Bundesfinanzhof Urteil, 27. Sept. 2017 - II R 15/15

bei uns veröffentlicht am27.09.2017

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20. Januar 2015  3 K 180/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Der Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war der Erwerb, die Verwaltung, die Veräußerung von Grundstücken und die Erstellung von Wohnungen. Geschäftsführer der Klägerin waren der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und eine am 21. Juni 2012 verstorbene Verwandte (Erblasserin). Die Erblasserin war bis zu ihrem Tode Alleingesellschafterin der Klägerin. Ihre Beteiligung ging im Wege der Erbfolge auf den Kläger über.

2

Schon lange vor dem Tod der Erblasserin verfügte die Klägerin nicht mehr über einen operativen Geschäftsbetrieb. Ihr Anlagevermögen bestand allein aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim selbst bewohnten Hausgrundstück, das weder vermietet wurde noch vermietbar war. Das Hausgrundstück wurde mit einem Buchwert von 1,51 € bilanziert. Das Umlaufvermögen der Klägerin bestand im Wesentlichen aus Bankguthaben und einer Forderung gegen die Erblasserin. Der Kläger fasste am 25. Juli 2014 den förmlichen Beschluss, die Klägerin zu liquidieren, und schüttete die Kapitalrücklage an sich aus.

3

Das zuständige Finanzamt stellte den Grundbesitzwert auf den 21. Juni 2012 mit Bescheid vom 22. November 2013 für Zwecke der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens mit 857.226 € gesondert fest. Der gegen diesen Bescheid zunächst eingelegte Einspruch wurde später zurückgenommen.

4

Den Wert der Anteile an der Klägerin stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 12. Dezember 2013 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 2012 gültigen Fassung (BewG) auf 1.386.364 € fest. Dabei folgte das FA der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für die Anteile an Kapitalgesellschaften vom 9. August 2013, setzte jedoch statt des erklärten Grundbesitzwerts den gesondert festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von 857.226 € an. In demselben Bescheid stellte das FA den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2012 geltenden Fassung (ErbStG) auf 857.226 € fest. Nachrichtlich errechnete das FA die Quote des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit 61,8 %.

5

Die nach dem erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage gegen die gesonderte Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögenswerts, mit der ein Abzug der bei einer Liquidation anfallenden Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer begehrt wurde, hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Recht die auf die stillen Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente Ertragsteuerbelastung nicht wertmindernd berücksichtigt. Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG dürfe die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden. Der so definierte Substanzwert bilde bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze. Die latenten Steuern könnten auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn der sog. Liquidationswert anzusetzen wäre. Insoweit komme es nicht darauf an, ob eine entsprechende Absicht, die Klägerin zu liquidieren, bereits am Bewertungsstichtag bestanden habe.

6

Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 20. Januar 2015 den angefochtenen Feststellungsbescheid nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung im Hinblick auf die seinerzeit anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Februar 2010 II R 23/09 (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641) für vorläufig erklärt. Das FG-Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1000.

7

Mit der Revision rügen die Kläger die unzutreffende Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG. Zudem beruhe das Urteil auf der Verletzung von Verfahrensrecht, da das FG den Kläger nicht förmlich zu seiner Liquidationsabsicht vernommen habe.

8

Die Kläger beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 20. Januar 2015 über die Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögenswerts auf den 21. Juni 2012 dahingehend zu ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern in Höhe von 262.766 € herabgesetzt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

10

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die zukünftig anfallenden Steuern bei der gesonderten Feststellung des Werts der Anteile an der Klägerin und des Verwaltungsvermögens nicht zu berücksichtigen sind.

11

1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Das für die Bewertung zuständige Finanzamt stellt auch die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG und des jungen Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind (§ 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG).

12

a) Liegen keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, ist dieser nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Zur Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199 bis 203 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG).

13

b) Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 BewG darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden. Dieser Substanzwert bildet bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze. Der sog. Liquidationswert stellt nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 38; Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 430 ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 40). Er ist als Barwert der erzielbaren Nettoerlöse abzüglich Schulden und Liquidationskosten zu ermitteln (Mannek, a.a.O., § 11 BewG Rz 430) und kann in den Fällen angesetzt werden, in denen feststeht, dass die Gesellschaft nicht weiter betrieben werden soll (so BTDrucks 16/7918, S. 38), oder in denen sich die Gesellschaft in Liquidation befindet (so R B 11.3 Abs. 9 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011).

14

c) Bei der Ermittlung des Substanzwerts werden nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 103 BewG Schulden und sonstige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betriebsvermögen gehören, berücksichtigt, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens im Sinne dieses Gesetzes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das Betriebsvermögen umfasst nach § 95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Der Umfang des Betriebsvermögens richtet sich demnach weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456, m.w.N.). Zum Betriebsvermögen zählen daher grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzüge, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, soweit das Gesetz nicht ausdrücklich etwas anderes vorschreibt oder zulässt. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen rechnen hierzu u.a. alle Schulden und sonstigen Abzüge, die in der Steuerbilanz ausgewiesen sind (BFH-Urteil in BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456).

15

d) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auch für die Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 21, m.w.N.). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am maßgebenden Stichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass die Verpflichtung wirtschaftlich vor dem Stichtag verursacht ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Bewertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil in BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 22, m.w.N.).

16

e) Nach diesen Grundsätzen ist die zukünftige ertragsteuerrechtliche Belastung aufgrund einer im Bewertungszeitpunkt (§§ 9 und 11 ErbStG) lediglich beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation der Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd zu berücksichtigen. Steuern, die aufgrund der Liquidation und der damit zusammenhängenden Aufdeckung stiller Reserven entstehen könnten, sind im Bewertungszeitpunkt weder als Verbindlichkeiten noch als Rückstellungen in der Steuerbilanz auszuweisen. Dem Ausweis als Verbindlichkeiten steht entgegen, dass diese Steuern zu diesem Zeitpunkt noch nicht entstanden sind. Rückstellungen können nicht gebildet werden, weil zum Bewertungsstichtag das Entstehen nicht überwiegend wahrscheinlich ist. Bei einer im Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten Liquidation lässt sich noch nicht absehen, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer tatsächlichen steuerlichen Belastung kommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106, unter II.1.b). Aufgrund einer bloßen Liquidationsabsicht sind zudem die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen von Ertragsteuern auf einen etwaigen künftigen Liquidationsgewinn noch nicht erfüllt.

17

f) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Vermögensgegenständen für Zwecke des Zugewinnausgleichs zukünftige Ertragsteuern aus der Veräußerung einer freiberuflichen Praxis unabhängig davon zu berücksichtigen sind, ob die Veräußerung tatsächlich beabsichtigt ist (vgl. BGH-Urteil vom 9. Februar 2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282), steht der Nichtberücksichtigung von zukünftig entstehenden Steuern im Rahmen der Ermittlung des Substanzwerts nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht entgegen.

18

Der BGH ermittelt den Wert der freiberuflichen Praxis danach, was im Falle einer Veräußerung aus dem Substanzwert und dem Goodwill zu erzielen wäre. Bei dieser Bewertungsmethode, die auf den zu erzielenden Veräußerungsgewinn abstellt, dürfe nicht außer Betracht bleiben, dass wegen der damit verbundenen Auflösung der stillen Reserven dem Verkäufer wirtschaftlich nur der um die fraglichen Steuern verminderte Erlös verbleibe (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 188, 282, Rz 30).

19

Die Bewertung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft für Zwecke der Erbschaftsteuer stellt aber nicht auf den etwaig zu erzielenden Veräußerungsgewinn ab. Maßgeblich ist nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden. Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei der Ermittlung dieses Preises muss ein möglicher Käufer unterstellt werden, der an dem Erwerb des Wirtschaftsguts in seiner konkreten Beschaffenheit mit der vorgesehenen Verwertungsmöglichkeit interessiert und bereit ist, einen angemessenen, dem inneren Wert entsprechenden Preis zu zahlen (BFH-Urteil vom 29. April 1987 X R 2/80, BFHE 150, 453, BStBl II 1987, 769). Auf den bei einer Veräußerung erzielbaren Gewinn stellt die Vorschrift nicht ab (Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 9 BewG Rz 29). Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem BewG erfolgt somit nach anderen Maßstäben als bei der Berechnung des Zugewinnausgleichs.

20

g) Die Berücksichtigung etwaiger zukünftiger Steuerschulden ist auch nicht aus Verfassungsgründen geboten. Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten, gibt es nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Januar 1999  1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152, unter B.II.). In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 19). Darin liegt weder ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG (BVerfG-Beschluss vom 7. April 2015  1 BvR 1432/10; BFH-Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 20 f.).

21

2. Ausgehend davon hat das FG im Streitfall die Klage zu Recht abgewiesen. Ein niedrigerer Wert als der vom FA bei der gesonderten Feststellung des Werts der Anteile an der Klägerin und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens zugrunde gelegte Substanzwert kann nicht angesetzt werden. Ob die Erblasserin die Fortführung oder die Liquidation der GmbH beabsichtigte, wirkt sich ebenso wenig auf die Bewertung aus wie eine (etwaige) bereits beim Eintritt des Erbfalls bestehende Liquidationsabsicht des Klägers. Die auf das Vorliegen einer Liquidationsabsicht des Klägers zum Bewertungszeitpunkt bezogene Verfahrensrüge hat somit keine Bedeutung.

22

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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BewG | § 157 Feststellung von Grundbesitzwerten, von Anteilswerten und von Betriebsvermögenswerten


(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß. (2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und...

HGB | § 249 Rückstellungen


(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden...

ErbStG 1974 | § 11 Bewertungsstichtag


Für die Wertermittlung ist, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend.

AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung


(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn 1. ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die...

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Bundesverfassungsgericht Nichtannahmebeschluss, 07. Apr. 2015 - 1 BvR 1432/10

bei uns veröffentlicht am 07.04.2015

------ Gründe ------ -- I. -- 1 Der Beschwerdeführer wendet sich mit der Verfassungsbeschwerde gegen die Nichtberücksichtigung einer dem Erbfall nachfolgenden Einkommensteuerbelastung für Zinserträge bei der Heranziehung zur Erbschaftsteuer. 2 .

Finanzgericht Hamburg Urteil, 20. Jan. 2015 - 3 K 180/14

bei uns veröffentlicht am 20.01.2015

Tatbestand 1 A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Satz

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Finanzgericht München Urteil, 19. März 2019 - 12 K 2574/18

bei uns veröffentlicht am 19.03.2019

----- Tenor ----- 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird nicht zugelassen. ------ Gründe ------ Streitig ist, ob Schenkungsteuer bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus dem...

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Tatbestand

1

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG eine latente Steuerlast abzuziehen ist.

I.

2

1. Die Klägerin (zu 2) ist eine GmbH ... mit dem Unternehmens-Gegenstand Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken, Erstellung von Wohnungen.

3

Geschäftsführer waren die Erblasserin seit ... und daneben seit ... der Kläger (zu 1), ... (Handelsregister-Auszug, Finanzgerichts-Anlagenband -FG-Anlbd.-; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 26).

4

Alleinige Gesellschafterin war seit Jahren die Erblasserin bis zu ihrem Tod am ... 2012 (Anl. 2 S. 5; Bewertungs-Akte -Bew-A- Bl. 1, 37, 62, 85).

5

2. Seit Jahren verfügte die Klägerin über keinen operativen Geschäftsbetrieb mehr und bestand ihr Anlagevermögen nur aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim bewohnten Hausgrundstück, das sie bis zu ihrem Tod nicht mehr räumte und das danach nicht mehr vermietet wurde oder vermietbar war (FG-A Bl. 26, 25R, 58 f., Bew-A Bl. 4 f. = 123 f.; Grundbuchauszug und Fotos, Bew-A Bl. 8 ff., 17 ff., 125 ff.; Grundbesitzwert-Akte -GBW-A- Bl. 9 ff., 18 ff.; Lagepläne, GBW-A Bl. 24, 45, FG-A Bl. 58 f.; Luftbild GBW-A Bl. 46).

6

Das Hausgrundstück wurde seit Jahren vor dem Stichtag und auch noch per Ende 2012 mit einem Buchwert von ... Euro bilanziert.

7

Das Umlaufvermögen setzte sich im Wesentlichen aus sechsstelligen Bankguthaben und einer fünfstelligen Forderung gegen die Erblasserin und Gesellschafterin zusammen. Das Kapital bestand an den Bilanzstichtagen ausschließlich aus Eigenkapital (Anl. 2-3; Bew-A Bl. 33 ff.).

8

3. Die von der Erblasserin gehaltene Beteiligung an der Klägerin ging im Wege der Erbfolge am ... 2012 auf den Kläger über (Bew-A Bl. 1; FG-A Bl. 26). Das Ausscheiden der Erblasserin als Geschäftsführerin wurde am ... 2013 eingetragen (Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

9

4. Am ... 2012 schätzte ein Sachverständiger einer Bausparkasse den Grundstückswert im Sachwertverfahren als Liquidationswert bei zu erwartendem Gebäudeabriss unter Anpassung aktueller Bodenrichtwerte und nach Abzug der Kosten für Abriss und Hangabstützung auf ... Euro (Bew-A Bl. 4 f. = 123 f., GBW-A Bl. 5).

10

5. Der Kläger als neuer Alleingesellschafter beschloss ..., den Bilanzgewinn 2012 und die Kapitalrücklage, zusammen ... Euro, an sich am ... 2013 auszuschütten (Anl. 4).

11

6. Mit weiterem Beschluss, löste der Kläger die Klägerin per Ende ... 2014 auf und bestellte er sich als Liquidator statt Geschäftsführer (Anl. 5; Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

II.

12

1. Das für den letzten Wohnsitz der Erblasserin im Alten- und Pflegeheim in A erbschaftsteuerlich zuständige Finanzamt (ErbSt-FA) forderte unter dem 15. April 2013 bei dem für den eingetragenen Sitz der Klägerin an der Grundstücksadresse und ebenfalls für den Wohnsitz des Klägers in Hamburg zuständigen beklagten (Sitz-)FA eine gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten 100 % Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin an; und zwar gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG auf den Erbfall-Stichtag... 2012 (Bew-A Bl. 1).

13

2. Das beklagte (Sitz-)FA forderte dazu unter dem 22. April 2013 von dem in Hamburg für die Grundbesitzbewertung zuständigen (Lage-)FA die Feststellung eines Grundbesitzwerts für das zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörende Grundstück für den vorgenannten Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 105, GBW-A Bl. 4).

14

3. Am selben Tag forderte das beklagte (Sitz-)FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Werts der Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin von ihr auf den Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 106).

15

4. Am 9. August 2013 wurde die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 eingereicht. Der Grundbesitz-Bedarfswert für das .... qm große und in ... mit ... qm Wohn- und Nutzfläche bebaute Grundstück wurde mit ... Euro erklärt als niedrigerer gemeiner Wert gemäß dem Gutachten vom ... 2012 (oben I 4; Bew-A Bl. 109, 117 ff.).

16

5. Die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 wurde beim beklagten (Sitz-)FA ebenfalls am 9. August 2013 eingereicht (Bew-A Bl. 109 ff.).

17

Neben einem negativen vereinfachten Ertragswert wurde als Mindestwert ein positiver Substanzwert von ... Euro erklärt. Dieser wurde auf den ... 2012 wie folgt - ohne Abzug latenter Steuern aus stillen Reserven im Grundstückswert - errechnet (Bew-A Bl. 111 ff., 114 ff.):

18
        

Euro   

Besitzposten

        
        

Ausstehende Einlagen

…       

        

Anlagevermögen

        

        

Grundstückswert

…       

        

Umlaufvermögen

        

                 

Anzahlungen

…       

                 

Guthaben bei Kreditinstituten, Kasse oder Schecks

…       

                 

Rechnungsabgrenzungsposten

…       

Summe der Besitzposten

…       

abzüglich Schuldposten

        

                 

Sonstige Rückstellungen

-…    

                 

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

-…    

Substanzwert

…       

...     

        

19

6. Den Grundbesitz-Bedarfswert stellte das dafür in Hamburg zuständige Lage-FA durch Bescheid vom 22. November 2013 für die Anteilsbewertung seitens des beklagten (Sitz-)FA für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 mit
                      ... Euro
fest (GBW-A Bl. 2 f., 36; Bew-A Bl. 149); das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um ... Euro höher.

20

Dazu ermittelte das FA nach Immobilienmarktbericht 2013 (S. 93-94) für 2012 und Bodenrichtwertabfrage zunächst für das bebaute Grundstück einen Vergleichswert von ... Euro (GBW-A Bl. 36 f.).

21

Ausgehend von dem eingereichten Gutachten (oben I 4) berücksichtigte das FA dann jedoch nur einen Bodenwert. Dabei legte es nach Gutachterausschuss-Abfrage einen auf die Grundstücksgröße von ... qm umgerechneten Bodenrichtwert von ... Euro/qm statt gutachtlich erklärter ... Euro/qm zugrunde und lehnte es wegen der bereits berücksichtigten wertbestimmenden Eigenschaften zusätzliche Abschläge wegen Hanglage oder eingeschränkter Nutzbarkeit ab (GBW-A Bl. 25 ff., 38).

22

Den Bodenwert von (... Euro/qm x ... qm =) ... Euro verminderte das FA gleichwohl um einen Abschlag betreffend Abrisskosten/Wege- und Leitungsrechte (GBW-A Bl. 27 ff.).

23

7. Nach am 20. Dezember 2013 gegen den Grundbesitzwert-Bescheid eingelegtem Einspruch (GBW-A Bl. 43 f., 47 ff.; vgl. Rechtsbehelfsakte -Rb-A- Bl. 2, 4) wurde dieser am 6. Juni 2014 zurückgenommen und wurde damit die Grundbesitzwert-Feststellung bestandskräftig (GBW-A Bl. 52 f.; Rb-A Bl. 22).

24

8. Den hier streitigen Wert der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin stellte das beklagte (Sitz-)FA gegenüber dem Kläger und der Klägerin durch Bescheid vom 12. Dezember 2013 für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf
                               ... Euro
fest; das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um die vorstehende Grundbesitzwert-Differenz ... Euro höher (vgl. oben 6). Den Bescheid richtete das FA an die Klägerin und den Kläger als Beteiligte gemäß § 154 BewG (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150).

25

9. In demselben zusammengefassten Bescheid stellte das beklagte (Sitz-)FA den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens als "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke" nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG auf
                             ... Euro
fest, das heißt in Höhe des vorbezeichneten Grundstückswerts (Bew-A Bl. 150 R).

26

Nachrichtlich errechnete das beklagte (Sitz-)FA danach die Quote des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit (... geteilt durch ... =) 61,8 % (Bew-A Bl. 150R).

27

10. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten stellte das beklagte (Sitz-)FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2, 4, Abs. 1a ErbStG ausdrücklich im Hinblick darauf nicht fest, dass die Zahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 oder die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt (Bew-A Bl. 150R).

III.

28

1. Einspruch wurde mit Steuerberater-Schreiben vom 15. Januar 2014 unter Angabe der Steuernummer und der Firma der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" eingelegt gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens (Rb-A Bl. 2). In den Schreiben vom 31. Januar und 5. März 2014 zur Einspruchsbegründung wird ebenfalls nur die Klägerin im Betreff genannt. Neben Ausführungen zum seinerzeit parallel angefochtenen Grundbesitzwert wurde geltend gemacht (Rb-A Bl. 3, 10=12):

29

Das Stuttgarter Verfahren nach den aufgehobenen ErbSt-RL 2003 (R 96 ff.) könne als andere übliche Bewertungsmethode gemäß § 11 Abs. 2 BewG angewandt werden. Es führe bei der Unbewohnbarkeit der Immobilie zu einem mit null einzubeziehenden Ertragswert und nach ErbSt-RL 2003 R 100 Abs. 3 Satz 7 zu einem Abschlag vom Vermögenswert. Danach betrage der Anteilswert 47,6 % des Vermögenswertes, das heißt (47,6 % von ... Euro =) ... Euro.

30

Beim Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG seien auch solche passiven Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, für die wie für Drohverlustrückstellungen ein steuerliches Passivierungsverbot bestehe. Abzuziehen seien so auch latente Steuern gemäß § 274 HGB infolge der Aufdeckung stiller Reserven im Grundstücksbuchwert von 1,51 Euro durch die Feststellung des Grundbesitzwerts.

31

Wenn bei einem negativen Ertragswert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert der Substanzwert herangezogen werde, setze die Verwirklichung der Einzelveräußerungspreise der betrieblichen Wirtschaftsgüter eine echte Liquidation des Betriebs voraus. Mindestwert sei demgemäß der Liquidationswert nach Abzug der Liquidationskosten (Hinweis auf Rössler/Troll zu § 95 BewG).

32

Bei einem Grundbesitzwert von ... Euro belaufe sich die Aufdeckung stiller Reserven auf (... ./. 1,51 =) ... Euro. Nach Verlustvortrag erwachse daraus eine Belastung mit Körperschaftsteuer ... Euro nebst Solidaritätszuschlag ... Euro und mit Gewerbesteuer ... Euro. Insgesamt seien danach ... Euro latente Steuern als Drohverlustrückstellung und Schuldposten oder als Veräußerungskosten abzuziehen.

33

Außerdem werde die Ausschüttung des Gewinns der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu unterwerfen sein.

34

2. Das FA entschied über den Einspruch gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens durch Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber dem Kläger (Anlage 1, FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23). Da der Substanzwert des Betriebsvermögens nach § 11 Abs. 2 BewG bei der Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften nicht unterschritten werden dürfe, fehle für den Ansatz latenter Steuern die Rechtsgrundlage. Zu berücksichtigen seien nach § 95 BewG nur die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehörenden Teile.

35

3. Einen mit der Einspruchsbegründung vom 31. Januar 2014 zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rb-A Bl. 3, 4) lehnte das FA nach Hinweisschreiben vom 4. Februar 2014 (Rb-A Bl. 5) mit Bescheid vom 5. Februar 2014 gegenüber der Klägerin ab (Rb-A Bl. 7).

36

Gegen die AdV-Ablehnung ist am 5. März 2014 mit Steuerberater-Schreiben unter Bezeichnung der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" Einspruch eingelegt worden (Rb-A Bl. 15).

37

Diesen AdV-Einspruch hat das FA am 20. Januar 2015 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung über die Klagesache unter Bezugnahme auf die Hauptsache-Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 zurückgewiesen (FG-A Bl. 62).

IV.

38

1. Klage gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts, jeweils in Gestalt der an beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014, haben beide Kläger am 9. Juli 2014 erhoben (FG-A Bl. 1=4).

39

Zur Begründung tragen sie vor (FG-A Bl. 17=25, 33=39, 45=47, 49):

40

a) Bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit der Untergrenze des Substanzwerts sei dieser in Gestalt des Liquidationswerts unter Abzug einer latenten Ertragsteuerbelastung festzustellen.

41

Diese entstehe aus der Aufdeckung stiller Reserven von ... Euro im festgestellten Grundstückswert von ... Euro abzüglich des Buchwerts von 1,51 Euro.

42

Nach Abzug eines Verlustabzugs ... Euro seien ... Euro wie folgt zu versteuern (Anlage 8):

43

Körperschaftsteuer

… Euro

Solidaritätszuschlag

… Euro

Gewerbesteuer

… Euro

zusammen

… Euro

44

Dementsprechend seien die Wertfeststellungen herabzusetzen:

45

       Anteilswert

Verwaltungsvermögens-Wert

        … Euro

 … Euro

       -… Euro

-… Euro

      =… Euro

=… Euro

46

Verwaltungsvermögens-Wert

47

b) Der Abzug der latenten Steuern beim Substanzwert in dessen Ausprägung als Liquidationswert entspreche der laut Gesetzesbegründung unveränderten Definition des Substanzwerts in § 11 BewG nach den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 747).

48

Bereits nach § 98a Satz 2 BewG 1993-2008 seien die §§ 4-8 BewG nicht anzuwenden gewesen [darunter § 6 BewG aufschiebend bedingte Lasten]. Dementsprechend ebenso wenig anwendbar seien diese Vorschriften bei der Anteilsbewertung nach § 11 BewG in der ab 2009 geltenden aktuellen Fassung (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771 m. w. N.).

49

Soweit die frühere Rechtsprechung zum Stuttgarter Verfahren den Abzug latenter Steuern unter Hinweis auf §§ 4-8 BewG abgelehnt habe, trage diese Begründung seit Nichtanwendbarkeit dieser Vorschriften nicht mehr (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 770 f. m. w. N.).

50

c) Der Liquidationswert mit Abzug von latenten Steuern oder Liquidationskosten sei anzusetzen, weil die Klägerin im Erwerbszeitpunkt über keinen eigenen operativen, aktiven oder fortführungsfähigen Betrieb mehr verfügt habe und weil bereits im Erwerbszeitpunkt die Liquidation durch Verwertung der Aktiva vom Kläger beabsichtigt worden und unumgänglich gewesen sei. Die zunächst still und später formal vollzogene Liquidation sei die notwendige Konsequenz aus der Unvermietbarkeit und Unbewohnbarkeit sowie dem baufälligen Zustand der Immobilie gewesen. Stattdessen wären bei der Lage sowie der schwierigen und rechtlich ungesicherten Zuwegung eine komplette Sanierung und ihre Kosten nicht absehbar gewesen. Außerdem wäre er - der Kläger - dazu wegen seiner zeitlichen Beanspruchung durch sein bisheriges eigenes Unternehmen nicht in der Lage (Beweisantrag Beteiligtenvernehmung des Klägers; Anlage K 9 eidesstattliche Versicherung).

51

Damit unterscheide sich der Streitfall vom vorherrschenden Verständnis des Substanzwerts nach § 11 BewG 2009 mit der Annahme der tatsächlichen Fortsetzung des Betriebs (Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 746).

52

Der Liquidationswert sei bei beabsichtigter Zerschlagung des Unternehmens durch den Erwerber anzusetzen (Hinweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.11.2012 2 K 2452/10, DStRE 2014, 273, 274).

53

d) Bei Liquidation seien die Liquidationskosten abzuziehen (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9).

54

Latente Steuern seien nach dem Bewertungsmaßstab des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Liquidationskosten zu berücksichtigen; nicht nur als sonstige Abzüge i. S. d. § 103 Abs. 1 BewG in Form von Rückstellungen für latente Steuern gemäß § 274 Abs. 1 HGB (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 103 Rz. 17). Auch steuerlich wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht passivierungsfähige Drohverlustrückstellungen seien beim Substanzwert gleichwohl abziehbar (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3).

55

e) Selbst ohne eine tatsächlich nachfolgende Liquidation seien für den Substanzwert als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG gemäß Schrifttum Liquidationswerte mit den Liquidationskosten anzusetzen, die bei angenommener Veräußerbarkeit und hypothetischer Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter anfielen (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 11 BewG Rz. 43 m. w. N.; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

56

f) Das gelte auch speziell für die latenten Steuern. Ausgehend vom verfassungsrechtlich zu beachtenden Maßstab des "gemeinen Werts" nach § 9 BewG und von der Nettowertbetrachtung bei der Bereicherung nach § 10 ErbStG seien daran auch die Bewertungsverfahren nach § 11 Abs. 2 BewG zu messen. Werde die Ebene der Realität durch eine Bewertungsfiktion bei den stillen Reserven verlassen, seien die stillen Lasten gleichermaßen einzubeziehen (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 766, 770 f.).

57

Die Kläger beantragen sinngemäß (FG-A Bl. 5, 62),
1. den Bescheid vom 12. Dezember 2013 über die Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts auf den ... 2012,
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014
und der Vorläufigkeitserklärung vom 20. Januar 2015,
dahin zu ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern von ... Euro herabgesetzt werden;
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen

58

2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 33=35, 62),
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

59

Das FA nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt weiter vor (FG A Bl. 33):

60

Die von den Klägern behauptete "stille Liquidation" sei für die Feststellung auf den ... 2012 ohne Bedeutung. Es komme allein auf den "tatsächlichen" Liquidationsbeschluss an, der dagegen erst nach Klageerhebung gefasst und eingetragen worden sei.

61

Des Weiteren seien nach Verkauf des Grundstücks festzusetzende Ertragsteuern hier nicht als latente Steuern abziehbar. Solche könnten allenfalls nach Verkauf passiviert werden, wenn es aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften zu unterschiedlichen Ergebnissen zwischen Handels- und Steuerbilanz komme. Letzteres sei bei dem in Rede stehenden Grundstücksverkauf nicht der Fall. Der Überschuss des Verkaufserlöses über die Buchwerte werde jeweils als Gewinn angesetzt.

V.

62

1. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 zu Protokoll den angefochtenen Feststellungsbescheid über die Anteilsbewertung und den Wert des Verwaltungsvermögens vom 12. Dezember 2013 (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150; oben II 8) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 (FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23; oben III 2) für vorläufig erklärt gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 641, BStBl II 2010, 641).

63

2. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 (FG-A Bl. 62) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anlbd.) sowie aus folgenden Steuerakten:
Bewertungs-Akte (Bew-A),
Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) nebst in Kopie nachgehefteter
Grundbesitzwert-Akte (GBW-A).

Entscheidungsgründe

64

B. Die Klage betreffend die Anfechtung der Anteilsbewertung ist zulässig.

65

1. Die Klägerin ist nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG rechtsbehelfs- und damit auch klagebefugt als am Feststellungsverfahren beteiligte Kapitalgesellschaft, die vom FA gemäß § 153 Abs. 3 BewG zur Abgabe einer Feststellungserklärung für die Anteilsbewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG aufgefordert wurde (oben A II 3).

66

Im Verfahren der gesonderten Feststellung (§ 179 AO) wurden der Klägerin deswegen auch der angefochtene Feststellungsbescheid und - nach ihrem Einspruch - die Einspruchsentscheidung gemäß § 154 Abs. 2 BewG bekannt gegeben (oben A II 8, III 2).

67

2. Der Kläger ist ebenfalls nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugt. Er ist am Feststellungsverfahren beteiligt, weil ihm die bewerteten Kapitalgesellschafts-Anteile zuzurechnen sind (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und weil er Schuldner der Erbschaftsteuer ist, für deren Festsetzung die angefochtenen Feststellungen von Bedeutung sind. (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG).

68

Es kommt neben dem Einspruch der Klägerin nach § 44 FGO nicht auf einen ausdrücklichen Einspruch des Klägers an, nachdem er noch als Adressat der Einspruchsentscheidung am Einspruchsverfahren beteiligt wurde (oben A III 2) und beschwert ist (§ 78 Nr. 2, § 360 Abs. 3 AO, § 40 Abs. 2 FGO; vgl. zur Beschwer BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG, § 154 Rz. 20, § 155 Rz. 5 ff., 18 f.). Im Übrigen genügt für den nach § 155 BewG klagebefugten Beteiligten der gesonderten Feststellung das von der vollen Umfangs rechtsbehelfs- und klagebefugten Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren (vgl. zu einheitlichen Feststellungen i. S. d. § 48 FGO: Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 16.01.2007 2 K 1228/04, EFG 2007, 937, DStRE 2007, 1552; BFH vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359).

II.

69

Gleichermaßen zulässig ist die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG.

70

Für das Verfahren dieser Feststellung gelten gemäß § 13b Abs. 2a Satz 4 BewG die bereits für die Anteilsbewertung bezeichneten Vorschriften § 155 Satz 1 i. V. m. §154, § 153 BewG entsprechend; und zwar bezogen auf die wirtschaftliche Einheit (vgl. FG Münster, Urteil vom 09.12.2013 3 K 3969/11 Erb, EFG 2014, 660, BB 2014, 1251).

III.

71

Die Entscheidung über die angefochtene Bedarfsbewertung und Verwaltungsvermögen-Bewertung ist unabhängig von dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (DStR 2015, 31) zu treffen, ohne dass dessen Umsetzung innerhalb der bis zum 30. Juni 2016 gesetzten Frist oder eine Vorläufigkeitserklärung der Wert-Feststellungen gemäß § 165 AO abzuwarten ist. Das BVerfG-Urteil berührt die Bedarfsbewertung nach § 151 BewG oder die Bewertung des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG nicht, sondern betrifft - einschließlich des Umfangs der Verschonungsregelungen - die materiellen erbschaftsteuerlichen Folgen aus §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, die erst im Verfahren betreffend den Erbschaftsteuer-Bescheid zu prüfen sind.

IV.

72

Auszusetzen gemäß § 74 FGO ist das Klageverfahren auch nicht im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuer (in Gestalt von ESt) bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641).

73

Im Unterschied dazu bedarf es hier einer Entscheidung über die latente Ertragsteuerbelastung der GmbH bzw. der Kapitalgesellschafts-Anteile in Gestalt von Körperschaftsteuer (§ 8 KStG), Solidaritätszuschlag (§ 1 SolZG) und Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).

74

Soweit gleichwohl die Entscheidung über die anhängige Verfassungsbeschwerde zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls führt, kann diese hier aufgrund der protokollierten Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO umgesetzt werden (oben A V 1).

V.

75

Die Klage ist unbegründet; der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt deshalb nicht die Rechte der Kläger (§ 100 Abs. 1 FGO).

76

Zu Recht hat es das FA abgelehnt, die auf die stillen Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente Ertragsteuerbelastung bei der gesonderten Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an der klagenden Kapitalgesellschaft auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG 2009 und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG abzuziehen; das heißt nicht über die beim bestandskräftig bindenden Grundbesitz-Bedarfswert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG bereits abgezogenen Abrisskosten hinaus.

77

1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert i. S. d. § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG i. d. F. ab 2009 unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG 2009 zu bewerten, das heißt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

78

a) Liegen - wie im Streitfall - keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, so ist nach der geltenden Neufassung von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ab 2009 der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Für die Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199-203 BewG i. d. F. ab 2009 geeignetenfalls das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (vgl. Ländererlasse vom 08.09.2014, BStBl I 2014, 882).

79

Die Regelung unterscheidet sich von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2009, wonach der gemeine Wert unter Berücksichtigung "des Vermögens und" der Ertragsaussichten zu schätzen war und dazu langjährig das sogenannte Stuttgarter Verfahren angewandt wurde (vgl. ErbSt-RL 2003 R 96; Urteile Schleswig-Holsteinisches FG vom 24.05.2013 5 K 223/09, EFG 2014, 1886; BFH vom 27.08.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, DStR 2014, 2753; frühere ständ. Rspr.; Rechtsänderung durch BewG 2009 nach BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Das Stuttgarter Verfahren wurde der älteren Mittelwertmethode (früher Berliner Verfahren genannt) vorgezogen (vgl. Urteile Hessisches FG vom 30.11.2006 3 K 391/00, Juris; insgesamt FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; ferner vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

80

b) Gemäß der in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 angefügten Regelung darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden (unter Anwendung von §§ 99, 103 BewG).

81

Dementsprechend bildet der so definierte Substanzwert bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze.

82

2. Als Ausgangspunkt der Anteilsbewertung stellt der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG das maßgebliche Bewertungsziel dar (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Er wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Unter dem gemeinen Wert ist demnach ein Betrag zu verstehen, der im Verkaufsfall üblicherweise als Erlös erzielbar ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 19. Aufl., § 9 Rz. 6).

83

Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist auch nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die Käufersicht maßgebend. Danach ist bei der Wahl der Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Entsprechendes gilt bei der Anwendung der gewählten Methode; so ist etwa für den Substanzwert das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.4 Abs. 1).

84

3. Die Auswahl der Unternehmensbewertungs-Methode ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. ab 2009 unter dem vereinfachten Ertragswertverfahren, der Ertragswertmethode, der davon abgeleiteten Discounted Cash Flow- bzw. DCF-Methode, den Ertrags- und Vermögenswert (Substanzwert) kombiniert berücksichtigenden Methoden, der Substanzwertmethode oder anderen anerkannten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methoden - ggfs. einschließlich Umsatzmultiplikator-Methoden - zu treffen (oben 1 a; zu letzteren Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 77; Überblick Bay. Landesamt für Steuern vom 12.03.2014 bzw. 04.01.2013, Juris, BeckVerw). Nötigenfalls ist die Feststellungslast bei der Methodenauswahl zu berücksichtigen (vgl. Urteile BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; FG Hamburg vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt; Bauer/Wartenberger, MittBayNot 2010, 435, 440).

85

a) In Anbetracht von Ertraglosigkeit und am Stichtag nicht erwarteter ertragbringender Fortführung des Unternehmens hat das FA zutreffend die Untergrenze des Substanzwerts gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i. d. F. ab 2009 (oben 1 b) gewählt.

86

Dementsprechend kommt es hier nicht darauf an, ob ein den Ertragswert übersteigender Substanz- bzw. Liquidationswert als Untergrenze auch bei Fortführungsannahme zugrunde zu legen ist oder nur bei feststehender Liquidation (vgl. BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918 S. 38; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440; Eisele, StW 2013, 89, 91; Piltz, DStR 2008, 745).

87

b) Im Substanzwertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 - mit dem aus der Summe der gemeinen Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden gebildeten Unternehmenswert - handelt es sich um ein Einzelbewertungsverfahren (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, 4. Aufl., § 11 Rz. 81; Eisele in Rösler/Troll, BewG, § 95 Rz. 17). Dem Grunde nach sind bei der Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach §§ 95 bis 97, §§ 99, 103 BewG zum Betriebsvermögen gehören. Damit ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.3, 11.4).

88

c) Dieser Substanzwertbegriff lag auch der Berücksichtigung des Vermögens bei der Schätzung des Anteilswerts nach § 11 Abs. 2 BewG i. d. F. vor 2009 mittels des Stuttgarter Verfahrens zugrunde, soweit in diesem in erster Linie der Vermögenswert (Substanzwert) berücksichtigt wird (oben 1 a). Im Stuttgarter Verfahren bestimmt sich der Unternehmenswert - vergleichbar mit anderen kombinierten Methoden - nach dem Substanzwert und einer Differenz zwischen Ertragswert und Substanzwert, die als Geschäftswert zu einem bestimmten Anteil in die Bewertung mit einfließt (Methodenvergleich FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

89

4. Bei dem insoweit gemäß § 11 Abs. 2 BewG vor und ab 2009 unveränderten Substanzwert wird und wurde der Abzug auf den stillen Reserven ruhender latenter Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft nach der - bereits zum Stuttgarter Verfahren entwickelten - ständigen Rechtsprechung abgelehnt (z. B. BFH, Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106 zu II 1 b Rz. 14; BFH vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1983, 268 m. w. N.; BFH vom 02.10.1991 II R 153/88, BFHE 166, 372, BStBl II 1992, 274; vom 28.09.1988 I R 31/86, BFHE 155, 166, BStBl II 1989, 85 mit Wiedergabe der Rechtsprechungs-Entwicklung; FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, EFG 1994, 81).

90

a) Diese Beurteilung stimmt überein mit dem Nichtabzug beim Ertragswert in vorbezeichneter Rechtsprechung und mit der Nichtberücksichtigung latenter Steuervorteile (vgl. Urteile FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, GmbHR 1994, 574; FG Hamburg vom 10.10.1990 II 173/88, EFG 1991, 130); ebenso mit dem Nichtabzug nichtsteuerlicher latenter Belastungen bei der Anteilsbewertung (vgl. Beschlüsse BFH vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, nachgehend BVerfG vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris).

91

b) Nicht mehr fortgeführt wurde dagegen Rechtsprechung aus der Zeit vor 1981 zu den nicht mehr interessierenden Sonderfällen betreffend latente Steuern aus Importwaren-Bewertungsabschlag nach § 80 EStDV a. F. (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 08.12.1978 IV 311/71, EFG 1979, 377) oder aus Preissteigerungsrücklage nach § 74 Abs. 5 EStDV a. F. (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34; darauf bezugnehmend vom 12. 3. 1980 II R 142/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463; fortan Abzug latenter Steuer ablehnend Beschluss vom 29.10.1992 I B 81/92, BFH/NV 1993, 315; Urteile vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268, vorgehend FG Hamburg vom 28.04.1988 II 267/85, EFG 1988, 505; BFH vom 31.10.1990 I R 37/89, BFH/NV 1991, 340 jeweils m. w. N.).

92

c)Die Fortgeltung der vorbezeichneten Rechtsprechung zum Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG wird ferner nicht dadurch berührt, dass § 98a BewG mit Wirkung ab 2009 aufgehoben wurde.

93

Gleichwohl entspricht die Definition des Substanzwerts inhaltlich den Grundsätzen der §§ 98a und 103 BewG i. d. F. vor 2009, wie in der Gesetzesbegründung, im unstreitigen Schrifttum und durch die Kläger ausgeführt (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Piltz, DStR 2008, 745, 747; oben A IV 1 b).

94

d) Ebenso wenig änderte sich der Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung durch die Ergänzung von § 98a BewG i. d. F. vom 29.02.1992 (bis einschließlich 2008) betreffend den Wert des Betriebsvermögens um den Satz 2, dass (u. a.) § 6 BewG nicht anzuwenden ist.

95

Zwar konnte insoweit der Nichtabzug latenter Ertragsteuern nicht mehr auf die allgemeine Bewertungsvorschrift in § 6 BewG gestützt werden, dass aufschiebend bedingte Lasten nicht abzuziehen sind (vgl. Kritik Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771). Daraus ergab sich jedoch nach der vorbezeichneten Rechtsprechung nicht im Gegenschluss eine stichtagsbezogene Berücksichtigung latenter Steuern, insbesondere nicht bei der steuerlichen Anteilsbewertung.

96

e) Die Anteilsbewertung richtete sich ohnehin bereits vorher gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach dem gemeinen Wert, der gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre, das heißt ggf. nach den Methoden des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs. Auch diese rechtfertigen nach der vorgenannten Rechtsprechung keinen Abzug latenter Steuern bei der steuerrechtlichen Anteilsbewertung, insbesondere nicht im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

97

5. Latente Steuern werden auch dann nicht berücksichtigt, wenn die Gesellschaft zerschlagen oder liquidiert werden soll bzw. mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht mehr zu rechnen ist.

98

a) Zwar wird in diesem Fall der Liquidationswert zugrunde gelegt (Urteile FG Düsseldorf vom 19. August 2014 6 K 2634/11 K, G; FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2012 2 K 2452/10, EFG 2013, 352, nachgehend BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vgl. BFH vom 06.11.1985 II R 220/82, BStBl II 1986, 281 a. E.; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790; Eisele, StW 2013, 89, 90).

99

Jedoch stellt der Liquidationswert nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar und ist er damit auch ein Substanzwert (BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918, S. 38; FG Hamburg Urteil vom 28. April 2009 III K 43/09, EFG 2010, 103; ErbSt-RL R B 11.3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 11 Rz. 694; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 60, 91; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 40).

100

b) Die vom BFH entwickelten Grundsätze zu der (Nicht-)Berücksichtigung von latenten Steuerlasten unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens (oben 4) gelten auch in diesem Fall fort. Zukünftige ertragsteuerliche Belastungen durch den Verkauf des Grundstücks oder durch die Liquidation bzw. Betriebsaufgabe der GmbH mit der damit möglicherweise verbundenen Besteuerung der stillen Reserven dürfen bei der Anteilsbewertung nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 31.05.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; III R 29/66, BFHE 95, 273, BB 1969, 708; a. A. Ch. Wollny, DStR 2012, 716 f.; 766, 771; Piltz, DStR 2008, 745, 747); ebenso wenig wie eine etwaige den Verbleib eines Liquidationsgewinns betreffende Gestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167; BStBl II 1982, 8 a. E.).

101

6. Ob der Entschluss, die Klägerin zu liquidieren, vor dem Bewertungsstichtag gefasst wurde, kann danach dahin stehen, so dass es auf die Beteiligtenvernehmung nicht ankommt.

102

a) Auch wenn die Liquidationsabsicht bereits bestand, steht der Berücksichtigung einer etwaigen latenten Steuerlast das erbschaftsteuer- und bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip (§§ 11, 9 ErbStG) entgegen. Nach diesem dürfen sich bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen im Feststellungszeitpunkt als Tatsache zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 156 zu II 1 b Rz. 14; Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

103

Selbst wenn der Kläger zum Bewertungsstichtag die Liquidation der Klägerin in der Zukunft beabsichtigt hatte, lässt sich nicht ohne Weiteres übersehen, ob, wann, bei wem und in welcher Höhe ertragsteuerliche Belastungen entstehen können. Die endgültige Steuerlast der Kapitalgesellschaft bemisst sich nach ihren Verhältnissen und Einkünften, die möglicherweise entwicklungs- oder gestaltungsabhängig sind. Solche Ungewissheiten lassen sich nach der BFH-Rechtsprechung mit dem bewertungs- und erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip nicht vereinbaren (BFH-Urteil vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373).

104

b) Der Erbe übernimmt das Vermögen eines Erblassers in dem Zustand, in dem es bei dessen Tod vorhanden war. Nach dem Stichtagsprinzip sind latente Ertragsteuern als zukünftige Verbindlichkeiten bei der Bewertung der vererbten Kapitalgesellschafts-Anteile ebenso wie latente Ertragsteuern beim Erben nicht abziehbar (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10).

105

7. Da neben den - wie ausgeführt hier nicht abziehbaren - latenten Ertragsteuern keine weiteren Liquidationskosten geltend gemacht werden und die Abrisskosten bereits beim Grundstückswert abgezogen wurden (oben A II 6), kommt es hier nicht darauf an, welche Liquidationskosten oder latente Steuern sonst ab welchem Zeitpunkt oder Erkenntnisstand abziehbar sein könnten (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440 Fn. 62; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 694).

106

8. Ebenso wenig ist hier zu entscheiden über - trotz ertragsteuerlichen Passivierungsverbots (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) - handels- und bewertungsrechtlich nach § 249 HGB und § 103 BewG z. B. bei Liquidation abziehbare ungewisse Verbindlichkeiten in Gestalt von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 103.2 Abs. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 626; Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17).

107

9. Die geltend gemachten latenten Steuern aus der Auflösung stiller Reserven aus dem Grundstücks-Buchwert sind auch nicht nach § 103 BewG i. V. m. § 274 HGB zu berücksichtigen. Danach wären zwar zwar latente Steuern aus Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen abziehbar (Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17). Hier besteht jedoch keine Differenz zwischen dem handels- und einem steuerbilanziellen Buchwert.

108

Ausgehend vom Grundsatz des Nichtabzugs latenter Steuern aus stillen Reserven beim bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Substanzwert eröffnet die bereits angeführte ständige Rechtsprechung auch keine analoge Anwendung oder verfassungskonform erweiternde Auslegung von § 11 i. V. m. § 103 BewG (vgl. für letztere Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

109

10. Bei der Anteilsbewertung ist eine latente Ertragsteuerlast auch nicht abziehbar unter dem Gesichtspunkt eines so engen Zusammenhangs zu den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft, dass die Steuerlast als immanenter Bestandteil der Wirtschaftsgüter anzusehen wäre. Weder ist der Wert der Wirtschaftsgüter mit einem bestimmten Steuerbetrag an sich belastet noch ist die latente Ertragsteuerlast als Eigenschaft der Anteile oder der Wirtschaftsgüter selbst anzusehen (BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

110

11. Die bewertungsrechtlichen Grundsätze werden nicht (ohne Weiteres) dadurch in Frage gestellt, dass im Zivilrecht und in der Betriebswirtschaftslehre latente Ertragsteuerlasten bei der Unternehmens- oder Anteilsbewertung abgezogen werden können (vgl. z. B. BGH-Urteile betr. Zugewinnausgleich vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282, NJW 2011, 999; vom 02.02.2011 XII ZR 185/05, BGHZ 188, 249, DStR 2011, 1683; vom 17.11.2010 XII ZR 170/09, NJW 2011, 601, DStR 2011, 581; vom 25.11.1998 XII ZR 84/97, NJW 1999, 784, DStRE 1999, 363); insbesondere gestützt auf eine dem Substanz- und Liquidationswert zugrunde liegende Veräußerungsfiktion bzw. hypothetische Veräußerung (Fleischer/Schneider, DStR 2013, 1736, 1737; i. E. Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 717, 770; vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 43; Hübner, ErbStReform 2009, Teil 3 C I 1 "Substanzwert als Mindestwert") oder gestützt auf Einzelfall-Umstände (WP-Hdb 2008 Rz. A 459 ff.; vgl. ferner Richard in Beck'sches StB-Hdb 1998/99 Rz. Q 117, 130; Winnefeld in Bilanz-Hdb, 4. Aufl., Rz. N 205; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

111

a) Die steuerliche Anteilsbewertung ist nämlich - im Unterschied zum Zivilrecht - ein auf die Massenbewertung zugeschnittenes grobes Schätzungsverfahren, das die Grundsätze der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung nicht in jeder Hinsicht übernehmen kann (BFH-Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; Urteil vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

112

b) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung auch der Einzelbewertungs-Grundsatz (oben 3 b) entgegen steht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1978 II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23).

113

12. Im Übrigen ist der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit auch durch Art. 3 oder 14 GG nicht gehalten, die steuerliche Bewertung ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu regeln und den Abzug einer latenten bzw. noch nicht entstandenen Ertragsteuer zuzulassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.10.1972 1 BvR 122/72, Juris zu § 105 BewG a. F., vorgehend BFH-Urteil vom 05.11.1971 III R 76/70 n. v.), auch wenn diese zusammen mit der ErbSt zu einer Doppelbelastung führen kann (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, Juris Rz. 141; FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922).

114

Dass latente Ertragsteuern nicht aus Verfassungsgründen abgezogen werden müssen, stimmt im Übrigen überein mit der Nichtberücksichtigung anderer latenter Belastungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris, vorgehend BFH-Urteil vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, vgl. oben 4 a).

115

13. Ferner kann auch eine beim Kläger als (Alleingesellschafter-)Erben etwa infolge Liquidation der GmbH wie aufgrund Verkauf anfallende latente Einkommensteuerlast (insbesondere § 17 EStG) nicht bei der Stichtags-Bewertung seiner Anteile oder bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Rz. 374 mit rechtsvergleichenden Hinweisen).

116

a) Insoweit ist die Situation vergleichbar mit einem ererbten Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Beteiligung an einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen; dort könnte der Erbe auch nicht seine durch Auflösung stiller Reserven nach dem Stichtag ggf. zu erwartende Einkommensteuer vom Betriebsvermögens-Wert oder von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde1 BvR 1432/10; Beschluss vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; Urteil vom 06.12.1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643; ErbSt-RL R B 103.2 Abs. 6).

117

b) Indem der Gesetzgeber die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer grundsätzlich in Kauf genommen hat (oben 12 m. w. N.) und beide Steuern nicht saldierfähig sind (BFH-Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175), ist auch ein Abzug der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer bei der Einkommensteuer nach § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; Thürmer in Blümich, EStG, § 12 Rz. 197).

118

c) Eine etwaige Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer ist allenfalls bei letzterer im Wege der Tarifermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b EStG geltend zu machen (FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 374; vgl. BFH vom 07.12.1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 zu § 35 EStG a. F.). Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben nicht in seiner Stellung als Erben oder unentgeltlichen Erwerber, sondern als Einkommensbezieher. Sie richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen. Erst mit seiner Einkommensteuerfestsetzung nach seinen persönlichen Verhältnissen und sonstigen Einkünften zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung (BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; BFH, Beschluss vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175).

119

14. Der Streitfall betreffend latente Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft (KSt, SolZ, GewSt) unterscheidet sich allerdings von den Fällen latenter Einkommensteuer, weil im Zusammenhang mit der Besteuerung der Körperschaft keine Abmilderung oder Tarifermäßigung wie nach § 35b EStG vorgesehen ist.

120

a) Auch daraus folgt jedoch nicht ohne Weiteres ein Verstoß gegen Art. 3 oder Art. 14 GG.

121

Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssen, gibt es nicht (BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; BFH, Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 26; Beschlüsse vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009/156; vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteile FG Saarland vom 16.11.2011, EFG 2012, 922; FG Nürnberg, Urteil vom 29.07.2010 4 K 392/2009, EFG 2011, 361, DStRE 2011, 227).

122

In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Die hier in Rede stehende doppelte Belastung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben den Ertragsteuern zu erheben, wobei die Erfassung nach dem Stichtag anfallender Gewinne (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

123

b) Soweit es wegen der Größenordnung der zu erwartenden Steuerbelastungen auf die Auflösung der stillen Reserven (KSt, SolZ, GewSt, ErbSt, ESt, SolZ) in der weiteren Entwicklung und Gesamtschau des Einzelfalls zu einer Übermaßbesteuerung kommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, DStR 2006, 555; BFH-Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 27), wird dieser auf Antrag im gesonderten Verfahren gemäß § 163 AO aus sachlicher Billigkeit durch das - auch für die laufende Besteuerung der Kläger zuständige - FA abgeholfen werden können (vgl. Urteile FG Saarland, vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; ferner BFH vom 13.05.1998 II R 98/97, HFR 1998, 892, BFH/NV 1998, 1376; zur ErbSt vom 19.06.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2488/13; zur Wertentwicklung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, Juris Rz. 81).

VI.

124

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

125

2. Die Revision an den BFH wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; insbesondere in Anbetracht der angeführten zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der aktuellen Kritik im Schrifttum an der - zu Zeiten unterschiedlicher Gesetzesfassungen entwickelten - Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit.

(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. 3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3) 1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. 2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. 3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. 4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. 5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. 6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7) 1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. 2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8) 1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. 2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden. 3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig. 4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. 5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden. 6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9) 1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln. 3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit. 4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden. 5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben. 6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen. 7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden. 8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. 9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10) 1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. 2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, werden mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. Entsprechend sind die Wertpapiere zu bewerten, die in den Freiverkehr einbezogen sind.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Absatz 1 fallen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 sind anzuwenden. Die §§ 199 bis 203 sind zu berücksichtigen.

(2a) (weggefallen)

(3) Ist der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände (z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht) höher als der Wert, der sich auf Grund der Kurswerte (Absatz 1) oder der gemeinen Werte (Absatz 2) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, so ist der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend.

(4) Anteile oder Aktien, die Rechte an einem Investmentvermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs verbriefen, sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen.

(1) Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, werden mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. Entsprechend sind die Wertpapiere zu bewerten, die in den Freiverkehr einbezogen sind.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Absatz 1 fallen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 sind anzuwenden. Die §§ 199 bis 203 sind zu berücksichtigen.

(2a) (weggefallen)

(3) Ist der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände (z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht) höher als der Wert, der sich auf Grund der Kurswerte (Absatz 1) oder der gemeinen Werte (Absatz 2) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, so ist der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend.

(4) Anteile oder Aktien, die Rechte an einem Investmentvermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs verbriefen, sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen.

(1) Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, werden mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. Entsprechend sind die Wertpapiere zu bewerten, die in den Freiverkehr einbezogen sind.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Absatz 1 fallen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 sind anzuwenden. Die §§ 199 bis 203 sind zu berücksichtigen.

(2a) (weggefallen)

(3) Ist der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände (z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht) höher als der Wert, der sich auf Grund der Kurswerte (Absatz 1) oder der gemeinen Werte (Absatz 2) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, so ist der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend.

(4) Anteile oder Aktien, die Rechte an einem Investmentvermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs verbriefen, sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen.

(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen.

(2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

(3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen.

(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen.

(2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

(3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen.

(1) Schulden und sonstige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 zum Betriebsvermögen gehören, werden vorbehaltlich des Absatzes 3 berücksichtigt, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens im Sinne dieses Gesetzes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

(2) Weist ein Gesellschafter in der Steuerbilanz Gewinnansprüche gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft aus, ist bei dieser ein Schuldposten in entsprechender Höhe abzuziehen.

(3) Rücklagen sind nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.

(1) Das Betriebsvermögen umfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.

(2) Als Gewerbebetrieb gilt unbeschadet des § 97 nicht die Land- und Forstwirtschaft, wenn sie den Hauptzweck des Unternehmens bildet.

(3) (weggefallen)

(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind

1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),
2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97),
3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2,
4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt.

(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen

1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit,
2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.

(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.

(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.

(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln.

(5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln.

§ 199 Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens

(1) Ist der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 2 unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln, kann das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

(2) Ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder eines Anteils am Betriebsvermögen nach § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 Satz 2 unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaft zu ermitteln, kann das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

§ 200 Vereinfachtes Ertragswertverfahren

(1) Zur Ermittlung des Ertragswerts ist vorbehaltlich der Absätze 2 bis 4 der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag (§§ 201 und 202) mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203) zu multiplizieren.

(2) Können Wirtschaftsgüter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden aus dem zu bewertenden Unternehmen im Sinne des § 199 Abs. 1 oder 2 herausgelöst werden, ohne die eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen (nicht betriebsnotwendiges Vermögen), so werden diese Wirtschaftsgüter und Schulden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert oder Anteil am gemeinen Wert angesetzt.

(3) Hält ein zu bewertendes Unternehmen im Sinne des § 199 Abs. 1 oder 2 Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die nicht unter Absatz 2 fallen, so werden diese Beteiligungen neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt.

(4) Innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Absätze 2 und 3 fallen, und mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Schulden werden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt.

§ 201 Ermittlung des Jahresertrags

(1) Die Grundlage für die Bewertung bildet der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag. Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage.

(2) Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen (§ 202) der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Das gesamte Betriebsergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres ist anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres einzubeziehen, wenn es für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist. Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag. Das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar.

(3) Hat sich im Dreijahreszeitraum der Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig verändert oder ist das Unternehmen neu entstanden, ist von einem entsprechend verkürzten Ermittlungszeitraum auszugehen. Bei Unternehmen, die durch Umwandlung, durch Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben oder durch Umstrukturierungen entstanden sind, ist bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags von den früheren Betriebsergebnissen des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaft auszugehen. Soweit sich die Änderung der Rechtsform auf den Jahresertrag auswirkt, sind die früheren Betriebsergebnisse entsprechend zu korrigieren.

§ 202 Betriebsergebnis

(1) Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist von dem Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes auszugehen (Ausgangswert); dabei bleiben bei einem Anteil am Betriebsvermögen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt. Der Ausgangswert ist noch wie folgt zu korrigieren:

1.
Hinzuzurechnen sind
a)
Investitionsabzugsbeträge, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen. Es sind nur die normalen Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen. Diese sind nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei gleichmäßiger Verteilung über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu bemessen. Die normalen Absetzungen für Abnutzung sind auch dann anzusetzen, wenn für die Absetzungen in der Steuerbilanz vom Restwert auszugehen ist, der nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen verblieben ist;
b)
Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter;
c)
einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen;
d)
im Gewinn nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann;
e)
der Ertragsteueraufwand (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer);
f)
Aufwendungen, die im Zusammenhang stehen mit Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 und 4, und übernommene Verluste aus Beteiligungen im Sinne des § 200 Abs. 2 bis 4;
2.
abzuziehen sind
a)
gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes;
b)
einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge;
c)
im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann;
d)
ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist. Die Höhe des Unternehmerlohns wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden;
e)
Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer);
f)
Erträge, die im Zusammenhang stehen mit Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 bis 4;
3.
hinzuzurechnen oder abzuziehen sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht nach den Nummern 1 und 2 berücksichtigt wurden.

(2) In den Fällen des § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ist vom Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben auszugehen. Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 gilt entsprechend.

(3) Zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands ist ein positives Betriebsergebnis nach Absatz 1 oder Absatz 2 um 30 Prozent zu mindern.

§ 203 Kapitalisierungsfaktor

(1) Der in diesem Verfahren anzuwendende Kapitalisierungsfaktor beträgt 13,75.

(2) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates den Kapitalisierungsfaktor an die Entwicklung der Zinsstrukturdaten anzupassen.

Gründe

I.

1

Der Beschwerdeführer wendet sich mit der Verfassungsbeschwerde gegen die Nichtberücksichtigung einer dem Erbfall nachfolgenden Einkommensteuerbelastung für Zinserträge bei der Heranziehung zur Erbschaftsteuer.

2

1. Der Beschwerdeführer ist Alleinerbe seines im Jahr 2001 verstorbenen Bruders. Der erbschaftsteuerliche Gesamtwert des Nachlasses aus Grund- und Kapitalvermögen belief sich auf rund 15 Mio. DM. Unter Anwendung des damals maßgeblichen Erbschaftsteuersatzes von 32 % setzte das Finanzamt eine Erbschaftsteuer in Höhe von rund 4,8 Mio. DM fest. Zum Nachlass gehörten neben Wertpapieren mit einem Kurswert von ca. 12 Mio. DM auch bereits aufgelaufene, aber erst im Jahr 2002 fällige Zinsansprüche in Höhe von rund 190.000 DM. Einkommensteuer fiel auf die Zinsansprüche im Jahr 2001 mangels Zuflusses nicht an (§ 11 EStG). Für das Jahr 2002 wurde bei dem Beschwerdeführer Einkommensteuer auf Kapitalerträge von insgesamt rund 260.000 € festgesetzt, wobei auf die bis zum Erbfall aufgelaufenen Zinsansprüche in Höhe von rund 190.000 DM anteilig Einkommensteuer in Höhe von rund 50.000 € entfiel. Die Zinsansprüche wurden vom Finanzamt bei der Bestimmung des erbschaftsteuerlichen Gesamtwerts des Nachlasses mit ihrem Nennwert berücksichtigt. Die auf den Zinsansprüchen ruhende Belastung mit sogenannter latenter Einkommensteuer fand keine Berücksichtigung.

3

Hiergegen wendete sich der Beschwerdeführer zunächst im Einspruchsverfahren und später auf dem Rechtsweg. Seinem Begehren, die Erbschaftsteuer wegen der auf den Zinsansprüchen ruhenden Einkommensteuer um rund 16.000 € herabzusetzen, blieb aber vor dem Finanzgericht München (Urteil vom 18. Februar 2009 - 4 K 1131/07 -, DStRE 2010, S. 479) und vor dem Bundesfinanzhof (BFHE 229, 363) der Erfolg versagt.

4

2. Mit seiner gegen den Erbschaftsteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung und die gerichtlichen Entscheidungen gerichteten Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer unter anderem eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG.

5

3. Zu der Verfassungsbeschwerde haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung sowie der Bundesfinanzhof, die Bundesrechtsanwaltskammer, die Bundessteuerberaterkammer und der Deutsche Anwaltverein Stellung genommen. Allein der Deutsche Anwaltverein hielt die angegriffenen Entscheidungen für verfassungswidrig. Die Akten des Ausgangsverfahrens waren beigezogen.

II.

6

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. Ihr kommt weder grundsätzliche Bedeutung zu, noch ist ihre Annahme zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die Verfassungsbeschwerde hat in der Sache keine Aussicht auf Erfolg.

7

1. Die Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG wird durch die hier erfolgte Kumulation von Einkommen- und Erbschaftsteuer zu Lasten des Beschwerdeführers nicht verletzt.

8

a) Die Erhebung der Erbschaftsteuer, die den durch den Erbfall beim Erben anfallenden Vermögenszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit belastet, verstößt als solche nicht gegen die verfassungsrechtliche Garantie des Erbrechts (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG; vgl. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG; BVerfGE 93, 165<172>). Der Spielraum für den steuerlichen Zugriff auf den Erwerb von Todes wegen findet allerdings seine Grenze dort, wo die Steuerpflicht den Erwerber übermäßig belastet und die ihm zugewachsenen Vermögenswerte grundlegend beeinträchtigt (vgl. BVerfGE 63, 312 <327>; 93, 165 <172>). Die Steuerbelastung darf das Vererben vom Standpunkt eines wirtschaftlich denkenden Eigentümers nicht als ökonomisch sinnlos erscheinen lassen (vgl. BVerfGE 93, 165 <172>).

9

b) Demnach ist bei der Erbschaftsteuerbelastung grundsätzlich auf den gesamten Nachlass des jeweiligen Erben und auf die gesamte hierauf ruhende Steuerlast abzustellen (vgl. BVerfGE 115, 97 <117> zu Einkommensteuer und Eigentumsschutz). Bei der hier vorliegenden Gesamtsteuerbelastung von 4.794.240,00 DM beziehungsweise - bei Einbeziehung der Einkommensteuer - von 4.891.637,00 DM und einem Nachlasswert von mindestens 15.022.023,70 DM kann von ökonomischer Sinnlosigkeit des Vererbens keine Rede sein.

10

Auf die vom Beschwerdeführer als übermäßig gerügte Steuerbelastung allein der Stückzinsansprüche könnte es nur bei einer völlig atypischen separaten Vererbung der Zinserträge ankommen, die der Erblasser durch entsprechende Gestaltung problemlos und in rechtlich nicht zu beanstandender Weise vermeiden kann. Angesichts seiner Typisierungsbefugnis muss der Gesetzgeber für diesen Fall keine besondere Regelung vorsehen.

11

2. Auch Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt, wenn die erst im Jahr nach dem Erbfall auf die anteilig bis zum Erbfall aufgelaufenen Zinsansprüche anfallende Einkommensteuer bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer keine Berücksichtigung findet. Eine generelle Aussage zum Verhältnis von Erbschaft- und Einkommensteuer und dem hier diskutierten Problem der latenten Einkommensteuerbelastung (vgl. dazu Friz, Das Verhältnis der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Einkommensteuer, 2014, m.w.N.) ist damit nicht getroffen. Denn unabhängig von der Antwort auf die Frage, ob die Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit widersprechen kann, ist es jedenfalls bei zum Nachlass gehörenden Zinsansprüchen wegen der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt, eine später entstehende Einkommensteuer bei der Berechnung der Erb-schaftsteuer unberücksichtigt zu lassen.

12

a) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>; 135, 126 <145 Rn. 56>). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41 m.w.N.; Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 123>). Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 123>).

13

b) Diesen Anforderungen werden die angegriffenen Entscheidungen gerecht. Es ist mit dem aus dem Grundsatz der Lastengleichheit folgenden Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, wenn die künftige Einkommensteuerbelastung, die latent auf den zum Nachlass gehörenden Zinsen ruht, bei der Bestimmung des Werts des Nachlasses nicht in Abzug gebracht wird und es damit im Ergebnis durch den Zufluss der Zinsansprüche bei dem Erben zu einer kumulierten Belastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer kommt. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob hierin eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips liegt, weil diese jedenfalls als zulässige Typisierung gerechtfertigt ist.

14

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt (vgl. BVerfGE 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 122, 210 <232 f.>). Die wesentliche Funktion der Typisierung im Steuerrecht ist die Entlastung des Rechtsanwenders im Massenfallrecht (vgl. BVerfGE 127, 224 <254>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>; 127, 224 <246>; 135, 126 <149 Rn. 76>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 66; Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <322 Rn. 250>). Der Gesetzgeber darf außerdem für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (vgl. BVerfGE 112, 164 <180 f.>; 112, 268 <280 f.>; 116, 164 <183>).

15

bb) Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

16

(1) Bei der Bestimmung des Werts des Nachlasses werden nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFHE 238, 233) Einkommensteuerverbindlichkeiten dann als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt, wenn noch der Erblasser sämtliche einkommensteuerrelevanten Tatbestände verwirklicht hat. Damit orientiert sich der Gesetzgeber an dem typischen Fall, wonach der Erblasser das zum Nachlass gehörende Vermögen bereits versteuert hat oder aber das Entstehen seiner Einkommensteuerschuld nur noch vom Ablauf des Veranlagungszeitraums abhängt. Verzichtet der Gesetzgeber auf eine Sonderregelung für den speziellen Fall, dass zum Nachlass Forderungen gehören, die erst mit ihrem späteren Zufluss beim Erben einkommensteuerpflichtig werden, ist dies im Ausgangspunkt eine jeder gesetzlichen Regelung immanente Verallgemeinerung (vgl. BVerfGE 82, 126 <151 f.>; 96, 1 <6 f.>; 101, 297 <309>).

17

(2) Durch diese Verallgemeinerung wird eine Entlastung des Rechtsanwenders erreicht, weil es im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht not-wendig ist, Berechnungen zu der künftigen Einkommensteuerbelastung anzustellen. Eine solche Berechnung birgt gerade in Fällen, in denen es nicht mehr der Erblasser ist, der sämtliche einkommensteuerrelevanten Tatbestände erfüllt, auch nicht zu vernachlässigende Schwierigkeiten. Zu dem für die Festsetzung der Erbschaftsteuer maßgeblichen Stichtag, dem Todestag des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), steht die Einkommensteuer dann nämlich noch nicht fest, weil sie von künftigen Ereignissen wie der Höhe der weiteren Einkünfte des Erben abhängt (§ 32a Abs. 1 EStG). Bleiben die Einkünfte unter dessen Freibetrag, entfällt eine Einkommensteuerbelastung sogar ganz.

18

Die in der Literatur zu findenden Vorschläge für eine Umsetzung der Berücksichtigung künftiger Einkommensteuer im Rahmen der Erbschaftsteuer (nachträgliche Berichtigung der Erbschaftsteuerveranlagung nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG, vgl. Keuk, DB 1973, S. 634 <636 f.>; Schätzung der künftigen Einkommensteuerbelastung im Rahmen des Erbschaftsteuerfestsetzungsverfahrens, vgl. Kapp, FR 1970, S. 1 <3>; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, Einleitung Rn. 19 ; nur vorläufige Veranlagung der Erbschaftsteuer und Berücksichtigung der Einkommensteuer nach ihrer Entstehung, vgl. Kröger, BB 1971, S. 647 <649>) zeugen denn auch von hoher Technizität und bergen ihrerseits Folgeprobleme (vgl. Birnbaum, Leistungsfähigkeitsprinzip und ErbStG, 2007, S. 54).

19

Darauf, ob die Doppelbesteuerung im Rahmen der Einkommensteuer zu berücksichtigen wäre, kommt es hier nicht an, weil der Einkommensteuerbescheid nicht angegriffen ist (vgl. den ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltenden § 35b EStG und den bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden § 35 EStG). Auch dort ist der Gesetzgeber jedoch auf Vereinfachung und Typisierung angewiesen.

20

(3) Die Vereinfachungseffekte, die mit der Nichtberücksichtigung latenter Einkommensteuer im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung beziehungsweise mit der Nichtberücksichtigung geleisteter Erbschaftsteuer im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung erzielt werden, stehen jedenfalls bei den hier ausschließlich zu beurteilenden Zinsansprüchen auch im rechten Verhältnis zu der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung. Zwar zeigt der Fall des Beschwerdeführers, dass es bei absolut sehr hohen Erbschaften mit einem großen Anteil an Wertpapieren und sich hieraus ergebenden Zinsansprüchen zu einer für sich genommen hohen Mehrbelastung kommen kann. Bei der Beurteilung des Maßes an Ungleichheit muss aber die Mehrbelastung in Relation zur Gesamtbelastung gesehen werden. Diese erscheint hier aber als vernachlässigbar oder - mit den Worten der Bundesrechtsanwaltskammer - "bagatellarisch". Bei einer Erbschaft in Höhe von jedenfalls 15.022.023,70 DM und einer Steuerbelastung in Höhe von 4.794.240,00 DM bedeutete die Berücksichtigung der späteren Einkommensteuerbelastung von 97.397,00 DM eine Ermäßigung der Erbschaftsteuer um 31.167,04 DM, also lediglich um 0,65 %.

21

Nach den Berechnungen von Bundesrechtsanwaltskammer und Bundessteuerberaterkammer ergibt sich bei einer durchschnittlichen Erbschaft von 65.000,00 € und einem - eher hoch veranschlagten - Anteil stückzinstragender Anleihen von 50 % eine Mehrbelastung in Höhe von 118,31 € (bei einem Erbschaftsteuersatz von 32 %) beziehungsweise von 62,85 € (bei einem Erbschaftsteuersatz von 17 %). Auch die Gegenüberstellung der auf 9 Mio. DM geschätzten Steuermehreinnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 durch Streichung des § 35 EStG a.F. (vgl. BTDrucks 14/23, S. 157) zu dem Gesamtsteueraufkommen aus Erbschaftsteuer von 3.055,7 Mio. € im Rechnungsjahr 1999 (vgl. BTDrucks 16/5706, S. 2 f.) zeigt, dass es sich um verhältnismäßig geringe Mehrbelastungen handelt.

22

Allein bei einer isolierten Vererbung von Zinsansprüchen fiele die zusätzliche Belastung mit Einkommensteuer ins Gewicht. Angesichts der vergleichsweisen Seltenheit dieser Konstellation darf der Gesetzgeber sie im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis aber unberücksichtigt lassen.

23

3. Von einer weiteren Begründung wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.

24

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

(1) Die Steuer entsteht

1.
bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers, jedoch
a)
für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses,
b)
für den Erwerb eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung,
c)
im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig und im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 mit dem Zeitpunkt der Bildung oder Ausstattung der Vermögensmasse,
d)
in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 mit dem Zeitpunkt der Vollziehung der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung,
e)
in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 3 mit dem Zeitpunkt der Genehmigung,
f)
in den Fällen des § 3 Absatz 2 Nummer 4 mit dem Zeitpunkt des Verzichts, der Ausschlagung, der Zurückweisung oder der Erklärung über das Nichtgeltendmachen,
g)
im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 mit dem Zeitpunkt der Vereinbarung über die Abfindung,
h)
für den Erwerb des Nacherben mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge,
i)
im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 6 mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft,
j)
im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 7 mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs;
2.
bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung;
3.
bei Zweckzuwendungen mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung des Beschwerten;
4.
in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung oder auf den Verein. Fällt bei Stiftungen oder Vereinen der Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf den 1. Januar 1954 oder auf einen früheren Zeitpunkt, entsteht die Steuer erstmals am 1. Januar 1984. Bei Stiftungen und Vereinen, bei denen die Steuer erstmals am 1. Januar 1984 entsteht, richtet sich der Zeitraum von 30 Jahren nach diesem Zeitpunkt.

(2) In den Fällen der Aussetzung der Versteuerung nach § 25 Abs. 1 Buchstabe a gilt die Steuer für den Erwerb des belasteten Vermögens als mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Belastung entstanden.

Für die Wertermittlung ist, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend.

(1) Zum BEGünstigungsfähigen Vermögen gehören

1.
der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Absatz 1 Nummer 1 des Bewertungsgesetzes) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 160 Absatz 7 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;
2.
inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs, einer Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;
3.
Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.

(2) Das BEGünstigungsfähige Vermögen ist BEGünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (BEGünstigtes Vermögen). Abweichend von Satz 1 ist der Wert des BEGünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht BEGünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen nach Absatz 4 vor der Anwendung des Absatzes 3 Satz 1, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach Absatz 4 Nummer 5 sowie der Absätze 6 und 7 mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts des BEGünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

(3) Teile des BEGünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, gehören bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5. Soweit Finanzmittel und Schulden bei Anwendung von Satz 1 berücksichtigt wurden, bleiben sie bei der Anwendung des Absatzes 4 Nummer 5 und des Absatzes 6 außer Betracht.

(4) Zum Verwaltungsvermögen gehören

1.
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn
a)
der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;
b)
die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes führt und
aa)
der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder
bb)
die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.
Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, soweit sie vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als BEGünstigtes Vermögen nach Absatz 2 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;
c)
sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;
d)
die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Absatz 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert;
e)
die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen;
f)
die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden;
2.
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben;
3.
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht der Hauptzweck des Betriebs ist;
4.
Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind;
5.
der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 Prozent des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen. Satz 1 gilt nicht, wenn die genannten Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 Prozent des Satzes 1 ist, dass das nach Absatz 1 BEGünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Absatz 1, des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, des § 18 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes dient. Die Voraussetzungen des Satzes 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften im Sinne des § 13 Absatz 7, des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ausgeübt wird.

(5) Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, BEGünstigungsfähigen Vermögens im Sinne des Absatzes 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit im Sinne von § 13 Absatz 1, § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder § 18 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes dienen und kein Verwaltungsvermögen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass die Investition auf Grund eines im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Finanzmitteln zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 1 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9), soweit der Erwerber diese Finanzmittel innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) verwendet, um bei auf Grund wiederkehrender saisonaler Schwankungen fehlenden Einnahmen die Vergütungen im Sinne des § 13a Absatz 3 Satz 6 bis 10 zu zahlen. Satz 2 gilt entsprechend. Der Erwerber hat das Vorliegen der Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 nachzuweisen.

(6) Der Nettowert des Verwaltungsvermögens ergibt sich durch Kürzung des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens um den nach Anwendung der Absätze 3 und 4 verbleibenden anteiligen gemeinen Wert der Schulden. Die anteiligen Schulden nach Satz 1 bestimmen sich nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft zuzüglich der nach Anwendung der Absätze 3 und 4 verbleibenden Schulden.

(7) Der Nettowert des Verwaltungsvermögens wird vorbehaltlich des Satzes 2 wie BEGünstigtes Vermögen behandelt, soweit er 10 Prozent des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht übersteigt (unschädliches Verwaltungsvermögen). Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (junges Verwaltungsvermögen), und junge Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2 sind kein unschädliches Verwaltungsvermögen.

(8) Eine Saldierung mit Schulden nach Absatz 6 findet für junge Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2 und junges Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 Satz 2 nicht statt. Eine Verrechnung von Schulden mit Verwaltungsvermögen ist bei wirtschaftlich nicht belastenden Schulden und darüber hinaus ausgeschlossen, soweit die Summe der Schulden den durchschnittlichen Schuldenstand der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) übersteigt; dies gilt nicht, soweit die Erhöhung des Schuldenstands durch die Betriebstätigkeit veranlasst ist. Als Nettowert des Verwaltungsvermögens ist mindestens der gemeine Wert des jungen Verwaltungsvermögens und der jungen Finanzmittel anzusetzen.

(9) Gehören zum BEGünstigungsfähigen Vermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 und 3 unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften oder Beteiligungen an entsprechenden Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland, sind bei der Anwendung der Absätze 2 bis 8 anstelle der Beteiligungen oder Anteile die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. Die unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 4 sowie die Schulden sind jeweils zusammenzufassen (Verbundvermögensaufstellung); junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind gesondert aufzuführen. Soweit sich in der Verbundvermögensaufstellung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen. Absatz 4 Nummer 5 und die Absätze 6 bis 8 sind auf die Werte in der Verbundvermögensaufstellung anzuwenden. Die Sätze 1 bis 4 sind auf Anteile im Sinne von Absatz 4 Nummer 2 sowie auf wirtschaftlich nicht belastende Schulden nicht anzuwenden; diese Anteile sind als Verwaltungsvermögen anzusetzen.

(10) Das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt im Sinne des § 152 Nummer 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes stellt die Summen der gemeinen Werte der Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 1, der jungen Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2, der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 4, der Schulden, des jungen Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 7 Satz 2, des Betriebsvermögens, das einer weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen Betriebsstätte dient, und das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 4 und 5 gesondert fest, wenn und soweit diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend, wenn nur ein Anteil am Betriebsvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 übertragen wird. Die Entscheidung, ob die Werte von Bedeutung sind, trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder für die Feststellung nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes zuständige Finanzamt. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach § 11 Absatz 1 des Bewertungsgesetzes zu bewerten sind, trifft die Feststellungen des Satzes 1 das örtlich zuständige Finanzamt entsprechend § 152 Nummer 3 des Bewertungsgesetzes. § 151 Absatz 3 und die §§ 152 bis 156 des Bewertungsgesetzes sind auf die Sätze 1 bis 4 entsprechend anzuwenden.

(1) Zum BEGünstigungsfähigen Vermögen gehören

1.
der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Absatz 1 Nummer 1 des Bewertungsgesetzes) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 160 Absatz 7 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;
2.
inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs, einer Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;
3.
Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.

(2) Das BEGünstigungsfähige Vermögen ist BEGünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (BEGünstigtes Vermögen). Abweichend von Satz 1 ist der Wert des BEGünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht BEGünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen nach Absatz 4 vor der Anwendung des Absatzes 3 Satz 1, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach Absatz 4 Nummer 5 sowie der Absätze 6 und 7 mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts des BEGünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

(3) Teile des BEGünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, gehören bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5. Soweit Finanzmittel und Schulden bei Anwendung von Satz 1 berücksichtigt wurden, bleiben sie bei der Anwendung des Absatzes 4 Nummer 5 und des Absatzes 6 außer Betracht.

(4) Zum Verwaltungsvermögen gehören

1.
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn
a)
der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;
b)
die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes führt und
aa)
der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder
bb)
die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.
Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, soweit sie vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als BEGünstigtes Vermögen nach Absatz 2 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;
c)
sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;
d)
die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Absatz 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert;
e)
die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen;
f)
die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden;
2.
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben;
3.
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht der Hauptzweck des Betriebs ist;
4.
Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind;
5.
der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 Prozent des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen. Satz 1 gilt nicht, wenn die genannten Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 Prozent des Satzes 1 ist, dass das nach Absatz 1 BEGünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Absatz 1, des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, des § 18 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes dient. Die Voraussetzungen des Satzes 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften im Sinne des § 13 Absatz 7, des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ausgeübt wird.

(5) Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, BEGünstigungsfähigen Vermögens im Sinne des Absatzes 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit im Sinne von § 13 Absatz 1, § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder § 18 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes dienen und kein Verwaltungsvermögen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass die Investition auf Grund eines im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Finanzmitteln zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 1 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9), soweit der Erwerber diese Finanzmittel innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) verwendet, um bei auf Grund wiederkehrender saisonaler Schwankungen fehlenden Einnahmen die Vergütungen im Sinne des § 13a Absatz 3 Satz 6 bis 10 zu zahlen. Satz 2 gilt entsprechend. Der Erwerber hat das Vorliegen der Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 nachzuweisen.

(6) Der Nettowert des Verwaltungsvermögens ergibt sich durch Kürzung des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens um den nach Anwendung der Absätze 3 und 4 verbleibenden anteiligen gemeinen Wert der Schulden. Die anteiligen Schulden nach Satz 1 bestimmen sich nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft zuzüglich der nach Anwendung der Absätze 3 und 4 verbleibenden Schulden.

(7) Der Nettowert des Verwaltungsvermögens wird vorbehaltlich des Satzes 2 wie BEGünstigtes Vermögen behandelt, soweit er 10 Prozent des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht übersteigt (unschädliches Verwaltungsvermögen). Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (junges Verwaltungsvermögen), und junge Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2 sind kein unschädliches Verwaltungsvermögen.

(8) Eine Saldierung mit Schulden nach Absatz 6 findet für junge Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2 und junges Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 Satz 2 nicht statt. Eine Verrechnung von Schulden mit Verwaltungsvermögen ist bei wirtschaftlich nicht belastenden Schulden und darüber hinaus ausgeschlossen, soweit die Summe der Schulden den durchschnittlichen Schuldenstand der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) übersteigt; dies gilt nicht, soweit die Erhöhung des Schuldenstands durch die Betriebstätigkeit veranlasst ist. Als Nettowert des Verwaltungsvermögens ist mindestens der gemeine Wert des jungen Verwaltungsvermögens und der jungen Finanzmittel anzusetzen.

(9) Gehören zum BEGünstigungsfähigen Vermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 und 3 unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften oder Beteiligungen an entsprechenden Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland, sind bei der Anwendung der Absätze 2 bis 8 anstelle der Beteiligungen oder Anteile die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. Die unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 4 sowie die Schulden sind jeweils zusammenzufassen (Verbundvermögensaufstellung); junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind gesondert aufzuführen. Soweit sich in der Verbundvermögensaufstellung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen. Absatz 4 Nummer 5 und die Absätze 6 bis 8 sind auf die Werte in der Verbundvermögensaufstellung anzuwenden. Die Sätze 1 bis 4 sind auf Anteile im Sinne von Absatz 4 Nummer 2 sowie auf wirtschaftlich nicht belastende Schulden nicht anzuwenden; diese Anteile sind als Verwaltungsvermögen anzusetzen.

(10) Das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt im Sinne des § 152 Nummer 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes stellt die Summen der gemeinen Werte der Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 1, der jungen Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2, der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 4, der Schulden, des jungen Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 7 Satz 2, des Betriebsvermögens, das einer weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen Betriebsstätte dient, und das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 4 und 5 gesondert fest, wenn und soweit diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend, wenn nur ein Anteil am Betriebsvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 übertragen wird. Die Entscheidung, ob die Werte von Bedeutung sind, trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder für die Feststellung nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes zuständige Finanzamt. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach § 11 Absatz 1 des Bewertungsgesetzes zu bewerten sind, trifft die Feststellungen des Satzes 1 das örtlich zuständige Finanzamt entsprechend § 152 Nummer 3 des Bewertungsgesetzes. § 151 Absatz 3 und die §§ 152 bis 156 des Bewertungsgesetzes sind auf die Sätze 1 bis 4 entsprechend anzuwenden.

(1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. 3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. 2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3) 1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a) 1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. 2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b) 1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5) 1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7) 1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.