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Finanzgericht Münster Urteil, 24. Apr. 2015 - 14 K 4172/12 E

ECLI:

ECLI:DE:FGMS:2015:0424.14K4172.12E.00

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24.04.2015

Finanzgericht Münster Urteil, 24. Apr. 2015 - 14 K 4172/12 E

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 24. Apr. 2015 - 14 K 4172/12 E

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Unter Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 wird die Einkommensteuer für 2007 auf 50,00 Euro festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Anwesens auf die nachfolgende Generation zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 3 des Einkommensteuer-gesetzes (EStG) erfolgen kann.

Die Klägerin war Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in B. Mit notariellem Vertrag vom 30.01.2007 (UR-Nr. xyz/2007 des Notars J.T. aus M) übertrug die Klägerin ihr landwirtschaftliches Anwesen zum 31.12.2006 (= Besitzübergang, § 3 Abs. 1 des notariellen Vertrages) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Tochter und die zwei Enkelkinder (Kinder der vorverstorbenen anderen Tochter) wie folgt:

an J.L. (Tochter): 10,4092 ha

an U.H.: 3,5093 ha (einschließlich Gebäudeflächen und Gebäude)

an B.H.: 6,8131 ha

Als Altenteilsleistung erhielt die Klägerin ein lebenslanges Wohnrecht an näher bezeichneten Räumen auf der Hofstelle, Versorgung und Pflege in Tagen der Krankheit, monatliche Zahlung von insgesamt 600,00 Euro, die in entsprechender Anwendung des § 323 der Zivilprozessordnung abänderbar sein sollten, und ein standesgemäßes Begräbnis zugesichert (vgl. § 6 des notariellen Vertrages vom 30.01.2007).

Im nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 04.03.2009 erfasste der Beklagte antragsgemäß die Versorgungsleistungen mit 7.009,00 Euro als wiederkehrende Bezüge und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 50,00 Euro fest.

Mit Verfügung vom 04.01.2011 ordnete der Beklagte die steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin an, die sich auf die Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 2006 bis 2008 sowie auf die Prüfung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für den Zeitraum 01.07.2006 bis 30.09.2009 erstreckte. Der Außenprüfer sah in der unentgeltlichen Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf drei verschiedene Personen eine Betriebszerschlagung, die zur Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geführt habe. Eine Fortführung der Buchwerte sei damit nicht möglich, die stillen Reserven seien aufzudecken. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E, StNr. …, PGPL-Nr. … vom 11.03.2011 verwiesen.

Aufgrund der Einwendungen der Klägerin gegen den Prüfungsbericht und den Stellungnahmen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen – ALS – vom 30.05.2011 und des amtlichen Bausachverständigen – BSV – vom 04.07.2011, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, verringerte der Prüfer den ursprünglich von ihm ermittelten Aufgabegewinn von 206.623,00 Euro auf 166.330,00 Euro.

Im Einkommensteuerbescheid vom 06.08.2012, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der Beklagte lediglich einen Aufgabegewinn von 162.068,00 Euro und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 29.517,00 Euro fest. Zur Erläuterung der Berechnung dieses Aufgabegewinns wird auf die Anlage 7 zum Schreiben des Finanzamtes vom 15.06.2012 verwiesen.

Mit Einspruchsschreiben vom 02.09.2012 (Eingang beim Beklagten am 04.09.2012) führte die Klägerin aus, dass der Grund und Boden und die Gebäudeteile in größerem Umfang nicht der Besteuerung zu unterwerfen seien, da sie in den Vorjahren durch tatsächliche Nutzungsänderung zum notwenigen Privatvermögen geworden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 06.06.2012, 02.09.2012 und 06.10.2012 nebst der dazu eingereichten Anlagen und Plänen Bezug genommen.

Außerdem wandte sich die Einspruchsführerin gegen den Ansatz von 2,30 Euro je qm Ackerfläche und begehrte des Weiteren den Herstellungswert 1913 für die Scheune und den Stall mit 2,00 Euro je m³ zu berechnen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der dagegen am 05.12.2012 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der Betriebsübergabe an die nachfolgende Generation. Wie das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 02.07.2013 – 15 K 265/11 (EFG 2013, 1747) festgestellt habe, liege keine Betriebsaufgabe vor, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebes im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen werde und dabei jeder Erbe Flächen erhalte, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße überstiegen. In diesem Fall könnten die Übernehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortführen.

Aber selbst wenn man davon ausginge, dass durch die Übertragung das land- und fortwirtschaftliche Betriebsvermögen auf drei verschiedene Personen eine Aufdeckung der stillen Reserven notwendig werde, betrage der Aufgabegewinn lediglich 103.800,00 Euro und die für 2007 festzusetzende Einkommensteuer 10.633,00 Euro. Durch die in den Jahren vor 2007 erfolgten Umbauten und Umnutzungen der verschiedenen Gebäudeteile der Hofstelle seien größere Teile des Stallgebäudes, der Scheune, der Anbauten und der Garage zu notwendigem Privatvermögen geworden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift vom 03.12.2012 nebst beigefügter Anlagen und Pläne sowie auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom 22.11.2013 Bezug genommen. Darüber hinaus seien die Verkehrswerte der landwirtschaftlichen Grundstücke – wie schon zur Einspruchsbegründung ausgeführt – niedriger. Auf die Berechnung des Entnahmegewinns für die land- und forstwirtschaftliche Hofstelle, die die Klägerin mit der Klagebegründung vorgelegt hat, wird Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 06.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 die Einkommensteuer für 2007 (wie zuvor) auf 50,00 Euro festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Da der ruhende land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht als Ganzes unentgeltlich auf eine Person übertragen worden sei, liege eine sogenannte Betriebszerschlagung vor, die zu einer Betriebsaufgabe und damit Aufdeckung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven führe. Diese seien auch in zutreffender Höhe ermittelt und bei Veranlagung für 2007 der Besteuerung der Klägerin zugrunde gelegt worden.

Soweit die Klägerin in den verschiedenen Schriftsätzen ihres Prozessvertreters vortrage, dass – jeweils weitere – Gebäudeteile der Hofstelle des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in den Jahren vor 2007 faktisch entnommen worden seien und damit zu notwendigem Privatvermögen gehörten, könne dem nicht gefolgt werden.

Ursprünglich sei der land- und forstwirtschaftliche Betrieb von dem Landwirt J.T. (Jahrgang 1917) geführt worden. Ab dem 01.01.1982 sei er zunächst im Ganzen an seine – inzwischen verstorbene – Tochter N.H. verpachtet worden. Nach seinem Tod im Jahre 2001 sei die Klägerin Eigentümerin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geworden.

In der Annahme, dass die Einkünfte der Eheleute J.T. und C.T. in den Jahren der Betriebsverpachtung den steuerlichen Grundfreibetrag nicht überstiegen, sei der Fall beim Finanzamt als sogenannter Überwachungsfall behandelt worden. Lediglich für die Jahre 1988, 1994, 1997 und 2001 seien Einkommensteuererklärungen angefordert und eingereicht worden. Mit der Einkommensteuererklärung für 1997 sei mittels der gesonderten Anlage W die Entnahme des Wohnhauses zum 01.01.1997 erklärt worden. Ansonsten habe es in den Erklärungen und jeweils eingereichten Gewinnermittlungsunterlagen keinerlei Angaben bzgl. der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen gegeben. Zwar verkenne er, der Beklagte, nicht, dass es im Laufe der Jahre zu einer privaten Mitbenutzung der Gebäude auf der Hofstelle gekommen sein kann. Mit den offenbar meist nur mündlich getroffenen Absprachen zu den Nutzungsüberlassungsmodalitäten könnten aber keine Verhältnisse begründet werden, die den Schluss rechtfertigten, dass Gebäudeteile samt des dazugehörigen Grund und Bodens irreversibel dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Insoweit hätte es an der Klägerin gelegen, eindeutige Entnahmeerklärungen gegenüber dem Finanzamt abzugeben.

Der Berichterstatter hat die Sache am 26.02.2015 erörtert. Der Senat hat am 24.04.2015 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet, da – auch wenn der Übertragungsvorgang im Streitjahr der Besteuerung zu unterwerfen sein sollte – die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 30.01.2007 land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe unentgeltlich auf ihre Tochter und Enkelkinder übertragen hat, § 6 Abs. 3 EStG.

I. In § 3 Abs. 1 des notariellen Vertrages vom 30.01.2007 haben die Vertragsbeteiligten als Zeitpunkt des Besitzüberganges den 31.12.2006 vereinbart. Nach der Rechtsprechung des I. Senates des Bundesfinanzhofes (BFH) (Urteil vom 24.01.1979 – I R 202/75, BStBl II 1979, 581) wäre diese Rückbeziehung mit steuerlicher Wirkung ausnahmsweise zulässig, weil es sich um einen kurzen Zeitraum handelt und mit dieser Gestaltung keine steuerlichen Vorteile erstrebt werden. Der IV. Senat des BFH (Urteil vom 20.10.2011 – IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377) hält eine Rückbeziehung, das heißt den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Zeitpunkt des Gefahrüberganges nicht für möglich, da der Erwerbe vor Abschluss des notariellen Übertragungsvertrages gerade nicht in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen.

Der Senat lässt diese Rechtsfrage unentschieden, da die Klage auch dann erfolgreich ist (dazu II.), wenn die Übertragung im Streitzeitraum steuerlich zu berücksichtigen ist.

II. Zu Unrecht meint der Beklagte, dass die Klägerin durch die im notariellen Vertrag vom 30.01.2007 vereinbarten Übertragungen ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe, so dass § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei und eine einheitliche Betriebsaufgabe (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG) vorliege.

1. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einen Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. „Vorschriften über die Gewinnermittlung“ sind Vorschriften über die laufende Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 23.04.1971 – IV 201/65, BStBl. II 1971, 686).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher allein lebensfähig ist (z. B. BFH-Urteil vom 24.04.1969 – IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397). Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung, ob dies der Fall ist, kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber vor der Betriebsaufgabe an (BFH-Urteil vom 26.10.1989 – IV R 25/88, BStBl. II 1990, 373).

b) Allerdings hat der BFH eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei Übertragungsvorgängen im Sinne dieser Norm dann in Betracht gezogen, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmens oder der Personen-gesellschaft durch Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in einer Weise berühren würde, dass es wirtschaftlich einer Zerschlagung des Betriebs gleich käme und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt.

Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus den Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftigen auf veränderter Rechtsgrundlage (z. B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertige hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr bestehe. Vielmehr könne dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit – wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betriebes – nicht mehr von wesentlicher Bedeutung sei (BFH-Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053).

Auch die Abfindung weichender Erben mit Grundstücken eines Betriebes – die im damaligen Streitfall 21,6 % der Gesamtfläche des Betriebes ausmachten – im zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unschädlich, wenn (im Übrigen) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen werden (BFH-Urteil vom 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, 476, zu der § 6 Abs. 3 EStG entsprechenden Vorgängerregelung in § 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurch-führungsverordnung).

Für den Fall einer im notariellen Testament angeordneten Teilungsanordnung bzgl. eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nach welchem das eine Kind 3,1994 ha und das andere 1,0189 ha des Betriebes erhielten, hat zudem das Niedersächsische Finanzgericht mit seinem Urteil in EFG 2013, 1747, dem sich der Senat anschließt, für Recht erkannt, dass eine Buchwertfortführung bei Übertragung von verpachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen auf zwei Kinder ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich ist, weil die übertragenen Wirtschaftsgüter im entschiedenen Fall bei jedem der Kinder nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen. Denn beide Kinder erhielten land- und forstwirtschaftliche Flächen von mehr als 3.000 qm.

c) Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist § 6 Abs. 3 EStG auf die Übertragungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens durch Frau B.T. anzuwenden.

Mit Abschluss des notariellen Vertrages hat die Klägerin – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf drei Personen sondern vielmehr drei land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe auf je eine Person übertragen. Die Übernehmer haben diese Teilbetriebe als ruhende land- und forstwirtschaftliche Betriebe fortgeführt.

Die übertragenen land- und forstwirtschaftlichen Teilbetriebe waren bereits zuvor in der Person der Klägerin vorhanden. Denn nach der Rechtsprechung des BFH stellen, wenn – wie hier – die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ruht, Flächen von mehr als 3.000 qm selbständige Teilbetriebe dar. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist nämlich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung weder eine Hofstelle noch eine Mindestgröße oder ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und / oder -mitteln erforderlich (BFH-Urteil vom 18.03.1999 – IV R 65/98, BStBl. II 1999, 398, m. w. N.). Als Faustregel für eine Mindestgröße, unter der kein land- und forstwirtschaftlicher (Teil-) Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von 3.000 qm genannt (BFH-Urteil vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BStBl. II 2011, 792, m. w. N.).

Die von der Tochter J.L. (10,4092 ha) und den Enkeln U.H. (3,5093 ha) bzw. B.H. (6,8131 ha) übernommenen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen betragen in ihrer jeweiligen Größe deutlich mehr als 3.000 qm und stellen daher auch nach der Übertragung land- und forstwirtschaftliche Betriebe dar.

Eine solche Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG wird auch dem Normzweck gerecht. Denn der Gesetzgeber wollte mit dieser Norm die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben im Rahmen der Generationsfolge, bei der regelmäßig keine Liquidität beim Übertragenden anfällt, erfassen, da die Besteuerung der stillen Reserven bei der nachfolgenden Generation sichergestellt ist. Von einer vergleichbaren am Gesetzeszweck orientierten Auslegung geht auch die Finanzverwaltung aus, wie sie im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.02.2006, BStBl. I 2006, 228 zum Ausdruck gebracht wird. Nach Ziffer IV 2 dieses BFM-Schreibens kann das Verpächterwahlrecht auch dann fortgeführt werden, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt wird, sofern die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb – wie hier – darstellen.

Die Übertragung erfolgte auch unentgeltlich im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, da sie lediglich entgegen der Höhe nach abänderbarer (§ 332 ZPO) Versorgungsleitungen erfolgte (BFH-Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BStBl II 1992, 78; Schmidt/Wacker, EStG, § 16, Rz. 45 ff., m. w. N. zur Rechtsprechung).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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Zivilprozessordnung - ZPO | § 323 Abänderung von Urteilen

(2) Die Klage kann nur auf Gründe gestützt werden, die nach Schluss der Tatsachenverhandlung des vorausgegangenen Verfahrens entstanden sind und deren Geltendmachung durch Einspruch nicht möglich ist oder war.

(3) Die Abänderung ist zulässig für die Zeit ab Rechtshängigkeit der Klage.

(4) Liegt eine wesentliche Veränderung der tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse vor, ist die Entscheidung unter Wahrung ihrer Grundlagen anzupassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Okt. 2011 - IV R 35/08

Tatbestand

1: I. Ursprünglich hatte AX, der Ehemann der Beigeladenen und Revisionsklägerin BX und Vater der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), auf dem Grundstück C-Straße 1 in D eine Autowerkstatt, eine Tankstelle und einen Abschleppdienst betrieben. Im Jahr 1989 hatte er das Werkstattgebäude mit dem zugehörigen Grundstücksteil seinem Sohn, dem beigeladenen FX, verpachtet.

2: Im Jahr 1996 verstarb AX. Erben wurden zu 50 v.H. BX sowie zu je 25 v.H. die Klägerin und FX. Die Erben gründeten sodann die X GbR (GbR), welche das Unternehmen des AX sowie das Pachtverhältnis mit FX fortführte.

3: Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 3. Januar 2000 nahm die Erbengemeinschaft eine Teilauseinandersetzung sowie eine solche der GbR vor. Danach sollte FX den noch zu vermessenden Grundstücksteil mit der Werkstatt samt Inventar erhalten. Der Gefahrübergang wurde auf den 31. Dezember 1999, 24:00 Uhr festgelegt.

4: Da die Erben von einem Buchwertübergang der betreffenden Wirtschaftsgüter auf FX ausgingen, erklärten sie in der Gewinnfeststellungserklärung der GbR für das Streitjahr (1999) keinen Gewinn aus dem Übertragungsvorgang. Die Erklärung enthielt auch ansonsten keinen Hinweis auf die vorgenommenen Auseinandersetzungen bzw. den Übertragungsvorgang. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ daraufhin einen der eingereichten Erklärung entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für die GbR.

5: Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 legte die GbR den Auseinandersetzungsvertrag vor. Der Prüfer wies im Prüfbericht darauf hin, dass im Jahr 1999 ein Gewinn aus der Übertragung der Werkstatt auf FX nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --EStG 1999-- in Höhe von 284.363 DM zu erfassen sei. Daraufhin erließ das FA einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1999 und stellte den Gewinn unter Berücksichtigung des Übertragungsgewinns auf nunmehr 577.582 DM fest.

6: Die dagegen erhobene Sprungklage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hielt die vom FA vorgenommene Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für zulässig, weil die GbR ihre Erklärungspflichten nicht vollständig erfüllt habe. Da die das Streitjahr betreffenden Feststellungen des Prüfers auf einer Einzelermittlungshandlung beruht hätten, bestehe auch kein Verwertungsverbot. Schließlich sei kein Teilbetrieb auf FX übertragen worden, so dass von der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 auszugehen und der Teilwert anzusetzen sei. Dies folge daraus, dass die GbR die Kfz-Werkstatt nie selbst betrieben und nur ein Betriebsgrundstück nebst Werkstatt samt Inventar verpachtet habe.

7: Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, diese als Rechtsnachfolgerin der GbR, und der BX (Revisionsklägerinnen), mit der sie die Verletzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sowie § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend machen.

8: Die Revisionsklägerinnen beantragen, das FG-Urteil sowie den Feststellungsänderungsbescheid vom 5. Januar 2005 aufzuheben.

9: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Feststellungsänderungsbescheids des FA vom 5. Januar 2005 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG und unabhängig von der Frage, ob in der Sache ein Teilbetrieb übertragen worden ist, kann ein etwaiger Gewinn aus der Übertragung des Teilgrundstücks mit Werkstatt und Inventar von der Erbengemeinschaft nach AX auf den Miterben FX nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 jedenfalls nicht schon im Streitjahr (1999) erfasst werden.

11: 1. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1999 ist in dem Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 gilt Satz 1 dagegen nicht bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft; in diesen Fällen ist bei der Übertragung der Teilwert anzusetzen. § 6 Abs. 5 EStG 1999 ist dabei nach § 52 Abs. 16 Satz 11 EStG 1999 erstmals auf den Erwerb von Wirtschaftsgütern anzuwenden, bei denen der Erwerb aufgrund eines nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgt. Hinsichtlich des danach maßgeblichen Eintritts der steuerlichen Rechtsfolgen der Übertragung von Wirtschaftsgütern und damit auch der Bestimmung des maßgeblichen Veranlagungszeitraums für die Erfassung eines Übertragungsgewinns ist alleine die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums von Bedeutung (Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1442a).

12: 2. Entgegen der Auffassung des FA ist das wirtschaftliche Eigentum an der von der Erbengemeinschaft auf FX übertragenen Teilgrundstücksfläche nebst Werkstatt samt Inventar nicht bereits im Streitjahr, sondern erst im Jahr 2000 auf FX übergegangen.

13: a) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Im Vorstadium des Eigentumserwerbes an Grundstücken liegen diese Voraussetzungen stets vor, wenn der Erwerber die tatsächliche Sachherrschaft innehat und aufgrund der erklärten Auflassung sowie der ins Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2002 IV R 19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692). Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Grundstücken setzt aber keine Auflassung voraus (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1987 VI R 65/84, BFH/NV 1988, 86; vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591; BFH-Beschluss vom 13. Januar 2006 I B 93/05, BFH/NV 2006, 706). Vielmehr ist für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück der Zeitpunkt maßgeblich, von dem ab der Erwerber nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald in Erwartung des Eigentumserwerbes Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 15. Dezember 2009 IX R 9/08, BFH/NV 2010, 1099).

14: b) Dieser Übergang war im Übertragungsvertrag vom 3. Januar 2000 zwar auf den 31. Dezember 1999, 24:00 Uhr vereinbart worden. Allerdings versetzt eine solche Rückbeziehung des Gefahrübergangs auf einen Zeitpunkt vor dem Abschluss des maßgeblichen Übertragungsvertrages den Erwerber gerade nicht in die Lage, den Veräußerer bereits vor dem Vertragsabschluss von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2006 IV B 208/04, BFH/NV 2006, 1823; vgl. auch BFH-Beschluss vom 2. März 2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109). Insofern setzt der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums --zu bereits bei Beginn des Nutzungsverhältnisses feststehenden Bedingungen-- eine konkret auf Eigentumsübertragung gerichtete vertragliche Bindung voraus (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203; vom 18. Juli 2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284). Der Erwerber kann --etwa bei vorzeitiger Besitzeinräumung-- in der Regel frühestens mit dem Abschluss des Übertragungsvertrages wirtschaftlicher Eigentümer werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348; vom 7. März 2001 X R 147/97, BFH/NV 2001, 1235; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 54a; auch Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 73).

15: c) Die Richtigkeit dieser Überlegung zeigt sich im Streitfall daran, dass die Erbengemeinschaft etwa am 1. oder 2. Januar 2000 noch frei gewesen wäre, über das Grundstück zu verfügen. Zwar hatte FX bereits vor dem Abschluss des notariellen Vertrages vom 3. Januar 2000 aufgrund des mit der Erbengemeinschaft bestehenden Pachtverhältnisses den Besitz an dem übertragenen Teilgrundstück nebst Werkstatt samt Inventar inne und durfte dort die Werkstatt betreiben. Die Besitzüberlassung im Rahmen eines Pachtvertrages ist allerdings nicht auf einen späteren Eigentumserwerb gerichtet (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 39 Rz 17). Vor allem führt sie in der Person des Pächters nicht zum Erwerb einer Rechtsposition, die es ihm erlauben würde, wirtschaftlich über das Grundstück zu verfügen, denn selbst langfristig angelegte Pachtverträge berechtigen den Pächter regelmäßig nur zur Nutzung des Pachtgegenstandes und führen schon deshalb nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2001 X R 82/97, BFHE 195, 159, BStBl II 2001, 440; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 66 und 68). Dies gilt selbst dann, wenn die Vertragsbeteiligten bei Abschluss des Pachtvertrages ins Auge fassen, dass der Pachtgegenstand nach Ablauf der Pachtzeit an den Pächter veräußert werden soll (Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 39 Rz 21).

16: d) Soweit das FA ausführt, der seiner Ansicht nach entstandene Gewinn sei deshalb bereits im Streitjahr anzusetzen, weil das Grundstück nicht übertragen, sondern entnommen worden sei und die maßgebliche Entnahmehandlung in der Ausbuchung des Teilgrundstücks mit Werkstatt und Inventar im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1999 liege, ist dem schon deshalb nicht zu folgen, weil eine solche Entnahmehandlung vor dem Ablauf des Jahres 1999 nicht vorgelegen haben kann. Der Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1999 trägt das Datum vom 25. April 2001 und ist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht vor dem Bilanzstichtag erstellt worden.

17: 3. Die Sache ist spruchreif.

18: Das FG-Urteil sowie der Feststellungsänderungsbescheid des FA vom 5. Januar 2005 sind bereits deshalb aufzuheben, weil ein aus dem streitbefangenen Vorgang etwa entstandener Gewinn nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 erst im Veranlagungszeitraum 2000 erfasst werden konnte. Der Senat braucht daher weder zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch dazu Stellung zu nehmen, ob der Feststellungsänderungsbescheid statt an die GbR an die Erbengemeinschaft zu richten gewesen wäre, der übertragene Grundstücksteil aufgrund der Verpachtung durch die Erbengemeinschaft an FX dem Einzelunternehmen des FX zuzuordnen war bzw. der FX in Höhe seiner Erbquote zuzuordnende Teil dieses Teilgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 1999 zum Buchwert entnommen werden konnte oder ob das FG-Urteil gegen § 119 Nr. 6 FGO verstößt.

19: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da er keinen eigenen Sachantrag gestellt hat (BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 14 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen erzielt werden.²§ 16 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Freibetrag nach § 16 Absatz 4 nicht zu gewähren ist, wenn der Freibetrag nach § 14a Absatz 1 gewährt wird.

(2)¹Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb durch die Entnahme, Überführung oder Übertragung von Flächen verkleinert und verbleibt mindestens eine Fläche, die der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Absatz 1 zu dienen bestimmt ist, liegt unabhängig von der Größe dieser Fläche keine Betriebsaufgabe vor.²§ 16 Absatz 3b bleibt unberührt.

(3)¹Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft Grundstücke an den einzelnen Mitunternehmer übertragen oder scheidet ein Mitunternehmer unter Mitnahme einzelner Grundstücke aus einer Mitunternehmerschaft aus, gelten diese unabhängig von ihrer Größe auch bei fortgeführter oder erstmaliger Verpachtung bis zu einer Veräußerung oder Entnahme bei diesem weiterhin als Betriebsvermögen.²Dies gilt entsprechend für Grundstücke des bisherigen Sonderbetriebsvermögens des einzelnen Mitunternehmers.³Die Sätze 1 und 2 sind nur anzuwenden, wenn mindestens eine übertragene oder aus dem Sonderbetriebsvermögen überführte Fläche der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Absatz 1 zu dienen bestimmt ist.⁴Für den übernehmenden Mitunternehmer gilt § 16 Absatz 3b entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 02. Aug. 2012 - IV R 41/11

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Speditions- und Transportunternehmen. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für deren Betrieb verpachteten Grundstücks X-Straße war ab dem 1. Januar 1996 F, der --nur für das Streitjahr 2002-- Beigeladene zu 2. Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1997 war F mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 € auch Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

2: Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z, die Beigeladene zu 3., wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch für F halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass F gleichfalls mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH unentgeltlich an Z übertragen hat; mit diesem Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen Rechte und Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf Z über. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19. Dezember 2002 zum Buchwert auf die von ihm am 27. September 2002 neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet.

3: Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem (geänderten) Bericht vom 10. Januar 2008 die Ansicht, dass der Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des F bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert in das Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven in Höhe von --jedenfalls zu jener Zeit unstreitig-- 100.000 € aufzudecken, als laufender Gewinn zu versteuern und dem F als buchtechnische Entnahme sowie der Z als buchtechnische Einlage zuzurechnen.

4: Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € Gewinn mindernd gebildete Rücklagen (Ansparabschreibungen) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der Z enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 € (Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung --EStG a.F.--) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz aktivieren müssen.

5: In seinen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.

6: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7: Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.

8: Zur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der Gesamthandsbilanz und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "Forderung" höben sich gegenseitig auf. Soweit das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten, verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.

9: Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten Feststellungsbescheide 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Firmenwert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird und die Gewinn erhöhende Auflösung der zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € gebildeten Rücklagen (Ansparabschreibungen) rückgängig gemacht wird.

10: Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

11: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12: Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende Vorgängerregelung des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. in das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458 verweise deshalb zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung (u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung). Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.

13: Bei der Prüfung der Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. sei neben dem Festkapital (Kapitalkonto I) auch das Verrechnungskonto der Kommanditisten (Kapitalkonto II) als Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g EStG a.F. im Verhältnis zu Fällen der Betriebsaufspaltung beruhe auf dem Vorliegen ungleicher Sachverhalte.

14: Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 getroffenen Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, und vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung, die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung des § 42 AO und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.

15: Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16: B. Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG mit dem FA die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge dessen die Aktivierung eines Firmen- oder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz der Z gebilligt (B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).

17: I. Die streitbefangenen Übertragungen würdigt der Senat dahin, dass zunächst ein Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden sind. Zeitgleich mit der letztgenannten Anteilsübertragung wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG anzusehen und hat die Fortführung der Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des verbliebenen Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des Senats ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

18: 1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.

19: Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des Senats aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Soweit die Finanzverwaltung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt mit der Folge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage nicht genannt; sie ist nach Auffassung des Senats auch nicht gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter B.I.3.).

20: b) Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der Senat entnimmt, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).

21: 2. Dies vorausgeschickt hat die Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks und unter Mitübertragung der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.

22: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG sieht der Senat keinen Anlass, die Wirksamkeit der im Streitfall getroffenen Treuhandabrede in Frage zu stellen; auch die Beteiligten haben nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat F zum 1. Oktober 2002 zunächst nur 80 % seiner (ursprünglichen) Kommanditanteile unentgeltlich auf Z übertragen.

23: b) Für die zum 1. Oktober 2002 übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG der Buchwert fortzuführen.

24: aa) Nachdem F über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück X-Straße weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des F und damit zum "Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist.

25: bb) Dass F mit der Übertragung der restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an Z als Gesellschafter der Klägerin ausschied und damit das Grundstück X-Straße schon ungeachtet dessen gleichzeitiger Übertragung an die I-KG nicht mehr zum Betriebsvermögen "derselben" Mitunternehmerschaft gehörte, steht einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Anteilsübertragung nicht entgegen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzte Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit der Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19. Dezember 2002 nicht mehr gegeben war, hat lediglich zur Folge, dass anlässlich der (weiteren) Anteilsübertragung am 19. Dezember 2002 neu zu beurteilen ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind (B.I.3.).

26: cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Behaltefrist für das Halten des übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger bestimmt. Bis zur unentgeltlichen Übertragung des bei F verbliebenen Teils des ursprünglichen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 wurde der bereits von Z als Rechtsnachfolgerin übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils --wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt-- nicht veräußert oder aufgegeben. Der Senat geht davon aus, dass die Frist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.

27: c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des F steht nicht entgegen, dass F als alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu diesem Zeitpunkt seinen Anteil an dieser Gesellschaft nicht nur --entsprechend dem übertragenen Teil seines Kommanditanteils-- zu 80 %, sondern überquotal zu 100 % unentgeltlich an Z übertragen hat.

28: aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des F an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.

29: bb) Auch die überquotale (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 468, 474, m.w.N.) oder ob bei überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Rz 16; vgl. auch Stein, Der Betrieb 2012, 1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats fällt indes auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen Teilanteils am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm. J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu entscheiden.

30: cc) Für die Anteilsübertragung zum 1. Oktober 2002 geht der erkennende Senat davon aus, dass trotz der gleichzeitigen überquotalen (Mit-)Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens II (Anteil an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. Zwar folgt aus den vorgenannten Erwägungen auch, dass es bei einer überquotalen (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Folge des Laufs der dort genannten Behaltefrist nicht bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur Anwendung gelangt. Bei der erwähnten wertbezogenen Betrachtung sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert des gesamten quotal mit zu übertragenden Sonderbetriebsvermögens abdeckt. Im Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass trotz überquotaler Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum 1. Oktober 2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des F 80 % des gesamten Sonderbetriebsvermögens des F überschritten hätte.

31: dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das FG keine Feststellungen zum weiteren Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.

32: 3. Auch für die am 19. Dezember 2002 übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20 % ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren Zurechnung zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang vor oder spätestens zugleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen (mit Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei --wie bezüglich des von F übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen des Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.

33: a) Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung-- zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das Grundstück X-Straße-- unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des F) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der I-KG), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.2.c cc der Gründe) hervorgehoben hat-- bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.

34: b) Der gleichzeitige Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem Sinn und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der Zweck der Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden Zweckbestimmung des --im Streitfall einschlägigen-- § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen darf.

35: aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden Fällen gleichermaßen steuerverhaftet.

36: bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-- Steuerbelastung zum Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies --wenn auch als Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung-- auch folgerichtig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den Übertragungsvorgang selbst wegen dessen Unentgeltlichkeit auch nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und nicht von Einzelwirtschaftsgütern, so dient sie typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. auch z.B. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 5; zu im Zusammenhang mit dieser Zweckbestimmung stehenden verfassungsrechtlichen Erwägungen auch Wendt, FR 2005, 468, 472).

37: cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt gleichfalls Fälle des Rechtsträgerwechsels, hat dabei aber nicht die Übertragung von "Gesamtheiten" von Wirtschaftsgütern, sondern die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Buchwert soll nach Aufgabe der zwischenzeitlich durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002; näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32; Wendt, FR 2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung von "Umstrukturierungen" insbesondere an Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7; BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971, unter II.2.b aa; zutreffend hiernach z.B. Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte Übertragungszweck nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin abgrenzen, dass bei einer "Umstrukturierung" die Übertragung nicht zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die --eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende (BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971)-- Vorstellung, dass eine --typisierend als Ergebnis einer Umstrukturierung unterstellte-- betriebswirtschaftlich effizientere Nutzung eines einzelnen Wirtschaftsguts in einem anderen Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das übertragene Wirtschaftsgut --wenn auch durch einen neuen Rechtsträger-- weiterhin betrieblich genutzt wird. Damit ist regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechend anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als Voraussetzung einer Buchwertfortführung bestimmte Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet. Liegt diese Tatbestandsvoraussetzung nicht vor, wird der Zweck der Umstrukturierung regelmäßig verfehlt, so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven gerechtfertigt ist. Einer Zweckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übrigen auch die "Sperrfrist" (Behaltefrist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken (näher hierzu z.B. Fischer in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 40 ff.).

38: dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG verfolgten Gesetzeszwecke sind auch dann miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von Übertragungsvorgängen in zeitlichem Zusammenhang sowohl die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als auch Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es insoweit zu einer Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.c cc der Gründe), so bedarf es deshalb regelmäßig keiner teleologischen Reduktion einer oder beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck schließt es demnach grundsätzlich nicht aus, dass auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

39: (2) Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit --wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb-- nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist.

40: (3) Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor. Vielmehr sollte und konnte im Streitfall das Speditions- und Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom Fortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von F am 19. Dezember 2002 übertragene gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.

41: c) Wird danach der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr grundsätzlich auch dann nicht ausgeschlossen, wenn ein ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: Grundstück X-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, deren Folgerungen das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2005, 458 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie --unter Bezug auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung-- in Rz 7) für die --wie im Streitfall-- nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw. übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von funktional nicht wesentlichem, nach § 6 Abs. 5 EStG überführtem bzw. übertragenem Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458).

42: aa) Die genannte BFH-Rechtsprechung hat für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gefordert, dass (auch) alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb der Gründe). Gefolgert hat dies der BFH u.a. aus Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese Vorschrift und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstünden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, m.w.N.). Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich seien. Würden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine Betriebsaufgabe vor.

43: bb) Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. vertretene (einschränkende) Auslegung des Begriffs des Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nunmehr gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum Buchwert zu überführen, ob sie zuvor dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig waren. Wenn --wie oben ausgeführt-- nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage grundsätzlich Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig möglich sind, so gilt dies sowohl für den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht ersichtlich, dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre, anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu versagen, weil zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen findet die vom BMF in BStBl I 2005, 458 (Rz 7 und 8) vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 939) im Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG keine Stütze. Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder sinngemäß die Auffassung vertreten wird, dass im Fall der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1364; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 481; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 648 und 650; Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B. Emmrich/Kloster, GmbH-Rundschau 2005, 448, 451; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1017a; Storg, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1384, 1386; Wendt, FR 2005, 468, 471), beruht dies --soweit überhaupt eine nähere Begründung dieser Rechtsansicht erfolgt-- im Wesentlichen auf der bloßen Übertragung der Folgerungen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem UntStFG. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden Gesichtspunkte, die dem Normenverständnis des Senats entgegenstehen könnten.

44: d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht die Regelung des auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum UntStFG (BTDrucks 14/7780, S. 2, ohne Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, dessen Voraussetzungen hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 nicht vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von Einzelwirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom bisherigen Mitunternehmer nicht übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören und insoweit gerade nicht Gegenstand einer gleichzeitigen Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert die Einhaltung einer Sperrfrist (Behaltefrist) durch den Rechtsnachfolger des übernommenen Teilmitunternehmeranteils formuliert, nicht schließen, dass jedenfalls bei Zurückbehaltung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kein gleichzeitiger --wie dargestellt unterschiedlichen Zwecken dienender-- Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.

45: e) Anderes lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. aa des UntStFG erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu kommen. Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nicht mehr tarifbegünstigt, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine Tarifermäßigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff., m.w.N.). Gegenüber den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG --wie dargestellt-- eine ganz andere Zweckbestimmung, so dass auf diese Rechtsnormen die den §§ 16, 34 EStG zugrunde liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres übertragbar sind (so im Ergebnis auch Storg, DStR 2002, 1384, 1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.).

46: f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des BMF, dass im Streitfall nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die Verhältnisse im jeweiligen Zeitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG an. Zum anderen besteht aus den vorgenannten Gründen kein Bedarf, die beiden streitbefangenen Anteilsübertragungen "zu verklammern", folglich auch nicht durch einen Bezug beider Vorgänge auf den nachfolgenden Bilanzstichtag.

47: g) Offenbleiben kann im Streitfall, ob die vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der --im Streitfall hinsichtlich des Grundstücks X-Straße in Einklang mit der Auffassung der Beteiligten zu verneinenden-- Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer derartigen Fallkonstellation für die Anwendung des § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil in BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) zur Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.

48: II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht erfüllt worden ist.

49: 1. Zu Recht geht das FA davon aus, dass die Frage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines Kommanditisten (auf dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens i.S. des Größenmerkmals in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung des Kommanditisten gegenüber der KG als Fremdkapital zu behandeln ist, nicht entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn mit der Klägerin von Fremdkapital auszugehen wäre, so wäre die entsprechende Forderung des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) und deshalb --wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2 zutreffend ausgeht-- Teil des Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist. Die Einbeziehung auch des Sonderbetriebsvermögens in die Betriebsvermögensgrenzen korrespondiert folgerichtig mit dem Umstand, dass bei Personengesellschaften Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers vorgenommen werden können (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2; aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434). Anders als die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht geboten, Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach § 7g EStG a.F. als Größenmerkmal maßgeblichen Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin auf Rz 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 337 beruft, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden können, so folgt diese Behandlung aus dem Umstand, dass es sich --worauf das FA zutreffend unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88 (BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246) hingewiesen hat-- bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Dies liefert einen hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen hinsichtlich der Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.F. getrennt zu betrachten, selbst wenn ihre persönliche und sachliche Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden lässt.

50: 2. Nach den hinsichtlich ihrer rechnerischen Folgerichtigkeit nicht in Frage gestellten Berechnungen der Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des § 7g EStG a.F. maßgebliche Betriebsvermögen auf 427.113,02 € (2003), 418.026,93 € (2004) und 370.432,39 € (2005). Nach den Ausführungen unter B.I. der Gründe ist dieses Betriebsvermögen für Zwecke des § 7g EStG a.F. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende Beträge (Angaben in €; Absetzungen für Abnutzung --AfA--) zu mindern:

51



Jahr	2002	2003	2004	2005
Kapital	100.000	98.333	91.666	84.999
./. AfA	./. 1.667	./. 6.667	./. 6.667	./. 6.667
= Differenz	98.333	91.666	84.999	78.332
Korrekturbetrag		./. 91.666	./. 84.999	./. 78.332

52: Gleichwohl überschreitet auch das danach verbleibende Betriebsvermögen in allen Streitjahren die in diesen Jahren maßgebliche Betriebsvermögens-Grenze von 204.517 €. Deshalb sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in den Streitjahren 2003 bis 2005 keine Ansparabschreibungen zu gewähren sind.

53: III. Somit waren unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2002 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird. Die Übertragung der Ermittlung der danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit in Folge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005 vorgenommenen AfA zu Unrecht erfolgt sind, wird dies das FA für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben. Für die nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die gewinnerhöhende Rückgängigmachung der AfA zu einer nach der FGO unzulässigen Verböserung führen, nachdem die Revision hinsichtlich der streitbefangenen Ansparabschreibungen 2003 bis 2005 zurückzuweisen war. Insoweit wird das FA die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO zu prüfen haben.

54: IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin oder der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2012 IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699, jeweils m.w.N.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Mai 2011 - IV R 48/08

Tatbestand

1: I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtgröße von ca. 7 850 m², den sie ihrerseits im Jahr 1958 von ihrer Mutter schenkweise erhalten hatte. Der Grundbesitz befand sich mindestens seit der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts im Familienbesitz. Im Grundbuch finden sich für zwei frühere Eigentümer die Berufsbezeichnungen "Tagelöhner" und "Zimmermann"; für keinen der Voreigentümer wurde der Beruf "Landwirt" eingetragen.

2: Der Einheitswertakte zufolge bildete der Grundbesitz bereits zum 1. Januar 1935 einen Wirtschaftsteil und Wohnteil umfassenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. In der Steuererklärung zur Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 gab die Erblasserin als Tierbestand eine Kuh und zwei Schweine an. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 erklärte sie einen Tierbestand von zwei Rindern unter einem Jahr und für die Wirtschaftsjahre 1986/87 bis 1988/89 einen Tierbestand von einem Rind über zwei Jahre. Auf der letzten dieser Erklärungen vermerkte der Allgemeine Landwirtschaftliche Sachverständige am 25. Juli 1990, dass nach örtlicher Ermittlung weiterhin Landwirtschaft betrieben werde und ein Trecker vorhanden sei. Die Erblasserin entrichtete Beiträge an die Landwirtschaftskammer und an die landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft. Ob sie jemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, ist nicht feststellbar.

3: Bereits 1981 hatte die Erblasserin eine Teilfläche von ca. 1 400 m² im Wege der Schenkung auf die Klägerin zu 2. übertragen, die diese mit einem Wohnhaus bebaute, das sie seither zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Ein Entnahmegewinn wurde nicht versteuert.

4: Mit Verträgen vom 23. und 27. November des Streitjahres (2001) übertrug die Erblasserin den verbliebenen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerinnen. Die Klägerin zu 2. erhielt das neben der bereits 1981 übertragenen Parzelle liegende Grundstück, dessen Wert --wie zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist-- 219.520 € beträgt. Die Klägerin zu 1. erhielt den rückwärtig gelegenen Teil des Grundbesitzes.

5: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr die Auffassung, dass der Grundbesitz insgesamt land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen sei. Die Übertragung der Parzelle auf die Klägerin zu 2. sei daher als Entnahme zu beurteilen.

6: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem Inhalt der Akten und dem Ergebnis der Beweisaufnahme könne das FG nicht feststellen, dass auf dem streitgegenständlichen Grundbesitz von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen jemals Landwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 178 veröffentlicht.

7: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundbucheintragungen zu den Berufen der Vorfahren der Klägerinnen seien nicht entscheidungserheblich, weil es nicht darauf ankomme, ob die landwirtschaftliche Tätigkeit damals eine Haupt- oder nur Nebentätigkeit gewesen sei und ob daraus der Lebensunterhalt habe bestritten werden können. Die Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei ein wesentliches Indiz für die Ausübung der Landwirtschaft mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle damals nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 29 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (= § 33 des Bewertungsgesetzes --BewG-- 1965) bewertet worden sei, wenn ein Rohertrag von mindestens 3.000 DM jährlich erzielt worden sei.

8: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einem Verkehrswert des entnommenen Grundstücks von 219.520 € auszugehen und der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.

9: Die Klägerinnen beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

10: Sie machen u.a. geltend, nach den Feststellungen des FG habe es sich nicht um eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle, sondern um eine reine Eigenbedarfsbewirtschaftung gehandelt. Im Rahmen der Gesamtwürdigung habe das FG die Indizwirkung der Bewertungsakte als widerlegt angesehen. An die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage in dem durch den Revisionsantrag des FA eingeschränkten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs verneint.

12: 1. Eine Entnahme des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks kommt nur dann in Betracht, wenn es zuvor Betriebsvermögen war. Voraussetzung dafür ist, dass die Erblasserin oder einer ihrer Rechtsvorgänger einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück gehörte. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuordnung zu diesem Betrieb nicht bereits früher beendet wurde, insbesondere also, dass der Betrieb bis zu dem Zeitpunkt der Grundstücksübertragung fortbestanden hat.

13: 2. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird.

14: a) Ein Eigentumsbetrieb, dessen Grundlage der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.), erfordert weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln; denn Landwirtschaft kann auch auf Stückländereien betrieben werden (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.a der Gründe) jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr geringen Nutzfläche nur solche Erträge erzielt werden können, wie sie ein (privater) Gartenbesitzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erzielt. Ein solcher Gartenbesitzer strebt nicht nach einem echten, wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn. Soweit der Senat dabei für den Sonderfall eines aussetzenden Forstbetriebs als Untergrenze auf einen Gesamtgewinn von auf die Jahre verteilt mindestens 1.000 DM pro Jahr abgestellt hat (Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Gründe), kann offenbleiben, ob der Senat daran festhalten würde. Jedenfalls lässt sich eine solche Grenze nicht auf andere Fälle übertragen. Denn sie wäre nicht damit zu vereinbaren, dass auch Nebeneinkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie nicht ausdrücklich von der Steuer befreit sind (s. den von der Höhe der Einkünfte abhängigen Freibetrag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nunmehr die Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG).

15: b) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe).

16: c) Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).

17: aa) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

18: bb) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe).

19: d) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft liegen nur bei einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe). Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich selbst dann verhalten, wenn die Tätigkeit nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

20: 3. Feststellungen zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb --ggf. vor Generationen-- vorhanden war, können in Grenzfällen schwierig zu treffen sein. Anhaltspunkte können sich aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben.

21: a) Auch wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert (s. oben unter II.2.a), können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Die Finanzverwaltung nimmt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung an, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (u.a. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 25. April 1972 S 2000-14-311, Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anl. 15 b; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. April 1972 F/IV B 4 -S 2230- 29/72, früher veröffentlicht in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr. 198). Die Rechtsprechung hat darin eine Faustregel gesehen, an der sie sich im Einzelfall orientiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, unter 1.b aa der Gründe; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.a der Gründe). Soweit der Senat im Urteil vom 6. November 2008 IV R 6/06 (BFH/NV 2009, 763) von anderen Überlegungen ausgegangen ist, beruht das auf den Besonderheiten des § 14a EStG, die sich auf den Streitfall nicht übertragen lassen.

22: b) Ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht, ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 2. der Gründe). Dieses Beweisanzeichen verstärkt sich, wenn auch die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (nur) um Stückländereien handelt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Allerdings ist das Beweisanzeichen erschüttert, wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

23: Entsprechendes gilt für die bei Überschreitung einer Mindestgrenze an die Einheitsbewertung anknüpfende Entrichtung von Beiträgen an die Landwirtschaftskammer.

24: c) Die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Unfallversicherung) ist ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vorhandensein eines landwirtschaftlichen Unternehmens an, wobei Haus-, Zier- und andere Kleingärten, die weder regelmäßig noch in erheblichem Umfang mit besonderen Arbeitskräften bewirtschaftet werden und deren Erzeugnisse hauptsächlich dem eigenen Haushalt dienen, ausgenommen sind (vgl. bis zum 31. Dezember 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 der Reichsversicherungsordnung --RVO--; seither: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Siebten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VII--). Beitragspflichtig ist der Unternehmer des (aktiven) landwirtschaftlichen Unternehmens als Mitglied der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (bis zum 31. Dezember 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der insoweit maßgeblichen Mindestgröße siehe Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. November 2003 B 2 U 51/02 R, juris).

25: 4. Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des FG aufgrund der objektiven Beweisanzeichen davon auszugehen, dass die Rechtsvorgänger der Erblasserin einen landwirtschaftlichen Betrieb auch im einkommensteuerlichen Sinne unterhalten haben.

26: a) Die Größe der bewirtschafteten Grundstücksflächen überstieg die für die Abgrenzung von einer privaten Gartenbewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken entwickelte Grenze bei weitem. Nach der Einheitswertfeststellung 1935 handelte es sich damals um einen landwirtschaftlichen Betrieb, der Wohnteil und Wirtschaftsteil umfasste. An dieser Beurteilung hat sich in folgenden Feststellungen nichts geändert. Diese Beweisanzeichen sprechen dafür, dass auch einkommensteuerrechtlich ein landwirtschaftlicher Betrieb unterhalten wurde.

27: b) Der sich daraus ergebenden Indizwirkung können die aus dem Grundbuch ersichtlichen Berufsbezeichnungen der früheren Eigentümer nicht entgegengehalten werden. Denn die Berufsangaben als "Zimmermann" und "Tagelöhner" --auf die das FG Bezug genommen hat-- erlauben keinen Rückschluss zur Beantwortung der Frage, ob die Flächen damals nur zu Eigenbedarfszwecken und nicht in Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet wurden. Sie sind daher bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Indizwirkung der Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu erschüttern. Denn bei einem derartigen, vergleichsweise kleinen Grundbesitz, der auf der anderen Seite sowohl die von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angenommene Mindestgröße als auch die übliche Größe von Hausgärten bei weitem überschreitet, handelt es sich typischerweise um einen Nebenerwerbsbetrieb; die Berufsangaben sprechen nicht dafür, dass die damaligen Eigentümer auf mögliche Erwerbschancen verzichten konnten.

28: Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen Liebhabereibetrieb (s. dazu unter II.2.c) gehandelt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

29: c) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Würdigung des FG, die Erblasserin habe den Grundbesitz nur zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet, mit den Zeugenaussagen vereinbar ist, wonach sie zumindest gelegentlich auch Geld- oder Tauschleistungen erhalten und bei der Bewirtschaftung die Hilfe Dritter in Anspruch genommen hat. Denn jedenfalls können daraus keine Rückschlüsse auf die Bewirtschaftung in früheren Zeiten gezogen werden. Aufgrund der Beweisanzeichen ist davon auszugehen, dass der Betrieb zumindest in früheren, wirtschaftlich angespannteren Zeiten von den Rechtsvorgängern der Erblasserin mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bewirtschaftet wurde (vgl. dazu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 2007 8 K 139/03, EFG 2008, 27).

30: 5. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts.

31: a) Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Entnahme kann nur bei einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung angenommen werden. Der Steuerpflichtige muss ggf. die Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären. Es genügt nicht, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Unzureichend für eine Entnahme ist es erst recht, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Einkünfte erklärt.

32: b) Die Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt nicht zu einer Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Bei einer Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs ist aus Beweisgründen in der Regel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, so ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, unter I.3.a der Gründe; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Gründe, zu einem gewerblichen Betrieb). Geht der Steuerpflichtige zur Eigenbedarfsbewirtschaftung über, kann nichts anderes gelten. Denn auch in einem solchen Fall ist ohne entsprechende Erklärung nicht objektiv erkennbar, ob --und ggf. ab welchem Zeitpunkt-- der Betrieb aufgegeben oder ob er lediglich unterbrochen wurde.

33: c) Entfällt die Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies nicht zu einer Betriebsaufgabe und zur Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (BFH-Urteil in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, m.w.N.). Die einzelnen Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Werden sie entnommen, führt das zur Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 3.a der Gründe; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.b der Gründe).

34: d) Auch die Aufgabe einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schließt die spätere gewinnrealisierende Entnahme eines betrieblichen Grundstücks nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, unter 1.c der Gründe, m.w.N.). Da eine Fortführung des Betriebs auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs möglich ist (s. oben unter II.5.b), hat der Zeitpunkt, von dem an der Steuerpflichtige sich nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, keinen Einfluss auf die Höhe der bei einer späteren Entnahme zu versteuernden stillen Reserven.

35: 6. Der Betrieb ist danach weder von den Rechtsvorgängern der Erblasserin noch von dieser selbst aufgegeben worden. Die Grundstücke sind weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Das FA hat daher im angefochtenen Bescheid dem Grunde nach zu Recht eine Entnahme wegen des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks berücksichtigt, deren Höhe zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist. Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen sog. "Liebhabereibetrieb" gehandelt hat, so dass die stillen Reserven im Übergangszeitpunkt zu ermitteln wären, ergeben sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. Insbesondere erlauben die Feststellungen des FG, denen zufolge die Erblasserin die landwirtschaftlichen Grundstücke zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet hat, nicht die Annahme, diese habe einen Liebhabereibetrieb unterhalten. Denn es fehlt an dem Nachweis von Verlusten durch eine Gewinnermittlung. Der Gewinn war vielmehr weiterhin nach § 13a EStG zu ermitteln.

36: 7. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Weitere Feststellungen zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Vorfahren der Erblasserin sind nicht mehr möglich, wie sich aus dem angefochtenen Urteil und dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ergibt. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der angefochtene Bescheid in dem sich aus dem Revisionsantrag ergebenden Umfang zu ändern. Die Neuberechnung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

37: 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Klägerinnen, weil die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg hat. Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte, da die Klage zu einer Änderung des angefochtenen Bescheids durch die Herabsetzung des Entnahmegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führt. Ein getrennter Kostenausspruch für das Revisions- und das Klageverfahren ist in einem solchen Fall zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 332 Begriff des Verhandlungstermins

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 709 Vorläufige Vollstreckbarkeit gegen Sicherheitsleistung

Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.