliche Wertung maßgebend, dass Gegenstand der Zuwendung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter der neue Geschäftsanteil ist. Entscheidend für die Anwendbarkeit des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist dabei, in welcher Höhe die Altgesellschafter vor der Kapitalerhöhung jeweils am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt waren. Der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorgesehene Freibetrag kann für die freigebige Zuwendung eines jeden Altgesellschafters beansprucht werden, der vor der Kapitalerhöhung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 ErbStG vorgesehene Aufteilung des Freibetrags betrifft nur Fälle, in denen ein einziger Schenker zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht hat.

c) Da es sich in den Fällen, bei denen im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen werden, ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, um eine reine Schenkung handelt und die Leistung der Einlage durch den neuen Gesellschafter keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG darstellt, ist der Wert der Einlage im Hinblick auf § 13a Abs. 2 ErbStG nicht von dem (gegebenenfalls nach der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibenden) Wert des neuen Anteils an der GmbH abzuziehen. Vielmehr handelt es sich bei der Einlage um Schulden und Lasten, die unter § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG fallen. Die Einlage ist daher nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des Anteils zu dessen Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Maßgebend ist dabei der anzusetzende Steuerwert des zugewendeten Anteils.

d) Wenn es für die Entscheidung darauf ankommt, wird das FG demgemäß auch zu beachten haben, dass die Klägerin unter der Voraussetzung, dass A die Erklärung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgibt, den in dieser Vorschrift vorgesehenen Freibetrag und unabhängig von einer solchen Erklärung den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG beanspruchen kann, soweit die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigungen nicht rückwirkend gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG entfallen sind. A war vor der Kapitalerhöhung am Stammkapital der GmbH 2 zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt.

Der Bewertungsabschlag ist vom halben Steuerwert des von der Klägerin erworbenen neuen Anteils an der GmbH 2 gegebenenfalls nach Abzug des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorgesehenen Freibetrags vorzunehmen. Der von der Klägerin für die Hälfte dieses Anteils aufgewendete Betrag von 15 Mio. DM stellt Erwerbsaufwand nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG dar und ist gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des halben neuen Anteils an der GmbH 2 zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.

I. Streitig ist die schenkungsteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts.

Die am 1977 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Enkelin ihrer am 1. August 1986 verstorbenen Großmutter (Erblasserin). Die Erblasserin war US-amerikanische Staatsbürgerin und zuletzt wohnhaft in New York. Sie begründete mit Testament vom 31. Januar 1983 zugunsten der Klägerin einen Trust nach US-amerikanischem Recht (Alt-Trust). Die Einnahmen des Trusts und dessen Vermögen sollten nach dem Ermessen der Eltern der Klägerin, die als Verwalter fungierten, ausgezahlt und im Übrigen akkumuliert und dem entsprechenden Trustvermögen hinzugefügt werden. Mit Vollendung des 21. Lebensjahres sollte der gesamte Nettoertrag aus dem Trustvermögen an die Klägerin ausgezahlt werden. Das Vermögen selbst sollte nach dem Ableben der Klägerin deren Abkömmlingen zufallen. Seit dem Tod der Erblasserin erhielt die Klägerin Zahlungen aus dem Alt-Trust in Höhe von insgesamt über 2 Mio. US-Dollar. Bis zum 1. Juli 1997 wurden sowohl die laufenden Erträge als auch Teile des Vermögens des Alt-Trusts unmittelbar an die Klägerin ausgeschüttet.

Am 1. Juli 1997 errichtete die Klägerin in New York einen eigenen Trust (Grantor´s Trust), wobei sie selbst zur alleinigen Begünstigten des Trustvermögens und der Erträge bestimmt wurde. Treuhänder des Grantor´s Trusts waren die Eltern und eine Tante der Klägerin. Mit Erklärung vom 17. Juli 1997 übertrug die Klägerin sämtliche Rechte aus dem Alt-Trust auf den neuen, von ihr begründeten Trust. Nach der Gründungsurkunde sollten der Klägerin aus dem Vermögen und den Erträgen des Grantor´s Trust gestaffelt nach ihrem Lebensalter feste monatliche Beträge zufließen. Mit Erreichen des 37. Lebensjahres sollte der Trust aufgelöst und das gesamte angesammelte Vermögen an die Klägerin ausgeschüttet werden. Ab dem 1. Juli 1997 wurden die laufenden Erträge sowie Teile des Vermögens des Alt-Trusts ausschließlich an den Grantor´s Trust ausgeschüttet. Die Klägerin erhielt Ausschüttungen aus dem Grantor´s Trust.

Die Klägerin reichte im April 2002 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Selbstanzeige zur Erbschaftsteuer seit 1995 ein. Dabei erklärte sie u.a. eine Auszahlung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust vom 2. Oktober 2000 in Höhe von umgerechnet 138.649,60 DM, wobei die Auszahlung teilweise aus den Vermögenserträgen (income) und teilweise aus der Vermögenssubstanz (principal) erfolgte.

Das FA vertrat die Rechtsauffassung, die Ausschüttung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust sei als Erwerb der Klägerin zu besteuern. Entsprechend setzte das FA mit Bescheid vom 30. Mai 2006 gegenüber der Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 13.464 € fest. Dagegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen der hier streitigen Ausschüttung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust ab. Diese Ausschüttung unterliege sowohl hinsichtlich der Vermögenssubstanz (principal) als auch hinsichtlich der Vermögenserträge (income) der Schenkungsteuer. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 162 veröffentlicht. In den --hier nicht streitigen-- Verfahren des Grantor´s Trust, der wegen der Ausschüttung des Alt-Trusts als Steuerpflichtiger in Anspruch genommen worden war, und der Klägerin, die wegen der später erfolgten Auszahlungen aus dem Grantor´s Trust gesondert in Anspruch genommen worden war, gab das FG den Klagen statt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Hinsichtlich der ausgeschütteten Erträge (income) seien der Alt-Trust nicht als Vermögensmasse ausländischen Rechts und sie --die Klägerin-- nicht als Zwischenberechtigte im Sinne dieser Vorschrift anzusehen. Nach zutreffender Auslegung des Testaments der Erblasserin habe sie, die Klägerin, an ihrem 21. Geburtstag bereits einen gesicherten Rechtsanspruch auf die Erträge aus dem Trustvermögen erlangt. Bei den Ausschüttungen handele es sich lediglich um die Erfüllung dieses Anspruchs. Sie sei durch die Ausschüttung nicht zusätzlich bereichert.

Die Klägerin beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 30. Mai 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007 unter Aufhebung der Vorentscheidung dahingehend zu ändern, dass die am 2. Oktober 2000 ausgezahlten Vermögenserträge (income) nicht mehr der Schenkungsteuer unterliegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem von der Erblasserin errichteten Alt-Trust an den von der Klägerin errichteten Grantor´s Trust auch hinsichtlich der ausgezahlten Vermögenserträge (income) den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfüllt.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

a) Bei dem von der Erblasserin errichteten Trust handelt es sich um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in das ErbStG eingefügt. Nach der Entstehungsgeschichte sollten mit dem unbestimmten Begriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden. Der Gesetzgeber hatte die ausdrückliche Absicht, die bis dahin bestehende Rechtslage, wonach die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597, und vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, jeweils m.w.N.), zu ändern. Nach der Gesetzesbegründung sollte der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung als jeweils zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen werden und künftig der Besteuerung unterliegen (BTDrucks 14/23, 200; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 122; Gebel, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1999, 249, 253; Habammer, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2002, 425, 430). Die dafür erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust dann anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen.

Der von der Erblasserin nach US-amerikanischem Recht zur Bindung von Vermögen errichtete Trust erfüllt diese Voraussetzungen. Das Vermögen war nach dem Testament der Erblasserin für einen bestimmten Zweck und bis zum Ableben der Klägerin gebunden. Die Beantwortung der Frage, ob bei einem sog. "revocable trust", bei dem sich der Errichter des Trusts eine Widerrufsmöglichkeit vorbehält, eine Bindung von Vermögen eintritt (vgl. Habammer, DStR 2002, 424, 430 f.), kann im Streitfall dahinstehen; denn die Erblasserin hat einen solchen Trust mit Widerrufsmöglichkeit nicht errichtet.

b) Die Klägerin ist Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG.

Zwischenberechtigte sind alle Personen, die während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (vgl. Schindhelm/Stein, Finanz-Rundschau (FR) 1999, 880, 886; Bödecker, Internationale Wirtschaftsbriefe 1999, Gruppe 9 Fach 3, 135, 138; Habammer, DStR 2002, 424, 431). Der Senat folgt dieser Auslegung. Sie entspricht dem Zweck der Vorschrift, Besteuerungslücken zu schließen. Der Gesetzgeber beabsichtigte ausdrücklich eine Abgrenzung zu der im Urteil des Senats in BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615 zum Ausdruck kommenden Rechtsauffassung, wonach ein der deutschen Erbschaft-steuer unterliegender Erwerb erst mit dem Erlöschen der Zwischennutzungsrechte eintrete. Auch bei bestehenden Zwischennutzungsrechten soll ein Erwerb von der Vermögensmasse vorliegen (BTDrucks 14/433, 41).

Eine einschränkende Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, wonach "Zwischen"-berechtigter nur sein könne, wer weder anfangs- noch endberechtigt sei (vgl. Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl. § 7 Rz 471; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 160; Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142), lässt den Zweck der Vorschrift außer Acht. Zwar wird derjenige, der den Trust errichtet und sich nach einer bestimmten Laufzeit selbst als Bezugsberechtigten benannt hat, nicht als Zwischenberechtigter im Sinne der Vorschrift anzusehen sein (Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142). Insoweit handelt es sich lediglich um eine Vermögensverschiebung mit dem Zweck der Selbstbeschränkung durch Einschaltung von Treuhändern, die das (eigene) Vermögen verwalten. Dies gilt aber nicht für den Endberechtigten eines von einem Dritten errichteten Trusts. Sofern dieser während der Laufzeit des Trusts Ausschüttungen erhält, erwirbt er sie als Zwischenberechtigter. Anderenfalls könnten die Vermögenssubstanz und die Vermögenserträge des Trusts vor Auflösung steuerfrei ausgezahlt werden (Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886). Das Gegenteil soll durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sichergestellt werden.

Hiervon ausgehend ist die Klägerin im Hinblick auf die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Sie ist weder Anfangs- noch Endberechtigte dieses Alt-Trusts. Sie hat während der Laufzeit des von ihrer Großmutter errichteten Trusts Ausschüttungen erhalten, die ihr zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar über den Grantor´s Trust zugeflossen sind. Die Auszahlungen an den Grantor´s Trust sind der Klägerin als Erwerberin zuzurechnen. Dass die Klägerin zuvor ihre Ansprüche aus dem Alt-Trust in den von ihr selbst errichteten Grantor´s Trust eingebracht hatte, führt nicht dazu, dass nunmehr der Grantor´s Trust und nicht die Klägerin als Zwischenberechtigte anzusehen wäre. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Mittelverwendung. Wirtschaftlich gesehen liegt eine Ausschüttung an die Klägerin vor. Diese hat sich hinsichtlich der Verwendung der an sie ausgeschütteten Beträge durch Errichtung eines eigenen Trusts selbst beschränkt.

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Ausschüttung auch hinsichtlich der ausgezahlten Vermögenserträge (income) den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfüllt.

a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist steuerbarer Erwerb der Zwischenberechtigten alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten. Der Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz (Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142; Fischer, a.a.O., § 7 Rz 471). Das im Ausschüttungszeitpunkt gültige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (DBA-Erb USA 1980) steht der Besteuerung nach deutschem Erbschaftsteuerrecht nicht entgegen (Art. 12 Abs. 1 DBA-Erb USA 1980).

b) Die Besteuerung des Erwerbs durch die Klägerin als Zwischenberechtigte nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie aufgrund der Vollendung des 21. Lebensjahres bereits vor der Ausschüttung einen unentziehbaren Anspruch auf die Trusterträge erlangt hatte. Dies führt weder zu einer unzulässigen Rückwirkung des Gesetzes noch zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung von bereits der Schenkungsteuer unterlegenen Erträgen.

aa) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gilt für alle Erwerbe, für die die Steuer nach dem 4. März 1999 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 10 Nr. 8 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002). Maßgebend ist, ob der betreffende Erwerb nach dem 4. März 1999 erfolgte. Die Neuregelung erfasst damit auch Erwerbe von sog. Trusts, die bei Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 bereits bestanden (Jülicher a.a.O., § 2 Rz 127; Habammer, DStR 2002, 425, 431). Eine (echte) steuerliche Rückwirkung ist damit nicht verbunden; denn das Gesetz unterwirft ausdrücklich nur künftige Erwerbe der Besteuerung.

bb) Der Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG setzt nicht voraus, dass die Errichtung des Trusts zuvor aufgrund der ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG der Besteuerung unterlegen hat (zweifelnd Wälzholz in Viskorf/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 3 ErbStG Rz 18). Der Gesetzgeber wollte beide Vorgänge, die Errichtung des Trusts von Todes wegen oder durch Schenkung einerseits und die Ausschüttungen aus dem Trust an den Berechtigten andererseits, jeweils eigenständig der Besteuerung unterwerfen. Im ersten Fall ist die Vermögensmasse selbst Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG), im zweiten der Erwerber, der Ausschüttungen aus der Vermögensmasse erhält. Die Frage, in welchem Verhältnis die unterschiedlichen Erwerbe zueinander stehen und ob die bei Errichtung der Vermögensmasse von dieser entrichtete Steuer ggf. nach dem Vorbild des § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf die von den Zwischen- oder Endberechtigten zu zahlende Steuer angerechnet werden muss (vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 115a), kann jedenfalls für die Fälle dahinstehen, in denen --wie im Streitfall-- die Errichtung der Vermögensmasse tatsächlich nicht der Besteuerung unterlegen hat.

cc) Mit dem Ziel der Neuregelung, den Vermögensübergang bei Zwischenschaltung von Trusts künftig steuerlich besser zu erfassen und Vollzugsdefizite zu beseitigen, wäre es auch nicht vereinbar, laufende Auszahlungen von Vermögenserträgen, denen im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits ein gesichertes Recht zugrunde lag, nach dem 4. März 1999 nicht zu besteuern. Zwar konnte nach früherer Rechtslage bei Übertragung eines Vermögensstammrechts bereits der Erwerb des Anspruchs auf zukünftige Erträge der Besteuerung unterworfen werden, wobei der Wert des Anspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 des Bewertungsgesetzes zu kapitalisieren war (zur alten Rechtslage vgl. BFH-Urteil in BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597). Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber jedoch in Kenntnis der zu diesem Zeitpunkt bereits errichteten Trusts u.a. zur Beseitigung eines bis dahin bestehenden Vollzugsdefizits einen Systemwechsel vollzogen, ohne bereits vorher gesicherte und ggf. versteuerte Ansprüche der Zwischenberechtigten zu berücksichtigen (BTDrucks 14/443, 41). Danach sollen künftig zum einen die Errichtung der Vermögensmasse durch Übertragung von Vermögen und zum anderen die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und Erträgen der Besteuerung unterliegen. Auf die Begründung eines unentziehbaren Anspruchs und eine etwaige Besteuerung in der Zeit vor Inkrafttreten der Neuregelung kommt es folglich vorbehaltlich der Frage einer Anrechnung der früher festgesetzten Steuer nicht an.

dd) Im Streitfall erfolgte die Auszahlung am 2. Oktober 2000 und damit nach dem für die Neuregelung gültigen Stichtag des 4. März 1999. Es kann für die Besteuerung des Zwischenerwerbs nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG dahinstehen, ob die Klägerin bereits mit der Vollendung des 21. Lebensjahres aufgrund des Anspruchs auf Auszahlung sämtlicher zukünftiger Erträge bereichert war und dieser Anspruch bereits vorher hätte der Besteuerung unterworfen werden müssen. Der Besteuerung der laufenden Erträge nach dem 4. März 1999 dem Grunde nach steht dies nicht entgegen. Da im Streitfall der Anspruch auf die zukünftigen Erträge nach altem Recht tatsächlich nicht der Besteuerung unterworfen wurde, stellt sich auch nicht die Frage nach einer etwaigen systemgerechten Anrechnung der nach altem Recht festgesetzten und gezahlten auf die nach neuem Recht festzusetzende Steuer.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) erhielt von einer Stiftung mit Sitz in der Schweiz am … Januar 2013 einen Geldbetrag in Höhe von … €. Die Stiftung ist eine Familienstiftung i.S. des Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches. Ihr Zweck ist die Unterstützung von Familienangehörigen der begünstigten Familie beim Aufbau einer angemessenen Altersversorgung oder durch einen Zuschuss zur Sicherung ihres Lebensstandards im Alter. Die Unterstützungsleistungen können Angehörigen der Familie einmalig ausgerichtet werden. Der Stiftungsrat entscheidet im Rahmen des Stiftungszwecks nach seinem Ermessen darüber, ob eine Zuwendung erfolgt, über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der auszurichtenden Unterstützungsleistungen.

Mit Schreiben vom 18. Januar 2013 teilte die Stiftung dem Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) die Auszahlung mit. Zugleich vertrat sie die Auffassung, es handele sich nicht um eine schenkungssteuerbare Zuwendung, weil diese weder freigebig i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) noch im Zusammenhang mit der Aufhebung der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 1. Alternative ErbStG erfolgt sei. Die Zuwendung habe im Einklang mit dem Satzungszweck gestanden.

Das FA setzte mit Bescheid vom 19. August 2013 unter Hinweis auf § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG Schenkungsteuer in Höhe von … € gegen die Antragstellerin fest. Dagegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, über den bislang noch nicht entschieden wurde. Die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag auf AdV wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids statt.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde. Das FA vertritt die Auffassung, bei der Zuwendenden handele es sich um eine Vermögensmasse i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Bei einer solchen Vermögensmasse erstrecke sich die Steuerpflicht auch auf Zuwendungen während ihres Bestehens an Zwischenberechtigte. Dabei komme es nicht darauf an, ob die Zuwendungen satzungsgemäß erfolgten oder nicht.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat die Vollziehung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids zu Recht wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, und vom 21. November 2013 II B 46/13, BFHE 243, 162, BStBl II 2014, 263).

2. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob die Zuwendung der Stiftung an die Antragstellerin nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steuerbar ist.

a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

b) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in das ErbStG eingefügt. Nach der Entstehungsgeschichte sollten mit dem unbestimmten Begriff der "Vermögensmasse ausländischen Rechts" vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden (BFH-Urteil vom 27. September 2012 II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 13). Der Gesetzgeber hatte die Absicht, die bis dahin bestehende Rechtslage, wonach die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führten (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597, und vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, jeweils m.w.N.), zu ändern. Nach der Gesetzesbegründung sollte der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei der späteren Auflösung als jeweils zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen werden und künftig der Besteuerung unterliegen (BTDrucks 14/23, 200; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 122; Gebel, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1999, 249, 253; Habammer, Deutsches Steuerrecht 2002, 425, 430).

c) Für den Fall eines Trusts nach amerikanischem Recht hat der BFH entschieden, dass der Begriff des Zwischenberechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG alle Personen umfasst, die während dessen Bestehens Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 16, m.w.N.). Dies beruht auf dem Zweck der Vorschrift, Gesetzeslücken schließen und Vollzugsdefizite beseitigen zu wollen (vgl. BTDrucks 14/443, 41).

d) Es ist noch nicht entschieden, ob diese weite Auslegung des Begriffs des Zwischenberechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG auch auf Stiftungen, die nach ausländischem Recht errichtet worden sind, und ihrer rechtlichen Struktur nach deutschen Stiftungen entsprechen, übertragen werden kann. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG verwenden ausdrücklich den Begriff der (ausländischen) Vermögensmasse, die im Gesetz von der jeweils in Satz 1 der Vorschriften benannten Stiftung unterschieden wird. Es ist unklar und daher ernstlich zweifelhaft, ob der Begriff der ausländischen Vermögensmasse auch eine Stiftung ausländischen Rechts umfasst. Insbesondere fehlt es insoweit an einer gesetzlichen Regelung, die --vergleichbar mit der Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG-- dem Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse einem entsprechenden Erwerb während des Bestehens einer Stiftung gleichsteht.

Wären ausländische Stiftungen unter den Begriff der ausländischen Vermögensmasse i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG zu fassen, käme es zu einer Besteuerung satzungsgemäßer Zuwendungen an Zwischenberechtigte, während die satzungsgemäßen Zuwendungen einer inländischen Stiftung an ihre Berechtigten nach ganz überwiegender Auffassung nicht steuerbar sind, weil es insoweit an einer Freigebigkeit der Zuwendung fehlt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8. März 1922 VI A 49/21, Steuer und Wirtschaft 1922 Nr. 640; Meincke, Erbschaftsteuer- und  Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 88; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 334; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 149). Ungeachtet der vom FG ausgeführten unionsrechtlichen Bedenken ist unklar und damit ernstlich zweifelhaft, ob eine solche weite Auslegung des Begriffs der ausländischen Vermögensmasse, der ausländische Stiftungen mit einem rechtlich verselbständigten Vermögen von Wortlaut, Systematik und Gesetzeszweck des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG gedeckt wäre.

e) Zudem bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheids aufgrund der Doppelbelastung desselben Rechtsvorgangs mit Einkommen- und Schenkungsteuer. Leistungen an die nach der Satzung Begünstigten unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417), und zwar ab dem Veranlagungszeitraum 2011 (vgl. § 52 Abs. 37 EStG) auch dann, wenn es sich um Leistungen einer ausländischen Stiftung handelt (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG; Buge/Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 349). § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst seinem Wortlaut nach Leistungen, die mit einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar sind.

Wären die satzungsgemäßen Zuwendungen einer ausländischen Stiftung an die Berechtigten zugleich schenkungsteuerbar, läge eine doppelte Belastung desselben Rechtsvorgangs mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer vor. Ob es Fälle gibt, in denen ein- und derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der Schenkungsteuer unterfällt und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in solchen Fällen stehen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rz 131), ist bislang noch nicht entschieden. Im Urteil vom 30. Januar 2013 II R 6/12 (BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930) konnte der Senat dies für die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) offen lassen, da sowohl offene als auch vGA einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft tatbestandlich keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind.

f) Unter Zugrundelegung dieser Erwägungen ist rechtlich zweifelhaft, ob die Zuwendung der Stiftung den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG erfüllt. Bei der Zuwendenden handelt es sich nach den Feststellungen des FG um eine Stiftung nach Schweizer Recht. Wie eine deutsche Stiftung und im Gegensatz zu einem angelsächsischen Trust besitzt sie eine eigene Rechtspersönlichkeit. Mit Errichtung der Stiftung wurde das vom Stifter gewidmete Vermögen verselbstständigt, von dem Vermögen des Stifters vollständig und endgültig abgetrennt und dem in der Stiftungssatzung festgelegten Stiftungszweck unterworfen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Gesamtrechtsnachfolger des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers und Revisionsklägers R. R war Mitgesellschafter einer GmbH (GmbH 1), die die alleinige Aktionärin einer AG war, und ferner Mitgesellschafter einer weiteren GmbH (GmbH 2). Die GmbH 2 erlitt in den Jahren 2000 bis 2003 erhebliche Verluste, die die AG durch die Gewährung von Darlehen in Höhe von mehr als 2 Mio. € finanzierte. Im Dezember 2003 verkauften die Gesellschafter der GmbH 2 ihre Geschäftsanteile für einen Kaufpreis von 0 € an die AG, die sie ihrerseits mit Vertrag vom 20. Dezember 2004 für 1 € an eine dritte GmbH (GmbH 3) verkaufte, deren alleiniger Gesellschafter R war.

Die AG verzichtete am 30. Dezember 2004 auf die Rückzahlung der der GmbH 2 gewährten Darlehen, soweit dies erforderlich war, um deren bilanzielle Überschuldung zu verhindern. Der Verzicht erfolgte mit einer Besserungsabrede dergestalt, dass die Forderung der AG wieder aufleben sollte, soweit ihre Erfüllung aus einem künftigen Bilanzgewinn oder Liquidationsüberschuss der GmbH 2 möglich sein würde, frühestens aber mit Wirkung ab dem Geschäftsjahr 2007 und höchstens in Höhe von 1 Mio. € jährlich. Die AG verkaufte diesen "Besserungsschein" mit Vertrag vom 15. Dezember 2005 für einen Kaufpreis von 1 € an R und trat ihn mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2004 an ihn ab. In dem Kaufvertrag wurde ausgeführt, der Wert des "Besserungsscheins" übersteige den Kaufpreis in keinem Fall.

Da in den Geschäftsjahren 2007 und 2008 der Besserungsfall eintrat, wurden dem für R bei der GmbH 2 geführten Darlehenskonto zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2008 Beträge von 961.593 € bzw. 1 Mio. € gutgeschrieben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in diesen Gutschriften am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 ausgeführte freigebige Zuwendungen der AG an R und setzte demgemäß gegen ihn auf diese Stichtage Schenkungsteuer von 335.405 € und 350.000 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 952 veröffentlichte Urteil nur hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung zum 31. Dezember 2007 teilweise statt, indem es die Steuer auf 334.705 € (35 % von 956.300 €) herabsetzte, und wies die Klage im Übrigen ab. Das FA habe zu Recht das Vorliegen freigebiger Zuwendungen der AG an R angenommen. Es könne auf sich beruhen, ob der Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt habe. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, würde dies die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Schenkungsteuer nicht infrage stellen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Da der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 nicht höher als 1 € gewesen sei, stelle der Kaufpreis eine angemessene Gegenleistung dar. Dies schließe das Vorliegen freigebiger Zuwendungen aus.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und die Schenkungsteuerbescheide vom 11. Januar 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und der Steuerbescheide vom 11. Januar 2011 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die AG habe R am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 etwas freigebig zugewandt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, Rz 20), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9).

b) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteile in BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 10, 14, und vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 22).

Für die Ermittlung des Verkehrswerts kommt es dabei auf den Bewertungsstichtag an. Spätere Entwicklungen wie etwa das vorzeitige Ableben des Rentenberechtigten, wenn sich der Beschenkte im Rahmen einer gemischten Schenkung zur Zahlung einer Rente verpflichtet hat, können dabei abweichend von der Ermittlung des Steuerwerts (vgl. § 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25).

2. Diese Voraussetzungen einer gemischten Schenkung sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall nicht erfüllt.

a) Das FG hat nicht festgestellt, dass der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 höher als 1 € gewesen sei. Der Kaufpreis stellte daher eine angemessene Gegenleistung für den Erwerb der Forderung dar. Die AG hatte demgemäß auch nicht den für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Willen zur Freigebigkeit. Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung aus.

b) Dass später der Besserungsfall eingetreten ist und die Forderung daher werthaltig wurde, ist unerheblich. Dies hatte nicht zur Folge, dass sich der zum Verkehrswert erfolgte Verkauf der Forderung rückwirkend in eine freigebige Zuwendung umwandelte. Der Eintritt des Besserungsfalls hat den für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalt nicht rückwirkend verändert. Es handelt sich dabei vielmehr um eine spätere Entwicklung, die bei der Prüfung, ob am Stichtag eine gemischte Schenkung vorliegt, keine Rolle spielt.

c) Die am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 vorgenommenen Gutschriften auf dem bei der GmbH 2 für R geführten Darlehenskonto sind auch nicht i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG "auf Kosten" der AG erfolgt. Da R nicht nur der Gläubiger der gegen die GmbH 2 gerichteten Forderung, sondern zugleich über die GmbH 3 bereits seit Abschluss des Vertrags vom 20. Dezember 2004 und somit lange vor dem am 15. Dezember 2005 vereinbarten Kauf der Forderung von der AG und auch vor dem Eintritt des Besserungsfalls mittelbar alleiniger Gesellschafter der GmbH 2 war, ist der Besserungsfall in seinem Verantwortungs- und Zurechnungsbereich und nicht in jenem der AG eingetreten.

d) Aus dem BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 57/07 (BFHE 224, 279, BStBl II 2009, 606) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil ist zwar die Schenkung einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ausgeführt, sobald der Besserungsfall eingetreten ist. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall war die Forderung, auf die sich die vereinbarte Besserungsabrede bezog, aber nicht zum Verkehrswert verkauft, sondern von vornherein freigebig zugewandt worden. Dies war die Voraussetzung für die Prüfung, wann die dem Grunde nach vorliegende freigebige Zuwendung ausgeführt worden war.

3. Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht auch entgegen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt.

a) Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen nicht freigebig. Sie beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen.

aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, und vom 27. März 2012 VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127, Rz 18). Die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteile in BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, und in BFH/NV 2012, 1127, Rz 18 f.).

bb) Die vGA mindern das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Unter einer vGA im Sinne dieser Vorschrift ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, Rz 27; vom 31. Januar 2012 I R 1/11, BFHE 236, 368, BStBl II 2012, 694, Rz 10, und vom 15. Februar 2012 I R 19/11, BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.). Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; in BFH/NV 2012, 271, Rz 27, und in BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.).

cc) Eine vGA besteht in ihrem Wesen darin, dass eine Beurteilung eines Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Gewinnausschüttung erscheinen lässt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist somit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195).

Eine vGA kann daher beispielsweise bei einem zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter geschlossenen Kaufvertrag vorliegen, nämlich wenn die Kapitalgesellschaft einen überhöhten Kaufpreis an den Gesellschafter zahlt oder wenn der vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis unangemessen niedrig ist (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, und vom 6. April 2005 I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658; Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 60a, 60c; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 265; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 80).

dd) Eine vGA an einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft liegt unter den dargelegten allgemeinen Voraussetzungen auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil unmittelbar einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zuwendet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 452, Rz 16). Das "Nahestehen" in diesem Sinn kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Die Zuwendung eines Vorteils an eine dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat, soweit andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter auszuschließen sind (BFH-Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, und vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, m.w.N.).

Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, m.w.N.).

ee) Ist Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft eine andere Kapitalgesellschaft, so stehen dieser deren Gesellschafter nahe. Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt, können daher vGA sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 271, Rz 27). In einem solchen Fall ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter abgekürzt. Es liegt dann eine vGA der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und eine vGA der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, unter B.II.4.).

ff) Entgegen der Ansicht des FG kann die Gewährung eines unangemessenen Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft nur unter dem ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkt einer vGA gewürdigt, nicht aber zusätzlich als freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden. Durch die Gewährung eines solchen Vermögensvorteils wird der für offene Ausschüttungen zur Verfügung stehende Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert. Die sich durch die Gewinnminderung ergebenden Folgen werden auf der Seite der Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelt. Die vGA werden ertragsteuerrechtlich somit im Ergebnis wie offene Gewinnausschüttungen behandelt.

Damit ließe es sich nicht vereinbaren, wenn eine vGA anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen würde (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 45; Albrecht, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2003, 141, 148; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2008, 268, 273; derselbe, ZEV 2011, 393, 396 f.; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446; Wälzholz, ZEV 2008, 273, 276; vgl. dazu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Januar 1943 III e 38/41, RStBl 1943, 589; a.A. Hartmann in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rz 103.2).

Es spielt dabei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 191 f.; Weinmann in Moench/ Weinmann, § 7 ErbStG Rz 190) keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vGA in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. Vielmehr unterliegt die Zahlung des unangemessenen Teils der Vergütung als vGA der Einkommensteuer, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 219 f.; Kamps, Die Steuerberatung 2006, 107, 113 ff.). Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter aus. Für vGA kann insoweit nichts anderes gelten wie für Vermögensübertragungen von einem Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft, die als gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als freigebige Zuwendungen an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446).

gg) Ob es Fälle gibt, in denen ein und derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der Schenkungsteuer unterfällt, und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in solchen Fällen stehen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 131), kann im Streitfall auf sich beruhen; denn sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sind tatbestandlich, wie dargelegt, keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

b) Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht somit auch entgegen, dass dieser über die GmbH 1 mittelbarer Gesellschafter der AG war.

4. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen sind ebenfalls aufzuheben.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verzichtete durch den notariell beurkundeten Erbschaftsvertrag vom 14. Februar 2006 gegenüber seinen drei Brüdern für den Fall, dass er durch letztwillige Verfügung von der Erbfolge seiner Mutter (M) ausgeschlossen sein sollte, auf die Geltendmachung seines Pflichtteilsanspruchs einschließlich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen eine von den Brüdern zu zahlende Abfindung von je 150.000 €. Die Vertragsparteien waren sich darüber einig, dass der Vertrag auch dann Bestand haben soll und die gezahlten Abfindungen nicht zurückzugewähren sind, wenn der Kläger nach dem Tod der M nicht Erbe wird und keinen Pflichtteilsanspruch erwirbt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Januar 2001 II R 22/98 (BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456) der Ansicht, die Zahlung der Abfindungen an den Kläger sei als Schenkung der M an diesen zu besteuern, und setzte dementsprechend gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hob durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1267 veröffentlichte Urteil den Schenkungsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, die von den Brüdern an den Kläger gezahlten Abfindungen könnten nicht als Schenkung der M an den Kläger besteuert werden.

Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, es habe die Abfindungszahlungen zu Recht als Schenkung der M an den Kläger besteuert. Der Kläger sei zwar nicht aus dem Vermögen der M bereichert worden, es liege aber ein fiktiver Erwerb des Klägers von M vor. Es gehe nämlich um eine wertmäßige Teilhabe des Klägers am Vermögen der M. Beim Eintritt des Erbfalls seien demgemäß die Abfindungszahlungen gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als Kosten zur Erlangung des Erwerbs der Brüder des Klägers als Erben abzuziehen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Abfindungszahlungen der Brüder an den Kläger nicht als Schenkung der M an diesen besteuert werden können.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteile vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, Rz 20, und vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFH/NV 2013, 846, Rz 11), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9, und in BFH/NV 2013, 846, Rz 11).

b) Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag gemäß § 311b Abs. 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (früher § 312 Abs. 2 BGB), wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung des Zahlenden i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich indes nicht nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum Zahlenden, sondern zum künftigen Erblasser (BFH-Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456; insoweit a.A. Hartmann, Umsatzsteuer- und Verkehr-steuer-Recht 2001, 255, 258 f.).

Da die Abfindung in einem solchen Fall aus dem Vermögen des künftigen gesetzlichen Erben geleistet wird, liegt eine freigebige Zuwendung von diesem an den Empfänger der Abfindung vor. Es ist nicht möglich, stattdessen eine fiktive freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers an den Empfänger der Abfindungszahlung zu besteuern. Für die Beurteilung dieser Abfindungsleistung als freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers, die auch dazu führen würde, dass dieser gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG neben dem Zuwendungsempfänger Schuldner der Schenkungsteuer ist, gibt es keine gesetzliche Grundlage. Wie der BFH bereits im Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456 ausgeführt hat, ist der Sondertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG nicht anwendbar, wenn ein künftiger gesetzlicher Erbe gegenüber einem anderen gegen Zahlung eines Geldbetrages auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche verzichtet. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG ist ebenfalls nicht einschlägig. Die Vorschrift betrifft lediglich bestimmte Abfindungen nach Eintritt des Erbfalls.

Dass ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen anderen für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anpruch zahlt, beim Eintritt des Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen kann (BFH-Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II.2.d), beruht darauf, dass die Abfindung aus seinem Vermögen geleistet wur-de, und lässt nicht den Schluss zu, dass sie als fiktive freigebige Zuwendung des Erblassers an deren Empfänger zu besteuern ist.

2. Das FA hat demnach zu Unrecht die Abfindungszahlungen der Brüder als Schenkung der M an den Kläger besteuert. Die von den Brüdern gezahlten Abfindungen stellen vielmehr drei getrennt zu besteuernde freigebige Zuwendungen der Brüder an den Kläger dar. Wie diese Besteuerung im Einzelnen zu erfolgen hat, kann im Streitfall auf sich beruhen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit K verheiratet. Die Ehegatten leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

K erhielt von seiner Mutter (M) mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10. November 2006 (URNr. 1676) Wohnungseigentum, bestehend aus einer Eigentumswohnung und damit verbundenen Miteigentumsanteilen an weiteren Grundstücken. Als Gegenleistungen wurden zugunsten der M ein dinglich gesichertes Wohnungsrecht bestellt sowie durch eine Reallast gesicherte Ansprüche auf Wart und Pflege und ein Anspruch auf ein standesgemäßes Begräbnis eingeräumt. Die Überlassung des Grundbesitzes sollte unentgeltlich erfolgen, soweit die Gegenleistungen den Wert der Zuwendung nicht erreichen sollten. K hatte sich den Wert der Zuwendung auf seinen gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch am Nachlass der M anrechnen zu lassen. Eine Ausgleichung nach § 2050 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. M verzichtete auf die Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Die Vertragsbeteiligten waren sich über den Eigentumsübergang einig. M bewilligte die Eintragung der Auflassung in das Grundbuch.

Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 10. November 2006 (URNr. 1677) übertrug K die Hälfte des ihm überlassenen Grundbesitzes auf die Klägerin. Diese trat neben K in alle dinglich gesicherten Verpflichtungen gegenüber der M ein. K sollte berechtigt sein, u.a. im Fall einer Ehescheidung oder bei einem Vorversterben der Klägerin die Rückübertragung des an sie überlassenen Grundbesitzes gegen Ausgleich der anteiligen Werterhöhung zu verlangen. Im Übrigen sollte die Überlassung unentgeltlich und ohne jegliche Gegenleistung erfolgen. Die Vertragsbeteiligten erklärten die Auflassung. Die Eintragung des Miteigentums der Klägerin sollte im Wege der Kettenauf-lassung erfolgen; K verzichtete insoweit auf seine Zwischen-eintragung als Alleineigentümer.

M hatte in ihrer letztwilligen Verfügung vom 3. Februar 2004 K als Alleinerben eingesetzt.

In der Schenkungsteuererklärung gab die Klägerin M als Schenkerin an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass M den Grundbesitz je zur Hälfte dem K und der Klägerin freigebig zugewendet habe. Für die Zuwendung der M an die Klägerin setzte das FA mit Bescheid vom 2. März 2007 die Schenkungsteuer auf 2.616 € fest. Hiervon wurden 1.464 € zinslos gestundet.

Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Annahme einer Schenkung durch M wandte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, dass K als Zwischenerwerber nicht bereichert gewesen sei, soweit er den von M erhaltenen Grundbesitz sogleich zur Hälfte an die Klägerin weitergeschenkt habe. Das gelte auch, wenn zivilrechtlich von zwei Schenkungen auszugehen sei. Die Weitergabe an die Klägerin sei vorgezeichnet gewesen, weil die Kettenschenkung zwischen M, K und der Klägerin abgestimmt gewesen sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1733 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 2. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine freigebige Zuwendung der M an die Klägerin liegt entgegen der Auffassung des FG nicht vor.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178). Eine Bereicherung des Empfängers ist gegeben, wenn dieser über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 900, und vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a aa).

b) Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der Schenkung übertragen und wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem Dritten zu, ist für die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2005 II R 54/03, BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 68a; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rz 94; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 98; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 148b; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 237).

Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128). Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).

Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den Dritten vor.

c) Ob ein Bedachter über einen zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen einem Dritten zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412). Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben (vgl. Piltz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1994, 55). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Für die Annahme einer Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1962 II 218/59 U, BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten die Weiterschenkung an den Dritten vereinbart, kann der Bedachte über den Gegenstand nicht frei verfügen.

Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim Bedachten spricht für sich allein genommen nicht für eine Weitergabeverpflichtung (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Reymann, ZEV 2006, 55; a.A. Schuhmann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2012, 79; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.3.). Aus diesem Grund ist eine Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon deshalb anzunehmen, weil die Schenkung und die Weiterschenkung in zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden Weiterschenkung nicht tatsächlich als Eigentümer nutzen konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).

Von einer Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten kann auszugehen sein, wenn dieser noch vor Ausführung der freigebigen Zuwendung an ihn den Gegenstand an einen Dritten weiterschenkt. In diesem Fall kann die Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten fehlen. Entscheidend sind jedoch auch hier die Umstände des Einzelfalls. Indiz für eine fehlende Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten kann insbesondere sein, dass die Schenkung und die Weiterschenkung in einer notariellen Urkunde vereinbart werden. Selbständige Schenkungen verschiedener Personen sind zwar nicht lediglich deshalb eine einheitliche Schenkung eines Zuwendenden, weil sie in einer Vertragsurkunde zusammengefasst sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Die Zusammenfassung einer Schenkung und einer sich anschließenden Weiterschenkung eines Grundstücks in einer Urkunde führt aber zu einer zeitgleichen Vereinbarung von Schenkung und Weiterschenkung, so dass der zuerst Bedachte damit regelmäßig keine Entscheidungsfreiheit in Bezug auf das weitergeschenkte Grundstück erlangen wird. Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus dem Vertrag oder den Umständen eindeutig etwas anderes ergibt.

d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist, wenn Eltern ein Grundstück schenkweise auf ein Kind übertragen und das Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das Kind seinen Eltern gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist, schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht von einer Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen werden.

Eltern haben regelmäßig kein Interesse daran, ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen; gewollt ist vielmehr die Übertragung des Vermögens auf die eigenen Kinder (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 7 Rz 127; Gebel, ZEV 2005, 263, 264; Reymann, ZEV 2006, 55; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.4.). Für eine Zuwendung allein an das eigene Kind sprechen auch besondere Vereinbarungen im Schenkungsvertrag, die eine Anrechnung der Zuwendung auf den gesetzlichen Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch (§§ 2326 f. BGB) des Kindes sowie die Begründung eines Rückübertragungsanspruchs des zuwendenden Elternteils für bestimmte Fälle (wie z.B. das Vorversterben des Kindes) regeln. Nicht maßgebend ist, dass auch bei einer Zuwendung von Eltern an das Schwiegerkind nach Scheitern der Ehe Rückforderungsansprüche der Eltern nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage und nach Bereicherungsrecht entstehen können (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184, 190). Diese Rückforderungsansprüche lassen nicht den Schluss zu, dass Eltern ihr Vermögen zum Teil auf das Schwiegerkind übertragen wollen.

Die freigebige Zuwendung von Vermögen an das eigene Kind liegt auch wegen der damit verbundenen güterrechtlichen Folgen im Interesse der Eltern und des Kindes selbst. Der Wert der Zuwendung wird bei einem Kind, das mit seinem Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebt, dem Anfangsvermögen des Kindes hinzugerechnet (§ 1374 Abs. 2 BGB). Damit unterliegt das dem Kind zugewendete Vermögen im Rahmen des Zugewinnausgleichs nicht der Ausgleichspflicht (vgl. Palandt/ Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 1374 Rz 6). Wenn Eltern erreichen wollen, dass ihr Kind auch im Fall der Ehescheidung von der Schenkung profitiert, müssen sie ihr Kind direkt beschenken (BGH-Urteil in BGHZ 184, 190, unter B.I.2.b cc).

In Fällen dieser Art kommt es wegen der Anknüpfung an das Zivilrecht und der durch die Zuwendung der Eltern ausgelösten Rechtsfolgen schenkungsteuerrechtlich nicht darauf an, ob die Beteiligten von vornherein durch abgestimmtes Verhalten im Wege eines Gesamtplans auf eine Schenkung durch die Eltern an das Kind und eine anschließende Weiterschenkung eines Teils des geschenkten Gegenstands durch das Kind an seinen Ehegatten hingewirkt haben.

Von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung kann insoweit ebenfalls nicht ausgegangen werden. Zum einen sind im Hinblick auf die zivilrechtlichen Rechtsfolgen regelmäßig beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorhanden. Zum anderen steht es auch Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und daher ebenfalls aufzuheben. Eine der Schenkungsteuer unterliegende Zuwendung der M an die Klägerin ist nicht gegeben.

a) Zivilrechtlich liegen zwei Schenkungen zwischen verschiedenen Personen vor, und zwar eine unentgeltliche Zuwendung von Wohnungseigentum durch die Übergeberin M an ihren Sohn K und eine Zuwendung des hälftigen Wohnungseigentums durch K an seine Ehefrau, die Klägerin, soweit jeweils der Wert der Zuwendung den Wert der zugunsten der M vereinbarten Gegenleistungen übersteigt. Dagegen fehlt es zivilrechtlich an einer Zuwendung der M an die Klägerin. Diese Beurteilung ist auch schenkungsteuerrechtlich zugrunde zu legen.

b) M hat den übertragenen Grundbesitz ausschließlich ihrem Sohn K und nicht anteilig ihrer Schwiegertochter, der Klägerin, zugewendet. Die Schenkung der M an K war bereits ausgeführt, als K den ihm zugewendeten Grundbesitz zur Hälfte auf die Klägerin übertragen hat. Eine ausgeführte Grundstücksschenkung setzt --was vorliegend gegeben war-- ein wirksames Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786). Mit Abschluss des Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) hatte M als Schenkerin alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan; K konnte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch beantragen und damit den Eintritt der --dinglichen-- Rechtsänderung herbeiführen. Für eine ausgeführte Grundstücksschenkung war nicht erforderlich, dass K den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).

c) K hatte nach der Zuwendung des Grundbesitzes durch M eine eigene Entscheidungsmöglichkeit über die weitere Verwendung des Grundbesitzes. Der zwischen M und K geschlossene Überlassungsvertrag enthielt nach den Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) keine Verpflichtung des K zur Weiterübertragung eines hälftigen Miteigentumsanteils am überlassenen Grundbesitz auf die Klägerin.

Die Umstände, die nach Auffassung des FG dafür sprechen sollen, dass K hinsichtlich des an die Klägerin weitergereichten Grundbesitzes nicht bereichert gewesen und deshalb insoweit eine Zuwendung der M an die Klägerin anzunehmen sei, rechtfertigen nicht die Annahme, dass K der M gegenüber zu einer Weiterübertragung auf die Klägerin verpflichtet gewesen ist. Der Abschluss der Verträge in einem Zug in unmittelbar aufeinanderfolgenden Urkunden spricht nicht für eine solche Verpflichtung. Dies gilt selbst für den Fall, dass M im Rahmen einer Vorbesprechung beim Notar mit der Weitergabe an die Klägerin einverstanden gewesen ist. Das bloße Einverständnis der M mit der Weiterschenkung durch K reicht nicht aus, um eine Zuwendung der M an die Klägerin annehmen zu können. Ein aufgrund der familiären Verbundenheit vermutetes abgestimmtes Verhalten der Vertragsbeteiligten ist als solches ebenfalls nicht geeignet, die Schenkungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht abweichend von der Zivilrechtslage zu beurteilen. Das FG hat keine Gründe dafür genannt, warum M ihren Sohn K verpflichtet haben sollte, den aus ihrem Vermögen stammenden Grundbesitz zum Teil auf die Klägerin zu übertragen. Einen Anlass zur Weiterübertragung hatte allein K aufgrund seiner Ehe mit der Klägerin.

d) Gegen eine Zuwendung der M an die Klägerin spricht zudem, dass sich K die Zuwendung der M in voller Höhe auf seinen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch anrechnen lassen muss. K war zwar zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) testamentarisch eingesetzter Alleinerbe der M. Dies bedeutet aber nicht, dass die im Vertrag festgelegte Anrechnung keine Wirkungen entfalten könnte. Denn M steht es frei, die Erbeinsetzung jederzeit zu ändern und K von der Erbfolge nach ihrem Tod auszuschließen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt im Mai 2002 von ihrem damaligen Lebensgefährten (L) ein Darlehen in Höhe von … €, das sie absprachegemäß zur Tilgung eines Bankdarlehens verwendete und auf Aufforderung des L im Mai 2008 zurückzahlte. Der Forderung des L, "gesetzliche Zinsen" in Höhe von 4 % für das Darlehen zu zahlen, kam sie nicht nach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, der sich aus der unentgeltlichen Überlassung des Darlehens ergebende Zinsvorteil unterliege als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer, und setzte gegen die Klägerin demgemäß Schenkungsteuer fest. Das FA ging dabei von einem Jahreswert der Zinsen von … € (5,5 % von … €), von einer Laufzeit des Darlehens von sechs Jahren und einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 aus. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1950 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die Gewährung des zinslosen Darlehens erfülle die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung des L an die Klägerin. Das FA sei auch zu Recht von einem Kapitalisierungszinssatz von 5,5 % ausgegangen.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2002 geltenden Fassung (ErbStG) i.V.m. § 13 und § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Die zinslose Darlehensgewährung sei nicht freigebig erfolgt. L habe sie --die Klägerin-- nicht bereichern, sondern sie von der darlehensgewährenden Bank und ihrem damaligen Ehemann unabhängig machen wollen. Sie habe zudem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Darlehensgewährung gegenüber ihrem damaligen Ehemann auf sämtliche Ansprüche aus ihrem Ehevertrag verzichtet sowie wegen der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L ihre Tätigkeit als … reduziert. Davon abgesehen habe das FA den Zinsvorteil unzutreffend bewertet. Der marktübliche Zinssatz für eine Kapitalanlage habe im Zeitraum der Darlehensgewährung bei durchschnittlich 2,12 % gelegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2010 und den Schenkungsteuerbescheid vom 23. März 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung des L an die Klägerin vorliege und das FA den Wert dieser Zuwendung zutreffend bestimmt habe.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11, und vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9, je m.w.N.).

a) Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstands, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Dabei kommen als rechtliche Abhängigkeit, welche die Unentgeltlichkeit ausschließt und die Entgeltlichkeit begründet, Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung) als auch durch Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder eines entsprechenden Rechtszwecks (kausale Verknüpfung) in Betracht (BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht es dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung nicht entgegen, wenn zivilrechtlich keine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegeben ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366).

b) Der zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung erforderliche (einseitige) Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Naturalobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt, wenn er also in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten, und auch einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck nicht als gegeben ansieht (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa, und vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.a). Eine exakte juristische Subsumtion ist dabei nicht erforderlich (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa und bb).

2. Diese Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung sind im Streitfall erfüllt.

a) Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, liegt in der zinslosen Gewährung eines Darlehens bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; zuletzt BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, m.w.N.). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist eine Vermögensminderung (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; BFH-Beschluss vom 20. September 2010 II B 7/10, BFH/NV 2010, 2280, Rz 10). Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 20).

Gegenstand der Zuwendung bei einer zinslosen Darlehensgewährung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil und nicht der Teilbetrag des Kapitals, dessen Zuwendung nicht durch die gemäß § 12 Abs. 3 oder Abs. 1 BewG abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird (BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300). Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 18).

b) Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass L und die Klägerin Partner einer nichtehelichen (eheähnlichen) Lebensgemeinschaft waren und L das zinslose Darlehen der Klägerin im Zusammenhang mit der Eingehung der Lebensgemeinschaft gewährt hat.

aa) Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass sie auf Dauer angelegt ist, daneben keine weitere Lebensgemeinschaft gleicher Art zulässt und sich durch innere Bindungen auszeichnet, die ein gegenseitiges Einstehen der Partner füreinander begründen, also über die Beziehungen einer reinen Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft hinausgehen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1992  1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, unter C.II.1.; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Januar 1993 VIII ARZ 6/92, BGHZ 121, 116).

Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft zeichnet sich somit durch vielfältige persönliche und materielle Beziehungen aus. Zuwendungen zwischen den Lebensgefährten, die der Verwirklichung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft dienen, haben demgemäß zivilrechtlich nach denselben Grundsätzen, wie sie für Zuwendungen zwischen Ehegatten gelten, keinen Schenkungscharakter (BGH-Urteil vom 9. Juli 2008 XII ZR 179/05, BGHZ 177, 193).

bb) Schenkungsteuerrechtlich ist dies ebenso wenig maßgebend wie die zivilrechtliche Beurteilung von Zuwendungen zwischen Ehegatten. Sog. unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen sind nicht deswegen von der Schenkungsteuer ausgenommen, weil sie --wegen ihres spezifisch ehebezogenen Charakters-- zivilrechtlich keine Schenkungen i.S. der §§ 516 ff. BGB darstellen. Die Schenkungsteuerpflicht unbenannter Zuwendungen beurteilt sich vielmehr --nicht anders als bei sonstigen Zuwendungen-- nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die danach u.a. erforderliche objektive Unentgeltlichkeit der Leistung kann nicht allein deswegen verneint werden, weil der unbenannten Zuwendung besondere ehebezogene Motive zugrunde liegen (BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.a cc).

Dies gilt gleichermaßen auch für die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Wendet ein Lebensgefährte aus Anlass der Eingehung der eheähnlichen Gemeinschaft dem anderen freigebig etwas zu, ist diese Zuwendung keine Gegenleistung für die Eingehung der Gemeinschaft und die Eingehung der Gemeinschaft auch keine Gegenleistung für die Zuwendung. Allenfalls kann es sich um eine belohnende Schenkung handeln, die nach § 7 Abs. 4 ErbStG der Steuerpflicht der freigebigen Zuwendung nicht entgegensteht. Davon abgesehen kann die Eingehung einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft auch nicht in Geld veranschlagt werden und muss daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung, ob eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung vorliegt, unberücksichtigt bleiben.

c) Die Unverzinslichkeit des Darlehens war auch im Übrigen weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung der Klägerin an L verknüpft. Das Vorbringen der Klägerin, sie habe im Zusammenhang mit der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L auf ehevertragliche Ansprüche gegen ihren seinerzeitigen Ehemann verzichtet und ihre berufliche Tätigkeit als … eingeschränkt, kann schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil das FG dazu keine Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffen und die Klägerin keine Verfahrensrüge (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) erhoben hat. Davon abgesehen können ein Verzicht der Klägerin auf Ansprüche gegen ihren damaligen Ehemann und eine (etwaige) Einschränkung ihrer Berufstätigkeit deshalb nicht als die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistungen der Klägerin für die Gewährung des zinslosen Darlehens angesehen werden, weil L hiervon keinen schenkungsteuerrechtlich zu berücksichtigenden, in Geld zu veranschlagenden Vorteil (§ 7 Abs. 3 ErbStG) hatte.

d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wurde ebenfalls verwirklicht. L kannte die Umstände, die das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung an die Klägerin begründen. Er wusste, dass er zu der zinslosen Darlehensgewährung weder rechtlich verpflichtet war noch eine mit der Zinslosigkeit in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung erhielt. Eine exakte juristische Subsumtion durch L war für den Willen zur Freigebigkeit nicht erforderlich.

3. Das FA hat die Steuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Es ist zu Recht von dem in § 15 Abs. 1 BewG bestimmten Zinssatz von 5,5 % je Jahr und von einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ausgegangen.

a) Ein anderer Jahreswert des Nutzungsvorteils als 5,5 % steht im Sinne dieser Vorschrift nicht bereits dann fest, wenn der Darlehensgeber oder der Darlehensnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätte erzielen können. Vergleichsmaßstab ist vielmehr der marktübliche Zinssatz, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre.

Von diesem Verständnis des § 15 Abs. 1 BewG geht auch der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Januar 2000 S 3104/06 (Deutsches Steuerrecht 2000, 204) aus. Nach diesem Erlass kommt es für die Frage, wie der Nutzungsvorteil eines unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehens zu bewerten ist, darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für ein derartiges Darlehen unter 5,5 % liegt. Weise ein Steuerpflichtiger nach, dass der marktübliche Zinssatz für eine gleichartige Kapitalanlage unter dem gesetzlich festgelegten Zinssatz von 5,5 % liege, könne für die Bewertung des Nutzungsvorteils von dem nachgewiesenen Zinssatz ausgegangen werden.

Diese Beurteilung entspricht auch der auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beruhenden Bewertung des Vorteils eines Arbeitnehmers aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens. Der einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigende Vorteil des Arbeitnehmers liegt dabei im Unterschied zwischen dem vom Arbeitgeber geforderten Zins und dem marktüblichen Zins für das Darlehen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Auf die Rendite, die der Arbeitnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehens erzielen könnte, kommt es nicht an (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2008 IV C 5-S 2334/07/0009, BStBl I 2008, 892).

b) Das Feststehen eines anderen Werts kann demgemäß nicht damit begründet werden, dass L oder die Klägerin bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätten erzielen können. Vielmehr kommt es darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für die Aufnahme eines Darlehens über … € im Mai 2002 durch die Klägerin zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen, also insbesondere ohne die Vereinbarung von Sicherheiten, niedriger als 5,5 % gewesen wäre. Dass dies der Fall gewesen wäre, hat weder das FG festgestellt noch bringt das die Klägerin vor.

c) Bei der Kapitalisierung des Nutzungsvorteils nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG sind das FG und das FA zutreffend von der tatsächlichen Laufzeit des Darlehens ausgegangen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Der Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ergibt sich aus § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG.

I. Die Ehefrau (E) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) schloss im Juli 2003 bei der ... Lebensversicherung (B) einen Rentenversicherungsvertrag gegen einen einmaligen Gesamtbeitrag von 150.000 € ab. Den Beitrag entrichtete der Kläger. Die Rente sollte gezahlt werden, solange E lebt. Für den Fall, dass E verstirbt, bevor die gezahlte Rente den Beitrag erreicht, wurde vereinbart, dass B den Unterschiedsbetrag an den Kläger zurückzahlt.

E verstarb im Mai 2006. Sie wurde vom Kläger allein beerbt. Er erhielt zudem von B den für die Rentenversicherung gezahlten Beitrag abzüglich der gezahlten Renten erstattet, und zwar einen Betrag von 126.148 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer diesen Betrag als Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FA berechnete die Steuer im Bescheid vom 11. April 2007 wie folgt:

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 807 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG seien erfüllt. Der Kläger habe aufgrund des von B mit E geschlossenen Versicherungsvertrags die vereinbarte Versicherungssumme von 126.148 € erhalten. Dass der Kläger den Beitrag für die Versicherung gezahlt habe, sei unerheblich. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setze keine Entreicherung des Erblassers voraus. Die Bezugsberechtigung des Klägers sei auch nicht unwiderruflich gewesen. § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG sei nicht anwendbar.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Zahlung der B an ihn stelle einen nicht steuerbaren Vermögensrückfall dar. Ob seine Bezugsberechtigung aus dem Vertrag unwiderruflich gewesen sei, sei unerheblich.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 11. April 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2008 auf 11.220 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Der Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm entrichteten Beitrags abzüglich der von B gezahlten Renten unterliegt nicht gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer. Da das FG dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Ein Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 331 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei dem die Leistung an den Dritten nach dem Tod desjenigen erfolgen soll, welchem sie versprochen worden ist, führt beim Tod des Versprechensempfängers regelmäßig zu einem derartigen Erwerb von Todes wegen. Allerdings setzt die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei einem Vertrag zugunsten Dritter voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tod des Erblassers als Zuwendenden eintritt. Daher verlangt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine objektive Bereicherung des Dritten. Außerdem muss das Bewusstsein der Freigebigkeit vorhanden sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 2001 II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, und vom 17. Oktober 2007 II R 8/07, BFH/NV 2008, 572).

Da eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten voraussetzt (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287) und ein Vertrag zugunsten Dritter nur dann nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar ist, wenn die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist, muss es in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entgegen der Ansicht des FG ebenfalls zu einer Vermögensminderung auf der Seite des Erblassers kommen. Der BFH hat demgemäß bereits im Urteil vom 13. Mai 1998 II R 60/95 (BFH/NV 1998, 1485) ausgeführt, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Bereicherung des Begünstigten voraussetzt, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt.

Für die Beurteilung, ob die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist, kommt es nicht auf das Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden (hier: B) und dem Versprechensempfänger (hier: E), sondern auf das Valutaverhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem Dritten (hier: Kläger) an (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 572).

2. Der von B mit E vereinbarte Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm entrichteten Beitrags abzüglich der gezahlten Renten erfüllt nicht diese Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Es fehlt hinsichtlich des durch den (vorzeitigen) Tod der E aufschiebend bedingten Rückzahlungsanspruchs an der erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen E und dem Kläger. Nicht E, sondern der Kläger hatte den Versicherungsbeitrag gezahlt. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats entscheidend.

Der Senat teilt somit für die vorliegende Fallgestaltung die aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Leistungen aus einer Lebensversicherung beim Erwerb durch einen Bezugsberechtigten der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegen. Dies ist nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 der Fall, wenn im Valutaverhältnis zwischen dem Versprechensempfänger (Versicherungsnehmer und Erblasser) und dem Begünstigten eine freigebige Zuwendung vorliegt. Hat ein Bezugsberechtigter eines Lebensversicherungsvertrags die Prämien ganz oder teilweise gezahlt, ist die Versicherungsleistung gemäß R E 3.7 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 nach dem Verhältnis der vom Versicherungsnehmer/Erblasser gezahlten Versicherungsbeiträge zu den insgesamt gezahlten Versicherungsbeiträgen aufzuteilen; nur dieser Teil unterliegt der Erbschaftsteuer. Diese Grundsätze gelten nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2011 auch, wenn ein Anspruch aus einer noch nicht fälligen Lebensversicherung übertragen wird, bei der der Erwerber die Versicherungsbeiträge bisher ganz oder teilweise gezahlt hat.

Eine R E 3.7 Abs. 2 ErbStR 2011 entsprechende Regelung hatten bereits die im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen ergangenen gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. Februar 2010 (BStBl I 2010, 194) getroffen, und zwar mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle. Diese Erlasse beruhten auf den Rechtsgrundsätzen, die im BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 38/07 (BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876) im Hinblick auf die Bereicherung des Nacherben entwickelt wurden. Danach schließt § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beim Nacherben die steuerliche Erfassung von Vermögenswerten aus, die er selbst durch Baumaßnahmen auf einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der Nacherbfolge geschaffen hat.

Die Finanzverwaltung hat somit die von ihr früher in R 10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003 vertretene Auffassung aufgegeben, nach der die Steuerpflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG grundsätzlich nicht dadurch entfällt, dass der Bezugsberechtigte die Prämien ganz oder teilweise anstelle des Versicherungsnehmers gezahlt hat. Anders als in R 10 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2003 vorgesehen macht die Finanzverwaltung die Unanwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei dem Erwerb eines Anspruchs aus einer Lebensversicherung nicht mehr davon abhängig, dass der Prämienzahler von vornherein sowohl für den Erlebens- als auch für den Todesfall unwiderruflich bezugsberechtigt ist. Vielmehr kommt es nach der --zutreffenden-- Ansicht der Finanzverwaltung lediglich darauf an, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die versicherte Person oder der Bezugsberechtigte die Versicherungsbeiträge gezahlt hat (ebenso Urteile des FG München vom 26. Juli 2006  4 K 4359/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1921; des FG Nürnberg vom 9. Februar 1967 II 308/65, EFG 1967, 354, und des FG Rheinland-Pfalz vom 16. Dezember 1993  4 K 1130/93, EFG 1994, 665; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 520; Weinmann in Moench/Weinmann, § 3 ErbStG Rz 163; Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 269.1; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 293; a.A. Urteile des Hessischen FG vom 11. April 1989 X 182-183/82 u.a., EFG 1989, 518, und des Niedersächsischen FG vom 24. Februar 1999 III 334/94, EFG 1999, 1141, sowie vom 16. November 2005  3 K 47/04, EFG 2006, 910).

Es kann demnach auf sich beruhen, ob E im Innenverhältnis zum Kläger berechtigt sein sollte, über den Rückzahlungsanspruch frei zu verfügen und ihn statt dem Kläger einem beliebigen Dritten zuzuwenden. Bei der vorliegenden Fallgestaltung kann nichts anderes gelten als bei einer Lebensversicherung, bei der es nicht auf die unwiderrufliche Bezugsberechtigung des Bezugsberechtigten ankommt, sondern lediglich darauf, dass der Bezugsberechtigte die Prämien für den Versicherungsnehmer gezahlt hat.

3. Die Erbschaftsteuer errechnet sich danach wie folgt:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit K verheiratet. Die Ehegatten leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft.