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Bundesfinanzhof Urteil, 02. Feb. 2012 - IV R 16/09

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02.02.2012

Bundesfinanzhof Urteil, 02. Feb. 2012 - IV R 16/09

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 02. Feb. 2012 - IV R 16/09

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Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom 29. April 1999 gegründete GmbH & Co. KG, die Hochbauarbeiten aller Art sowie die damit verbundenen Tätigkeiten ausführt. An ihr sind seit ihrer Gründung Herr W als einziger Kommanditist sowie die I-GmbH (GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt. Die GmbH ist zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berufen. Sie hat nach dem Gesellschaftsvertrag keine Einlage zu leisten und ist nicht am Vermögen und am laufenden Gewinn der Klägerin beteiligt, sondern erhält lediglich Ersatz für die ihr aus der Geschäftsführung entstandenen Aufwendungen sowie eine Haftungsvergütung. Die GmbH wurde am 26. April 1999 gegründet. An ihr sind seit ihrer Gründung Herr W mit 92 % und Frau W mit 8 % beteiligt. Frau W ist bereits seit 1998 mit mehr als 10 % an einer anderen GmbH beteiligt.

2: Im Rahmen ihrer Gewinnfeststellungserklärung 2000 machte die Klägerin eine Ansparrücklage für Existenzgründer gemäß § 7g Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG-- geltend. Der Rücklagenbetrag belief sich auf 189.840 DM. Die geplanten Investitionen in einer Gesamthöhe von 400.740 DM sollten nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Jahr 2006 (gemeint: 2005) realisiert werden. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Jahr 2000 ist bestandskräftig. Für das Streitjahr 2002 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Jahr 2004 einen Gewinnfeststellungsbescheid, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging.

3: Im Jahr 2007 wurde bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei kam die Betriebsprüferin zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nicht die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfülle. Sie habe daher im Jahr 2000 keine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG, sondern lediglich eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG bilden dürfen. Da die Investitionen nicht innerhalb von zwei Jahren nach dem Jahr der Rücklagenbildung durchgeführt worden seien, sei die Rücklage im Streitjahr gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG aufzulösen. Dem folgte das FA und erließ auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 Satz 1 AO und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 23. November 2007 einen entsprechenden Änderungsbescheid zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für 2002. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies es durch Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2008 als unbegründet zurück.

4: Auf die daraufhin erhobene Klage entschied das FG durch Gerichtsbescheid vom 24. März 2009, dass die Klägerin nicht die gesetzlichen Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG erfülle. Der Anwendungsbereich des Gesetzes könne nicht, wie von der Klägerin begehrt, über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden. Die gesetzgeberische Entscheidung, nur solche mitunternehmerschaftlichen Personengesellschaften in die Begünstigung des § 7g Abs. 7 EStG einzubeziehen, bei denen sämtliche Mitunternehmer die Existenzgründereigenschaft erfüllen, stelle ein zulässiges, weil sachlich begründetes Unterscheidungsmerkmal dar. Sei eine Rücklage gebildet worden, ohne dass die gesetzlichen Voraussetzungen dafür vorgelegen hätten, müsse primär der Bescheid des Jahres ihrer fehlerhaften Bildung korrigiert werden. Sei dies nicht möglich, komme es zu einer Gewinnkorrektur entsprechend § 7g Abs. 5 i.V.m. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG.

5: Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie räumt ein, dass sie dem Gesetzeswortlaut nach nicht die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfülle. Nach der Literatur sowie der Rechtsprechung der Finanzgerichte sei jedoch eine GmbH & Co. KG als Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG anzuerkennen, wenn deren Gesellschafter die Existenzgründervoraussetzungen erfüllten. Aus Sinn und Zweck von § 7g Abs. 7 EStG sowie aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folge darüber hinaus, dass einer GmbH & Co. KG die Existenzgründereigenschaft auch dann zuzusprechen sei, wenn --wie bei ihr der Fall-- nur die am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer die Existenzgründereigenschaft erfüllten. Der mit § 7g Abs. 7 EStG bezweckte Finanzierungs- und Eigenkapitalbildungseffekt wirke sich nur auf diese Mitunternehmer, nicht aber auf die Komplementär-GmbH aus, die lediglich Aufwendungsersatz und eine Haftungsvergütung erhalte. Es widerspreche auch dem Gebot der Rechtsformneutralität, einer GmbH & Co. KG die Ansparrücklage für Existenzgründer zu verwehren, wenn der einzige Kommanditist die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfülle und die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen und am laufenden Gewinn der Gesellschaft beteiligt sei. Denn als Einzelunternehmer könnte der Kommanditist eine Ansparrücklage für Existenzgründer unzweifelhaft in Anspruch nehmen. Wirtschaftlich betrachtet lägen aber identische Vermögens- und Beteiligungsverhältnisse am Unternehmen vor. Sollte gleichwohl die Existenzgründereigenschaft der Klägerin verneint werden, sei die Rücklage im Jahr ihrer Bildung zu neutralisieren oder aber im ersten noch offenen Jahr im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam auszubuchen, ohne dass dabei ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG entstehe.

6: Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Gerichtsbescheid des FG vom 24. März 2009 aufzuheben und den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 23. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2008 dahin zu ändern, dass ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.499 € zu Grunde zu legen ist.

7: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin keine Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG ist und die im Jahr 2000 gebildete Rücklage im Streitjahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen war.

9: 1. a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die --wie die Klägerin-- ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG). Spätestens am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres muss die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Soweit die begünstigte Investition unterbleibt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).

10: Wird die Rücklage von einem Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG gebildet, so sind gemäß § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird, der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 der Vorschrift für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 600.000 DM (307.000 €) beträgt und die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei diesen Rücklagen entfällt ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG bei nicht durchgeführter Investition (§ 7g Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

11: b) Existenzgründer i.S. des 7g Abs. 7 Satz 1 ist nach Satz 2 dieser Vorschrift

1.	eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar noch mittelbar zu
	mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 erzielt hat,
2.	eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, bei der alle Mitunternehmer die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; ist Mitunternehmer eine Gesellschaft i.S. des
	§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, gilt Satz 1 für alle an dieser unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter entsprechend; oder
3.	eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, die die Voraussetzungen der Nummer 1
	erfüllen.

12: 2. Danach war die Klägerin keine Existenzgründerin. Ihrer Anerkennung als Existenzgründerin steht zwar nicht entgegen, dass es sich bei ihr um eine GmbH & Co. KG handelt (dazu unten a). Die Klägerin ist aber deshalb keine Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, weil einer ihrer Mitunternehmer, die GmbH, seinerseits die Anforderungen an einen Existenzgründer nicht erfüllt (dazu unten b).

13: a) Der Senat hat keine Bedenken, eine GmbH & Co. KG als Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG anzuerkennen, wenn alle an ihr beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach dieser Vorschrift erfüllen.

14: aa) Eine Personengesellschaft ist nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG Existenzgründer, wenn alle Mitunternehmer natürliche Personen sind, die ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen, oder wenn --bei Beteiligung einer anderen Personengesellschaft als Mitunternehmer-- auch an dieser nur natürliche Personen i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG beteiligt sind. Dem Wortlaut nach kann danach eine Personengesellschaft, an der --wie bei einer GmbH & Co. KG-- als Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, zwar kein Existenzgründer sein. Eine Kapitalgesellschaft kann allerdings ihrerseits nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG Existenzgründer sein, wenn an ihr ausschließlich natürliche Personen i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG beteiligt sind. Kann danach aber grundsätzlich sowohl eine Personengesellschaft als auch eine Kapitalgesellschaft Existenzgründer sein, sofern jeweils nur natürliche Personen beteiligt sind, die ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen, so muss nach Ansicht des Senats auch die GmbH & Co. KG als Kombination dieser Rechtsformen als Existenzgründer anerkannt werden, sofern alle Mitunternehmer einschließlich der Komplementär-GmbH die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfüllen.

15: bb) Dass der Gesetzgeber die GmbH & Co. KG von der Begünstigung einer Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG ausschließen wollte, ist nicht ersichtlich. Mit der Einführung der Existenzgründerrücklage in § 7g Abs. 7 EStG wollte der Gesetzgeber die Attraktivität von Unternehmensgründungen erhöhen. Die Eigenkapitalbildung in den Anfangsjahren sollte gefördert und damit das Insolvenzrisiko verringert werden. Insbesondere Existenzgründern in der Form kleinerer und mittlerer Unternehmungen sollte die Möglichkeit der Ansparabschreibung verstärkt zur Verfügung gestellt werden (BTDrucks 13/4839, S. 38 f.). Die einschränkende Bestimmung des Begriffs des Existenzgründers erfolgte dabei nur, um unerwünschte Gestaltungen und Mitnahmeeffekte zu vermeiden (BTDrucks 13/4839, S. 77). Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die GmbH & Co. KG von der Förderung durch § 7g Abs. 7 EStG von vornherein ausschließen wollte (ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 24. April 2008 1 V 1419/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1018; FG Münster, Urteil vom 12. Mai 2011 10 K 4791/08 G,F, EFG 2011, 2055; Hessisches FG, Urteil vom 6. Dezember 2004 1 K 939/02, EFG 2005, 686; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 83; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 103; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g a.F. EStG Rz 91; a.A. Thüringer FG, Urteil vom 30. Januar 2008 3 K 579/07, EFG 2008, 841; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 24. Januar 2007, Deutsches Steuerrecht 2007, 625).

16: b) Die Klägerin ist aber deshalb keine Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, weil die an ihr beteiligte GmbH nicht ihrerseits als Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG anzusehen ist. Denn an der GmbH ist mit Frau W eine natürliche Person beteiligt, die nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bei Gründung der GmbH bereits zu mehr als 10 % an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt war und daher nicht die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllt.

17: Dem steht nicht entgegen, dass die GmbH am Vermögen und am laufenden Gewinn der Klägerin nicht beteiligt ist. Die von der Klägerin begehrte Auslegung des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, der zufolge es für die Anerkennung einer Personengesellschaft als Existenzgründer nur darauf ankomme, dass alle am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer die Anforderungen an einen Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfüllten, ist weder vom Gesetzgeber gewollt noch verfassungsrechtlich geboten.

18: aa) Mit § 7g Abs. 7 EStG wollte der Gesetzgeber die Möglichkeit, Ansparabschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch zu nehmen, für Existenzgründer kleiner und mittlerer Betriebe verbessern (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 38 f. und 77). Bei der Ansparrücklage für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG handelt es sich ebenso wie bei der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um eine betriebsbezogene und nicht um eine personenbezogene Steuervergünstigung (vgl. BTDrucks 12/4158, S. 33; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.1. der Gründe). Dabei hat der Gesetzgeber den Begriff des Existenzgründers zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten von vornherein einschränkend bestimmt (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 77). Mitunternehmerschaftliche Personengesellschaften will er demnach nur fördern, wenn sie ihre betriebliche Tätigkeit in jeder Hinsicht und in Bezug auf jeden einzelnen Mitunternehmer neu beginnen (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG), und nicht bereits dann, wenn --wie im Fall der Klägerin-- jedenfalls alle am Vermögen und am laufenden Gewinn der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Existenzgründereigenschaft erfüllen.

19: bb) Die von der Klägerin begehrte Auslegung ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten.

20: Bei § 7g Abs. 7 EStG handelt es sich um eine steuerliche Subventionsnorm. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des BFH ist der Gesetzgeber bei solchen Normen weitgehend frei darin zu entscheiden, welche Personen oder Unternehmen er fördern will, solange die Leistungen nicht nach willkürlichen Kriterien gewährt werden, sondern sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte gelten (BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010 1 BvR 2130/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 756, unter III.1.c der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.a der Gründe, und BFH-Beschluss vom 12. November 2008 VIII B 201/07, nicht amtlich veröffentlicht). Es stellt ein in diesem Sinne sachbezogenes Kriterium dar, wenn für die Existenzgründereigenschaft einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verlangt wird, dass sämtliche Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers erfüllen. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.III. vor 1. der Gründe) in dem Sinne, dass es für die Existenzgründereigenschaft einer GmbH & Co. KG nur darauf ankommen darf, dass alle am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer Existenzgründer sind.

21: 3. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die von der Klägerin in 2000 gebildete Rücklage im Streitjahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist.

22: a) Da der Steuerpflichtige kein Wahlrecht hat, ob er eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG oder eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will (BFH-Urteil vom 6. September 2011 VIII R 38/09, BFHE 234, 127, BStBl II 2012, 23), kommen die Regelungen des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG nicht vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817). Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG ist eine Rücklage gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist.

23: b) Dahinstehen kann, ob die von der Klägerin im Jahr 2000 gebildete Rücklage die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 EStG deshalb nicht erfüllte, weil die Klägerin die begünstigten Investitionen erst im Jahr 2005 und damit nach Ablauf des Zwei-Jahres-Zeitraums des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG tätigen wollte. Denn auch in diesem Fall wäre die Rücklage im Streitjahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen.

24: Eine zu Unrecht gebildete Rücklage ist zwar vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage unzulässiger Weise gebildet wurde. Solange eine Änderung dieses Bescheides noch möglich ist, gebietet es der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit (§ 85 AO, Art. 3 Abs. 1 GG), auch nachträglich eine Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung nur unter den gesetzlichen Voraussetzungen zuzulassen. Ist eine Änderung dieser Steuerfestsetzung nach den abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften jedoch nicht mehr möglich, so handelt es sich bei der Rücklage um eine zwar rechtswidrig, aber gleichwohl wirksam gebildete Rücklage i.S. des § 7g Abs. 3 EStG. Auch sie ist daher nach § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen. Denn § 7g Abs. 4 EStG unterscheidet nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Rücklage (BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II.3. und 5. der Gründe).

25: Nach den den BFH bindenden Feststellungen des FG ist im Streitfall eine Korrektur des Feststellungsbescheides für das Jahr 2000 nicht mehr möglich. Unabhängig davon, ob die von der Klägerin in jenem Jahr gebildete Rücklage neben den Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG auch die des § 7g Abs. 3 EStG nicht erfüllte, war sie daher spätestens am Ende des Streitjahres nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

(1)¹Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).²Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.³In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.

³Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.⁴Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach Satz 1 insgesamt abgezogen und nicht nach Absatz 2 hinzugerechnet oder nach den Absätzen 3 oder 4 rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200 000 Euro nicht übersteigen.

(2)¹Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.²Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.³Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.

(3)¹Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.²Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.³Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.⁴§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(4)¹Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.²Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.³Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.⁴§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

(7)¹Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.²Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.³Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1.: Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a;
2.: Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;
3.: Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
4.: sonstige juristische Personen des privaten Rechts;
5.: nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
6.: Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss, 24. Apr. 2008 - 1 V 1419/08

Tatbestand

I. Streitig ist, ob eine GmbH & Co KG Existenzgründerin im Sinne der Vorschriften der Ansparabschreibung sein kann.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 27.08.1999 gründeten G und A die A Möbelhaus und Schreinerei Beteiligungsgesellschaft GmbH. Am Stammkapital in Höhe von 25.000 EUR war Herr G mit 98%, im Übrigen Herr A beteiligt. Noch am selben Tag räumte Herr A dem weiteren Gesellschafter der GmbH ein Ankaufs- und Erwerbsrecht an seiner Beteiligung zum Nennwert ein. Mit Vertrag vom 12.12.2001 nahm Herr G dieses Angebot an.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 26.08.1999 wurde die Antragstellerin gegründet. Komplementärin der KG wurde die bereits genannte A Möbelhaus und Schreinerei Beteiligungsgesellschaft GmbH. Sie ist am Vermögen der KG nicht beteiligt. Einziger Kommanditist der KG ist Herr G. Er übernahm eine Haft- und Pflichteinlage in Höhe von 5.000 EUR.

Die Antragstellerin übernahm das bewegliche Anlagevermögen und den Firmenwert der Firmen Erich A GmbH und Erich A Vermietungs- GmbH & Co KG. Ihre geschäftliche Betätigung begann im Jahr 1999.

In der Bilanz auf den 31.12.2004 wies die Antragstellerin einen Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von 50.585 EUR aus. Hiervon entfielen auf eine neu gebildete Rücklage nach § 7g Abs. 7 EStG 42.000 EUR.

In ihrer Bilanz auf den 31.12.2006 wies die Antragstellerin diese Rücklage noch aus. In Höhe von 12.000 EUR war die Rücklage aufgelöst worden, weil die Antragstellerin Investitionen in Höhe von 27.650 EUR getätigt hatte. Ihrer Gewinnermittlung fügte die Antragstellerin eine Aufstellung über die Entwicklung der Ansparabschreibung bis zum 31.12.2006 bei. In dieser erläuterte die Antragstellerin die beabsichtigten Investitionen und bezeichnete die voraussichtlich zu erwerbenden Gegenstände und ihre voraussichtlichen Anschaffungskosten.

Der Antragsgegner löste diese Rückstellung zum 31.12.2006 Gewinn erhöhend auf. Dabei erfolgte zusätzlich ein Zinszuschlag in Höhe von 3.712,80 EUR. Insgesamt erhöhte der Antragsgegner den Gewinn um 33.712,80 EUR. Dementsprechend erging am 27.02.2008 der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006. Der Gewerbesteuermessbescheid 2006 erging am 28.02.2008. Gegen beide Bescheide hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt, den der Antragsgegner noch nicht beschieden hat. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde am 13.03.2008 abgelehnt.

Daraufhin beantragte die Antragstellerin Aussetzung der Vollziehung bei Gericht. Sie trägt vor, dass auch eine GmbH & Co KG Existenzgründerin sein könne. Nach der ausdrücklichen Fassung des Gesetzes seien Existenzgründer sowohl natürliche Personen, Personengesellschaften, deren Gesellschafter natürliche Personen seien aber auch Kapitalgesellschaften, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, die die Voraussetzungen der Anerkennung als Existenzgründer erfüllten. Die Tatsache, dass im Gesetz die GmbH & Co KG nicht genannt sei, sei ein gesetzgeberisches Versehen. Unstreitig sei Herr G Existenzgründer im Sinne der Vorschriften des § 7g EStG. Er habe daher Anspruch auf Aufrechterhaltung der Ansparrücklage, auch wenn die Gesellschaft als GmbH & Co KG geführt werde. Auch der Antragsgegner habe im Rahmen einer Betriebsprüfung der Jahre 2002 bis 2004 die Bildung der Rücklage nicht beanstandet und damit zu erkennen gegeben, dass eine GmbH & Co KG Existenzgründerin sein könne.

Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 und den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2006, jeweils vom 28.02.2008 in Höhe von 33.712,80 EUR von der Vollziehung auszusetzen, hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt, den Aussetzungsantrag abzuweisen.

Er trägt vor, als Existenzgründer im Sinne der Vorschrift des § 7g Abs. 7 EStG kämen nur die im Gesetz ausdrücklich genannten Personengruppen in Betracht. Die GmbH & Co KG sei jedoch in der Gesetzesnormierung nicht enthalten. Sie erfülle daher die Voraussetzungen eines Existenzgründers nicht. Zwar sei Herr G Existenzgründer im Sinne des § 7g Abs. 7 Nr. 1 EStG. Bediene er sich jedoch der Rechtsform einer GmbH & Co KG, lägen die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage nicht vor. Die im Rahmen der BP anerkannte Rückstellung sei als solche nach § 7g Abs. 3 EStG zu behandeln gewesen. Danach sei sowohl die Bildung der Rücklage als auch deren Anerkennung rechtens. Allerdings sei nur bei Existenzgründern der Investitionszeitraum auf 5 Jahre verlängert.

Entscheidungsgründe

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 27.02.2008 wird in Höhe von 33.712,80 EUR von der Vollziehung ausgesetzt. Der Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 28.02.2008 wird insoweit von der Vollziehung ausgesetzt, als ein höherer Gewerbesteuermessbetrag als 892 EUR festgesetzt worden ist.

Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll gewährt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des Bescheids anhand des heranziehbaren aktenkundigen Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen Gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 12. November 1992 XI B 69/92, amtliche Sammlung der Entscheidung des BFH -BFHE- 170, 106, BStBl II 1993, 263 m. w. N.). Bei der summarischen Prüfung wird nur aufgrund des vorliegenden, glaubhaft gemachten Prozessstoffes entschieden. Das Gericht ist zu weiteren Sachverhaltsermittlungen nicht verpflichtet (BFH-Beschluss vom 06. Oktober 1993 VIII B 121/92, BFH/NV 1994, 311). Nicht präsente Beweismittel sind nach § 155 FGO i. V. m. § 294 Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 23. Juli 1968 II B 17/68, BStBl II 1968, 589).

Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen an der Rechtmäßigkeit der ergangenen Bescheide ernstliche Zweifel.

Nach § 7g Absatz 3 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 7g Absatz 1 EStG eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird.

Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zu treffen ist (BFH-Urteil vom 19.09.2002, X R 51/00, BStBl II 2004, 184; BFH-Beschluss vom 11.02.2008, VIII B 224/06, Juris Rechtsprechungsdatenbank). Nachdem die Antragstellerin der Bildung der Ansparrücklage eine Aufstellung der zu erwerbenden Wirtschaftsgüter beigefügt hat, ist die hinreichende Konkretisierung der Anschaffung zu bejahen. Dabei hat der Senat insbesondere berücksichtigt, dass die Antragstellerin bereits im Jahr 1999 die wesentlichen Betriebsgrundlagen erworben hat und zum Bilanzstichtag der Erwerb der bezeichneten Wirtschaftsgüter ernsthaft beabsichtigt war. Mit dem beabsichtigten Erwerb war auch keine wesentliche Betriebserweiterung verbunden; eine verbindliche Bestellung der Wirtschaftsgüter bereits am Bilanzstichtag ist daher nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 17.11.2004, X R 38/02, BFH/NV 2005, 846).

Die Regelungen der Ansparabschreibung werden für den Existenzgründer insoweit erweitert, als die Rücklagenbildung im Jahr der Gründung und den 5 folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) ermöglicht wird. Zudem wird der Investitionszeitraum auf 5 Jahre erweitert, § 7g Abs. 7 EStG. Die Antragstellerin hat ihren Geschäftsbetrieb im Jahr 1999 aufgenommen. Innerhalb der Gründungszeit hat sie die Ansparrücklage gebildet.

Die Antragstellerin ist auch als Existenzgründerin anzuerkennen. Zwar ist nach der gesetzlichen Regelung eine GmbH & Co KG nicht als Existenzgründer im Gesetzeskatalog aufgenommen. Der Senat erkennt jedoch mit der herrschenden Meinung in der Literatur eine GmbH & CO KG als Existenzgründerin an.

Nach dem Gesetzestext ist eine Personengesellschaft als Existenzgründer anzuerkennen, wenn ihre Gesellschafter die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen, § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG. Die Gesellschafter müssen daher natürliche Personen sein, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen sind, noch dürfen sie Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 erzielt haben.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kommanditist G diese Voraussetzungen erfüllt.

Ebenso erfüllt eine GmbH die Voraussetzungen eines Existenzgründers, wenn an ihr nur natürliche Personen beteiligt sind, die die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen. Diese Voraussetzungen trafen auf die A Möbelhaus und Schreinerei Beteiligungsgesellschaft GmbH ursprünglich nicht zu. Der Minderheitsgesellschafter OA erfüllt die Voraussetzungen eines Existenzgründers nicht. Durch die Übertragung seines Geschäftsanteils auf den weiteren Gesellschafter, der die Voraussetzungen eines Existenzgründers erfüllt, wurden die Voraussetzungen des Gesetzes erfüllt. Seit 2001 ist auch die GmbH als Existenzgründerin anzuerkennen. Der Senat hat dabei insbesondere berücksichtigt, dass bereits bei der Gründung der GmbH der Gesellschafter A dem weiteren Gesellschafter, der die Voraussetzungen als Existenzgründer erfüllt, ein Ankaufs- und Erwerbsrecht an seiner Beteiligung zum Nennwert einräumte. Auch hatte Herr A lediglich eine geringfügige Beteiligung an der GmbH inne. Tritt der die Voraussetzungen des Existenzgründers nicht erfüllende Gesellschafter noch innerhalb der Gründungszeit aus der Gesellschaft aus, erfüllt die GmbH nach Auffassung des Senats ab diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen der Existenzgründereigenschaft. Maßgeblich sind insoweit die Verhältnisse am Bilanzstichtag der Bildung der Rücklage (Lambrecht in Kirchhof EStG Kommentar § 7g Rz. 57; Bordewin/Brandt EStG Kommentar § 7g Rz. 90; BMF Schreiben vom 25.02.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 47).

Ist jede Rechtsform für sich als Existenzgründer anzuerkennen, muss auch die Kombination der zulässigen Rechtsformen als Existenzgründer anerkannt werden (Brandis in Blümich, EStG Kommentar, § 7g (alte Fassung) Rz. 103; Korn/Strahl KÖSDI 97, 11 002; Drenseck in Schmidt, EStG Kommentar § 7g Rz. 28; Lambrecht in Kirchhof EStG Kommentar § 7g Rz. 57; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 6.12.2004, 1 K 939/02, EFG 2005, 686).

Der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung Baden-Württembergs (siehe Schriftsatz des Antragsgegners) vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Diese Auffassung verkennt, dass der Gesetzgeber eine Kombination der begünstigten Rechtsformen weder ausgeschlossen, noch einen solchen Ausschluss beabsichtigt hat. Zentraler Ansatzpunkt der Einführung der Regelungen zum Existenzgründer war die Absicht zur Stärkung der Selbstständigkeit und der Innovationskultur. Dazu gehörte nach der Auffassung des Gesetzgebers auch die Stärkung des Existenzgründers (BT-Drs 13/4839, Seite 38). Die Attraktivität von Unternehmensneugründungen sollte durch die Stärkung der Eigenkapitalbildung gefördert werden. Insbesondere Existenzgründern in der Form kleiner und mittlerer Unternehmungen sollte die Möglichkeit der Ansparabschreibung verstärkt zur Verfügung gestellt werden. Nur zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und von Mitnahmeeffekten sollte der Begriff des Existenzgründers einschränkend bestimmt werden (BT-Drs aaO, Seite 77). Vor diesem Hintergrund erfolgte die Regelung in § 7g Abs. 7 EStG. Der Gesetzgeber wollte hiermit jedoch Mischformen, deren Gesellschafter der Existenzgründerstatus zukommt, ersichtlich nicht ausschließen.

Soweit in der Literatur vereinzelt vertreten wird, eine GmbH & Co KG könne keine Existenzgründerin sein (Kratzsch in Frotscher, EStG Kommentar, § 8 EStG Rz. 7, Version 4.1, Fassung 2007, § 7g Rz. 76) führt selbst diese Auffassung im vorliegenden Fall zur Anerkennung der Existenzgründereigenschaft. Kratzsch bejaht eine einschränkende Auslegung des Gesetzeswortlauts, wenn Gesellschafter der Komplementär-GmbH ausschließlich Existenzgründer sind und die GmbH lediglich geschäftsführend für die KG tätig wird (Kratzsch aaO). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall gegeben.

Da die Antragstellerin als Existenzgründerin anzuerkennen ist, darf die gebildete Ansparabschreibung zum 31.12.2006 nicht aufgelöst werden.

Die Ermittlung des auszusetzenden Gewerbesteuermessbetrags ergibt sich aus folgender Berechnung:

Gewinn

92.488,00 EUR

Ansparabschreibung incl. Zinszuschlag

-33.712,80 EUR

Dauerschuldzinsen

4.803,00 EUR

Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen

63.578,20 EUR

Spenden

300,00 EUR

verbleibender Betrag

63.278,20 EUR

abgerundet auf volle 100 EUR

63.200 EUR

Freibetrag

24.500 EUR

verbleibender Betrag

38.700 EUR

Gewerbesteuermessbetrag

828 EUR

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Angesichts der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (OFD Karlsruhe und wohl der bundeseinheitliche Erlass der OFD Koblenz vom 24.01.2007, OFD Koblenz, 24.1.2007, S 2139b A - St 31 3, DStR 2007, 625) lässt der Senat die Beschwerde gegen seine Entscheidung zu. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO sind gegeben.

Gründe

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet.

Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen an der Rechtmäßigkeit der ergangenen Bescheide ernstliche Zweifel.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kommanditist G diese Voraussetzungen erfüllt.

Da die Antragstellerin als Existenzgründerin anzuerkennen ist, darf die gebildete Ansparabschreibung zum 31.12.2006 nicht aufgelöst werden.

Die Ermittlung des auszusetzenden Gewerbesteuermessbetrags ergibt sich aus folgender Berechnung:

Gewinn

92.488,00 EUR

Ansparabschreibung incl. Zinszuschlag

-33.712,80 EUR

Dauerschuldzinsen

4.803,00 EUR

Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen

63.578,20 EUR

Spenden

300,00 EUR

verbleibender Betrag

63.278,20 EUR

abgerundet auf volle 100 EUR

63.200 EUR

Freibetrag

24.500 EUR

verbleibender Betrag

38.700 EUR

Gewerbesteuermessbetrag

828 EUR

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Sept. 2011 - VIII R 38/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um Einkommensteuer 1999 und 2000. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Arzt (Radiologe) Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus einer zum 1. Dezember 1995 übernommenen Praxis. Zuvor hatte der Kläger als Vertreter anderer (niedergelassener) Ärzte gearbeitet. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmenüberschussrechnung.

2: In den Jahren 1997 bis 1999 zog der Kläger gemäß § 7g Abs. 6 EStG 1997 Betriebsausgaben für Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 EStG 1997 in Höhe von 65.000 DM (1997), 60.000 DM (1998) und 50.000 DM (1999), insgesamt 175.000 DM ab. Die Ansparabschreibung 1997 wurde 1998 in Höhe von 25.000 DM aufgelöst, d.h. als Betriebseinnahme behandelt; im Jahr 2000 erfolgte eine weitere Auflösung der Ansparabschreibung in Höhe von 30.000 DM. Da der Kläger 2001 seine Praxis aus gesundheitlichen Gründen aufgab, behandelte er die verbliebene Ansparabschreibung in Höhe von 120.000 DM im nämlichen Jahr als Betriebseinnahme.

3: Die Einkommensteuererklärungen 1999 und 2000 reichte der Kläger am 3. April 2001 bzw. am 6. März 2002 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Die Veranlagungen für die Streitjahre erfolgten --wie auch die Veranlagung für 2001-- zunächst erklärungsgemäß.

4: Anlässlich einer im Frühjahr 2005 bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung stellte die Prüferin fest, der Kläger sei kein Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG 1997, weil er seit 1992 als sog. Vertretungsarzt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt habe, die 1997 und 1998 gebildeten Ansparabschreibungen seien daher spätestens in den Kalenderjahren 1999 und 2000 aufzulösen. Demgemäß errechnete die Prüferin zwar für das Jahr 2001 eine Minderung der Betriebseinnahmen, für 1999 und 2000 indes eine Gewinnerhöhung. Das FA änderte die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 gemäß den Feststellungen der Außenprüfung mit Bescheiden vom 2. September 2005 gemäß § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).

5: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 10. Juni 2009 13 K 624/06 ab (abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 828): Die Festsetzungsverjährung stehe der Änderung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 nicht entgegen; das FA sei auch befugt gewesen, die Bescheide nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern.

6: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 174 Abs. 3 AO. Die Vorschriften zur widerstreitenden Steuerfestsetzung gemäß § 174 Abs. 3 AO eigneten sich nicht dazu, nachträglich erkannte Bilanzierungsfehler zu berichtigen.

7: Die Kläger beantragen,

: das Urteil des Hessischen FG vom 10. Juni 2009 13 K 624/06 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 --jeweils vom 2. September 2005-- in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2006 aufzuheben.

8: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9: Auf mündliche Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend verzichtet.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ausführungen des FG halten im Ergebnis den Angriffen der Revision stand.

11: 1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass das FA die Einkommensteuerveranlagung der Kläger 1999 und 2000 gemäß § 174 Abs. 3 AO ändern durfte. Nach dieser Regelung kann eine Steuerfestsetzung geändert werden, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt; die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, kann insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden (§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO).

12: a) Sachverhalt in diesem Sinne ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; dabei ist der Begriff des bestimmten Sachverhalts nicht auf einzelne steuererhebliche Tatsachen oder einzelne Merkmale beschränkt. Vielmehr erfasst er den einheitlichen für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 174 AO Rz 56 ff., m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 5; Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 25; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, jeweils m.w.N.). Nicht relevant ist in diesem Zusammenhang, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH-Urteil in BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, m.w.N.).

13: Der im Streitfall maßgebliche Sachverhaltskomplex umfasst die Tatsachen, die für die Bildung der Ansparabschreibung des Klägers und den Zeitpunkt ihrer Auflösung von Bedeutung sind. Diese Tatsachen sind die vom Kläger dokumentierte Absicht, künftig ein betriebliches Wirtschaftsgut anzuschaffen und, wenn die Anschaffung unterblieben ist, die Merkmale, aus denen sich seine Eigenschaft als Existenzgründer i.S. von § 7g Abs. 7 EStG 1997 ergibt. Denn davon hängt ab, ob die Ansparabschreibung nach fünf anstatt nach zwei Jahren aufzulösen war.

14: b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vorliegen, weil das FA den Kläger zunächst irrig als Existenzgründer angesehen und deshalb erkennbar davon abgesehen hat, die Ansparabschreibung des Klägers schon nach zwei Jahren aufzulösen.

15: aa) Der Kläger war kein Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG 1997, weil er bereits von 1992 bis 1995, d.h. innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums vor Bildung der Rücklage (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG 1997), Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bezogen hatte. Indes erfüllte er unstreitig die Voraussetzungen für eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG 1997, so dass die (Regel-)Ansparabschreibung, welche die Höchstgrenze des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 von 300.000 DM nicht überstieg, zu bilden war.

16: Da der Steuerpflichtige kein Wahlrecht hat, ob er die "normale" Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG 1997 oder die Existenzgründerrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG 1997 in Anspruch nehmen will, fällt eine Rücklage, die die Voraussetzungen des Abs. 7 der Norm nicht erfüllt, unter den Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG 1997 (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817).

17: bb) Das FA ist zu Unrecht von der Existenzgründereigenschaft des Klägers und damit von einem fünfjährigen Auflösungszeitraum ausgegangen. Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 waren die Ansparabschreibungen wegen der fehlenden Existenzgründereigenschaft des Klägers und der unterlassenen Investition zwingend innerhalb von zwei Jahren aufzulösen; bei Einnahmenüberschussrechnung --wie hier-- ist der vom Steuerpflichtigen vorgenommene Abzug zu diesem Zeitpunkt durch eine Betriebseinnahme (Zuschlag) auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704). Aus der Sicht der Finanzbehörde bestand indes keine Veranlassung, die Rücklage bereits nach zwei Jahren aufzulösen. Geht das FA wie hier davon aus, ein bestimmter Sachverhalt werde steuerliche Folgen erst in einem späteren Veranlagungszeitraum entfalten, obwohl die steuerlichen Folgen tatsächlich früher zu berücksichtigen waren, ist eine Änderung gemäß § 174 Abs. 3 AO zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76).

18: cc) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des FG, für den Kläger sei erkennbar gewesen, dass das FA in der fehlerhaften Annahme der Existenzgründereigenschaft des Klägers die Rücklage bei unterbliebener Investition nicht nach Ablauf der "normalen" zweijährigen Frist, sondern erst nach Ablauf der für Existenzgründer geltenden fünfjährigen Frist des § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 auflösen wollte. Wie sich aus dem Einspruchsschreiben des Klägervertreters vom 29. September 2005 ergibt, ist der Kläger selbst von einer Existenzgründerrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG 1997 ausgegangen. Dafür spricht auch, dass er die verbliebene Ansparabschreibung aus 1997 in Höhe von 40.000 DM trotz unterbliebener Investition nicht zum 31. Dezember 1999 aufgelöst hat, sondern erst nach Ablauf der Zwei-Jahresfrist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 in den Jahren 2000 und 2001. Entsprechendes gilt für die Ansparabschreibung, die der Kläger 1998 gebildet hatte. Nach alledem musste das FA davon ausgehen, dass der Kläger die Existenzgründereigenschaft für sich in Anspruch nimmt.

19: 2. Die Regelung über die Festsetzungsverjährung in §§ 169, 170 AO führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Festsetzungsverjährung ist im Streitfall nicht eingetreten. Die Einkommensteuererklärung 1999 der Kläger ist beim FA am 3. April 2001 eingegangen; die Einkommensteuererklärung 2000 am 6. März 2002. Für die Einkommensteuerfestsetzung 1999 begann die Verjährungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO daher mit Ablauf des 31. Dezember 2001 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2005. Betreffend 2000 begann die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2002 und endete vier Jahre später mit Ablauf des 31. Dezember 2006. Die Änderungsbescheide 1999 und 2000 datieren jeweils vom 2. September 2005, d.h. vor Ablauf der Festsetzungsfrist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 85 Besteuerungsgrundsätze

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.