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Steuerrecht: Zum Vorliegen eines Steuerstundungsmodells

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18.05.2017

Steuerrecht: Zum Vorliegen eines Steuerstundungsmodells

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Steuerrecht

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Zusammenfassung des Autors

Setzt der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition um, liegt kein vorgefertigtes Konzept vor.

Für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i. S. des § 15b Abs. 1EStG ist Voraussetzung, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i. S. des § 15bAbs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird.

Das bloße Aufgreifen einer bekannten Gestaltungsidee führt nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells.

Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein. Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors/Anlegers.

Beruhen Investitionen nicht auf einem vorgefertigten Konzept, sondern auf einer individuellen Gestaltung, so sind sie weder von § 15b EStG erfasst, noch als vom Gesetz missbilligte Gestaltung i. S. des § 42 Abs. 1 AO zur Vermeidung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG anzusehen.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. 1. 2017 (VIII R 7/13) folgendes entschieden:

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08 und die im Feststellungsbescheid vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Streitig ist, ob ein sog. Steuerstundungsmodell i. S. des § 15bdes Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung vorliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine weder am Gewinn noch am Verlust beteiligte Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist. Alleinige und geschäftsführende Kommanditistin der Klägerin war im Streitjahr die Beigeladene.

Die Beigeladene beauftragte am 18. November 2006 einen von ihrem Anlageberater empfohlenen Rechtsanwalt und Steuerberater bzw. dessen Sozietät mit der Erstellung "einer Struktur" für den Erwerb einer Schuldverschreibung über die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft und bat um die Unterbreitung entsprechender Angebote. Daraufhin nahm R Kontakt zu vier Banken auf. In einem Schreiben vom 11. Dezember 2006 erteilte die Beigeladene dem R den Auftrag, die Investition in eine Schuldverschreibung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft umzusetzen. Der Auftrag umfasste die Erstellung von Berechnungen zur Vorteilhaftigkeit derartiger Investitionen und die konkrete Anfrage für eine Emission einer solchen Schuldverschreibung bei dem Kreditinstitut B. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts war auch die Ausarbeitung der für die Investition notwendigen Verträge umfasst.

R setzte sich am 12. Dezember 2006 nach Erstellung einer individuellen Berechnung der Investition auf der Grundlage eines Investitionsvolumens von X EUR mit dem Kreditinstitut B zwecks Realisierung der Emission einer Schuldverschreibung zu den errechneten Konditionen in Verbindung. R verhandelte mit B bzw. der zur Unternehmensgruppe der B gehörenden L über die Konditionen der Schuldverschreibung und des der Finanzierung dienenden Darlehens und stimmte deren Ausgestaltung unter Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen und steuerlichen Verhältnisse der Beigeladenen ab.

Am gleichen Tag erfolgte die Gründung der Klägerin, deren Zweck der Erwerb und die Verwaltung der in § 3 des Gesellschaftsvertrages näher beschriebenen Anleihen mit einer Laufzeit von zehn Jahren sein sollte. Der Kapitalanteil der Beigeladenen belief sich auf X EUR. Die Dauer der Gesellschaft war bis zur Endfälligkeit der Anleihen befristet. Die für die Gründung erforderlichen Verträge fertigte R.

Am 19. Dezember 2006 zeichneten die Beigeladene und die Geschäftsführerin der Komplementärin der Klägerin für die Klägerin Schuldverschreibungen der L im Nennbetrag von Y EUR und erklärten die Einzahlung des Nennbetrages zum 20. Dezember 2006. Gemäß den Anleihebedingungen sollten die Schuldverschreibungen am 20. Dezember 2016 zum Nennbetrag zurückgezahlt werden. Die Schuldverschreibungen waren jährlich mit einem festen Zinssatz bezogen auf den gesamten Nennbetrag verzinst. Die Zinsen waren jährlich nachschüssig jeweils am 20. Dezember eines Jahres zahlbar, erstmals am 20. Dezember 2007, letztmals zum Endfälligkeitstermin. Zusätzlich sollte am Endfälligkeitstermin die Zahlung eines festen, in zwei Teilbeträge gesplitteten Bonus erfolgen, so dass sich zum Endfälligkeitstermin eine garantierte Zins- und Bonuszahlung in Höhe von insgesamt Z EUR ergab. Darüber hinaus war am Fälligkeitstermin die Zahlung eines an einen Index gekoppelten variablen Bonuszinses vorgesehen.

Mit Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2006 gewährte B der Klägerin ein Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der gezeichneten Schuldverschreibungen in Höhe von Y EUR zuzüglich eines Disagios in Höhe von … EUR. Die Laufzeit des Darlehens betrug zehn Jahre, beginnend mit dessen Auszahlung am 20. Dezember 2006, endend am 20. Dezember 2016. Das Disagio war am Tag der Darlehensauszahlung zu entrichten und wurde bei der Auszahlung vom Bruttodarlehensbetrag einbehalten. Die Darlehnszinsen waren vorschüssig jeweils zum 20. Dezember eines Jahres zu zahlen. Die Forderungen des B aus dem Darlehensvertrag wurden durch die Verpfändung der von der Klägerin erworbenen Schuldverschreibungen besichert. Die aufgrund der Darlehensvereinbarung am 20. Dezember 2006 zu entrichtenden Zahlungen beliefen sich insgesamt auf Z EUR.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 24. Juli 2007 erklärte die Klägerin dementsprechend negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von Z EUR.

Das ursprünglich zuständige Finanzamt stellte mit Bescheid vom 9. Juli 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für 2006 Einnahmen der Klägerin in Höhe von 0 EUR sowie Werbungskosten zu ausländischen Zinsen und anderen Erträgen ohne Dividenden in Höhe von Z EUR fest, wovon Z EUR unter § 20 Abs. 2b i. V. m. § 15b EStG fielen. Der Beigeladenen wurde der Gesamtbetrag als Werbungskosten zugerechnet. Darüber hinaus stellte das Finanzamt einen nicht ausgleichs-/abzugsfähigen Verlust des Wirtschaftsjahres in Höhe von Z EUR sowie einen steuerpflichtigen verrechenbaren Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres in gleicher Höhe fest.

Die hiergegen von der Klägerin erhobene Sprungklage blieb ohne Erfolg. Das FG vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 510veröffentlichten Urteil vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08 die Auffassung, bei der Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbs einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede bei Kopplung des variablen Bonuszinses an die Entwicklung eines Indexwertes durch deren einzige Kommanditistin und dem Erwerb der Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede durch die Klägerin handele es sich um ein Steuerstundungsmodell i. S. des § 15bAbs. 1 EStG.

Die hiergegen gerichtete Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung von Bundesrecht. Entgegen der Auffassung des FG sei § 15b EStG nicht anwendbar, da es an einem vorgefertigten Konzept fehle.

Die Klägerin und die Beigeladene beantragen, das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die im Feststellungsbescheid 2006 vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das FG habe die Voraussetzungen des § 15b EStG zu Recht bejaht.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass ein Steuerstundungsmodell i. S. des § 15b EStG vorliegt. Die im Bescheid vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für 2006 ist daher rechtswidrig. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes war antragsgemäß aufzuheben.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG.

In dem angefochtenen Bescheid vom 9. Juli 2008 hat das ursprünglich zuständige Finanzamt von der in § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG vorgesehenen Möglichkeit, die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem – nach Ansicht des FA vorliegenden – Steuerstundungsmodell zu verbinden, Gebrauch gemacht. Jedoch hat die Klägerin mit ihrer Klage allein die in dem Bescheid vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG angefochten.

Bei der entsprechenden Auslegung der Klageschrift ist der Senat weder an die Feststellungen des FG gebunden noch an die Fassung des Klageantrags.

Zwar bezieht sich der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren gestellte Klageantrag und auch die Betreffzeile der Klageschrift – ohne nähere Differenzierung – auf den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 9. Juli 2008. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass die Klägerin auch die in dem Bescheid erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 anfechten wollte. Denn sie hat weder die Höhe der im Streitjahr festgestellten Einkünfte aus Kapitalvermögen noch die Verteilung des Ergebnisses auf die Beigeladene angegriffen. Ihre Ausführungen in der Klagebegründung und auch der ergänzende Zusatz im Klageantrag, der auf die "ersatzlose Streichung der Feststellung 'davon fallen unter § 20 i. V. m. § 15b EStG' sowie die ersatzlose Streichung der Erläuterungen in der Anlage" zielt, machen deutlich, dass es der Klägerin allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit des Verlustes ging. Dementsprechend war lediglich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG Gegenstand der Sprungklage.

Die Klägerin war in Bezug auf die streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG i. V. m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, denn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes war im Streitfall mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinnes der Gesellschaft verbunden. Dass die Klägerin sich mit der Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis nicht entfallen.

Die Auffassung des FG, bei der Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbes einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit indexbezogener Bonuszinsabrede handele es sich um ein Steuerstundungsmodell i. S. des § 15b Abs. 1 EStG, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass § 15b EStG dem Grunde nach auch im Streitfall anwendbar ist, jedoch ist es rechtsfehlerhaft zu der Annahme gelangt, dass ein Steuerstundungsmodell vorliegt.

Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen.

Der Senat hält § 15b EStG für verfassungsgemäß. Er schließt sich insbesondere der Auffassung des IV. Senats des BFH an, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Dieser Begriff wird in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert und ist einer Auslegung zugänglich.

Die in § 15b EStG vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung gilt gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2006. Daher unterliegen auch negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 und 2 EStG, wie sie die Klägerin aus der Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede – wie bestandskräftig festgestellt ist – erzielt hat, der eingeschränkten Verlustverrechnung.

§ 15b EStG setzt voraus, dass aus der Kapitalanlage überhaupt steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden. Dies wiederum bedingt bei Überschusseinkünften, dass die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Diese Absicht ergibt sich vorliegend aus dem – mit der Klage nicht angefochtenen – Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, bei dem es sich um einen positiven Feststellungsbescheid handelt.

Entgegen der Auffassung des FG liegt jedoch kein Steuerstundungsmodell i. S. des § 15b EStG vor.

Ein Steuerstundungsmodell i. S. des § 15b Abs. 1 EStG ist anzunehmen, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln.

Es genügt für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i. S. des § 15b Abs. 1 EStG nicht, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug/-verrechnung ausgelegt ist und ohne die Möglichkeit der Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre. Voraussetzung für die Annahme eines Steuerstundungsmodells ist vielmehr stets, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i. S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird. Daher führt auch das bloße Aufgreifen einer bekannten Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells.

Ein Konzept bezeichnet einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens. Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden.

Da das Konzept nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes vorgefertigt sein muss, muss es bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein. Ist Teil des Konzeptes die Gründung einer Gesellschaft, gilt dies sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung. Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss.

Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann diesem dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors/Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung. Gibt hingegen der Investor/Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung – sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts – selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht um ein vorgefertigtes Konzept.

Demnach liegt eine modellhafte Gestaltung i. S. des § 15b EStG vor, wenn eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger "nur" noch zugreifen muss, nicht hingegen, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag – nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators – tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt.

Ausgehend von diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Die Feststellungen des FG tragen dessen Schluss, die Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbs einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit indexbezogener Bonuszinsabrede beruhe auf einem von einem Dritten vorgefertigten Konzept, nicht.

Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass die Klägerin durch den im Auftrag der Beigeladenen tätigen Berater R gegründet wurde, wobei die Beigeladene selbst die Funktion einer geschäftsführenden Kommanditistin übernahm. R verfasste die erforderlichen, auf die geplante Investition abgestimmten Gesellschaftsverträge, verhandelte mit verschiedenen Banken über die Möglichkeit des Erwerbs einer fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede und stimmte schließlich mit B bzw. L die Konditionen der tatsächlich erworbenen Schuldverschreibungen sowie des zur Finanzierung aufgenommenen Darlehens unter Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen und steuerlichen Anforderungen der Beigeladenen ab.

Danach hat sich die Beigeladene nicht darauf beschränkt, einer bereits fertig konzipierten bzw. bereits bestehenden Gesellschaft beizutreten, ohne auf deren Ausgestaltung und Geschäftsgegenstand Einfluss nehmen zu können, sondern unter Einschaltung des in ihrem Auftrag tätigen R eine individuell gestaltete und auf ihre Belange zugeschnittene Investition getätigt.

Dass die Beigeladene bzw. der von ihr beauftragte R eine möglicherweise bereits im Streitjahr in Fachkreisen bekannte Gestaltungsidee zur Verlustnutzung mittels Erwerbs einer fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Indexabrede aufgegriffen hat, vermag den Schluss des FG auf das Vorliegen eines von dritter Seite vorgefertigten Konzeptes nicht zu begründen. Das FG selbst hat für den Senat bindend festgestellt, dass der im Auftrag der Beigeladenen tätige R das "Anlagemodell" eines Investments in Inhaberschuldverschreibungen weiterentwickelt hat. Die von R initiierte und durchgeführte Gründung der Klägerin stellt demnach eine Modifikation eines etwaigen "Anlagemodells" dar. Dass R insoweit "wie ein Initiator/Anbieter" ein abstrakt entwickeltes und konzipiertes Investitionsangebot für Interessierte am Markt zur Verfügung hielt, hat das FG ebenso wenig festgestellt, wie dass R im Auftrag des B oder der L tätig war.

Die von der Beigeladenen gewählte Gestaltung ist auch nicht missbräuchlich i. S. des § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung.

Der Senat kann dahingestellt lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil § 15b EStG als Spezialmissbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich anwendbar ist. Denn selbst wenn § 42 AO neben § 15b EStG anwendbar wäre, wären dessen Voraussetzungen nicht erfüllt.

Gemäß § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Eine Umgehung i. S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.

§ 42 Abs. 1 AO selbst enthält keinen normativen Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit. Dieser ist dem "umgangenen" Gesetz und den flankierenden Missbrauchsvorschriften zu entnehmen. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest. Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 AO unterlaufen werden. Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 AO nichts geändert.

Danach ist die von der Beigeladenen gewählte Gestaltung nicht unangemessen.

Der Gesetzgeber hat das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlustzuweisungen gesehen und in § 15b EStG bestimmt, dass für Steuerstundungsmodelle, bei denen dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten wird, Verlustverrechnungsbeschränkungen gelten. Beruhen Investitionen – wie im Streitfall – nicht auf einem vorgefertigten Konzept, sondern auf der individuellen Gestaltung einer am Markt vorhandenen Gestaltungsidee, so sind sie weder von § 15b EStG erfasst, noch als vom Gesetz missbilligte Gestaltung zur Vermeidung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG anzusehen.

Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil war aus den dargelegten Erwägungen aufzuheben, ebenso die streitgegenständliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 9. Juli 2008.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 143 Abs. 1 i. V. m. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, denn sie hat das Verfahren durch ihren Vortrag in der mündlichen Verhandlung gefördert und durch einen eigenen Sachantrag ein Kosten-risiko getragen.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

(1)¹Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.³§ 15a ist insoweit nicht anzuwenden.

(2)¹Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen.²Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.³Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.

(3) Absatz 1 ist nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteigt.

(3a) Unabhängig von den Voraussetzungen nach den Absätzen 2 und 3 liegt ein Steuerstundungsmodell im Sinne des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erfolgt.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen.³Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres sich verändert hat.⁴Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung, ist das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständige Finanzamt für den Erlass des Feststellungsbescheids nach Satz 1 zuständig; anderenfalls ist das Betriebsfinanzamt (§ 18 Absatz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung) zuständig.⁵Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung, können die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden; in diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 einheitlich durchzuführen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Jan. 2017 - VIII R 7/13

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08 und die im Feststellungsbescheid vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes aufgehoben.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Streitig ist, ob ein sog. Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) anzuwendenden Fassung (EStG) vorliegt.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine weder am Gewinn noch am Verlust beteiligte Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist. Alleinige und geschäftsführende Kommanditistin der Klägerin war im Streitjahr die Beigeladene.

3: Die Beigeladene beauftragte am 18. November 2006 einen von ihrem Anlageberater empfohlenen Rechtsanwalt und Steuerberater bzw. dessen Sozietät (nachfolgend: R) mit der Erstellung "einer Struktur" für den Erwerb einer Schuldverschreibung über die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. "Asset Linked Note") und bat um die Unterbreitung entsprechender Angebote. Daraufhin nahm R Kontakt zu vier Banken auf. In einem Schreiben vom 11. Dezember 2006 erteilte die Beigeladene dem R den Auftrag, die Investition in eine Schuldverschreibung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft umzusetzen. Der Auftrag umfasste die Erstellung von Berechnungen zur Vorteilhaftigkeit derartiger Investitionen und die konkrete Anfrage für eine Emission einer solchen Schuldverschreibung bei dem Kreditinstitut B. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war auch die Ausarbeitung der für die Investition notwendigen Verträge umfasst.

4: R setzte sich am 12. Dezember 2006 nach Erstellung einer individuellen Berechnung der Investition auf der Grundlage eines Investitionsvolumens von X € mit dem Kreditinstitut B zwecks Realisierung der Emission einer Schuldverschreibung zu den errechneten Konditionen in Verbindung. R verhandelte mit B bzw. der zur Unternehmensgruppe der B gehörenden L über die Konditionen der Schuldverschreibung und des der Finanzierung dienenden Darlehens und stimmte deren Ausgestaltung unter Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen und steuerlichen Verhältnisse der Beigeladenen ab.

5: Am gleichen Tag erfolgte die Gründung der Klägerin, deren Zweck der Erwerb und die Verwaltung der in § 3 des Gesellschaftsvertrages näher beschriebenen Anleihen mit einer Laufzeit von zehn Jahren sein sollte. Der Kapitalanteil der Beigeladenen belief sich auf X €. Die Dauer der Gesellschaft war bis zur Endfälligkeit der Anleihen befristet. Die für die Gründung erforderlichen Verträge fertigte R.

6: Am 19. Dezember 2006 zeichneten die Beigeladene und die Geschäftsführerin der Komplementärin der Klägerin für die Klägerin Schuldverschreibungen der L im Nennbetrag von Y € und erklärten die Einzahlung des Nennbetrages zum 20. Dezember 2006. Gemäß den Anleihebedingungen sollten die Schuldverschreibungen am 20. Dezember 2016 zum Nennbetrag zurückgezahlt werden. Die Schuldverschreibungen waren jährlich mit einem festen Zinssatz bezogen auf den gesamten Nennbetrag verzinst. Die Zinsen waren jährlich nachschüssig jeweils am 20. Dezember eines Jahres zahlbar, erstmals am 20. Dezember 2007, letztmals zum Endfälligkeitstermin. Zusätzlich sollte am Endfälligkeitstermin die Zahlung eines festen, in zwei Teilbeträge gesplitteten Bonus erfolgen, so dass sich zum Endfälligkeitstermin eine garantierte Zins- und Bonuszahlung in Höhe von insgesamt Z € ergab. Darüber hinaus war am Fälligkeitstermin die Zahlung eines an einen Index gekoppelten variablen Bonuszinses vorgesehen.

7: Mit Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2006 gewährte B der Klägerin ein Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der gezeichneten Schuldverschreibungen in Höhe von Y € zuzüglich eines Disagios in Höhe von ... €. Die Laufzeit des Darlehens betrug zehn Jahre, beginnend mit dessen Auszahlung am 20. Dezember 2006, endend am 20. Dezember 2016. Das Disagio war am Tag der Darlehensauszahlung zu entrichten und wurde bei der Auszahlung vom Bruttodarlehensbetrag einbehalten. Die Darlehnszinsen waren vorschüssig jeweils zum 20. Dezember eines Jahres zu zahlen. Die Forderungen des B aus dem Darlehensvertrag wurden durch die Verpfändung der von der Klägerin erworbenen Schuldverschreibungen besichert. Die aufgrund der Darlehensvereinbarung am 20. Dezember 2006 zu entrichtenden Zahlungen beliefen sich insgesamt auf Z €.

8: In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 24. Juli 2007 erklärte die Klägerin dementsprechend negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von Z €.

9: Das ursprünglich zuständige Finanzamt stellte mit Bescheid vom 9. Juli 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für 2006 Einnahmen der Klägerin in Höhe von 0 € sowie Werbungskosten zu ausländischen Zinsen und anderen Erträgen ohne Dividenden in Höhe von Z € fest, wovon Z € unter § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b EStG fielen. Der Beigeladenen wurde der Gesamtbetrag als Werbungskosten zugerechnet. Darüber hinaus stellte das Finanzamt einen nicht ausgleichs-/abzugsfähigen Verlust des Wirtschaftsjahres in Höhe von Z € sowie einen steuerpflichtigen verrechenbaren Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres in gleicher Höhe fest.

10: Die hiergegen von der Klägerin erhobene Sprungklage blieb ohne Erfolg. Das FG vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 510 veröffentlichten Urteil vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08 die Auffassung, bei der Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbs einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede bei Kopplung des variablen Bonuszinses an die Entwicklung eines Indexwertes durch deren einzige Kommanditistin und dem Erwerb der Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede durch die Klägerin handele es sich um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG.

11: Die hiergegen gerichtete Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung von Bundesrecht. Entgegen der Auffassung des FG sei § 15b EStG nicht anwendbar, da es an einem vorgefertigten Konzept fehle.

12: Die Klägerin und die Beigeladene beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die im Feststellungsbescheid 2006 vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG aufzuheben.

13: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

14: Es ist der Auffassung, das FG habe die Voraussetzungen des § 15b EStG zu Recht bejaht.

Entscheidungsgründe

: II.

15: Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16: Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vorliegt. Die im Bescheid vom 9. Juli 2008 enthaltene Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für 2006 ist daher rechtswidrig. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes war antragsgemäß aufzuheben.

17: 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG.

18: a) In dem angefochtenen Bescheid vom 9. Juli 2008 hat das ursprünglich zuständige Finanzamt von der in § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG vorgesehenen Möglichkeit, die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem --nach Ansicht des FA vorliegenden-- Steuerstundungsmodell zu verbinden, Gebrauch gemacht. Jedoch hat die Klägerin mit ihrer (Sprung-)Klage allein die in dem Bescheid vom 9. Juli 2008 (auch) enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG angefochten.

19: aa) Bei der entsprechenden Auslegung der Klageschrift ist der Senat weder an die Feststellungen des FG gebunden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, m.w.N.) noch an die Fassung des Klageantrags (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

20: bb) Zwar bezieht sich der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren gestellte Klageantrag und auch die Betreffzeile der Klageschrift --ohne nähere Differenzierung-- auf den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 9. Juli 2008. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass die Klägerin auch die in dem Bescheid erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 anfechten wollte. Denn sie hat weder die Höhe der im Streitjahr festgestellten Einkünfte aus Kapitalvermögen noch die Verteilung des Ergebnisses auf die Beigeladene angegriffen. Ihre Ausführungen in der Klagebegründung und auch der ergänzende Zusatz im Klageantrag, der auf die "ersatzlose Streichung der Feststellung 'davon fallen unter § 20 (2b) i.V.m. § 15b EStG' sowie die ersatzlose Streichung der Erläuterungen in der Anlage" zielt, machen deutlich, dass es der Klägerin allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit des Verlustes ging. Dementsprechend war lediglich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG Gegenstand der Sprungklage.

21: b) Die Klägerin war in Bezug auf die streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, denn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes war im Streitfall mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinnes der Gesellschaft verbunden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018, und vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, zu § 15a EStG). Dass die Klägerin sich mit der Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis nicht entfallen.

22: 2. Die Auffassung des FG, bei der Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbes einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit indexbezogener Bonuszinsabrede handele es sich um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

23: Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass § 15b EStG dem Grunde nach auch im Streitfall anwendbar ist (hierzu s. unter a), jedoch ist es rechtsfehlerhaft zu der Annahme gelangt, dass ein Steuerstundungsmodell vorliegt (hierzu s. unter b).

24: a) Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG).

25: aa) Der Senat hält § 15b EStG für verfassungsgemäß. Er schließt sich insbesondere der Auffassung des IV. Senats des BFH an, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Dieser Begriff wird in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert und ist einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteile des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 7; Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz A 58 ff.; offengelassen im BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437).

26: bb) Die in § 15b EStG vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung gilt gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2006 (§ 52 Abs. 37d EStG). Daher unterliegen auch negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 und 2 EStG, wie sie die Klägerin aus der Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede --wie bestandskräftig festgestellt ist-- erzielt hat, der eingeschränkten Verlustverrechnung.

27: cc) § 15b EStG setzt voraus, dass aus der Kapitalanlage überhaupt steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden. Dies wiederum bedingt bei Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG), dass die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934). Diese Absicht ergibt sich vorliegend aus dem --mit der Klage nicht angefochtenen-- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, bei dem es sich um einen positiven Feststellungsbescheid handelt.

28: b) Entgegen der Auffassung des FG liegt jedoch kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vor.

29: aa) Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG ist anzunehmen, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

30: bb) Es genügt für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 1 EStG nicht, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug/-verrechnung ausgelegt ist und ohne die Möglichkeit der (sofortigen) Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre (anderer Ansicht für den "Sonderfall" Einzelinvestor: Schmidt/ Seeger, EStG, 35. Aufl., § 15b Rz 4). Voraussetzung für die Annahme eines Steuerstundungsmodells ist vielmehr stets, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird. Daher führt auch das bloße Aufgreifen einer (in Fachkreisen) bekannten Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells.

31: cc) Ein Konzept bezeichnet einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).

32: Da das Konzept nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes vorgefertigt sein muss, muss es bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein. Ist Teil des Konzeptes die Gründung einer Gesellschaft, gilt dies sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; vgl. auch HHR/Hallermann, § 15b EStG Rz 33; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13).

33: Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (Anbieter/Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann diesem dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors/Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 473). Gibt hingegen der Investor/Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Rz 10; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 472; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 15b Rz 17a; Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 379).

34: Demnach liegt eine modellhafte Gestaltung i.S. des § 15b EStG vor, wenn eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger "nur" noch zugreifen muss, nicht hingegen, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag --nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators-- tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt.

35: dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Die Feststellungen des FG tragen dessen Schluss, die Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbs einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit indexbezogener Bonuszinsabrede beruhe auf einem von einem Dritten vorgefertigten Konzept, nicht.

36: Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass die Klägerin durch den im Auftrag der Beigeladenen tätigen Berater R gegründet wurde, wobei die Beigeladene selbst die Funktion einer geschäftsführenden Kommanditistin übernahm. R verfasste die erforderlichen, auf die geplante Investition abgestimmten Gesellschaftsverträge, verhandelte mit verschiedenen Banken über die Möglichkeit des Erwerbs einer fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede und stimmte schließlich mit B bzw. L die Konditionen der tatsächlich erworbenen Schuldverschreibungen sowie des zur Finanzierung aufgenommenen Darlehens unter Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen und steuerlichen Anforderungen der Beigeladenen ab.

37: Danach hat sich die Beigeladene nicht darauf beschränkt, einer bereits fertig konzipierten bzw. bereits bestehenden Gesellschaft beizutreten, ohne auf deren Ausgestaltung und Geschäftsgegenstand Einfluss nehmen zu können, sondern unter Einschaltung des in ihrem Auftrag tätigen R eine individuell gestaltete und auf ihre Belange zugeschnittene Investition getätigt.

38: ee) Dass die Beigeladene bzw. der von ihr beauftragte R eine möglicherweise bereits im Streitjahr in Fachkreisen bekannte Gestaltungsidee zur Verlustnutzung mittels Erwerbs einer fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Indexabrede aufgegriffen hat, vermag den Schluss des FG auf das Vorliegen eines von dritter Seite vorgefertigten Konzeptes nicht zu begründen. Das FG selbst hat für den Senat bindend festgestellt, dass der im Auftrag der Beigeladenen tätige R das "Anlagemodell" eines Investments in Inhaberschuldverschreibungen weiterentwickelt hat. Die von R initiierte und durchgeführte Gründung der Klägerin stellt demnach (jedenfalls) eine Modifikation eines etwaigen "Anlagemodells" dar. Dass R insoweit "wie ein Initiator/Anbieter" ein abstrakt entwickeltes und konzipiertes Investitionsangebot für Interessierte am Markt zur Verfügung hielt (vgl. zu einer solchen Konstellation: Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 42), hat das FG ebenso wenig festgestellt, wie dass R im Auftrag des B oder der L tätig war.

39: 3. Die von der Beigeladenen gewählte Gestaltung ist auch nicht missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (AO).

40: a) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil § 15b EStG als Spezialmissbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich anwendbar ist (so Urteil des FG Niedersachsen vom 1. November 2012 6 K 382/10, EFG 2013, 328, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 22. Dezember 2015 I R 43/13, BFH/NV 2016, 1034; HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 19; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15b Rz 44; wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 20; anderer Ansicht wohl Kaminski in Korn, § 15b EStG Rz 31 f.; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A31; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 5: Im Regelungsbereich des § 15b EStG ist § 15b EStG vorrangig gegenüber § 42 AO). Denn selbst wenn § 42 AO neben § 15b EStG anwendbar wäre, wären dessen Voraussetzungen nicht erfüllt.

41: b) Gemäß § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (Satz 1). Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2).

42: aa) Eine Umgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 21/05, BFHE 216, 57, BStBl II 2010, 230, m.w.N.).

43: § 42 Abs. 1 AO selbst enthält keinen normativen Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit. Dieser ist dem "umgangenen" Gesetz und den flankierenden (speziellen) Missbrauchsvorschriften zu entnehmen. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 85/05, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287). Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 AO unterlaufen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 904, m.w.N.). Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 AO nichts geändert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 904, m.w.N.).

44: bb) Danach ist die von der Beigeladenen gewählte Gestaltung nicht unangemessen.

45: Der Gesetzgeber hat das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlustzuweisungen gesehen und in § 15b EStG bestimmt, dass für Steuerstundungsmodelle, bei denen dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten wird, Verlustverrechnungsbeschränkungen gelten. Beruhen Investitionen --wie im Streitfall-- nicht auf einem vorgefertigten Konzept, sondern auf der individuellen Gestaltung einer am Markt vorhandenen Gestaltungsidee, so sind sie weder von § 15b EStG erfasst, noch als vom Gesetz missbilligte Gestaltung zur Vermeidung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG anzusehen.

46: 4. Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil war aus den dargelegten Erwägungen aufzuheben, ebenso die streitgegenständliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 9. Juli 2008.

47: 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, denn sie hat das Verfahren durch ihren Vortrag in der mündlichen Verhandlung gefördert und durch einen eigenen Sachantrag ein Kosten-risiko getragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 6/10, BFH/NV 2013, 1584).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.