Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 17. Juni 2015 - 1 K 2399/12
zum SeitenanfangTenor
I. Der Bescheid für 1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. Mai 2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 werden aufgehoben.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Streitig ist, ob der Kläger einen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb geführt hat, der durch Einbeziehung des einzigen Betriebsgrundstücks in ein Baulandumlegungsverfahren und Zuteilung von Bauplätzen mit einer geringeren Gesamtfläche als 3.000 m² zwangsweise aufgegeben wurde.
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Die Großeltern des Klägers, Frau E. S. und Herr F. S., waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariellem Vertrag vom 7. Mai 1954 übertrugen sie den Betrieb teilweise, einschließlich u.a. betrieblich genutzter Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha, auf ihre Tochter K. H., die hierfür eine Ausgleichszahlung in Höhe von 6.000,- DM an ihre Schwester, Frau E. H., zu leisten hatte. Zurückbehalten wurden lediglich das in der Gemarkung S belegene Grundstück Fl.St. 11 (Grünland) mit einer Größe von 1,7570 ha sowie die Grundstücke Fl.St. 22/2 (Wald), 22/3 (Wald) und 33 (Ackerland) mit einer Gesamtfläche von 0,557 ha. K. H. verpflichtete sich zur Bewirtschaftung der zurückbehaltenen Grundstücke nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs, wobei die Erträgnisse den Großeltern des Klägers zum Lebensunterhalt dienen sollten.
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Mit notariellem Testament vom 13. Mai 1977 (Bl. 21 ff. d. PA) setzte E. S., deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und von ihr beerbt worden war, ihre Töchter K. H. und E. H. zu gleichen Teilen zu ihren Erben ein (Ziff. I. d. notariellen Testaments). Gem. Ziff. II. des notariellen Testaments vermachte sie den Miterben „außer Erbteil und zum Voraus ... in Eigentum“ jeweils zwei Teilflächen des Grundstücks Fl.St. 11, wobei K. H. die größere Teilfläche „einschließlich des ... aufstehenden Schuppens“ und E. H. die kleinere Teilfläche erhalten sollte. Außerdem vermachte sie gem. Ziff. III. des notariellen Testaments die Grundstücke Fl.St. 22/2, 22/3 und 33 K. H., welche die Hälfte des Verkehrswertes dieser Grundstücke als Vermächtnis an E. H. auszahlen sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf das notarielle Testament vom 13. Mai 1977 (Bl. 21 ff. d. PA) verwiesen.
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Nachdem E. S. am 31. März 1979 verstorben war, übertrug die aus K. H. und E. H. bestehende Erbengemeinschaft im Januar 1981 K. H. die Grundstücke Fl.St. 22/2, 22/3 und 33 zu Alleineigentum. Die am 2. Dezember 1981 verstorbene E. H. wurde durch ihren Sohn – den Kläger – beerbt, der auch als Miterbe in die Erbengemeinschaft eintrat. Das Grundstück Fl.St. 11 wurde in der Folgezeit entsprechend der im notariellen Testament vom 13. Mai 1977 angeordneten Aufteilung amtlich vermessen und in die Flurstücke 11/3 (Gebäude- und Freifläche (0,0100 ha), Landwirtschaftsfläche, Grünland (0,6060 ha), Wiese (0,5710 ha); Gesamtfläche: 1,1870 ha) und 11/4 (Grünland (0,2280 ha), Wiese (0,3420 ha); Gesamtfläche: 0,5700 ha) zerlegt.
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Mit notariellem Vertrag vom 25. August 1983 (“Vermächtnisvollzug“) einigten sich der durch Herrn H. H. (Ehemann von K. H.) ohne entsprechende Bevollmächtigung vertretene Kläger und K. H. darüber, dass auf den Kläger das neugebildete Grundstück Fl.St. 11/4 und auf K. H. das neugebildete Grundstück Fl.St. 11/3 in Eigentum übergehen. Außerdem bewilligten und beantragten sie die Eintragung dieser Rechtsänderung in das Grundbuch (Bl. 28 ff. d. PA). Die Genehmigung des notariellen Vertrags vom 25. August 1983 erfolgte durch entsprechende Erklärung des Klägers am 8. August 1986 (Bl. 38 d. PA); die Eintragung des Klägers als Eigentümer des Grundstücks Fl.St. 11/4 im Grundbuch erfolgte am 3. Oktober 1986.
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Im Streitjahr 1999 wurde das Grundstück Fl.St. 11/4 in das Baulandumlegungsverfahren „F“ einbezogen; der zugrunde liegende Bebauungsplan wurde am 11. September 1999 bestandskräftig. Dem Kläger wurden mit Grundbucheintrag vom 26. Oktober 1999 sechs Bauplätze mit einer Gesamtgröße von 2.158 m² sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt 624 m² zugeteilt; außerdem erhielt er zum Ausgleich der Minderzuweisung eine Barabfindung in Höhe von 2.290,- DM. Der Untergang des Flurstücks 11/4 wurde am 12. November 1999 im Automatisierten Liegenschaftsbuch eingetragen. Von den zugeteilten sechs Bauplätzen veräußerte der Kläger zwei im Jahr 2001; die verbleibenden vier Bauplätze veräußerte er im Jahr 2010.
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Unter dem 17. Mai 2006 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen Bescheid für 1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in welchem er neben laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 500,00 DM Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946,00 DM berücksichtigte. Zur Begründung verwies er im Wesentlichen darauf, dass das Flurstück 11/4 für sich betrachtet einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers darstelle und eine Aufdeckung der stillen Reserven im Wege der Erbfolge nicht erfolgt sei. Da sämtliche Flächen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in das Umlegungsverfahren „F“ eingebracht worden seien, liege mit dem Untergang des Grünlandflurstückes und der Zuteilung der Bauplätze am 12. November 1999 eine Zwangsbetriebsaufgabe vor und es sei dementsprechend ein Betriebsaufgabegewinn zu berücksichtigen (Bl. 7 ff. d. F-Akten).
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Hiergegen legte der Kläger am 26. Mai 2006 Einspruch ein und trug zur Begründung zunächst u.a. vor, er habe zu keinem Zeitpunkt einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt. Das Grundstück Fl.St. 11/4 habe keine potentielle Wiederaufnahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ermöglicht, da er – der Kläger – weder über einen Maschinenpark verfügt, noch Möglichkeiten zur Lagerung denkbarer Erzeugnisse gehabt habe. Es habe sich teilweise um sumpfiges Grünland gehandelt, das keinerlei landwirtschaftlich höherwertige Flächen enthalten habe und damit ohne die Möglichkeit der Veredelung von Feldfrüchten geringere Erträge geliefert habe als eine zehnmal kleinere Gartenfläche. Das Flurstück 11/4 sei schon allein aufgrund seiner geringen Größe und schlechten Bodenqualität für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in keiner Weise geeignet gewesen.
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Außerdem legte er zwei Eidesstattliche Erklärungen der Eheleute J. und H. W. sowie der Eheleute K. und H. H. vor, wonach Herr H. W. (Vater von J. W.) und H. H. ab 1981 von der Erbengemeinschaft K. H. und E. H. das Flurstück 11 gepachtet und auch nach der Aufteilung „bis nach 1990“ gleichzeitig bewirtschaftet bzw. die Feldfrüchte genutzt hätten, wobei H. W. „den trockenen hinteren Graslandteil für Pferdeheu, später ungepflegt als Getreideacker, sowie den Holzschuppen vor allem als Maschinen- und Gerätelager (2/3 der Fläche)“ und H. H. „den nassen vorderen Graslandteil direkt neben der Straße als Schafweide und den 2. Schnitt zur Grummet- und Einstreugewinnung sowie den Schuppen als gelegentlichen Unterstand für seine Schafe (1/3 der Fläche)“ genutzt hätten. Pachtabmachungen seien von der Erbengemeinschaft mit H. H. sowie zwischen der Erbengemeinschaft – vertreten durch H. H., welcher als erfahrener Landwirt dazu autorisiert worden sei – mit dem Pächter W. mündlich und per Handschlag geregelt worden. Als Pachtzins seien dabei 150 DM pro Hektar und Jahr vereinbart worden. H. W. und H. H. hätten je nach aktuellem Ertrag und Nutzung der Flächen untereinander eine gerechte Verteilung der gesamten Pachtzahlungen vorgenommen (Bl. 26 f. d. F-Akten).
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Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens trug der Kläger im Wesentlichen vor, bei der in Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 getroffenen Verfügung handele es sich – anders als bei der Verfügung in Ziff. III. – nicht um eine Teilungsanordnung im Sinne von § 2048 BGB, sondern um ein Vorausvermächtnis im Sinne von § 2150 BGB. Dafür spreche insbesondere die recht eindeutige Wortwahl und der Umstand, dass es sich um ein notarielles Testament handele. Rechtswirkung eines Vorausvermächtnisses sei, dass das Vorausvermächtnis rechtlich selbständig zu werten und von der Erbenstellung unabhängig sei. Dies habe zur Konsequenz, dass weder die Grundsätze der Erbauseinandersetzung noch die der Realteilung anzuwenden seien. Durch die Zerlegung des Grundstücks Fl.St. 11 in die Teilflächen Fl.St. 11/3 und 11/4 seien zwei Einzelwirtschaftsgüter entstanden. Ihm – dem Kläger – sei nicht der gesamte Betrieb, sondern nur eine Teilfläche des Flurstücks 11 außer Erbteil und zum Voraus vermacht worden. Werde – wie im Streitfall – ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses von der Erbengemeinschaft auf einen Miterben übertragen, so liege eine Entnahme der Erbengemeinschaft vor (unter Bezugnahme auf die BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 und vom 14. März 2006). Das streitgegenständliche Grundstück Fl.St. 11/4 sei daher Privatvermögen geworden. Diese Ansicht vertrete auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz im Urteil vom 29. Oktober 2008 1 K 1442/07 zum parallel geführten Klageverfahren der Eheleute H. Dem Urteil sei die Vermutung zu entnehmen, dass im Rahmen des Vermächtnisvollzugs das Grundstück Fl.St. 11/3 in das Privatvermögen der K. H. gelangt sei.
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Da weder er – der Kläger – noch seine Mutter jemals landwirtschaftlich tätig gewesen seien, hätten sie – außer vielleicht als Beteiligte an der Erbengemeinschaft – keinen landwirtschaftlichen Betrieb gehabt, in den das Wirtschaftsgut hätte übertragen oder eingelegt werden können. Der möglicherweise bestehende landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft sei aufgelöst worden, da sämtliche Betriebsgrundlagen durch die Vermächtnisvollzüge vom 17. November 1980 und vom 25. August 1983 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Er habe auch kein Verpächterwahlrecht gehabt, denn dieses könne nur ausüben, wer zuvor einen landwirtschaftlichen Betrieb gehabt habe. Er habe sich als Professor der Chemie niemals in seinem Leben mit der Bewirtschaftung einer Ackerfläche beschäftigt und niemals die Absicht gehabt, sich landwirtschaftlich zu betätigen. Er habe lediglich die Fläche seinem Onkel bzw. Herrn W. verpachtet und somit Pachteinkünfte erzielt. Bei Überschreiten der sog. 3.000 qm-Grenze liege nicht stets ein landwirtschaftlicher Erwerbsbetrieb vor.
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Der Beklagte vertrat hierzu zunächst die Auffassung, das Testament der E. S. enthalte hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks kein Vorausvermächtnis zu Gunsten von E. H., sondern eine Teilungsanordnung. Selbst wenn von einem Vorausvermächtnis auszugehen wäre, sei mit dessen Vollzug der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft vollständig auseinandergesetzt worden, weil diese danach nicht mehr über irgendwelche Grundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verfügt habe. Bei dieser Auseinandersetzung habe es sich ertragsteuerlich um eine Realteilung mit Buchwertfortführung d.h. ohne Aufdeckung von stillen Reserven gehandelt. Dass der Kläger im Rahmen dieser Realteilung nur das streitgegenständliche Grundstück erhalten habe, sei für die Buchwertfortführung unschädlich, da es sich um ein land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück gehandelt habe, das über eine für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausreichende Größe von mehr als 3.000 m² verfügt habe. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führe auch die Realteilung mit Einzelwirtschaftsgutübertragung trotz der damit verbundenen Betriebsaufgabe nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven. Weil die vollständige Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft mit Zuweisung des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf die beiden Miterben in Form der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zeitgleich ertragsteuerlich die Vollbeendigung und Auseinandersetzung der entsprechenden Mitunternehmerschaft zur Folge gehabt habe, könne nicht auf eine isolierte Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts von der Erbengemeinschaft auf den Kläger abgestellt werden. Vielmehr sei die sachliche Verklammerung der Übertragung mit der vollständigen Auseinandersetzung der Mitunternehmerschaft im Wege einer Realteilung entscheidend. Deshalb sei bei der vorliegenden Fallgestaltung die Tz. 65 des BMF-Schreibens vom 14. März 2006 nicht einschlägig. Soweit Voraussetzung für die Buchwertfortführung die Übertragung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen des Mitunternehmers bzw. Miterben sei, sei diese nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch erfüllt, wenn der Miterbe das Wirtschaftsgut von Anfang an nicht aktiv nutze, sondern lediglich verpachte, da er in einem solchen Fall seine vorhergehende land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit in der Rechtsform einer Mitunternehmerschaft als Einzelunternehmer fortsetze. Hiernach sei unbeachtlich, wenn mit der verpachtenden land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit erst durch den Einzelunternehmer begonnen werde. Dies gelte sowohl bei der Realteilung in Form der Zuteilung von Teilbetrieben als auch bei Einzelwirtschaftsgutübertragung, sofern die für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausreichende Flächengröße erreicht werde. Soweit die Betriebsverpachtung voraussetze, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb zuvor von dem Verpächter selbst bewirtschaftet worden sei, sei in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem der Kläger das Grundstück im Rahmen der Realteilung der Mitunternehmerschaft unentgeltlich zum Buchwert erhalten habe, auf die Selbstbewirtschaftung oder betriebliche Verpachtung durch den Rechtsvorgänger d.h. die Mitunternehmerschaft bzw. die Erblasserin als deren Rechtsvorgängerin abzustellen. Außerdem habe der Kläger nach dem sog. Transparenzprinzip seine bisher mitunternehmerische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit als Einzelunternehmer unverändert in Form der Verpachtung fortgesetzt (vgl. Schreiben vom 28. Oktober 2011, Bl. 93 ff. d. F-Akten).
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Mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung nunmehr im Wesentlichen aus, durch den Tod der E. S. am 31. März 1979 sei deren land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auf die Erbengemeinschaft, bestehend aus K. H. und E. H., übergegangen. Die Erbengemeinschaft sei zumindest im Hinblick auf den zum Nachlass gehörenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits unmittelbar nach dem Erbfall real geteilt worden. Sie habe sich von Anfang an entsprechend den im Testament der Erblasserin vom 13. Mai 1977 enthaltenen Anordnungen verhalten, wenn auch der Vollzug des Vermächtnisses erst später erfolgt sei. Die Anordnungen im Testament hätten alle im Betrieb der Erblasserin noch enthaltenen und ehemals laut Übergabevertrag zurückbehaltenen Flächen umfasst. Der Betrieb der Erblasserin sei durch die Verfügungen im Testament in zwei selbstständige Betriebe aufgeteilt und diese den beiden Erben vermacht worden. Bei einer rein flächenmäßigen Betrachtung hätten beide Mitunternehmer zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft erhalten und auch eine für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs jeweils ausreichend große Fläche. Spätestens mit Vollzug des Vorausvermächtnisses durch den notariellen Vertrag vom 25. August 1983 seien die beiden verselbständigten Betriebe auch rechtlich vollständig in das Vermögen der beiden Erben übergegangen. Die dem Kläger gehörende Fläche von 0,5700 ha sei von den Eheleuten H. nach der Übertragung weiterhin land- und forstwirtschaftlich genutzt worden. Es habe somit eine Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch den Kläger an die Eheleute H. vorgelegen. Auch in den Fällen der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei dessen Aufgabe nur dann anzunehmen, wenn sich aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergebe, dass er endgültig eingestellt werden solle oder wenn der Steuerpflichtige eine eindeutige von dem Bewusstsein der Aufdeckung stiller Reserven getragene Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgebe. Eine derartige Erklärung des Klägers sei im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Auch aus sonstigen Handlungen und Erklärungen ergebe sich ein Aufgabewille nicht.
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Im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks in das Umlegungsverfahren „F“ im Streitjahr 1999 habe daher ein bestehender Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und somit Betriebsvermögen vorgelegen. Mit der dem Kläger im Umlegungsverfahren zugeteilten geringen Fläche von weniger als 3.000 m² sei die Führung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr möglich gewesen. Es sei daher von einer Zwangsbetriebsaufgabe auszugehen (Bl. 113 ff. d. F-Akten).
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Mit der hiergegen am 8. Oktober 2012 erhobenen Klage wiederholt und vertieft der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er u.a. vor, seine Großeltern hätten zwar auch nach dem Übergabevertrag vom 7. Mai 1954 mit den zurückbehaltenen Flächen weiterhin einen verkleinerten landwirtschaftlichen Betrieb geführt. Es sei auch unstreitig, dass das Grundstück Fl.St. 11 nach dem Tod von E. S. bis zum 25. August 1983 landwirtschaftliches Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft H./H. gewesen sei. Die Übertragung der Teilfläche Fl.St. 11/4 in Erfüllung des Vorausvermächtnisses auf den Kläger stelle jedoch eine Entnahme durch die Erbengemeinschaft dar, mit der Rechtsfolge, dass am 25. August 1983 eine Zwangsbetriebsaufgabe stattgefunden und im Streitjahr 1999 kein landwirtschaftlicher Betrieb des Klägers vorgelegen habe. Der Beklagte verkenne, dass es sich bei der Verfügung unter Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 um ein Vorausvermächtnis handele. Der Vorausbedachte könne aufgrund seiner Doppelstellung als Erbe und Vermächtnisnehmer Erfüllung bereits aus dem ungeteilten Nachlass verlangen. Sein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Erbengemeinschaft sei schon vor der Erbauseinandersetzung zu befriedigen. Daher seien weder die Grundsätze der Erbauseinandersetzung noch die der Realteilung anzuwenden.
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Durch die Aufteilung des Grundstücks Fl.St. 11 als einziges Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft seien zwei Einzelwirtschaftsgüter entstanden, die durch den Vermächtnisvollzug entnommen worden seien. Der Betrachtungsweise des Beklagten, das durch die Teilung eines Grundstücks plötzlich zwei Betriebe bei der Erbengemeinschaft entstünden, könne auf keinen Fall gefolgt werden. Da kein weiteres Betriebsvermögen vorgelegen habe, habe es sich um eine Zwangsbetriebsaufgabe gehandelt, die bei der Erbengemeinschaft und nicht bei den Vorausvermächtnisnehmern hätte besteuert werden müssen. Der wesentliche Unterschied zu dem Finanzrechtsstreit der Familie H. liege darin, dass diese auch nach dem Vermächtnisvollzug aktiv Landwirtschaft betrieben habe. Bei der Familie H. (den Eltern des Klägers; Anm. d. Neutralisierenden) sei jedoch kein landwirtschaftlicher Betrieb vorhanden gewesen, in den das Grundstück hätte überführt werden können.
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Die Erbengemeinschaft habe die Flächen verpachtet gehabt. Nach der Entnahme durch die Erbengemeinschaft habe der Kläger die Flächen weiterhin an zwei verschiedene Pächter verpachtet. Es habe demnach noch nicht einmal eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen, sondern eine parzellierte Verpachtung der gesamten Privatfläche. Grundsätzliche Voraussetzung des Verpächterwahlrechts sei, dass der Verpächter vor der Verpachtung den Betrieb selbst betrieben habe. Da der Kläger niemals in seinem Leben Landwirtschaft aktiv betrieben habe, habe er auch niemals ein Verpächterwahlrecht gehabt, selbst wenn seine Flächen größer als 3.000 m² gewesen seien. Da er die Fläche als Vermächtnisnehmer im Eigentum gehabt habe, sei hier nicht die Fußstapfentheorie des Rechtsnachfolgers anzuwenden.
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Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. Mai 2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Er nimmt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
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Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
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Der Beklagte hat zwar zu Recht angenommen, dass der ursprünglich durch die Großeltern des Klägers geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach dem Tod der E. S. durch die Erbengemeinschaft als Verpachtungsbetrieb fortgeführt wurde (vgl. nachfolgend 1.). Nicht zu überzeugen vermag jedoch die Ansicht, der Betrieb sei aufgrund der im notariellen Testament vom 13. Mai 1977 enthaltenen Verfügungen in zwei selbständige Betriebe aufgeteilt worden (2.). Vielmehr hat die Erbengemeinschaft bis zur Übertragung der Grundstücke Fl. St. 11/3 und 11/4 an die Miterben einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb geführt, der mit der Übertragung zerschlagen wurde (3.). Der Kläger hat weder den landwirtschaftlichen Betrieb der Erbengemeinschaft (teilweise) fortgeführt noch mit dem Grundstück Fl.St. 11/4 einen neuen landwirtschaftlichen Betrieb eröffnet (4.). Im Übrigen wäre ein im Streitjahr 1999 – unterstellt – bestehender landwirtschaftlicher Betrieb des Klägers auch nicht dadurch zwangsweise aufgegeben worden, dass im Baulandumlegungsverfahren Bauplätze mit einer geringeren Fläche als 3.000 m² zugeteilt wurden (5.).
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Im Einzelnen:
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1. Der Beklagte ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der von den Großeltern des Klägers geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht aufgrund des notariellen Übergabevertrags vom 7. Mai 1954 aufgegeben, sondern als verkleinerter Betrieb fortgeführt wurde. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass die Großeltern des Klägers sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebes mit Ausnahme einzelner Nutzflächen mit einer Gesamtfläche von 2,314 ha auf ihre Tochter K. H. übertragen haben. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH weder eine Mindestgröße noch einen vollen landwirtschaftlichen Besatz (Betriebsgebäude, Inventar usw.) voraus. Auch die Bewirtschaftung von sog. Stückländereien führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (BFH, Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430).
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Keinen rechtlichen Bedenken begegnet auch die Annahme, dass der fortbestehende land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach dem Tod des Großvaters des Klägers im Wege der Erbfolge zunächst auf dessen Großmutter, Frau E. S., und nach deren Tod am 31. März 1979 sodann auf die Erbengemeinschaft, bestehend aus K. H. und E. H. bzw. – nach deren Tod am 2. Dezember 1981 – dem Kläger, übergegangen ist. Denn mit dem Tod des Betriebsinhabers geht der land- und forstwirtschaftliche Betrieb gem. §§ 1922 Abs. 1, 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Ganzen auf dessen Erben über und wird bei diesen zu gemeinschaftlichem Vermögen (vgl. BFH, Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).
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Der nach der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 22/2, 22/3 und 33 an K. H. im Januar 1981 in nochmals verkleinerter Form fortgeführte landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft wurde auch nicht mit der Verpachtung des einzigen im Betriebsvermögen verbliebenen Grundstücks Fl.St. 11 aufgegeben. Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang durch eine eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt, mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführt (sog. Verpächterwahlrecht; vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, m.w.N.). Da die Erbengemeinschaft unstreitig keine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben hat, ist davon auszugehen, dass sie den landwirtschaftlichen Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortgeführt hat.
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2. Rechtsfehlerhaft ist allerdings die Auffassung des Beklagten, der landwirtschaftliche Betrieb sei durch die in Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 enthaltene Verfügung in zwei selbständige Betriebe aufgeteilt worden, welche mit der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 jeweils vollständig in das Vermögen der beiden Miterben übergegangen seien.
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a) Der Senat geht davon aus, dass es sich bei der in Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 enthaltenen Verfügung, den beiden Miterben noch zu vermessende Teilflächen des Grundstücks Fl.St. 11 zu vermachen, nicht um eine Teilungsanordnung, sondern um zwei Vorausvermächtnisse im Sinne von § 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) handelt. Hierfür spricht neben der verwendeten Formulierung („Außer Erbteil und zum Voraus vermache ich ...“) vor allem der Umstand, dass die Miterben für die zu übertragenden Teilflächen – anders als K. H. für die gem. Ziff. III. vermachten Grundstücke – jeweils keine Ausgleichszahlung an den anderen Miterben zu leisten hatten.
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b) Mit dem Vollzug der Vorausvermächtnisse wurden den Miterben keine selbständigen Betriebe, sondern die verbliebenen Einzelwirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft übertragen.
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aa) § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthält keine Definition des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Nach der Rechtsprechung des BFH kann zur Begriffsbestimmung auf das Bewertungsgesetz (BewG) zurückgegriffen werden. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist hiernach die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 33 Abs. 1 BewG).
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Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG nach der Verkehrsanschauung zu bestimmen, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung sowie wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind. Für die Frage, was zu einem einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, ist eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse vorzunehmen (BFH, Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt und ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird (BFH, Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93).
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bb) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze kann kein vernünftiger Zweifel daran bestehen, dass die Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb der Erbengemeinschaft gebildet haben.
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Es handelte sich bei den Grundstücken – wie bereits bei dem ungeteilten Grundstück Fl.St. 11 – jeweils um notwendiges Betriebsvermögen des einheitlichen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes. Beide Grundstücke waren unverändert an den bisherigen Pächter des Grundstücks Fl.St. 11 verpachtet und dienten damit weiterhin unmittelbar den betrieblichen Zwecken des von der Erbengemeinschaft geführten landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes. Eine engere wirtschaftliche Zusammengehörigkeit von Betriebsflächen als im Streitfall erscheint kaum denkbar. Insbesondere kann der Ansicht des Beklagten nicht gefolgt werden, die Zuweisung der beiden neu entstandenen Flurstücke an die Miterben habe zu einer Aufspaltung der wirtschaftlichen Einheit des landwirtschaftlichen Betriebs und zur Entstehung von zwei selbständigen Betrieben der Erbengemeinschaft geführt, die sodann als solche in das Vermögen der Miterben übergegangen seien. Denn für die Beurteilung, ob mehrere Betätigungen eines Landwirts einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb bilden, sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgeblich. Ob eine Erbengemeinschaft mit zum Nachlass gehörenden Nutzflächen einen einheitlichen Betrieb der Landwirtschaft führt, hängt deshalb nicht davon ab, in welcher Weise der Nachlass unter den Miterben aufgeteilt werden soll bzw. ob die Nutzflächen an einen oder mehrere Miterben übertragen werden.
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cc) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 auch keine Teilbetriebe im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gebildet haben. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig ist. Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt (BFH, Urteil vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557). Es muss hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen (BFH, Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Hierfür reicht es nicht aus, wenn die betreffenden Betriebsteile – wie im Streitfall die Grundstücke – in der Hand ihrer Erwerber eine ausreichende Grundlage für den Betrieb eines anderen Unternehmens bilden können. Maßgebend ist vielmehr die Funktion, die sie im Rahmen des sie veräußernden Unternehmens ausübten (BFH, Urteil vom 20. Februar 1974 I R 127/71, BFHE 111, 499, BStBl II 1974, 357). Der Ansicht des FG Münster, dass im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragene Flächen eines landwirtschaftlichen Betriebs von mehr als 3.000 m² beim übertragenden Betriebsinhaber jeweils Teilbetriebe darstellten (vgl. Urteil vom 24. April 2015 14 K 4172/12, in juris), folgt der Senat ausdrücklich nicht (anders z.B. auch FG Bremen, Urteil vom 23. August 2004 2 K 328/03 (1), StE 2004, 640, unter Ziff. 2. c. bb.).
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3. Mit der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 an die Miterben wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zerschlagen bzw. aufgegeben. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH wird ein landwirtschaftlicher Betrieb regelmäßig aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Grundstücke nach dem Tod des Betriebsinhabers – wie hier – auf die Erben aufgeteilt werden. Wegen der besonderen Funktion des Grund und Bodens für land- und forstwirtschaftliche Eigentumsbetriebe wird der Betrieb hierdurch vollständig seiner Existenzgrundlage enthoben (BFH, Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324; BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431)
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Die entgegenstehende Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, wonach die Übertragung des Betriebsvermögens eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum nicht zu einer Betriebsaufgabe führe, wenn jeder Erbe Flächen von einer Mindestgröße von 3.000 m² erhalte (vgl. Urteil vom 2. Juli 2013 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; ebenso wohl FG Münster, Urteil vom 24. April 2015, aaO), steht weder mit der Rechtsprechung des BFH in Einklang, noch vermag ihre Begründung zu überzeugen (anders auch FG Bremen aaO; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Februar 2009 15 K 375/06, StE 2009, 310). Das Niedersächsische FG verkennt, dass ein landwirtschaftlicher Verpachtungsbetrieb zwangsweise aufgegeben wird, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073), es sei denn, der Betrieb wird gem. § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG im Ganzen d.h. mit sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen auf einen Erwerber übertragen (dann u.U. Fortführung des Verpächterwahlrechts durch den Rechtsnachfolger; vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Von einer Betriebsfortführung kann nur so lange ausgegangen werden, wie die Möglichkeit besteht, den Betrieb identitätswahrend wiederaufzunehmen; an dieser Möglichkeit fehlt es, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen an mehrere Personen übertragen werden. Zwar weist das Niedersächsische FG zutreffend darauf hin, dass mit den Grundsätzen zur Betriebsverpachtung vermieden werden soll, dass durch die Annahme einer Betriebsaufgabe stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen kann; diese Gefahr der Aufdeckung stiller Reserven ohne entsprechenden Mittelzufluss mag auch im Falle der Erbauseinandersetzung mit Verteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Miterben bestehen. Die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven werden aber z.B. auch dann in der Regel ohne Mittelzufluss aufgedeckt, wenn der Betrieb während der Verpachtung so wesentlich umgestaltet wird, dass eine Wiederaufnahme objektiv unmöglich ist (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 13, Rz. 86, m.w.N.). Dass dem Steuerpflichtigen im Zuge einer Zwangsbetriebsaufgabe keine Mittel für die Entrichtung der auf den Aufgabegewinn entfallenden Steuer zufließen, ist kein ausreichender Grund, einen objektiv zerschlagenen Betrieb als fortbestehend anzusehen. Im Übrigen können die Miterben die Aufdeckung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Realteilung vermeiden, indem sie die ihnen zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführen (BFH, Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter Ziff. 4.).
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Die Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft hatte zur Folge, dass das Verpächterwahlrecht (vgl. Ziff. 1 a.E.) erloschen war und dementsprechend nicht auf die Miterben übergehen konnte. Denn unabhängig davon, ob die übertragenen Grundstücke – wie im Fall der Eheleute H. – in ein anderes landwirtschaftliches Betriebsvermögen überführt bzw. eingelegt wurden, war das Wahlrecht, den Betrieb aufzugeben oder in anderer Form fortzuführen, an dessen Fortbestand geknüpft. Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb ohne Betriebsaufgabeerklärung zunächst im Ganzen verpachtet und später zerschlagen, kann weder der Betrieb noch das Verpächterwahlrecht auf einen Dritten übergehen. Die Rechtsprechung des BFH zum Übergang des Verpächterwahlrechts im Falle der unentgeltlichen Betriebsübertragung (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987, aaO) findet dann keine Anwendung.
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4. Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb – wie im Streitfall – nach dem Tod des Betriebsinhabers durch Verteilung der zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke auf die Miterben zerschlagen, verlieren diese grundsätzlich ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen, soweit sie nicht durch entsprechenden Widmungsakt dem Betriebsvermögen der einzelnen Erben zugeordnet werden (BFH, Urteil vom 26. September 2013, aaO).
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Einen solchen Widmungsakt vermag der Senat hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks Fl.St. 11/4 nicht festzustellen. Der Kläger hatte zum Zeitpunkt der Übertragung weder einen bereits bestehenden landwirtschaftlichen Betrieb, in dessen Betriebsvermögen er das Grundstück hätte überführen bzw. einlegen können, noch hat er einen neuen landwirtschaftlichen Betrieb eröffnet und das Grundstück dessen Betriebsvermögen zugeordnet.
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a) Dass der Kläger zum Zeitpunkt der Übertragung des streitgegenständlichen Grundstücks keinen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb geführt hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch nach Aktenlage sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt haben könnte. Der vorliegende Fall unterscheidet sich insofern maßgeblich von dem der Eheleute H., über den der Senat mit Urteil vom 29. Oktober 2008 1 K 1442/07 entschieden hatte. Tragende Grundlage dieser Entscheidung war die Feststellung, dass die Eheleute H. – anders als der Kläger – einen landwirtschaftlichen Betrieb hatten, in dessen Betriebsvermögen das Grundstück Fl.St. 11/3 überführt bzw. eingelegt worden war.
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b) Soweit der Beklagte möglicherweise meint, aus den Grundsätzen der Realteilung ergebe sich, dass der Kläger das streitgegenständliche Grundstück dem Betriebsvermögen eines neu eröffneten landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs zugeordnet habe, könnte sich der Senat dem nicht anschließen.
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aa) Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer (Realteiler) die ihm bei der Aufteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (BFH, Urteil vom 11. April 2013 III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242, m.w.N.). Dabei gelten die für die Realteilung entwickelten Grundsätze sowohl bei der Übertragung von Teilbetrieben als auch von – wie hier – Einzelwirtschaftsgütern (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
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bb) Dem Beklagten ist zwar darin zuzustimmen, dass es sich bei der Verteilung der verbliebenen Wirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft auf die Miterben um eine Realteilung der aus den Miterben bestehenden Mitunternehmerschaft gehandelt hat. Liegen die Voraussetzungen einer Realteilung vor, weil einer der Realteiler – im Streitfall K. H. – das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen übernommen hat, kann daraus jedoch nicht geschlossen werden, dass auch der andere Realteiler das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut ebenfalls in ein Betriebsvermögen übernommen hat. Denn die die Realteilung kennzeichnende Möglichkeit der Buchwertfortführung ist auch dann zulässig, wenn die Voraussetzungen hierfür nicht von allen Realteilern erfüllt werden. Dementsprechend ist denkbar, dass die Realteilungsgrundsätze für einen der Realteiler Anwendung finden, während der andere Realteiler die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen übernimmt, mit der Folge, dass nur insoweit die stillen Reserven realisiert werden (BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
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Es ist folglich für jeden einzelnen Mitunternehmer zu prüfen, ob er das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut in ein anderes Betriebsvermögen überführt hat; erst wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, kann der Mitunternehmer nach der bis 1998 geltenden Rechtslage die Buchwertfortführung wählen. Auf die Überführung des Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen kann allerdings nicht daraus geschlossen werden, dass bei der realgeteilten Mitunternehmerschaft keine Besteuerung von stillen Reserven erfolgt ist.
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Entgegen der Darstellung des Beklagten im Schreiben vom 28. Oktober 2011, Seite 2, lässt sich auch dem Senatsurteil vom 29. Oktober 2008 1 K 1442/07 zum Fall der Eheleute H. nichts Gegenteiliges entnehmen. Das Urteil enthält keineswegs die Aussage, dass bei der Auseinandersetzung des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft insgesamt die stillen Reserven nicht zwangsweise aufgedeckt worden seien bzw. sich nach der Übertragung der landwirtschaftlichen Grundstücke der Erbengemeinschaft (also auch des Grundstücks Fl.St. 11/4) an deren Betriebsvermögenseigenschaft nichts geändert habe. Vielmehr hat der Senat lediglich festgestellt, dass das Grundstück Fl.St. 11/3 „mit dem Vollzug des Vermächtnisses im Jahr 1983 in das Betriebsvermögen des zu diesem Zeitpunkt weiterhin in Mitunternehmerschaft bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs überführt“ worden bzw. – hilfsweise – „aufgrund seiner tatsächlichen Verwendung durch eine Einlage wieder Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers und seiner Ehefrau geworden“ sei (unter Ziff. 3 Abs. 1).
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c) Die Annahme der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs durch den Kläger kann entgegen der Auffassung des Beklagten nicht darauf gestützt werden, dass dem Kläger mit dem Fl.St. 11/4 ein Grundstück übertragen wurde, das aufgrund seiner Flächengröße von mehr als 3.000 m² Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs sein kann. Der Beklagte überspannt nach Ansicht des Senats den Anwendungsbereich und die Bedeutung der sog. 3.000 m²-Grenze.
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aa) Die Finanzverwaltung geht aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung im Allgemeinen davon aus, dass steuerlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3.000 m² sind, es sei denn, es handelt sich um eine Intensivnutzung von Flächen, z.B. für Sonderkulturen, Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, Baumschulen und Weinbau (vgl. z.B. OFD Rheinland, Vfg. vom 27. Februar 2013 S 2230 - St 157, in juris). Nach zutreffender Auffassung soll mit dieser Vereinfachungsregelung lediglich zum Ausdruck gebracht werden, dass bei einer geringeren Fläche als 3.000 m² im Anwendungsbereich einer allgemeinen landwirtschaftlichen Bewirtschaftung grundsätzlich nicht von einer Erwerbstätigkeit auszugehen ist. Im Umkehrschluss bedeute das jedoch nicht, dass bei Überschreiten der 3.000 m²-Grenze stets ein landwirtschaftlicher Erwerbsbetrieb vorliege. Die 3.000 m²-Grenze stelle nur eine widerlegbare Faustregel zur Abgrenzung des landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebs von der Liebhaberei dar (Kanzler, in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, 22. EL 2012, § 4, Rz. 20; vgl. hierzu auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Februar 1993 9 K 93/90, EFG 1993, 718).
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bb) Der BFH hat in seiner bisherigen Rechtsprechung auf die 3.000 m²-Grenze vor allem in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unter Zurückbehalt von bewirtschafteten Flächen zurückgegriffen. Der Zurückbehalt solcher Flächen, die im Verhältnis zum übertragenen Betrieb weniger als 10 % der gesamten landwirtschaftlichen Grundstücksflächen ausmachten, führe – so der BFH – nicht zu deren Zwangsentnahme, wenn sie groß genug seien, als Grundlage eines fortgeführten, verkleinerten Betriebes zu dienen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 117/91, BFH/NV 1994, 533; BFH, Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342).
- 50
In einem Urteil vom 5. Mai 2011 hat er zudem ausgeführt, dass sich für die Feststellung, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb – gegebenenfalls vor Generationen – vorhanden gewesen sei, Anhaltspunkte aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben könnten. Die Größe und die Art der Bewirtschaftung könnten Anhaltspunkte dafür bieten, ob „der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten“ worden sei. Die Rechtsprechung habe in der 3.000 m²-Grenze eine Faustregel gesehen und sich an ihr im Einzelfall orientiert (vgl. BFH, Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792).
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cc) Der Senat entnimmt diesen Ausführungen, dass die 3.000 m²-Grenze Aufschluss darüber geben soll, ob ein bewirtschaftetes Grundstück überhaupt Grundlage eines landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebs sein, ob es also nach seiner Größe und der Art seiner Bewirtschaftung ausreichende Erträge abwerfen kann. Erwirbt ein bisher nicht als Landwirt tätiger Steuerpflichtiger eine mehr als 3.000 m² große Landwirtschaftsfläche, ohne diese selbst zu bewirtschaften oder durch einen Dritten für sich bewirtschaften zu lassen, kann hingegen allein aus der Größe der Fläche nicht auf die Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebes geschlossen werden. Denn die Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebes setzt einen entsprechenden, nach außen erkennbaren Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Der Steuerpflichtige muss eine erste Entscheidung treffen, den neuen Betrieb zu eröffnen und bestimmte Wirtschaftsgüter dessen Betriebsvermögen zuzuführen (vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, 33. Auflage, Rz. 112).
- 52
Erforderlich ist zumindest eine Handlung des Steuerpflichtigen oder ein entsprechender Rechtsvorgang, aus dem Rückschlüsse auf einen solchen Willensentschluss gezogen werden können (anders wohl auch insoweit Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. Juli 2013, aaO, unter Ziff. II. 6.). Ist der Steuerpflichtige nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig, wird vor allem die Art der Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Flächen derartige Rückschlüsse erlauben. Sind die Flächen größer als 3.000 m² und handelt es sich z.B. um Ackerland, auf dem der Steuerpflichtige Getreide anbaut, wird man von einer (widerlegbaren) Vermutung ausgehen dürfen, dass ein landwirtschaftlicher Erwerbsbetrieb eröffnet wurde.
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Ein entsprechender Willensentschluss kann jedoch nicht unterstellt werden, wenn der Steuerpflichtige – wie im Streitfall der Kläger – eine Landwirtschaftsfläche als Einzelwirtschaftsgut eines ehemaligen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs erwirbt und die Verpachtung fortsetzt. Die Verpachtung einer Landwirtschaftsfläche stellt keine Handlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang dar, der die Annahme der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs rechtfertigt. Der Beklagte verkennt mit seiner abweichenden Rechtsauffassung, dass es sich bei der Verpachtung von Landwirtschaftsflächen nicht um eine originär landwirtschaftliche Tätigkeit, sondern im Regelfall um Vermögensverwaltung handelt. Die Verpachtung eines Grundstücks an einen Dritten zum Zwecke der landwirtschaftlichen Nutzung führt daher grundsätzlich nur bei diesem zu Einkünften aus Landwirtschaft gem. § 13 EStG, während der Eigentümer mit den Pachteinnahmen Einkünfte aus § 21 EStG erzielt.
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dd) Zwar kann auch ein Landwirt mit der Verpachtung von Flächen landwirtschaftliche Einkünfte erzielen, wenn er diese dem gewillkürten Betriebsvermögen seines im Übrigen aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs zuordnet. Außerdem erzielt der Betriebsinhaber – wie bereits ausgeführt – weiterhin landwirtschaftliche Einkünfte, wenn er den zuvor aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet und nicht die Betriebsaufgabe erklärt (BFH, Urteil vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, m.w.N.). Die Betriebsverpachtung stellt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich eine Nutzung des bisher aktiv bewirtschafteten Betriebs in anderer Form dar (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316).
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Die Grundsätze der Betriebsverpachtung sind im Streitfall jedoch nicht anwendbar. Der Kläger hatte keinen selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betrieb, den er durch die Verpachtung des streitgegenständlichen Grundstücks „in anderer Form“, d.h. als Verpachtungsbetrieb, hätte fortführen können. Er hatte auch erkennbar nicht die Absicht, in absehbarer Zeit als Landwirt tätig zu werden. Zudem konnte das Verpächterwahlrecht der Erbengemeinschaft nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Oktober 1987 (aaO) auf ihn übergehen, da der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft mit der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 zerschlagen worden und das Verpächterwahlrecht dementsprechend untergegangen war (vgl. oben Ziff. 3. a.E.). Ein Wahlrecht, die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks als landwirtschaftliche Einkünfte oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln, stand dem Kläger daher nicht zu.
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ee) Soweit der Beklagte meint, es sei auf die Selbstbewirtschaftung durch den Rechtsvorgänger d.h. die Mitunternehmerschaft abzustellen, weil der Kläger das streitgegenständliche Grundstück im Rahmen der Realteilung der Mitunternehmerschaft unentgeltlich zum Buchwert erhalten habe (vgl. Schreiben vom 28. Oktober 2011, Seite 8 mittlerer Absatz, Bl. 100 d. F-Akten), kann dem nicht gefolgt werden. Der Senat teilt insbesondere nicht die Auffassung, aus dem Urteil des BFH vom 23. März 1995 (IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700) ergebe sich, dass das Grundstück trotz fehlender aktiver Bewirtschaftung in ein Betriebsvermögen des Klägers übertragen worden sei (vgl. Schriftsatz vom 28. Oktober 2011, Seite 7 mittlerer Absatz, Bl. 99 d. F-Akten).
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Zwar soll nach dem Urteil des BFH vom 23. März 1995 auch dann eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen können, wenn nach der Realteilung einer landwirtschaftlich tätigen GbR einer der beiden ehemaligen Gesellschafter (im Folgenden: Gesellschafter 1) bisher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen an den anderen ehemaligen Gesellschafter (im Folgenden: Gesellschafter 2) verpachtet. Nach Ansicht des Senats lassen sich diese Rechtsgrundsätze jedoch nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Der dem BFH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt weist die Besonderheit auf, dass der Gesellschafter 1 den landwirtschaftlichen Betrieb mit den an den Gesellschafter 2 verpachteten – durchgängig in seinem Alleineigentum stehenden – wesentlichen Betriebsgrundlagen zunächst als Einzelunternehmer und sodann als Mitunternehmer aktiv bewirtschaftet hatte. Behält bzw. übernimmt der Betriebsinhaber bei der Beendigung einer Personengesellschaft aber die wesentlichen Betriebsgrundlagen und führt den Betrieb im Wege der Verpachtung fort, so ist die Übernahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen nach zutreffender Auffassung des BFH nicht geboten (BFH, Urteil vom 6. November 2008 IV R 51/07, BFHE 223, 386, BStBl II 2009, 303, unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 14. Dezember 1978, aaO). Vielmehr gelten die Grundsätze zur Betriebsverpachtung auch dann, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter bisher Sonderbetriebsvermögen des Betriebsinhabers waren und als identisch mit dem vormaligen Betrieb der Personengesellschaft anzusehen sind (BFH, Beschluss vom 20. Mai 2014 IV 81/13, BFH/NV 2014, 1366, unter Ziff. 1. b)). Erkennbarer Hintergrund dieser Rechtsprechung ist der Grundsatz, dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen, gewerblich tätigen Personengesellschaft der das Unternehmen unter Übernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführende Gesellschafter die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auch dann nicht realisiert, wenn er seine werbende Tätigkeit einstellt und den Betrieb im Ganzen verpachtet. Sofern der fortführende Gesellschafter den Betrieb mit den übernommenen Betriebsgegenständen in eigener Person hätte fortführen können, erscheint es gerechtfertigt, von einer Fortführung des Betriebs der vormaligen Personengesellschaft im Wege der Verpachtung auszugehen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 1978, aaO, unter Ziff. 1 Abs. 2 f. und Ziff. 2 Abs. 1; vgl. auch Stuhrmann DStR 2005, 1355, unter Bezugnahme auf BFH vom 23. März 1995, aaO).
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Mit einer solchen Fallgestaltung ist der streitgegenständliche Sachverhalt nicht zu vergleichen. Weder war der Kläger bereits vor der Aufteilung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft Eigentümer des Grundstücks Fl.St. 11/4 noch hat er die wesentlichen Grundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übernommen und diesen in – zumindest im Wesentlichen – identischer Form als Verpachtungsbetrieb fortgeführt. Vielmehr wurde der Betrieb durch die Übertragung seiner wesentlichen Grundlagen an die beiden Miterben zerschlagen, so dass eine Fortführung durch einen der Miterben im Wege der Verpachtung ausgeschlossen war (vgl. zu einem ähnlichen Fallbeispiel auch OFD Karlsruhe, Verfügung vom 28. August 2003 S 2239 A – St 313, DStR 2003, 1880).
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5. Die Klage hätte im Übrigen selbst dann (weitgehend) Erfolg, wenn sich das Grundstück Fl.St. 11/4 – entgegen hier vertretener Auffassung – im Streitjahr in einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers befunden hätte. Die Ansicht des Beklagten, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb durch Einbringung sämtlicher Betriebsgrundstücke in ein Baulandumlegungsverfahren und Zuteilung von Bauplätzen mit einer Gesamtfläche von weniger als 3.000 m² zwangsweise aufgegeben werde, hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist das Umlegungsverfahren ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch und wird von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums beherrscht. Einkommensteuerrechtlich sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz, soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werden. Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke. Dementsprechend setzt sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fort, bis sie nach den dafür allgemein maßgeblichen Grundsätzen entfällt. Darauf, ob das zugeteilte Grundstück für betriebliche Zwecke genutzt wird, kommt es grundsätzlich nicht an (BFH, Urteil vom 23. September 2009 IV R 70/06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, m.w.N.).
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b) Von diesen Grundsätzen ist erkennbar auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgegangen. Allerdings meint er, aufgrund der Zuteilung von Bauplätzen mit einer Gesamtfläche von 2.158 m² bzw. einer Ausgleichsfläche von 624 m² sei von einer Zwangsbetriebsaufgabe auszugehen, weil mit der zugeteilten geringen Fläche von weniger als 3.000 m² die Führung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr möglich sei (Bl. 117 unten f.).
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Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Unterstellt, der Kläger habe aufgrund der Verpachtung des Grundstücks Fl.St. 11/4 einen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb geführt, stand ihm ein Wahlrecht zu, den Betrieb durch eine ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt aufzugeben oder ihn ohne eine solche Aufgabeerklärung als fortbestehend zu behandeln (sog. Verpächterwahlrecht; vgl. dazu bereits die Ausführungen unter Ziff. 1.). Zwar setzt das Wahlrecht voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 10. September 1996 IV B 135/95, BFH/NV 1997, 218). Es entfällt deshalb, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, so dass der Betrieb nicht mehr identitätswahrend fortgeführt werden kann (BFH, Urteil vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674; BFH, Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561).
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(Allein) der Umstand, dass die in einem Baulandumlegungsverfahren zugeteilten Grundstücke die Flächengrenze von 3.000 m² unterschreiten, kann nach Ansicht des Senats jedoch nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe führen. Nach der Rechtsprechung des BFH soll eine Zwangsaufgabe in Fällen der Betriebsverpachtung im Ganzen nur dann anzunehmen sein, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden seien, die die Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit erlaubten (BFH, Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073, m.w.N.). Insbesondere hat der BFH stets betont, dass eine Betriebsaufgabe jedenfalls nicht schon dann gegeben sei, wenn die nach einer Verkleinerung des Betriebs noch vorhandenen Flächen für die ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ausreichten (BFH, Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592; BFH, Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225). Die sog. 3.000 m²-Grenze dient aber – wie unter Ziff. 4. c) bereits dargelegt – der Beurteilung der Frage, ob ein Grundstück ausreichend ertragreich bewirtschaftet werden und damit Grundlage eines landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebs sein kann. Unterschreiten die in einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen enthaltenen Flächen die 3.000 m²-Grenze, mag daher zwar im Regelfall angenommen werden können, dass der Betrieb objektiv nicht mehr zur Gewinnerzielung geeignet ist und dementsprechend nur noch zu privaten Eigenbedarfszwecken des Inhabers unterhalten wird (sog. Liebhabereibetrieb). Der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht und die damit verbundene Annahme einer Liebhaberei führen jedoch nicht zur Annahme einer Betriebsaufgabe; hierfür bedarf es vielmehr einer darauf gerichteten Handlung oder eines entsprechenden Rechtsvorgangs (BFH, Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430; BFH, Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BStBl II 1982, 381, BFHE 134, 339), an denen es im Streitfall erkennbar fehlt.
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Einen zu versteuernden Gewinn hätte der Kläger im Streitjahr demnach allenfalls mit dem Erhalt der Barabfindung in Höhe von 2.290,- DM und den Einnahmen aus der Verpachtung erzielen können. Dies kann jedoch dahinstehen, da der Klage schon aus den oben dargelegten Gründen vollumfänglich stattzugeben war.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil der erkennende Senat mit seiner Entscheidung von den Urteilen des Niedersächsischen FG vom 2. Juli 2013 (15 K 265/11, EFG 2013, 1747) und des FG Münster vom 24. April 2015 (14 K 4172/12 E, in juris) abweicht. Außerdem erhält der BFH Gelegenheit, zum Anwendungsbereich und zur Bedeutung der sog. 3.000 m²-Grenze Stellung zu nehmen. Insbesondere bedarf nach Ansicht des Senats die Frage einer höchstrichterlichen Klärung, ob das Überschreiten der 3.000 m²-Grenze beim Erwerb einer verpachteten Landwirtschaftsfläche zur Annahme der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs bzw. ob das Unterschreiten der 3.000 m²-Grenze nach Durchführung eines Baulandumlegungsverfahrens und Zuteilung kleinerer Flächen zur Annahme einer Zwangsaufgabe eines solchen Betriebs führt.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 17. Juni 2015 - 1 K 2399/12
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Urteil einreichenFinanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 17. Juni 2015 - 1 K 2399/12 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).
Der Erblasser kann durch letztwillige Verfügung Anordnungen für die Auseinandersetzung treffen. Er kann insbesondere anordnen, dass die Auseinandersetzung nach dem billigen Ermessen eines Dritten erfolgen soll. Die von dem Dritten auf Grund der Anordnung getroffene Bestimmung ist für die Erben nicht verbindlich, wenn sie offenbar unbillig ist; die Bestimmung erfolgt in diesem Falle durch Urteil.
Das einem Erben zugewendete Vermächtnis (Vorausvermächtnis) gilt als Vermächtnis auch insoweit, als der Erbe selbst beschwert ist.
(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.
(2) Das Urteil enthält
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die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren, - 2.
die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, - 3.
die Urteilsformel, - 4.
den Tatbestand, - 5.
die Entscheidungsgründe, - 6.
die Rechtsmittelbelehrung.
(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.
(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.
(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.
(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
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des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden; - 2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2); - 3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.
(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.
(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.
(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis
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der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder - 2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.
(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.
Das einem Erben zugewendete Vermächtnis (Vorausvermächtnis) gilt als Vermächtnis auch insoweit, als der Erbe selbst beschwert ist.
(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind
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Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.2Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr für die ersten
20 Hektar
nicht mehr als 10 Vieheinheiten,für die nächsten
10 Hektar
nicht mehr als 7 Vieheinheiten,für die nächsten
20 Hektar
nicht mehr als 6 Vieheinheiten,für die nächsten
50 Hektar
nicht mehr als 3 Vieheinheitenund für die weitere
Fläche
nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten
je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden.3Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen.4§ 51 Absatz 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes ist anzuwenden.5Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören zu den Einkünften im Sinne des Satzes 1, wenn die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;- 2.
Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz); - 3.
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht; - 4.
Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes.
(2) Zu den Einkünften im Sinne des Absatzes 1 gehören auch
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Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb.2Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist; - 2.
der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist; - 3.
die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
(3)1Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 900 Euro übersteigen.2Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn die Summe der Einkünfte 30 700 Euro nicht übersteigt.3Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppeln sich die Beträge der Sätze 1 und 2.
(4)1Absatz 2 Nummer 2 findet nur Anwendung, sofern im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 13 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) vorlagen.2Der Steuerpflichtige kann für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1998 unwiderruflich beantragen, dass Absatz 2 Nummer 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird.3§ 52 Absatz 21 Satz 4 und 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist entsprechend anzuwenden.4Im Fall des Satzes 2 gelten die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem Absatz 2 Nummer 2 letztmals angewendet wird.5Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz.6Werden
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die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert, bevor sie nach Satz 4 als entnommen gelten, oder - 2.
eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen,
(5) Wird Grund und Boden dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.
(6)1Werden einzelne Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf einen der gemeinschaftlichen Tierhaltung dienenden Betrieb im Sinne des § 34 Absatz 6a des Bewertungsgesetzes einer Genossenschaft oder eines Vereins gegen Gewährung von Mitgliedsrechten übertragen, so ist die auf den dabei entstehenden Gewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in jährlichen Teilbeträgen zu entrichten.2Der einzelne Teilbetrag muss mindestens ein Fünftel dieser Steuer betragen.
(7) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.
(1) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens.
(2) Zu den Wirtschaftsgütern, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind, gehören insbesondere der Grund und Boden, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel und ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln; als normaler Bestand gilt ein solcher, der zur gesicherten Fortführung des Betriebes erforderlich ist.
(3) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören nicht
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Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben und Wertpapiere, - 2.
Geldschulden, - 3.
über den normalen Bestand hinausgehende Bestände (Überbestände) an umlaufenden Betriebsmitteln, - 4.
Tierbestände oder Zweige des Tierbestands und die hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter (z. B. Gebäude und abgrenzbare Gebäudeteile mit den dazugehörenden Flächen, Betriebsmittel), wenn die Tiere weder nach § 51 oder § 51a zur landwirtschaftlichen Nutzung noch nach § 62 zur sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung gehören. Die Zugehörigkeit der landwirtschaftlich genutzten Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen wird hierdurch nicht berührt.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
Tatbestand
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I. Streitig ist die gewinnerhöhende Auflösung einer Rücklage.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind miteinander verheiratet. Sie werden für das Streitjahr 1996 getrennt und für das Streitjahr 1997 zusammen veranlagt.
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Der Kläger ist Eigentümer eines in B belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Den forstwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftete der Kläger selbst. Die zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Flächen verpachtete er in den Streitjahren im Ganzen. Die Pachteinnahmen erfasste der Kläger als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Gewinne aus Flächenverkäufen in dem Wirtschaftsjahr 1992/93 hatte der Kläger in eine Rücklage gemäß § 6b EStG in Höhe von 508.649 DM eingestellt. Die Rücklage übertrug er sodann in voller Höhe auf das im Juli 1996 erworbene landwirtschaftliche, ca. 16 ha umfassende Grundstück BA (im Weiteren Grundstück) und löste insoweit die Rücklage in der Bilanz auf den 30. Juni 1997 auf.
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Das Grundstück war bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs bis zum 30. September 2002 an den Landwirt X verpachtet. Dieser hatte seinerseits eine Teilfläche von 6 ha an den Landwirt Y unterverpachtet. Nach zunächst stillschweigenden Verlängerungen sind die Pachtverträge zum 30. September 2005 gekündigt worden. Ab dem 1. Oktober 2005 bewirtschaftet der Kläger das Grundstück selber.
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Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen seien, da das Grundstück u.a. wegen der Entfernung zu der Hofstelle in B (ca. 80 bis 90 km) kein Betriebsvermögen sei. Eine Übertragung der im Wirtschaftsjahr 1992/93 gebildeten Rücklage auf das Grundstück komme daher nicht in Betracht. Vielmehr sei die Rücklage in voller Höhe (= 508.649 DM) im Wirtschaftsjahr 1996/97 gewinnerhöhend aufzulösen und ein Gewinnzuschlag gemäß § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 122.075 DM zu erfassen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage des Klägers betreffend den Einkommensteuerbescheid 1996 und der Klage der Kläger betreffend den Einkommensteuerbescheid 1997 gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Rücklage in Höhe von 508.649 DM auf das Grundstück habe übertragen werden können, da dieses zum notwendigen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehöre. Der Kläger habe seinen landwirtschaftlichen Betrieb in B seit 1982 verpachtet, ohne eine Betriebsaufgabe zu erklären. Die verpachteten Flächen seien daher notwendiges Betriebsvermögen geblieben. Auch der Verpächter könne die Zusammensetzung seines Verpachtungsbetriebs verändern. Die vom Kläger hinzuerworbenen Flächen seien dem notwendigen Betriebsvermögen des bestehenden Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, weil dieser dadurch unmittelbar erweitert und verstärkt werde. Unerheblich sei, dass die Flächen im Zeitpunkt des Zukaufs verpachtet gewesen seien. Denn auch diese Flächen hätten angesichts der Größe von 16 ha eine erhebliche Bedeutung für den Verpachtungsbetrieb und seien geeignet, diesem zu dienen. Dem Zeitfaktor bis zur Aufnahme der Eigenbewirtschaftung messe der Senat keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.
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Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1020 abgedruckt.
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Gegen die Vorentscheidung richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht rügt. Das Grundstück gehöre nicht zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Es stelle keinen eigenen Betrieb dar, da dem Kläger mangels vorangegangener Selbstbewirtschaftung ein Verpächterwahlrecht nicht zugestanden habe. Für die Annahme der Betriebsvermögenseigenschaft könne auch nicht allein auf die behauptete Eigenbewirtschaftungsabsicht abgestellt werden. Bei dem Erwerb verpachteter Flächen sei zudem erforderlich, dass die Eigenbewirtschaftung alsbald übernommen werde und sich in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen lasse. Daran fehle es im Streitfall.
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Das Grundstück könne auch nicht als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen dem Betrieb in B zugeordnet werden. Für die Frage, ob ein einheitlicher Betrieb vorliege, sei nach der Rechtsprechung auf die Entfernung und die Verflechtung der Betriebsteile abzustellen. Nach diesen Kriterien liege ein einheitlicher Betrieb nicht vor. Die Entfernung sei zu groß und es fehle auch an der sachlichen Verflechtung, da der Kläger in die Rechte und Pflichten des langfristigen, bis zum 30. September 2002 laufenden Pachtvertrags eingetreten sei. Das Grundstück sei auch zu keinem Zeitpunkt an den Pächter der Flächen in B verpachtet worden. Erst seit dem 1. Oktober 2005 werde das Grundstück durch einen beauftragten Lohnunternehmer selbstbewirtschaftet. Der Betrieb in B werde weiterhin im Ganzen verpachtet. Es fehle mithin an einer funktionellen Verknüpfung des Grundstücks mit dem Betrieb in B. Die Rechtsprechung zu der parzellenweisen Verpachtung sei im Streitfall nicht einschlägig. Zwar führe die parzellenweise Verpachtung ohne Aufgabeerklärung nicht zur Betriebsaufgabe. Die Rechtsprechung knüpfe aber an das Bestehen eines einheitlichen Betriebs an. Daran fehle es im Streitfall.
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Das FA beantragt (sinngemäß),
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die Vorentscheidung aufzuheben und die Klagen als unbegründet abzuweisen.
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Die Kläger beantragen (sinngemäß),
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Anders als das FA irrtümlich behauptet habe, bewirtschafte der Kläger auch seinen Betrieb in B seit dem 1. Oktober 2005 aktiv durch Lohnunternehmen.
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In Übereinstimmung mit der Vorentscheidung gehöre das Grundstück zum notwendigen Betriebsvermögen eines einheitlichen Betriebs. Aus der Gleichstellung von aktiven und verpachteten Betrieben hinsichtlich der Betriebsvermögenseigenschaft folge auch die Gleichstellung bei betrieblichen Umstrukturierungen und Anpassungen. Das Grundstück sei objektiv zur Nutzung in dem landwirtschaftlichen Betrieb in B geeignet. Die Entfernung zum Betrieb in B stehe der Annahme eines einheitlichen Betriebs nicht entgegen. Ein tradiertes Betriebsverständnis von der Bewirtschaftung arrondierter Flächen von einer zentralen Hofstelle aus sei in Zeiten von Bewirtschaftungsverträgen und Lohnunternehmen überholt. Die wirtschaftliche Verflechtung einzelner Teilparzellen zum Gesamtbetrieb sei bei reinen Ackerbaubetrieben von vornherein schwächer, sie ergebe sich im Wesentlichen aus einer zentralen Anbauplanung, Verwaltung und Vermarktung. Diese Tätigkeiten erfolgten seit Aufnahme der Selbstbewirtschaftung in B von dort aus. Bei forstwirtschaftlichen Betrieben gelte in der Verwaltungspraxis bereits seit längerem eine großzügigere Handhabung in der Frage der Einheitlichkeit von Betrieben.
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Aber selbst wenn mit dem Grundstückserwerb die Entstehung eines weiteren landwirtschaftlichen Betriebs anzunehmen wäre, sei das Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen zu bejahen. Abzustellen sei auf die Vorstellung und Absicht des Klägers im Erwerbszeitpunkt. Das Grundstück sei danach dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, da der Kläger beabsichtigt habe, das Grundstück auf absehbare Zeit selbst zu bewirtschaften. Der Kläger sei an der unmittelbaren Aufnahme der Selbstbewirtschaftung durch die laufenden Pachtverträge verhindert gewesen. Mangels zeitlicher Vorgaben in der Rechtsprechung sei auf die übrigen Indizien einer beabsichtigten Selbstbewirtschaftung abzustellen. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass der Kläger als studierter Land- und Forstwirt über die notwendigen Fähigkeiten verfüge, das Grundstück objektiv für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet gewesen und es in die Bilanz des Betriebs B aufgenommen worden sei.
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Die Verzögerung der Selbstbewirtschaftung über das Ende des Pachtvertrags im Jahr 2002 hinaus sei durch notwendige Umstrukturierungen in den übrigen Betrieben des Klägers bedingt gewesen. Das Grundstück sei daher kurzfristig bis 2005 weiterverpachtet worden. Die durch spätere Ereignisse bedingte Verzögerung dürfe dem Kläger aber nicht zum Nachteil gereichen. Abzustellen sei nur auf die im Erwerbs- bzw. Bilanzierungszeitpunkt glaubhaft gemachte Zuordnungsentscheidung.
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Sollte das Grundstück nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen sein, stelle es jedenfalls gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Das Grundstück sei objektiv geeignet, dem Betrieb in B zu dienen und diesen zu fördern. Der Kläger habe durch die bilanzielle Erfassung des Grundstücks auch eine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen. Bei einem aktiv tätigen Land- und Forstwirt sei ein sachlicher Zusammenhang bereits gegeben, wenn die objektive Möglichkeit einer land- und forstwirtschaftlichen Nutzung bestehe. Auch der Kläger sei ohne Unterbrechung aktiver Forstwirt gewesen. Schließlich sei es auch sachlich nicht gerechtfertigt, bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben höhere Anforderung an die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen zu stellen als bei Gewerbebetrieben.
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Das erworbene Grundstück könne schließlich nicht dem notwendigen Privatvermögen zugeordnet werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Die Annahme des FG, die nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage könne auf das im Juli 1996 erworbene Grundstück übertragen werden, da dieses dem notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs in B zuzuordnen sei, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die Feststellungen des FG lassen auch keine Beurteilung zu, ob das Grundstück dem gewillkürten Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in B zugeordnet werden kann.
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1. Gemäß § 6b Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
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Die Übertragung der Rücklage kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist aber u.a., dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).
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a) Nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG konnte der Kläger den Gewinn aus der Veräußerung der dem Betriebsvermögen zugehörigen landwirtschaftlichen Grundstücke im Wirtschaftsjahr 1992/93 in eine Rücklage einstellen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
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b) Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829). Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein.
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aa) Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig im Sinne von "erforderlich", so doch in gewisser Weise auf den Betriebsablauf bezogen und ihm zu dienen bestimmt sein (BFH-Urteile vom 19. Februar 1987 IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430, und in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m.w.N.). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829).
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bb) Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Des Weiteren muss der Unternehmer seinen Zuordnungswillen klar bekunden (BFH-Urteil vom 15. April 1981 IV R 129/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618, m.w.N.).
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c) Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört demnach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Hinzuerworbene Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das erfordert die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt (BFH-Urteile vom 12. September 1991 IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752, und vom 24. September 1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55). Ist eine sofortige eigenbetriebliche Nutzung eines Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kommt eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht in Betracht. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Eigenbewirtschaftung erfolgen muss, sieht der Senat einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an (so bereits erwogen im Urteil in BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134).
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Ist eine eigenbetriebliche Nutzung in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, kann das verpachtete Grundstück jedoch, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Betrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
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d) Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs --wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt-- ändern (BFH-Urteile vom 26. März 1991 VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671, unter 2.b, und vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521). Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 671). Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer bzw. sein Rechtsnachfolger den --vergrößerten-- Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird (BFH-Urteil in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55). Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben werden. Entsprechend wird auch ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendigung der Eigenbewirtschaftung parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen (BFH-Urteil in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55). Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Bewirtschaftung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der Senat auch bei einem Verpachtungsbetrieb einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.
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Ist eine Nutzung eines hinzuerworbenen Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum in dem bestehenden Pachtbetrieb nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
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e) Die Zuordnung eines hinzuerworbenen Grundstücks zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten Land- und Forstwirtschaftsbetriebs setzt des Weiteren voraus, dass es in einer gewissen räumlichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegt.
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Betrieb i.S. des § 13 EStG ist in Anlehnung an das Bewertungsgesetz (BewG) die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 33 Abs. 1 BewG). Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BewG nach der Verkehrsanschauung zu bestimmen, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung sowie wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind. Es ist deshalb für die Frage, was noch zu einem einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse vorzunehmen (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt, ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7, m.w.N.). Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Der strukturelle Wandel der Landwirtschaft, die nicht mehr vom Leitbild des arrondierten Hofes geprägt ist, lässt es dabei im Einzelfall auch denkbar erscheinen, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 749). So hat der erkennende Senat auch in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG abgelehnt und ausgeführt, dass es eine höchstzulässige Entfernung nicht gibt. Im Regelfall geht der Senat aber davon aus, dass ein landwirtschaftlich nutzbares Grundstück, welches mehr als 100 km von der Hofstelle eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich weder als notwendiges noch als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden kann (ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 24).
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f) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG das Grundstück zu Unrecht dem notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs in B zugeordnet. Das Grundstück war zum Zeitpunkt des Erwerbs noch für sechs Jahre verpachtet und stand in einem überschaubaren Zeitraum nicht für eine Verwendung in dem verpachteten Betrieb in B zur Verfügung.
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g) Nach den bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat nicht beurteilen, ob der Kläger das Grundstück dem gewillkürten Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs in B zuordnen konnte. Das FG hat seine Entscheidung, das Grundstück sei (notwendiges) Betriebsvermögen geworden, maßgeblich darauf gestützt, dass eine ca. 16 ha große Fläche eine erhebliche Bedeutung für den Verpachtungsbetrieb in B habe. Allein die Größe einer zugekauften Fläche ist aber für sich genommen kein geeignetes Indiz, um diese Fläche dem Betriebsvermögen zuzuordnen.
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2. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG das Vorbringen der Beteiligten erneut würdigen müssen. Insbesondere wird es der Frage nachgehen müssen, ob und wie die Bewirtschaftung des erworbenen Grundstücks organisatorisch und sachlich mit der geplanten Bewirtschaftung des bisher verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs verzahnt werden sollte. Dazu wird das FG insbesondere zu klären haben, wie sich der Kläger im Zeitpunkt des Erwerbs die zukünftige Bewirtschaftung des Grundstücks und des bisher verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs vorgestellt hatte, ob gleichartige oder ungleichartige Betätigungen geplant waren und ob mit jeweils gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet werden sollte. In seine Gesamtwürdigung wird das FG dabei insbesondere die räumliche Entfernung des Grundstücks von dem Betrieb in B miteinbeziehen müssen. Auf Grund einer Entfernung des Grundstücks von dem verpachteten Betrieb in B von ca. 80 bis 90 km sind besonders strenge Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile zu stellen.
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Kommt das FG im Rahmen der erneuten Würdigung zu dem Ergebnis, dass der Kläger das Grundstück nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen dem verpachteten Betrieb in B zuweisen konnte, ist das Grundstück dem Privatvermögen zuzuordnen. Eine Zuordnung des Grundstücks zu einem eigenständigen Betrieb kommt im Streitfall nicht in Betracht.
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Zwar hat der erkennende Senat entschieden, dass auch der Erwerb von überwiegend noch verpachteten Flächen als Vorbereitung einer werbenden landwirtschaftlichen Tätigkeit beurteilt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752). Diese Beurteilung fußte aber auf der Annahme, dass der verpachtete Grund und Boden von einem Landwirt in der Absicht erworben worden ist, die Bewirtschaftung alsbald zu übernehmen, und dieser Bewirtschaftungswille sich auch in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen lässt (BFH-Urteil in BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752). Erforderlich ist daher zunächst, dass der Landwirt den bestehenden Pachtvertrag zum frühestmöglichen Zeitpunkt kündigt. Als überschaubaren Zeitraum sieht der Senat im Zusammenhang mit einer Betriebsneugründung in Anlehnung an die gesetzlich geregelte Kündigungsfrist in § 594a des Bürgerlichen Gesetzbuchs einen Zeitraum von bis zu 24 Monaten an.
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Im Streitfall konnte der Kläger das erworbene Grundstück erst nach Ablauf von sechs Jahren eigenbewirtschafteten. Der Erwerb des verpachteten Grundstücks könnte daher nicht als Vorbereitung eines neuen Betriebs gewürdigt werden. Die Pachtzinsen wären mithin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Das Grundstück wäre in diesem Fall zunächst bis zum Zeitpunkt der eigenbetrieblichen Nutzung dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Rücklage könnte daher nicht auf das Grundstück übertragen werden.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
- 1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden; - 2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2); - 3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.
(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.
(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.
(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis
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der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder - 2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.
(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.
(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:
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Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. - 1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. - 1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. - 2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend. - 2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden. - 2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. - 3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen. - 3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: - a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; - b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; - c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; - d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre; - e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und - f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
- 4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge - 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, - b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder - c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
- 5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden. - 7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.
(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
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unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, - 2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder - 3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.
(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. und 2. betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte die GbR mit Schreiben vom 27. Juni 2002 zum 31. Dezember 2002. Zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR schlossen die Kläger eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder Kläger diejenigen Wirtschaftsgüter zu Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt habe. Darüber hinaus regelten die Kläger die Übernahme der Verbindlichkeiten der GbR.
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Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie fort.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die GbR zum 31. Dezember 2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu diesem Stichtag sei der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR durch Realteilung seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 € auf 600.523,59 € zu erhöhen.
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Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 26. März 2008 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Die von den Klägern gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1621 veröffentlichtem Urteil statt. Es entschied, im Rahmen der Realteilung der (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 sei ein Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich.
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 4 Abs. 1, 16 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach seien die Kläger bei der Auseinandersetzung der Sozietät durch Realteilung zum Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet gewesen.
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Insoweit lasse das FG unbeachtet, dass die Realteilung einer Mitunternehmerschaft inzwischen gesetzlich durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG )und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) geregelt worden sei. Durch das UntStFG seien die Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG eingefügt worden, womit der Gesetzgeber der Einordnung der Realteilung als Betriebsaufgabe gefolgt sei. Dadurch habe der Gesetzgeber die Rechtslage fortentwickelt; bis dahin hätten die höchstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung die Möglichkeit der Buchwertfortführung auf eine analog-reziproke Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gestützt.
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Aufgrund der Fiktion des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG sei der "Aufgabegewinn" bei der Realteilung nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Unmittelbar aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG, der zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bei einer Betriebsveräußerung auf § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG verweise und auf die Betriebsaufgabe entsprechend anzuwenden sei, ergebe sich der Zwang zum Wechsel der Gewinnermittlungsart.
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Es ergebe sich auch keine Nichtanwendung von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG --etwa aufgrund einer teleologischen Reduktion-- dadurch, dass bei der Realteilung unter Buchwertfortführung ein Aufgabegewinn gerade nicht entstehe. Zwar ordne § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, was die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe sei, sondern zwinge zur Fortführung der Buchwerte. Der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG diene jedoch nicht nur der Ermittlung eines "Veräußerungsgewinns", sondern bezwecke nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74 (BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239) "auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns". Auch bei der Realteilung unter Buchwertfortführung gehe es um die zutreffende Ermittlung des laufenden Gewinns vor und nach der Teilung.
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§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwinge zur Fortführung der Buchwerte (BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434), womit die Vorschrift --im Zusammenspiel mit § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG-- auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG abstelle. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, lasse sich ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen. Solche Steuerpflichtigen seien deshalb verpflichtet, aus Anlass der Betriebsaufgabe zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und dabei den Buchwert zu ermitteln (BFH-Urteil vom 17. April 1986 IV R 151/85, BFH/NV 1987, 759).
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Schließlich entspreche es einem Bedürfnis der Verwaltungspraxis, im Wege des Wechsels zum Bestandsvergleich den Umfang des Betriebsvermögens der Realteilungsgesellschaft zu bestimmen und so insbesondere die Besteuerung der im Zeitpunkt der Auflösung der Sozietät noch offenen (Honorar-)Forderungen sicherzustellen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gebe es keine Bestandskonten und kein Forderungsverzeichnis. Im Streitjahr habe lediglich die Verpflichtung zur Führung eines Verzeichnisses über die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) bestanden. Zudem könnten für die Besteuerung der Realteilungsgesellschaft und der Einzelpraxen der Realteiler verschiedene Finanzämter örtlich zuständig sein, was eine Kontrolle der steuerlichen Erfassung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Forderung beim Realteiler zusätzlich erschwere. Schließlich werde nur durch den Übergang zum Bestandsvergleich bei der Realteilungsgesellschaft --zusammen mit der (Eröffnungs-)Bilanz des Realteilers-- eine Übersicht über die vorhandenen Wirtschaftsgüter und deren Wertansatz geschaffen und hinreichend erkennbar, welchem Realteiler welche Wirtschaftsgüter zugeteilt wurden.
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen jeweils,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall die Auseinandersetzung der GbR im Wege der Realteilung ohne Ausgleichszahlungen (sog. Spitzenausgleich) erfolgte (unten 2.). Im Ergebnis zu Recht hat es zudem eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, verneint (unten 3.).
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1. Als --gewinnrealisierende (vgl. § 16 Abs. 1 und 2 EStG)-- Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 der Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt § 16 Abs. 3 EStG gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend.
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Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (BFH-Beschluss vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395).
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2. Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne Spitzenausgleich.
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a) Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; ebenso: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 554).
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In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter --also auch Verbindlichkeiten-- der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385); dagegen können (Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung des Realteilungsvermögens miteinbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
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b) Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne Spitzenausgleich erfolgte.
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3. Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der Vorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) (unten a) noch aus allgemeinen Grundsätzen (unten b) oder aus berechtigten, praktischen Erwägungen des FA (unten c).
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a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung ergibt sich --entgegen der Auffassung des FA-- nicht aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).
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aa) Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln.
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Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 5 EStG) übergehen (BFH-Urteile vom 23. November 1961 IV 98/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199; in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 15. Mai 1986 IV R 146/84, BFH/NV 1988, 84, und vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557; ebenso R 16 Abs. 7 der Einkommen-steuer-Richtlinien --EStR- 2001 bzw. R 4.5 Abs. 6 EStR 2008). Die aus diesem Übergang resultierenden Zu- und Abrechnungen (sog. Übergangsgewinn) sind beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199).
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bb) § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG findet dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte keine Anwendung, da die Rechtsfolge der Buchwertfortführung in diesem Fall abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar ertragsteuerlich als Betriebsaufgabe einzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 233, 434). Dass die Buchwerte (grundsätzlich) fortzuführen sind, ergibt sich jedoch unmittelbar und insoweit abschließend aus § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 434), nach dem --wie beispielsweise in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG-- die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.
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cc) Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
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(1) Eine erstmalige Kodifikation der Realteilung erfolgte durch das StEntlG vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) durch die Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F., der lautete: "Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten; soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet ist, ist § 6 Abs. 3 entsprechend anzuwenden."
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Nur soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet war, sollte dies steuerneutral möglich sein (Begründung des Fraktionsentwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 178). In diesen Fällen ergab sich die Rechtsfolge (der Buchwertfortführung) abschließend aus dem entsprechend anwendbaren § 6 Abs. 3 EStG.
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(2) Die Einfügung der Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgte durch das UntStFG vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung --als Umstrukturierungsmaßnahme-- auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern wieder steuerneutral möglich sein, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet werde (Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53). Die Rechtsfolge der Buchwertfortführung wurde nunmehr ausdrücklich in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG kodifiziert, wobei der Gesetzeswortlaut mit dem des (vormals entsprechend anwendbaren) § 6 Abs. 3 EStG wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen Realteilung abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein anderweitiger Wille ergibt (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53).
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b) Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.
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aa) Vom BFH bisher noch nicht entschieden ist die Frage, ob im Falle der Realteilung einer --ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden-- (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich diese im Falle der Buchwertfortführung eine Realteilungsbilanz erstellen und einen Übergangsgewinn ermitteln muss (sog. fiktiver Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG), wenn die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben (bejahend: HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zum "umgekehrten" Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 13. September 1993, Der Betrieb --DB-- 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der OFD Karlsruhe vom 8. Oktober 2007, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 2326; verneinend: Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 547; Segebrecht/ Gunsenheimer, Die Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 13. Aufl., Rz. 844, sowie --für die Einbringung nach § 24 UmwStG-- Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 1045, 1049).
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bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht in einem solchen Fall keine Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln.
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(1) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung wäre im Fall der Realteilung einer --ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden-- (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich nach Auffassung des erkennenden Senats allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich wäre (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. April 1984 VI 408/83, EFG 1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auch: BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
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(2) Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) entfällt mangels Gewinnrealisierung bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortführung der Buchwerte.
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(3) Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist auch nicht zum Zwecke der zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.
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(a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung hat ihre Rechtfertigung darin, dass gewährleistet werden soll, dass die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (vgl. BFH-Urteile in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199, und in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Nur insoweit bezweckt der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG "eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
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Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle der Buchwertfortführung als steuerneutrale Umstrukturierungsmaßnahme ansah, stellte (aus steuerrechtlicher Sicht) maßgeblich auf die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ab (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 233, 434) und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel. Aus diesem Grund ist bei der Frage, ob der laufende Gewinn nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine einheitliche Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und fortgeführten Einzelpraxen abzustellen. Dann aber ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch genügt, dass die Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren Einzelpraxen weiterhin den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
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(b) Im Übrigen wäre es --bei unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG-- zulässig, unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren, wobei die sich bei dem erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. -verluste regelmäßig neutralisiert werden (ebenso: z.B. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; für den Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 1045; sowie Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der OFD Karlsruhe in DStR 2007, 2326). Auch aus diesem Grund ist es dem erkennenden Senat nicht einsichtig, einen (fiktiven) Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu verlangen (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1984, 598). Dabei ist es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt (a.A. HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zur Ein-bringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 1993, 2002). Denn entscheidend ist allein, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten (Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 41/09, BFHE 239, 437). Das Argument, der Wechsel der Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung (so insbesondere HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69), greift insoweit nicht durch.
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(c) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats steht im Übrigen auch im Einklang mit der rechtlichen Behandlung der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Bei der Einbringung zum Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz, so dass es keines (fiktiven) Übergangs zum Bestandsvergleich bedarf (BFH-Urteile vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, und vom 14. November 2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385).
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c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den vom FA vorgebrachten praktischen Erwägungen.
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aa) Den praktischen Erwägungen des FA liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die Bilanzierung die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung insbesondere hinsichtlich noch offener Forderungen, die zwar durch ihre fortbestehende Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen der fortgeführten Einzelpraxen gewinnerhöhend wirken.
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Das Anliegen des FA rechtfertigt jedoch nicht die Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln. Insoweit ist es Aufgabe der betroffenen Finanzbehörden, entsprechende Aufzeichnungen bei den Beteiligten anzufordern (vgl. auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, betreffend die Zulässigkeit der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG). Auch soweit unterschiedliche Finanzämter für die Besteuerung der real geteilten Mitunternehmerschaft und der fortgeführten Einzelpraxen zuständig sein sollten, obliegt es den Finanzbehörden, die zutreffende Besteuerung --z.B. durch Kontrollmitteilungen-- sicherzustellen.
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bb) Aus dem Einwand, dass sich bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen lasse, ergibt sich nichts anderes.
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Wie oben unter II.3.b bb (1) dargestellt, ist eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also letztlich auch zur zutreffenden Aufteilung des Überschusses in einen laufenden Gewinn und einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 759) erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.
Tatbestand
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I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtgröße von ca. 7 850 m², den sie ihrerseits im Jahr 1958 von ihrer Mutter schenkweise erhalten hatte. Der Grundbesitz befand sich mindestens seit der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts im Familienbesitz. Im Grundbuch finden sich für zwei frühere Eigentümer die Berufsbezeichnungen "Tagelöhner" und "Zimmermann"; für keinen der Voreigentümer wurde der Beruf "Landwirt" eingetragen.
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Der Einheitswertakte zufolge bildete der Grundbesitz bereits zum 1. Januar 1935 einen Wirtschaftsteil und Wohnteil umfassenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. In der Steuererklärung zur Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 gab die Erblasserin als Tierbestand eine Kuh und zwei Schweine an. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 erklärte sie einen Tierbestand von zwei Rindern unter einem Jahr und für die Wirtschaftsjahre 1986/87 bis 1988/89 einen Tierbestand von einem Rind über zwei Jahre. Auf der letzten dieser Erklärungen vermerkte der Allgemeine Landwirtschaftliche Sachverständige am 25. Juli 1990, dass nach örtlicher Ermittlung weiterhin Landwirtschaft betrieben werde und ein Trecker vorhanden sei. Die Erblasserin entrichtete Beiträge an die Landwirtschaftskammer und an die landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft. Ob sie jemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, ist nicht feststellbar.
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Bereits 1981 hatte die Erblasserin eine Teilfläche von ca. 1 400 m² im Wege der Schenkung auf die Klägerin zu 2. übertragen, die diese mit einem Wohnhaus bebaute, das sie seither zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Ein Entnahmegewinn wurde nicht versteuert.
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Mit Verträgen vom 23. und 27. November des Streitjahres (2001) übertrug die Erblasserin den verbliebenen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerinnen. Die Klägerin zu 2. erhielt das neben der bereits 1981 übertragenen Parzelle liegende Grundstück, dessen Wert --wie zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist-- 219.520 € beträgt. Die Klägerin zu 1. erhielt den rückwärtig gelegenen Teil des Grundbesitzes.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr die Auffassung, dass der Grundbesitz insgesamt land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen sei. Die Übertragung der Parzelle auf die Klägerin zu 2. sei daher als Entnahme zu beurteilen.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem Inhalt der Akten und dem Ergebnis der Beweisaufnahme könne das FG nicht feststellen, dass auf dem streitgegenständlichen Grundbesitz von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen jemals Landwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 178 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundbucheintragungen zu den Berufen der Vorfahren der Klägerinnen seien nicht entscheidungserheblich, weil es nicht darauf ankomme, ob die landwirtschaftliche Tätigkeit damals eine Haupt- oder nur Nebentätigkeit gewesen sei und ob daraus der Lebensunterhalt habe bestritten werden können. Die Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei ein wesentliches Indiz für die Ausübung der Landwirtschaft mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle damals nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 29 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (= § 33 des Bewertungsgesetzes --BewG-- 1965) bewertet worden sei, wenn ein Rohertrag von mindestens 3.000 DM jährlich erzielt worden sei.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einem Verkehrswert des entnommenen Grundstücks von 219.520 € auszugehen und der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.
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Die Klägerinnen beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie machen u.a. geltend, nach den Feststellungen des FG habe es sich nicht um eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle, sondern um eine reine Eigenbedarfsbewirtschaftung gehandelt. Im Rahmen der Gesamtwürdigung habe das FG die Indizwirkung der Bewertungsakte als widerlegt angesehen. An die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage in dem durch den Revisionsantrag des FA eingeschränkten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs verneint.
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1. Eine Entnahme des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks kommt nur dann in Betracht, wenn es zuvor Betriebsvermögen war. Voraussetzung dafür ist, dass die Erblasserin oder einer ihrer Rechtsvorgänger einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück gehörte. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuordnung zu diesem Betrieb nicht bereits früher beendet wurde, insbesondere also, dass der Betrieb bis zu dem Zeitpunkt der Grundstücksübertragung fortbestanden hat.
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2. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird.
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a) Ein Eigentumsbetrieb, dessen Grundlage der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.), erfordert weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln; denn Landwirtschaft kann auch auf Stückländereien betrieben werden (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.a der Gründe) jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr geringen Nutzfläche nur solche Erträge erzielt werden können, wie sie ein (privater) Gartenbesitzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erzielt. Ein solcher Gartenbesitzer strebt nicht nach einem echten, wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn. Soweit der Senat dabei für den Sonderfall eines aussetzenden Forstbetriebs als Untergrenze auf einen Gesamtgewinn von auf die Jahre verteilt mindestens 1.000 DM pro Jahr abgestellt hat (Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Gründe), kann offenbleiben, ob der Senat daran festhalten würde. Jedenfalls lässt sich eine solche Grenze nicht auf andere Fälle übertragen. Denn sie wäre nicht damit zu vereinbaren, dass auch Nebeneinkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie nicht ausdrücklich von der Steuer befreit sind (s. den von der Höhe der Einkünfte abhängigen Freibetrag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nunmehr die Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG).
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b) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe).
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c) Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).
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aa) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).
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bb) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe).
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d) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft liegen nur bei einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe). Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich selbst dann verhalten, wenn die Tätigkeit nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).
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3. Feststellungen zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb --ggf. vor Generationen-- vorhanden war, können in Grenzfällen schwierig zu treffen sein. Anhaltspunkte können sich aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben.
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a) Auch wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert (s. oben unter II.2.a), können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Die Finanzverwaltung nimmt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung an, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (u.a. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 25. April 1972 S 2000-14-311, Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anl. 15 b; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. April 1972 F/IV B 4 -S 2230- 29/72, früher veröffentlicht in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr. 198). Die Rechtsprechung hat darin eine Faustregel gesehen, an der sie sich im Einzelfall orientiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, unter 1.b aa der Gründe; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.a der Gründe). Soweit der Senat im Urteil vom 6. November 2008 IV R 6/06 (BFH/NV 2009, 763) von anderen Überlegungen ausgegangen ist, beruht das auf den Besonderheiten des § 14a EStG, die sich auf den Streitfall nicht übertragen lassen.
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b) Ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht, ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 2. der Gründe). Dieses Beweisanzeichen verstärkt sich, wenn auch die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (nur) um Stückländereien handelt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Allerdings ist das Beweisanzeichen erschüttert, wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.
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Entsprechendes gilt für die bei Überschreitung einer Mindestgrenze an die Einheitsbewertung anknüpfende Entrichtung von Beiträgen an die Landwirtschaftskammer.
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c) Die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Unfallversicherung) ist ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vorhandensein eines landwirtschaftlichen Unternehmens an, wobei Haus-, Zier- und andere Kleingärten, die weder regelmäßig noch in erheblichem Umfang mit besonderen Arbeitskräften bewirtschaftet werden und deren Erzeugnisse hauptsächlich dem eigenen Haushalt dienen, ausgenommen sind (vgl. bis zum 31. Dezember 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 der Reichsversicherungsordnung --RVO--; seither: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Siebten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VII--). Beitragspflichtig ist der Unternehmer des (aktiven) landwirtschaftlichen Unternehmens als Mitglied der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (bis zum 31. Dezember 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der insoweit maßgeblichen Mindestgröße siehe Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. November 2003 B 2 U 51/02 R, juris).
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4. Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des FG aufgrund der objektiven Beweisanzeichen davon auszugehen, dass die Rechtsvorgänger der Erblasserin einen landwirtschaftlichen Betrieb auch im einkommensteuerlichen Sinne unterhalten haben.
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a) Die Größe der bewirtschafteten Grundstücksflächen überstieg die für die Abgrenzung von einer privaten Gartenbewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken entwickelte Grenze bei weitem. Nach der Einheitswertfeststellung 1935 handelte es sich damals um einen landwirtschaftlichen Betrieb, der Wohnteil und Wirtschaftsteil umfasste. An dieser Beurteilung hat sich in folgenden Feststellungen nichts geändert. Diese Beweisanzeichen sprechen dafür, dass auch einkommensteuerrechtlich ein landwirtschaftlicher Betrieb unterhalten wurde.
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b) Der sich daraus ergebenden Indizwirkung können die aus dem Grundbuch ersichtlichen Berufsbezeichnungen der früheren Eigentümer nicht entgegengehalten werden. Denn die Berufsangaben als "Zimmermann" und "Tagelöhner" --auf die das FG Bezug genommen hat-- erlauben keinen Rückschluss zur Beantwortung der Frage, ob die Flächen damals nur zu Eigenbedarfszwecken und nicht in Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet wurden. Sie sind daher bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Indizwirkung der Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu erschüttern. Denn bei einem derartigen, vergleichsweise kleinen Grundbesitz, der auf der anderen Seite sowohl die von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angenommene Mindestgröße als auch die übliche Größe von Hausgärten bei weitem überschreitet, handelt es sich typischerweise um einen Nebenerwerbsbetrieb; die Berufsangaben sprechen nicht dafür, dass die damaligen Eigentümer auf mögliche Erwerbschancen verzichten konnten.
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Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen Liebhabereibetrieb (s. dazu unter II.2.c) gehandelt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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c) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Würdigung des FG, die Erblasserin habe den Grundbesitz nur zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet, mit den Zeugenaussagen vereinbar ist, wonach sie zumindest gelegentlich auch Geld- oder Tauschleistungen erhalten und bei der Bewirtschaftung die Hilfe Dritter in Anspruch genommen hat. Denn jedenfalls können daraus keine Rückschlüsse auf die Bewirtschaftung in früheren Zeiten gezogen werden. Aufgrund der Beweisanzeichen ist davon auszugehen, dass der Betrieb zumindest in früheren, wirtschaftlich angespannteren Zeiten von den Rechtsvorgängern der Erblasserin mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bewirtschaftet wurde (vgl. dazu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 2007 8 K 139/03, EFG 2008, 27).
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5. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts.
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a) Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Entnahme kann nur bei einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung angenommen werden. Der Steuerpflichtige muss ggf. die Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären. Es genügt nicht, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Unzureichend für eine Entnahme ist es erst recht, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Einkünfte erklärt.
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b) Die Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt nicht zu einer Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Bei einer Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs ist aus Beweisgründen in der Regel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, so ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, unter I.3.a der Gründe; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Gründe, zu einem gewerblichen Betrieb). Geht der Steuerpflichtige zur Eigenbedarfsbewirtschaftung über, kann nichts anderes gelten. Denn auch in einem solchen Fall ist ohne entsprechende Erklärung nicht objektiv erkennbar, ob --und ggf. ab welchem Zeitpunkt-- der Betrieb aufgegeben oder ob er lediglich unterbrochen wurde.
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c) Entfällt die Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies nicht zu einer Betriebsaufgabe und zur Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (BFH-Urteil in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, m.w.N.). Die einzelnen Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Werden sie entnommen, führt das zur Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 3.a der Gründe; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.b der Gründe).
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d) Auch die Aufgabe einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schließt die spätere gewinnrealisierende Entnahme eines betrieblichen Grundstücks nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, unter 1.c der Gründe, m.w.N.). Da eine Fortführung des Betriebs auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs möglich ist (s. oben unter II.5.b), hat der Zeitpunkt, von dem an der Steuerpflichtige sich nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, keinen Einfluss auf die Höhe der bei einer späteren Entnahme zu versteuernden stillen Reserven.
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6. Der Betrieb ist danach weder von den Rechtsvorgängern der Erblasserin noch von dieser selbst aufgegeben worden. Die Grundstücke sind weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Das FA hat daher im angefochtenen Bescheid dem Grunde nach zu Recht eine Entnahme wegen des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks berücksichtigt, deren Höhe zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist. Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen sog. "Liebhabereibetrieb" gehandelt hat, so dass die stillen Reserven im Übergangszeitpunkt zu ermitteln wären, ergeben sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. Insbesondere erlauben die Feststellungen des FG, denen zufolge die Erblasserin die landwirtschaftlichen Grundstücke zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet hat, nicht die Annahme, diese habe einen Liebhabereibetrieb unterhalten. Denn es fehlt an dem Nachweis von Verlusten durch eine Gewinnermittlung. Der Gewinn war vielmehr weiterhin nach § 13a EStG zu ermitteln.
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7. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Weitere Feststellungen zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Vorfahren der Erblasserin sind nicht mehr möglich, wie sich aus dem angefochtenen Urteil und dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ergibt. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der angefochtene Bescheid in dem sich aus dem Revisionsantrag ergebenden Umfang zu ändern. Die Neuberechnung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Klägerinnen, weil die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg hat. Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte, da die Klage zu einer Änderung des angefochtenen Bescheids durch die Herabsetzung des Entnahmegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führt. Ein getrennter Kostenausspruch für das Revisions- und das Klageverfahren ist in einem solchen Fall zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341, unter 3. der Gründe, m.w.N.).
(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind
- 1.
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.2Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr für die ersten
20 Hektar
nicht mehr als 10 Vieheinheiten,für die nächsten
10 Hektar
nicht mehr als 7 Vieheinheiten,für die nächsten
20 Hektar
nicht mehr als 6 Vieheinheiten,für die nächsten
50 Hektar
nicht mehr als 3 Vieheinheitenund für die weitere
Fläche
nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten
je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden.3Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen.4§ 51 Absatz 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes ist anzuwenden.5Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören zu den Einkünften im Sinne des Satzes 1, wenn die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;- 2.
Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz); - 3.
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht; - 4.
Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes.
(2) Zu den Einkünften im Sinne des Absatzes 1 gehören auch
- 1.
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb.2Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist; - 2.
der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist; - 3.
die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
(3)1Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 900 Euro übersteigen.2Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn die Summe der Einkünfte 30 700 Euro nicht übersteigt.3Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppeln sich die Beträge der Sätze 1 und 2.
(4)1Absatz 2 Nummer 2 findet nur Anwendung, sofern im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 13 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) vorlagen.2Der Steuerpflichtige kann für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1998 unwiderruflich beantragen, dass Absatz 2 Nummer 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird.3§ 52 Absatz 21 Satz 4 und 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist entsprechend anzuwenden.4Im Fall des Satzes 2 gelten die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem Absatz 2 Nummer 2 letztmals angewendet wird.5Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz.6Werden
- 1.
die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert, bevor sie nach Satz 4 als entnommen gelten, oder - 2.
eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen,
(5) Wird Grund und Boden dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.
(6)1Werden einzelne Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf einen der gemeinschaftlichen Tierhaltung dienenden Betrieb im Sinne des § 34 Absatz 6a des Bewertungsgesetzes einer Genossenschaft oder eines Vereins gegen Gewährung von Mitgliedsrechten übertragen, so ist die auf den dabei entstehenden Gewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in jährlichen Teilbeträgen zu entrichten.2Der einzelne Teilbetrag muss mindestens ein Fünftel dieser Steuer betragen.
(7) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tenor
1. Unter Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 wird die Einkommensteuer für 2007 auf 50,00 Euro festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
4. Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Streitig ist, ob die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Anwesens auf die nachfolgende Generation zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 3 des Einkommensteuer-gesetzes (EStG) erfolgen kann.
3Die Klägerin war Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in B. Mit notariellem Vertrag vom 30.01.2007 (UR-Nr. xyz/2007 des Notars J.T. aus M) übertrug die Klägerin ihr landwirtschaftliches Anwesen zum 31.12.2006 (= Besitzübergang, § 3 Abs. 1 des notariellen Vertrages) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Tochter und die zwei Enkelkinder (Kinder der vorverstorbenen anderen Tochter) wie folgt:
4an J.L. (Tochter): 10,4092 ha
5an U.H.: 3,5093 ha (einschließlich Gebäudeflächen und Gebäude)
6an B.H.: 6,8131 ha
7Als Altenteilsleistung erhielt die Klägerin ein lebenslanges Wohnrecht an näher bezeichneten Räumen auf der Hofstelle, Versorgung und Pflege in Tagen der Krankheit, monatliche Zahlung von insgesamt 600,00 Euro, die in entsprechender Anwendung des § 323 der Zivilprozessordnung abänderbar sein sollten, und ein standesgemäßes Begräbnis zugesichert (vgl. § 6 des notariellen Vertrages vom 30.01.2007).
8Im nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 04.03.2009 erfasste der Beklagte antragsgemäß die Versorgungsleistungen mit 7.009,00 Euro als wiederkehrende Bezüge und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 50,00 Euro fest.
9Mit Verfügung vom 04.01.2011 ordnete der Beklagte die steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin an, die sich auf die Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 2006 bis 2008 sowie auf die Prüfung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für den Zeitraum 01.07.2006 bis 30.09.2009 erstreckte. Der Außenprüfer sah in der unentgeltlichen Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf drei verschiedene Personen eine Betriebszerschlagung, die zur Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geführt habe. Eine Fortführung der Buchwerte sei damit nicht möglich, die stillen Reserven seien aufzudecken. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E, StNr. …, PGPL-Nr. … vom 11.03.2011 verwiesen.
10Aufgrund der Einwendungen der Klägerin gegen den Prüfungsbericht und den Stellungnahmen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen – ALS – vom 30.05.2011 und des amtlichen Bausachverständigen – BSV – vom 04.07.2011, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, verringerte der Prüfer den ursprünglich von ihm ermittelten Aufgabegewinn von 206.623,00 Euro auf 166.330,00 Euro.
11Im Einkommensteuerbescheid vom 06.08.2012, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der Beklagte lediglich einen Aufgabegewinn von 162.068,00 Euro und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 29.517,00 Euro fest. Zur Erläuterung der Berechnung dieses Aufgabegewinns wird auf die Anlage 7 zum Schreiben des Finanzamtes vom 15.06.2012 verwiesen.
12Mit Einspruchsschreiben vom 02.09.2012 (Eingang beim Beklagten am 04.09.2012) führte die Klägerin aus, dass der Grund und Boden und die Gebäudeteile in größerem Umfang nicht der Besteuerung zu unterwerfen seien, da sie in den Vorjahren durch tatsächliche Nutzungsänderung zum notwenigen Privatvermögen geworden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 06.06.2012, 02.09.2012 und 06.10.2012 nebst der dazu eingereichten Anlagen und Plänen Bezug genommen.
13Außerdem wandte sich die Einspruchsführerin gegen den Ansatz von 2,30 Euro je qm Ackerfläche und begehrte des Weiteren den Herstellungswert 1913 für die Scheune und den Stall mit 2,00 Euro je m³ zu berechnen.
14Mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
15Mit der dagegen am 05.12.2012 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der Betriebsübergabe an die nachfolgende Generation. Wie das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 02.07.2013 – 15 K 265/11 (EFG 2013, 1747) festgestellt habe, liege keine Betriebsaufgabe vor, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebes im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen werde und dabei jeder Erbe Flächen erhalte, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße überstiegen. In diesem Fall könnten die Übernehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortführen.
16Aber selbst wenn man davon ausginge, dass durch die Übertragung das land- und fortwirtschaftliche Betriebsvermögen auf drei verschiedene Personen eine Aufdeckung der stillen Reserven notwendig werde, betrage der Aufgabegewinn lediglich 103.800,00 Euro und die für 2007 festzusetzende Einkommensteuer 10.633,00 Euro. Durch die in den Jahren vor 2007 erfolgten Umbauten und Umnutzungen der verschiedenen Gebäudeteile der Hofstelle seien größere Teile des Stallgebäudes, der Scheune, der Anbauten und der Garage zu notwendigem Privatvermögen geworden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift vom 03.12.2012 nebst beigefügter Anlagen und Pläne sowie auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom 22.11.2013 Bezug genommen. Darüber hinaus seien die Verkehrswerte der landwirtschaftlichen Grundstücke – wie schon zur Einspruchsbegründung ausgeführt – niedriger. Auf die Berechnung des Entnahmegewinns für die land- und forstwirtschaftliche Hofstelle, die die Klägerin mit der Klagebegründung vorgelegt hat, wird Bezug genommen.
17Die Klägerin beantragt,
18unter Änderung des Bescheides vom 06.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 die Einkommensteuer für 2007 (wie zuvor) auf 50,00 Euro festzusetzen.
19Der Beklagte beantragt,
20die Klage abzuweisen,
21hilfsweise, die Revision zuzulassen.
22Da der ruhende land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht als Ganzes unentgeltlich auf eine Person übertragen worden sei, liege eine sogenannte Betriebszerschlagung vor, die zu einer Betriebsaufgabe und damit Aufdeckung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven führe. Diese seien auch in zutreffender Höhe ermittelt und bei Veranlagung für 2007 der Besteuerung der Klägerin zugrunde gelegt worden.
23Soweit die Klägerin in den verschiedenen Schriftsätzen ihres Prozessvertreters vortrage, dass – jeweils weitere – Gebäudeteile der Hofstelle des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in den Jahren vor 2007 faktisch entnommen worden seien und damit zu notwendigem Privatvermögen gehörten, könne dem nicht gefolgt werden.
24Ursprünglich sei der land- und forstwirtschaftliche Betrieb von dem Landwirt J.T. (Jahrgang 1917) geführt worden. Ab dem 01.01.1982 sei er zunächst im Ganzen an seine – inzwischen verstorbene – Tochter N.H. verpachtet worden. Nach seinem Tod im Jahre 2001 sei die Klägerin Eigentümerin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geworden.
25In der Annahme, dass die Einkünfte der Eheleute J.T. und C.T. in den Jahren der Betriebsverpachtung den steuerlichen Grundfreibetrag nicht überstiegen, sei der Fall beim Finanzamt als sogenannter Überwachungsfall behandelt worden. Lediglich für die Jahre 1988, 1994, 1997 und 2001 seien Einkommensteuererklärungen angefordert und eingereicht worden. Mit der Einkommensteuererklärung für 1997 sei mittels der gesonderten Anlage W die Entnahme des Wohnhauses zum 01.01.1997 erklärt worden. Ansonsten habe es in den Erklärungen und jeweils eingereichten Gewinnermittlungsunterlagen keinerlei Angaben bzgl. der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen gegeben. Zwar verkenne er, der Beklagte, nicht, dass es im Laufe der Jahre zu einer privaten Mitbenutzung der Gebäude auf der Hofstelle gekommen sein kann. Mit den offenbar meist nur mündlich getroffenen Absprachen zu den Nutzungsüberlassungsmodalitäten könnten aber keine Verhältnisse begründet werden, die den Schluss rechtfertigten, dass Gebäudeteile samt des dazugehörigen Grund und Bodens irreversibel dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Insoweit hätte es an der Klägerin gelegen, eindeutige Entnahmeerklärungen gegenüber dem Finanzamt abzugeben.
26Der Berichterstatter hat die Sache am 26.02.2015 erörtert. Der Senat hat am 24.04.2015 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird verwiesen.
27Entscheidungsgründe
28Die Klage ist begründet, da – auch wenn der Übertragungsvorgang im Streitjahr der Besteuerung zu unterwerfen sein sollte – die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 30.01.2007 land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe unentgeltlich auf ihre Tochter und Enkelkinder übertragen hat, § 6 Abs. 3 EStG.
29I. In § 3 Abs. 1 des notariellen Vertrages vom 30.01.2007 haben die Vertragsbeteiligten als Zeitpunkt des Besitzüberganges den 31.12.2006 vereinbart. Nach der Rechtsprechung des I. Senates des Bundesfinanzhofes (BFH) (Urteil vom 24.01.1979 – I R 202/75, BStBl II 1979, 581) wäre diese Rückbeziehung mit steuerlicher Wirkung ausnahmsweise zulässig, weil es sich um einen kurzen Zeitraum handelt und mit dieser Gestaltung keine steuerlichen Vorteile erstrebt werden. Der IV. Senat des BFH (Urteil vom 20.10.2011 – IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377) hält eine Rückbeziehung, das heißt den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Zeitpunkt des Gefahrüberganges nicht für möglich, da der Erwerbe vor Abschluss des notariellen Übertragungsvertrages gerade nicht in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen.
30Der Senat lässt diese Rechtsfrage unentschieden, da die Klage auch dann erfolgreich ist (dazu II.), wenn die Übertragung im Streitzeitraum steuerlich zu berücksichtigen ist.
31II. Zu Unrecht meint der Beklagte, dass die Klägerin durch die im notariellen Vertrag vom 30.01.2007 vereinbarten Übertragungen ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe, so dass § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei und eine einheitliche Betriebsaufgabe (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG) vorliege.
321. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einen Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. „Vorschriften über die Gewinnermittlung“ sind Vorschriften über die laufende Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 23.04.1971 – IV 201/65, BStBl. II 1971, 686).
33a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher allein lebensfähig ist (z. B. BFH-Urteil vom 24.04.1969 – IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397). Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung, ob dies der Fall ist, kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber vor der Betriebsaufgabe an (BFH-Urteil vom 26.10.1989 – IV R 25/88, BStBl. II 1990, 373).
34b) Allerdings hat der BFH eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei Übertragungsvorgängen im Sinne dieser Norm dann in Betracht gezogen, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmens oder der Personen-gesellschaft durch Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in einer Weise berühren würde, dass es wirtschaftlich einer Zerschlagung des Betriebs gleich käme und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt.
35Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus den Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftigen auf veränderter Rechtsgrundlage (z. B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertige hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr bestehe. Vielmehr könne dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit – wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betriebes – nicht mehr von wesentlicher Bedeutung sei (BFH-Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053).
36Auch die Abfindung weichender Erben mit Grundstücken eines Betriebes – die im damaligen Streitfall 21,6 % der Gesamtfläche des Betriebes ausmachten – im zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unschädlich, wenn (im Übrigen) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen werden (BFH-Urteil vom 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, 476, zu der § 6 Abs. 3 EStG entsprechenden Vorgängerregelung in § 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurch-führungsverordnung).
37Für den Fall einer im notariellen Testament angeordneten Teilungsanordnung bzgl. eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nach welchem das eine Kind 3,1994 ha und das andere 1,0189 ha des Betriebes erhielten, hat zudem das Niedersächsische Finanzgericht mit seinem Urteil in EFG 2013, 1747, dem sich der Senat anschließt, für Recht erkannt, dass eine Buchwertfortführung bei Übertragung von verpachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen auf zwei Kinder ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich ist, weil die übertragenen Wirtschaftsgüter im entschiedenen Fall bei jedem der Kinder nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen. Denn beide Kinder erhielten land- und forstwirtschaftliche Flächen von mehr als 3.000 qm.
38c) Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist § 6 Abs. 3 EStG auf die Übertragungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens durch Frau B.T. anzuwenden.
39Mit Abschluss des notariellen Vertrages hat die Klägerin – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf drei Personen sondern vielmehr drei land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe auf je eine Person übertragen. Die Übernehmer haben diese Teilbetriebe als ruhende land- und forstwirtschaftliche Betriebe fortgeführt.
40Die übertragenen land- und forstwirtschaftlichen Teilbetriebe waren bereits zuvor in der Person der Klägerin vorhanden. Denn nach der Rechtsprechung des BFH stellen, wenn – wie hier – die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ruht, Flächen von mehr als 3.000 qm selbständige Teilbetriebe dar. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist nämlich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung weder eine Hofstelle noch eine Mindestgröße oder ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und / oder -mitteln erforderlich (BFH-Urteil vom 18.03.1999 – IV R 65/98, BStBl. II 1999, 398, m. w. N.). Als Faustregel für eine Mindestgröße, unter der kein land- und forstwirtschaftlicher (Teil-) Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von 3.000 qm genannt (BFH-Urteil vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BStBl. II 2011, 792, m. w. N.).
41Die von der Tochter J.L. (10,4092 ha) und den Enkeln U.H. (3,5093 ha) bzw. B.H. (6,8131 ha) übernommenen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen betragen in ihrer jeweiligen Größe deutlich mehr als 3.000 qm und stellen daher auch nach der Übertragung land- und forstwirtschaftliche Betriebe dar.
42Eine solche Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG wird auch dem Normzweck gerecht. Denn der Gesetzgeber wollte mit dieser Norm die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben im Rahmen der Generationsfolge, bei der regelmäßig keine Liquidität beim Übertragenden anfällt, erfassen, da die Besteuerung der stillen Reserven bei der nachfolgenden Generation sichergestellt ist. Von einer vergleichbaren am Gesetzeszweck orientierten Auslegung geht auch die Finanzverwaltung aus, wie sie im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.02.2006, BStBl. I 2006, 228 zum Ausdruck gebracht wird. Nach Ziffer IV 2 dieses BFM-Schreibens kann das Verpächterwahlrecht auch dann fortgeführt werden, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt wird, sofern die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb – wie hier – darstellen.
43Die Übertragung erfolgte auch unentgeltlich im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, da sie lediglich entgegen der Höhe nach abänderbarer (§ 332 ZPO) Versorgungsleitungen erfolgte (BFH-Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BStBl II 1992, 78; Schmidt/Wacker, EStG, § 16, Rz. 45 ff., m. w. N. zur Rechtsprechung).
44III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 ZPO.
45Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.