Bundesfinanzhof Urteil, 20. Juni 2017 - X R 26/15

bei uns veröffentlicht am20.06.2017

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. Januar 2015  9 K 166/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Tochter besuchte in diesem Jahr bei dem Institut X (X) in Y zunächst den Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum externen staatlichen mittleren Schulabschluss und nach dessen Erwerb den Lehrgang zur Vorbereitung auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. X bereitet in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen Abitur, mittlerer Schulabschluss und qualifizierender Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium, Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung statt. X ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule im Sinne des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen. Es besitzt im Wesentlichen die übliche Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von Montag bis Freitag zwischen 08:15 Uhr und 13:45 Uhr statt; falls erforderlich wird auch Nachmittagsunterricht erteilt. Die Ferienordnung des Bayerischen Staatsministeriums für Bildung und Kultus, Wissenschaft und Kunst (KM) wird in der Regel angewandt. Der Unterricht wird nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt.

2

Im Streitjahr zahlte der Kläger für den Besuch von X insgesamt 5.880 €, die die Kläger als Sonderausgaben geltend machten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Aufwendungen nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA mit der Begründung zurück, die Kläger hätten keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für X vorgelegt. Die Kläger vertraten im Klageverfahren die Auffassung, nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es ausschließlich darauf an, dass der Abschluss, auf den die Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei irrelevant.

3

Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2058 veröffentlichten Urteil statt.

4

Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) habe dazu geführt, dass der Kreis der begünstigten Schulen um berufsbildende Ergänzungsschulen und Einrichtungen erweitert worden sei, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiteten. Bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ergebe sich, dass die andere Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Schulabschluss i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG vorbereiten müsse. Daher müsse auch beim Besuch einer anderen Einrichtung überprüft werden, ob nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausgebildet werde. Diese schulrechtlichen Kriterien könnten nur durch die jeweils zuständigen Kultusbehörden beurteilt werden, da dies vertiefte Kenntnisse des Schulrechts, von Lehrplaninhalten sowie der notwendigen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Vorbereitung erfordere. Eine Bewertung durch die Finanzverwaltung komme daher nicht in Betracht. Zudem könne nur durch die zentralisierte Prüfungskompetenz der Kultusbehörden gewährleistet werden, dass eine einheitliche Beurteilung sowohl hinsichtlich der anzufordernden Unterlagen und angelegten Maßstäbe als auch im Ergebnis für die jeweilige vorbereitende Einrichtung ergehe.

5

Der Vorschlag des Bundesrates, eine Nachweispflicht des Steuerpflichtigen für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in die Regelung aufzunehmen, sei aufgrund europarechtlicher Bedenken durch den Bundestag abgelehnt worden (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). Dennoch werde bei Privatschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG eine Anerkennung in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides durch die zuständige inländische Kultusbehörde gefordert. Um einer Ungleichbehandlung entgegenzuwirken, sei auch bei anderen Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Nachweis in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides unabdingbar.

6

In seinem Urteil vom 20. August 2014 X R 17/13 (BFH/NV 2015, 320, Rz 21) bezeichne der angerufene Senat die Zeugnisanerkennungsstelle als die Behörde, welche die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte zu erlassen habe. Hierdurch werde deutlich, dass auch der Senat der Auffassung sei, andere Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG unterlägen einer Nachweispflicht. Zudem stehe die Auffassung des FG im Widerspruch zur Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 8. August 2014, in der die Notwendigkeit eines Anerkennungsbescheides vorausgesetzt werde.

7

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger haben sich weder zu der Revisionsbegründung des FA geäußert noch einen Revisionsantrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II.

9

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keinen ressortfremden Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer Schulbehörde voraussetzt, in dem festgestellt wird, dass eine Einrichtung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet (unter 1.). Auch die Würdigung des FG, X erfülle die Kriterien des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand (unter 2.).

11

1. Der Abzug des Schulgelds gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte.

12

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Entgelts, höchstens 5.000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S. des Satzes 1 gleich.

13

Da es sich bei X --zwischen den Beteiligten unstreitig-- um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig. Dieser nennt zwei Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vorbereitet werden und zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß sein.

14

aa) Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder (KMK) oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, nämlich den anzuerkennenden Abschluss.

15

Diese Bedingung ist im Streitfall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer staatlich anerkannten Schule abgelegt werden.

16

bb) Für die Erfüllung der zweiten Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung, nach der unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

17

Im Rahmen der Abziehbarkeit des Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen.

18

b) Dieser Befund wird durch die Entstehungsgeschichte der Neuregelung des Schulgeldabzugs durch das JStG 2009 bestätigt.

19

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem diese auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere dessen Urteile vom 11. September 2007 Schwarz/Gootjes-Schwarz, C-76/05 (EU:C:2007:492, Slg. 2007, I-6849) und Kommission/Deutschland, C-318/05 (EU:C:2007:495, Slg. 2007, I-6957) zur Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses des Schulgeldabzugs für in der EU/im EWR belegene Privatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vorbereiten (siehe BTDrucks 16/10189, S. 8 und 49).

20

Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern (BTDrucks 16/10494, S. 3), und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder Einrichtung in deutscher Sprache oder mit Übersetzung, bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle, vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen (BTDrucks 16/10494, S. 3).

21

In ihrer Gegenäußerung war die Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die Anerkennung ihrer Abschlüsse in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen außerhalb Deutschlands verursacht und würde damit einer faktischen Einschränkung gegenüber EU/EWR-Staaten gleichkommen (BTDrucks 16/10494, S. 38).

22

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in seine Beschlussempfehlung zum JStG 2009 ausdrücklich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12).

23

c) Bei dieser Ausgangslage ist es dem Senat nicht möglich, die vom FA vertretene Auffassung zu teilen, dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der KMK oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle obliege und die Finanzverwaltung an deren Entscheidung gebunden sei (so aber der Erlass des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487, unter 1.).

24

aa) Ein von dem FA geforderter Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a) ist das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes. In Einklang damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, "soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist". Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten, "wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag".

25

bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob nach diesen Aussagen des Großen Senats des BFH ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörden mangels eigener Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind (so aber BFH-Entscheidungen vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Rz 28, und wohl auch vom 26. Oktober 2011 VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712, Rz 10). Hat nämlich der Gesetzgeber --wie bei der streitgegenständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG-- bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser gesetzgeberische Wille respektiert werden.

26

d) Im Gegensatz zum FA vermag der Senat hierin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu erkennen.

27

aa) Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung darüber, was steuerlich gefördert werden soll, weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--, vgl. statt vieler BVerfG-Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I.4., m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 6. April 2016 X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157, Rz 22).

28

bb) Diese Grundgedanken sind auch für die unterschiedlichen Nachweiserfordernisse in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber ist ebenso frei, zu entscheiden, welche Unterlagen er als Nachweis für eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.

29

e) Dem gefundenen Ergebnis steht das Senatsurteil in BFH/NV 2015, 320 nicht entgegen. In diesem Urteil weist der Senat darauf hin, dass mit der Zeugnisanerkennungsstelle lediglich die Behörde bezeichnet wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat.

30

In dem dortigen Verfahren war indes nicht die Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem, wie die Zeugnisanerkennungsstelle gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale Zeugnisanerkennungsstelle zu ermitteln ist. Nur aus diesem Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der Senat wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen.

31

2. Das FG ist im Streitfall aufgrund der ihm vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass X auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet und so die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind.

32

a) Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (so bereits der Finanzausschuss, BTDrucks 16/11108, S. 12).

33

Das FG sah im Streitfall diese Voraussetzung als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt worden sei.

34

b) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und --wenn auch nicht zwingend-- so doch möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom 11. November 2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13, und vom 18. Februar 2014 III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.).

35

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbst...

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

FGO | § 118


(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden,...

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Finanzgericht München Urteil, 07. Jan. 2015 - 9 K 166/14

bei uns veröffentlicht am 07.01.2015

------ Gründe ------ Finanzgericht München Az.: 9 K 166/14 IM NAMEN DES VOLKES Urteil In der Streitsache 1. ... 2. ... prozessbevollmächtigt: zu 1-2: Rechtsanwalt Kläger gegen Finanzamt ... Beklagter wegen Einkommensteuer 2010 hat der 9.

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Gründe

Finanzgericht München

Az.: 9 K 166/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

In der Streitsache

1. ...

2. ...

prozessbevollmächtigt: zu 1-2: Rechtsanwalt

Kläger

gegen Finanzamt ...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2010

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München durch den Richter am Finanzgericht als Einzelrichter

aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 7. Januar 2015

für Recht erkannt:

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2013 wird dahin geändert, dass die Einkommensteuer mit ... € festgesetzt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens bis zum 28. Mai 2014 tragen die Kläger zu 61 v. H. und der Beklagte zu 39 v. H.. Die Kosten des Verfahrens ab dem 28. Mai 2014 tragen die Kläger zu 45 v. H. und der Beklagte zu 55 v. H..

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Gründe:

I.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die ... 1992 geborene Tochter der Kläger X besuchte von Januar 2010 bis Juli 2010 den Lehrgang des Instituts für Unterricht (IUS) zur Vorbereitung auf die externe staatliche Mittlere-Reife-Prüfung. Nach bestandener Mittlerer-Reife-Prüfung besuchte sie von September 2010 bis Dezember 2010 den Lehrgang des IUS zur Vorbereitung auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. Das IUS bereitet in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen Abitur, Mittlere Reife und qualifizierender Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium, Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung statt. Das IUS ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule i. S. des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen (BayEUG). Der Unterricht wird nach den entsprechenden Lehrplänen des Bayerischen Kultusministeriums (KM) von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt. Er besitzt im Wesentlichen die übliche Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von Montag bis Freitag zwischen 08:15 und 13:45 Uhr statt; der zeitliche Rahmen für ggf. erforderlichen Nachmittagsunterricht liegt zwischen 13:00 und 16:00 Uhr. Die Ferienordnung des KM wird in der Regel angewandt. Im Streitjahr zahlte der Kläger für seine Tochter für deren Besuch des IUS insgesamt 5.880 €.

In der Einkommensteuererklärung für 2010 machten die Kläger das an die IUS gezahlte Entgelt als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Aufwendungen bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2010 mit Bescheid vom 20. Juli 2012 nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2013 als unbegründet zurück, weil die Kläger keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für das IUS vorgelegt haben.

Mit ihrer Klage bringen die Kläger im Wesentlichen vor, das FA hätte die Schuldgeldzahlungen als Sonderausgaben berücksichtigen müssen. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es ausschließlich darauf an, ob der Abschluss, auf den die Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei irrelevant.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2013 dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung der Einkommensteuer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in Höhe von 1.764 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA verweist auf die Einspruchsentscheidung.

II.

Die Klage ist begründet. Entgegen der Auffassung des FA ist das vom Kläger im Streitjahr für seine Tochter für deren Besuch des IUS gezahlte Entgelt in Höhe von insgesamt 5.880 € bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu berücksichtigen.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG sind Sonderausgaben 30% des Entgelts, höchstens 5.000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG steht der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet, einem Schulbesuch i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG gleich.

2. Entgegen der Auffassung des FA ist das IUS eine andere Einrichtung, die auf einen Schul, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i. S. § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG). Der Unterricht beim IUS bereitete die Tochter der Kläger auf die anerkannten (inländischen) Schulabschlüsse Mittlere Reife und Abitur vor. Auch war die Vorbereitung auf diese Abschlüsse ordnungsgemäß, da der Vollzeit-Unterricht nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt wurde (vgl. auch BTDrucks 16/11108, S. 12; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009, BStBl I 2009, 487 Tz 2).

Für die Auffassung des FA, das Vorliegen einer anderen Einrichtung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setze einen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde voraus, gibt es keine Rechtsgrundlage; sie findet im Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keine Stütze. Die Bindungswirkung eines solchen außersteuerlichen Verwaltungsakts in Form eines Grundlagenbescheids i. S. der § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) müsste jedoch durch das Gesetz ausdrücklich angeordnet sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.). Der Vorschlag des Bundesrates, eine zusätzliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in die Regelung aufzunehmen (vgl. BRDrucks 545/08, Beschluss, S. 5), wurde gerade nicht in das Gesetz übernommen (dazu BTDrucks 16/11108, S. 12). Eine andere Beurteilung folgt nicht daraus, dass - wie das FA meint - § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG verlangt; denn der Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG bezieht sich nach dem Satzbau des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ausschließlich auf den Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss.

Gegenteiliges ergibt sich schließlich nicht aus dem BFH-Urteil vom 20. August 2014 X R 17/13 (juris). Diese Entscheidung ist zu der Frage ergangen, ob eine Schule im Ausland zu einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anzuerkennenden allgemein bildenden Schul- oder Jahrgangsabschluss führt. Im Streitfall hat das IUS die Tochter der Kläger demgegenüber auf die anerkannten (inländischen) Schulabschlüsse Mittlere Reife und Abitur vorbereitet.

3. Hiernach ist das vom Kläger im Streitjahr für seine Tochter für deren Besuch des IUS gezahlte Entgelt in Höhe von insgesamt 5.880 € - ein Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung war darin nicht enthalten - in Höhe von 30%, also (5.880 € x 30% =) 1.764 €, Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die Einkommensteuer für 2010 war daher wie folgt festzusetzen:

Einkommen lt. FA 72.733 €

./. Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr. 9 EStG 1.764 €

= Einkommen neu 70.969 €

./. Freibeträge für Kinder für die Töchter X und Y 14.016 €

= zu versteuerndes Einkommen 56.953 €

zu versteuern nach dem Splittingtarif 10.300 €

./. Ermäßigung nach § 35a EStG 106 106 €

+ Kindergeld 4.416 €

festzusetzende Einkommensteuer 14.610 €

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i. V. m. § 135 Abs. 1 bzw. § 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Da die Kläger mit Schriftsatz vom 26. Mai 2014 - eingegangen bei Gericht am 28. Mai 2014 - erklärt haben, ihr Klagebegehren hinsichtlich der geltend gemachten Schuldzinsen nicht weiterzuverfolgen und damit ihren Klageantrag beschränkt haben, war eine Kostenverteilung nach Zeitabschnitten vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, unter II. 4.a). Insoweit und soweit die Kläger ihren Klageantrag in der mündlichen Verhandlung vom 7. Januar 2015 weiter beschränkt haben - sie haben dort erklärt, ihr Klagebegehren auch hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung nicht weiterzuverfolgen -, haben sie die Kosten zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15, unter 1., m. w. N.). Im Übrigen hat das FA die Kosten zu tragen, weil die Klage mit dem beschränkten Antrag begründet war. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Bestehen objektiv erkennbare Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Steuerpflichtige über Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in einem Staat oder Gebiet verfügt, mit dem kein Abkommen besteht, das die Erteilung von Auskünften entsprechend Artikel 26 des Musterabkommens der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung von 2005 vorsieht, oder der Staat oder das Gebiet keine Auskünfte in einem vergleichbaren Umfang erteilt oder keine Bereitschaft zu einer entsprechenden Auskunftserteilung besteht, hat der Steuerpflichtige nach Aufforderung der Finanzbehörde die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben an Eides statt zu versichern und die Finanzbehörde zu bevollmächtigen, in seinem Namen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Kreditinstituten außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen; die Versicherung an Eides statt kann nicht nach § 328 erzwungen werden. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen im Regelfall nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen. Die Vorlage richtet sich nach § 97. Sie hat jeweils auf Anforderung innerhalb einer Frist von 60 Tagen zu erfolgen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah zu erstellen und innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist nach den Sätzen 7 und 8 verlängert werden. Die Aufzeichnungen sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen. Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. 2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat. 3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist. 2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen. 3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein. 3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird. 4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen. 5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen. 6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. 7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. 2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. 3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend. 4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes. 3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil. 4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. 5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. 2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. 3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. 4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr. 2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten. 3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. 4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung. 2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. 3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich. 4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit. 5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a) 1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr. 2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge. 3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden. 4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam. 5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären. 6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend. 7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. 8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen. 9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt. 4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. 3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2) 1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt. 3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a) 1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln. 2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b) 1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben. 2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind. 3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern. 5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3) 1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen. 2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. 3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht. 4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. 5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar. 6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr. 7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4) 1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden. 2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden. 3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge. 4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a) 1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
2017  9001 800
2018  6001 200
2019  300  600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen. 2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen. 3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b) 1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen. 2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. 3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. 4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln. 5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.