/ Finanzgericht Münster / Finanzgericht Münster Urteil, 22. Nov. 2013 - 5 K 3828/10 F

Finanzgericht Münster Urteil, 22. Nov. 2013 - 5 K 3828/10 F

ECLI:

ECLI:DE:FGMS:2013:1122.5K3828.10F.00

22.11.2013

Finanzgericht Münster Urteil, 22. Nov. 2013 - 5 K 3828/10 F

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 22. Nov. 2013 - 5 K 3828/10 F

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleis-tung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klä-gerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Frage, ob Verluste der Klägerin (Klin.) dem Verlustausgleichsverbot nach § 15b Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegen.

Die Klin., eine GmbH & Co.KG i.L., wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 13.12.2006 / 15.12.2006 / 18.12.2006 gegründet. Gegenstand des Unternehmens war ausweislich des Gesellschaftsvertrags der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Gründungskommanditisten waren Herr S T und Herr K T mit einem Kommanditanteil von jeweils 80.000,00 EUR. Komplementärin war die J Geschäftsführungs GmbH (Komplementär-GmbH), die am Kapital nicht beteiligt war. Der Komplementär-GmbH oblag die Geschäftsführung der Klin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurfte es nach § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nur für Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen. Die GmbH erhielt für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000,00 EUR und eine jährliche Tätigkeitsvergütung in Höhe von 4.000,00 EUR (§ 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Klin. nicht beteiligt. Gemäß § 11 des Gesellschaftsvertrages sollte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters zu dessen Ausscheiden führen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen. Der Unternehmenssitz war zunächst in I . Am 29.12.2006 erfolgte die Eintragung in das Handelsregister.

Der Gesellschaftsgründung liegt ein „Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft“ zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementär-GmbH für J Rendite Leasinggesellschaften (ab 2006 gegründete KG´s) herausgegeben worden war. Investiert werden sollte in die schrittweise Anschaffung beweglicher, unbeweglicher und immaterieller Leasinggüter. Den Schwerpunkt der Investitionsobjekte sollten Baktinettenständer, Plasma-Bildschirme und Bäckereieinrichtungen bilden. Im Konzeptionspapier wurde unter „Risiken – Investition“ ausdrücklich darauf hingewiesen, dass von einer Leasingstrategie ausgegangen werde, der ein sog. Blind-Pool-Konzept zugrunde liege. Dies bedeute, dass für nach Art, Anzahl und Kosten noch nicht bestimmte Leasinggegenstände Planungen gemacht würden. Für die Leasinggegenstände würden weder Angebote, Verträge noch potentielle Leasingnehmer vorliegen. Das Konzeptionspapier enthielt Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertrags- und eine Liquiditätsplanung. Eine Investition in Höhe von 320.000,00 EUR sollte in einem Zeitraum von acht Jahren (Jahre 1 bis 8 bzw. 2007 bis 2014) zu einem Gesamtüberschuss in Höhe von 71.038,00 EUR führen. Bereits ab dem Investitionsjahr (Jahr 1) sollten danach positive Jahresergebnisse erzielt werden. Die Berechnung enthielt die Ergebnisse vor Steuern. Ein anderes Konzeptionspapier für J Leasingfonds (bis einschließlich 2005 gegründete KG´s), das eine Ertragsplanung für neun Jahre (Jahre 0 bis 8 bzw. 2003 bis 2011) enthielt, berücksichtigte dagegen die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. im Investitionsjahr (Jahr 0), was für dieses Jahr zu einem Verlust in Höhe von 135.000,00 EUR führte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden in den Steuerakten befindlichen Konzeptionspapiere Bezug genommen.

Laut Jahresabschluss zum 31.12.2006 hatten die Kommanditisten auf ihre Kommanditeinlagen je 10.000,00 EUR eingezahlt. Erlöse waren nicht erzielt worden. In der Bilanz war ein Passivposten „Sonderposten mit Rücklageanteil“ gemäß § 7g Abs. 3 EStG (Ansparabschreibung) in Höhe von 90.000,00 EUR (63.000,00 EUR für Informationssysteme und 27.000,00 EUR für Baktinettenständer) gebildet worden.

Die Klin. reichte für das Streitjahr 2006 am 06.09.2007 eine Feststellungserklärung, am 12.10.2007 eine berichtigte Feststellungserklärung und am 22.11.2007 eine weitere berichtigte Feststellungserklärung ein. In der letzten Erklärung erklärte sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 91.114,00 EUR. Zur Ansparabschreibung war erläutert, dass die Anschaffung von Informationssystemen (voraussichtliche Anschaffungskosten: 157.500,00 EUR) und Baktinettenständern (voraussichtliche Anschaffungskosten: 67.500,00 EUR) für 2007 geplant war. Nach Zurechnung eines Gewinns in Höhe von 15.000,00 EUR für die GmbH entfielen danach auf die Kommanditisten Verlustanteile in Höhe von 53.109,38 EUR (S T ) bzw. 53.108,22 EUR (K T ).

Anfang August 2007 schloss die Klin. mit der Q GmbH (Q-GmbH) 2 Vertragskonglomerate (Nr. 174R-001 und Nr. 174R-002), bestehend aus Lieferantenkreditvertrag, Rückkaufvereinbarung und Leasingvertrag. Vertragsgegenstand dieser beiden Sale-and-lease-back-Vorgänge waren jeweils vier elektronische Informationssysteme. Dabei wurde je Informationssystem ein Kaufpreis von netto 8.000,00 EUR zugrunde gelegt. Für die vier Informationssysteme zusammen war jeweils eine monatliche Leasingrate von netto 783,40 EUR vereinbart.

Nachdem der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Mai 2008 in Untersuchungshaft genommen worden war, kündigten S T und K T als Notgeschäftsführer der Klin. die mit der Q-GmbH geschlossenen Verträge mit Schreiben vom 17.07.2008.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 01.08.2008 wurde die Komplementär-GmbH mit sofortiger Wirkung von der Geschäftsführung abberufen und der Kommanditist K T zum neuen Geschäftsführer mit Alleinvertretungsbefugnis bestellt.

Über das Vermögen der Komplementär-GmbH wurde mit Beschluss des Amtsgerichts C vom 01.12.2008 das Insolvenzverfahren eröffnet. Entsprechend § 11 des Gesellschaftsvertrags schied die Komplementär-GmbH dadurch aus der Gesellschaft aus.

Der Beklagte (Bekl.) erließ am 17.03.2009 einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 verband. Die Einkünfte der Klin. aus Gewerbebetrieb stellte er hierin mit ./. 1.217,59 EUR fest. Dabei versagte er die Anerkennung der von der Klin. gebildeten Ansparrücklage, da die Leasinggüter dem Leasingnehmer und nicht der Klin. zuzurechnen seien. Außerdem sei zum 31.12.2006 noch keine verbindliche Bestellung der Leasinggegenstände erfolgt, so dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht ausreichend konkretisiert gewesen sei. Die Einkünfte wurden in Höhe von 15.000,00 EUR der GmbH, in Höhe von ./. 8.109,38 EUR S T und in Höhe von ./. 8.108,22 EUR K T zugerechnet. In gleicher Höhe wurden für S T und K T verrechenbare Verluste nach § 15b EStG festgestellt, da aufgrund einer modellhaften Gestaltung ein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG vorliege.

Die Klin. legte am 09.04.2009 Einspruch ein. Die Ansparabschreibung nach § 7g EStG sei zu Recht erfolgt. Die Leasinggüter seien hier dem Leasinggeber zuzurechnen. Eine Konkretisierung der Investitionsentscheidung sei dadurch erfolgt, dass in 2007 ein Teil der geplanten Investitionen durch die Gesellschaft getätigt worden sei. Weitere Investitionen seien wegen der Gesamtumstände auf „Eis gelegt“ worden.

Die Vorschrift des § 15 b EStG sei nicht verfassungsgemäß. Zudem liege kein Steuerstundungsmodell vor. Die Gesellschaft sei nicht aus steuerlichen Gründen, sondern aus wirtschaftlichen Erwägungen gegründet worden. Es habe kein vorgefertigtes Konzept existiert. Außerdem hätten allein die Kommanditisten über die Investitionen entschieden und für die Finanzierung gesorgt. Die Möglichkeit zur Bildung einer Ansparrücklage sei auch ohne Hinweis des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH bekannt gewesen und die Entscheidung hierfür auch autark von den Kommanditisten getroffen worden. Dass hierbei Steuerstundungseffekte erzielt werden sollten, läge in der Natur der Sache.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 21.07.2009 wurde die Auflösung der Klin. beschlossen und K T zum Liquidator bestellt. Der Sitz der Gesellschaft wurde nach E verlegt.

Mit der für die „J GmbH & Co. KG i.L.“ ergangenen Einspruchsentscheidung vom 01.10.2010 wies der Bekl. die Einsprüche der Klin. als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus:

Die Voraussetzungen für die Bildung einer gewinnmindernden Ansparrücklage seien nicht gegeben.

Die Klin. sei aufgrund einer modellhaften Gestaltung i.S.d. § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG errichtet worden. Es bestehe kein Zweifel, dass die Errichtung der KG objektiv auf der Basis eines von den Initiatoren vorgefertigten Konzepts erfolgt sei. Hierfür spreche die große Zahl der nach derselben oder ähnlichen Grundkonzeption aufgelegten Kommanditgesellschaften, die Ausgabe von Verkaufsprospekten und die Vermarktung im Internet sowie durch Vertriebsbeauftragte. Den Kommanditisten sollten hiernach vielfältige Leistungen zur Verfügung gestellt werden. Bei den jeweiligen Kommanditisten habe es sich ganz überwiegend um branchenfremde natürliche Personen gehandelt. Der Vortrag der Klin., dass kein vorgefertigtes Konzept vorgelegt worden sei, widerspreche der gleichzeitigen Aussage, dass zwei der drei von den Initiatoren vorgelegten Investitionsmöglichkeiten in der Anfangsphase ausgewählt worden seien. Dass den Kommanditisten die Planung und die Umsetzung der Investitionen einschließlich der Finanzierung oblegen habe, stimme nicht mit den Regelungen im Gesellschaftsvertrag über ein. Zudem hätten auch Blindpools typischerweise ein vorgefertigtes Konzept.

Für die ab 2006 angebotenen und entsprechend begründeten Gesellschaftsverhältnisse unter der Firma „J GmbH & Co. Zahl Rendite Leasing KG“ (Rendite Leasing KG) hätten Modifikationen in den Verkaufsprospekten im Vergleich zu den bis 2005 angebotenen und entsprechend begründeten Beteiligungen an KG´s unter der Firma „J GmbH & Co. Zahl Leasingsfonds KG“ (Leasingfonds KG) stattgefunden. Seitens der Initiatoren hätten diese Modifikationen offensichtlich dem Zweck gedient, die Anwendung des seit dem 11.11.2005 geltenden § 15 b EStG zu umgehen und den beabsichtigten Steuerstundungseffekt für die Beteiligung an den Rendite Leasing KG´s zu verschleiern. Hierfür spreche zum einen die Tatsache, dass die Kommanditisten in Gesellschafterversammlungen die Investitionsentscheidungen hätten treffen wollen, obwohl dies nach den jeweiligen Gesellschaftsverträgen bei Investitionen bis zu 25.000,00 EUR gar nicht erforderlich gewesen sei. Außerdem sei in nahezu allen dem Bekl. bekannten Fällen der J KG´s jeweils im Gründungsjahr eine Ansparabschreibung gebildet worden. Dabei sei jeweils so verfahren worden, dass in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages der erste Jahresabschluss erstellt worden sei. In aller Regel seien die Kommanditisten zum Jahresende beigetreten, so dass die Rücklage in der Bilanz auf den 31. Dezember des jeweiligen Jahres ausgewiesen worden sei. Es dränge sich der Eindruck auf, dass die Modifikationen in den Verkaufsprospekten nur erfolgt seien, um gegenüber dem Fiskus belegen zu können, dass eine vorrangig kapitalmäßige Beteiligung und damit ein Steuerstundungsmodell gerade nicht vorliege. Tatsächliche Veränderungen in der Abwicklung seien aber nicht erfolgt.

Auf der Basis der vorliegenden modellhaften Gestaltung hätten auch steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen, da innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und auch aufzubringenden Kapitals 10 % übersteige. Maßgeblich seien die prognostizierten, nicht die tatsächlich erzielten Verluste. Sei die Prognose der Einkünfte jedoch (offensichtlich) unrichtig, könne diese nicht zu Grunde gelegt werden. Im Gegensatz zu der im Prospekt der Leasingfonds KG´s enthaltenen Ertragsplanung werde bei allen Rendite Leasing KG´s das Investitionsjahr 0 (und damit eine evtl. Ansparabschreibung) nicht ausgewiesen. Es sei offensichtlich, dass dieser Ausweis nur deshalb nicht mehr aufgenommen worden sei, um die Anwendung des §§ 15 b EStG zu umgehen, ohne das tatsächliche Änderungen in Bezug auf die Absicht, Verluste durch die Bildung von § 7g EStG-Rücklagen zu erzielen, eingetreten wären. Die Ansparabschreibungen müssten deshalb bei der Prognose berücksichtigt werden. Dabei sei unbeachtlich, ob die steuerrechtlichen Voraussetzungen für die Bildung der Ansparabschreibung letztlich erfüllt seien.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 01.10.2010 Bezug genommen.

Die Klin. hat hiergegen Klage erhoben. Die Klage wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 hat sie mit Schriftsatz vom 28.10.2010 zurückgenommen. Insoweit wurde das Verfahren unter dem Aktenzeichen 5 K 4069/10 F eingestellt.

Zur Begründung der Klage wegen Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 b Abs. 4 EStG führt die Klin. wie folgt aus:

Es handele sich vorliegend nicht um ein Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b Abs. 2 EStG. Der Bekl., bei dem insoweit die Beweislast liege, habe die Modellhaftigkeit nicht nachgewiesen. Die Beteiligung sei allein aus wirtschaftlichen, nicht aus steuerlichen Gründen eingegangen worden. Die Investition in digitale Werbung sei ihr, der Klin., als äußerst lukrativ erschienen. Soweit der Bekl. aus der von K T verfassten E-Mail vom 02.11.2007 den Schluss ziehe, dass das Erlangen von Steuervorteilen von vornherein geplant gewesen sei, sei zu berücksichtigen, dass die E-Mail rund ein Jahr nach Gründung der Gesellschaft von K T verfasst worden sei. Die Kommanditisten hätten die Geschäftsführung per Gesellschafterbeschluss Wochen/Monate zuvor aufgefordert, eine Rücklage gemäß § 7 g EStG zu bilden. Es habe kein vorgefertigtes Konzept gegeben, im Rahmen dessen mit einer Verlustzuweisung geworben worden sei. Die von J angebotenen verschiedenen Investitionsmöglichkeiten würden sich ausschließlich auf betriebswirtschaftliche Eckdaten beschränken und keine Hinweise auf die Bildung einer Ansparrücklage enthalten. Eine steuerliche Würdigung sei nicht vorgenommen worden. Dass ein anderes, offenbar älteres Konzeptpapier derselben Initiatoren für J Leasingfonds Hinweise auf die Bildung einer Ansparrücklage enthalte, lasse nicht den zweifelsfreien Schluss zu, dass diese Hinweise auf das im Streitfall gewählte Anlagemodell übertragbar seien. Dass J vertragliche Gestaltungen an ein verändertes Steuerrecht angepasst hätten, könne nicht negativ ausgelegt werden. Das Anpassen von Verträgen an eine geänderte Gesetzgebung oder Rechtsprechung durch Änderung der Fonds (bis 2005 Leasingfonds KG und ab 2006 Rendite Leasing KG´s) sei legitim. Entgegen der Ansicht des Bekl. sei es nicht schädlich, dass die Initiatoren als Reaktion auf die Einführung der gesetzlichen Regelung ein Konzept entwickelt hätten, das die Voraussetzungen für ein Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15 b Abs. 2 EStG gerade nicht erfülle. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergebe (z.B. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BStBl II 2010, 633, Beschluss vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272). Da allein die Kommanditisten über die Art und Höhe der Investitionen und über die Bildung der Ansparrücklage entschieden hätten, sei die Rücklage nicht in die Beurteilung des Steuerstundungsmodells einzubeziehen. Es sei zudem maßlos, § 15b EStG anzuwenden, wenn gleichzeitig die Bildung der Rücklage versagt werde. Wenn die Ansparabschreibung in die Prognoserechnung mit einbezogen werde, könne die Berücksichtigung der Ansparabschreibung nicht verwehrt werden. Es könne dem Steuerbürger auch nicht zur Last gelegt werden, dass § 7 g EStG und § 15 b EStG im Ergebnis widersprüchlich seien. Die vom Bekl. festgestellten Verluste würden allein aus der Geschäftsführervergütung der GmbH resultieren. Für derartige Verluste sei § 15b EStG nicht geschaffen worden.

Außerdem sei insbesondere der Kommanditist K T nicht nur passiv, sondern unternehmerisch tätig gewesen. So habe sich dieser Kopien der Steuererklärung für 2006 aushändigen lassen und zu den Eintragungen hierin im November 2007 E-Mail-Verkehr mit der GmbH geführt. Außerdem habe er sich laufend über den Kontostand der Klin., insbesondere über die Verwendung von Geldern und über die Bonität usw. der Q-GmbH informiert. Auf den von der Klin. hierzu vorgelegten E-Mail-Verkehr aus den Monaten September bis November 2007 wird Bezug genommen (Gerichtsakte Blatt 17-19, 22).

Überdies bestünden erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 15b EStG, da die im Gesetz enthaltenen Begriffe „Einkunftsquelle“, „Steuerstundungsmodell“, „modellhafte Gestaltung“ und „vorgefertigtes Konzept“ aus der Umgangssprache stammen würden und sich nicht hinreichend genau definieren ließen.

Die Klin. beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 vom 17.03.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.10.2010 aufzuheben,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung führt der Bekl. wie folgt aus:

Ob die Erzielung von steuerlichen Vorteilen durch negative Einkünfte Gegenstand des vorgefertigten Konzepts sei, könne nicht allein nach dem Inhalt des Konzeptpapiers bzw. Prospekts beurteilt werden; maßgeblich sei vielmehr, ob nach den Gesamtumständen des Falles angenommen werden könne, dass dem Anleger durch die Beteiligung letztlich (auch) steuerliche Verluste vermittelt werden sollten. Ob dies der Fall sei, sei vorrangig eine Frage der Beweiswürdigung. Hierbei sei zunächst zu berücksichtigen, dass die Grundkonzeption des Modells der „Rendite Leasinggesellschaften“ im Wesentlichen derjenigen der früheren „J Leasingfondsgesellschaften“ entspreche. Eine Gesamtschau aller Umstände zeige, dass eine Ansparrücklage, wie sie in dem unmittelbar vorangehenden Konzeptpapier derselben Initiatoren ausgewiesen sei, auch Bestandteil des im Streitfall vorliegenden Modells gewesen sei. Die Initiatoren hätten nach Einführung des § 15 b EStG alles aus ihrer Sicht Mögliche getan, um ihr Geschäftsmodell zu retten und den Anlegern die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Ansparrücklage des § 7 g EStG zu erhalten. Auch ziele die Gründung einer Vielzahl von Gesellschaften mit derselben Komplementärin und nur einem oder wenigen Kommanditisten offensichtlich auf die Regelung des § 7 g Abs. 2 Nr. 1a EStG a.F. (Betriebsgrößenmerkmal) sowie die des § 7 g Abs. 3 S. 4 EStG a.F. (Höchstbetrag der Ansparrücklage) ab. Andere, wirtschaftliche Motive für die Gründung einer Vielzahl von Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten statt der Gründung nur einer Gesellschaft einer Vielzahl von Kommanditisten seien vorliegend nicht erkennbar. Dies gelte umso mehr, als die einzelnen Kommanditgesellschaften im „Normalfall“ in ein Konkurrenzverhältnis zueinander treten würden. Die Gesamtwürdigung der Umstände ergebe, dass lediglich das Konzeptpapier, nicht aber das tatsächliche Konzept geändert worden sei. Bis auf den der neuen steuerlichen Rechtslage angepassten Prospekt habe sich in tatsächlicher Hinsicht keine Änderung ergeben, angefangen von der Investitionsstrategie über die Vermarktung und das faktische Agieren der Beteiligten bis zur tatsächlichen Geltendmachung der Ansparrücklage im Feststellungsverfahren und in der Folge im Veranlagungs- und Vorauszahlungsverfahren. Insoweit könne nicht entscheidend sein, dass das Konzeptpapier für die J -Rendite-Leasinggesellschaften in der Ertragsberechnung keine Hinweise auf die Bildung einer Ansparrücklage enthalte. Auch würden die prognostizierten Ertrags- und Liquiditätsplanungen des „alten“ als auch des „neuen“ Konzepts einen identischen (kumulierten) Jahresüberschuss bzw. eine identische (kumulierte) Liquidität ausweisen, obwohl es sich um unterschiedliche Konzepte handeln solle. Allein das „Weglassen“ der steuerlichen Hinweise (z.B. Ertragsplanung mit Nachsteuerbetrachtung) könne hier nicht die Annahme rechtfertigen, dass die Rücklagenbildung nach § 7 g EStG in der Konzeption keine Rolle mehr spiele. Vor diesem Hintergrund erschließe sich insbesondere nicht, dass das Finanzgericht in dem vorgehenden AdV-Verfahren unter dem Aktenzeichen 5 V 1142/10 F aus dem Umstand, dass nach dem (neuen) Prospekt ab dem Investitionsjahr positive Einkünfte erzielt werden sollten, herleite, dass steuerliche Vorteile nicht in Aussicht gestellt worden seien. Dies gelte umso mehr, als der Ertrags- und Liquiditätsplanung zu Grunde liegende Parameter der beiden Konzepte voneinander abweichen würde. Daraus lasse sich nur folgern, dass nicht die wirtschaftliche Rentabilität der Investitionen im Vordergrund gestanden habe, sondern vielmehr die Herbeiführung von Steuervorteilen im Sinne des §§ 15 b Abs. 2 EStG.

Daraus, dass sich in dem Prospekt für die Rendite Leasing KG´s im Gegensatz zu dem vorherigen Prospekt für die Leasingfonds KG´s Ausführungen zur Unternehmerstellung des Kommanditisten befinden, könne nicht hergeleitet werden, dass der Kommanditist nicht lediglich eine kapitalmäßige Beteiligung anstrebe, sondern er die Geschäftsführung der Gesellschaft maßgeblich beeinflusst habe. Auch sei ohne Bedeutung, dass der Kommanditist selbst die absolute Höhe der Investitionen habe festlegen können. Gegen die Annahme einer Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung spreche die Regelung in § 15 des Gesellschaftsvertrags, wonach die Komplementär-GmbH für die Aufnahme neuer Gesellschafter zuständig sei. Diese Regelung mache deutlich, dass es dem Kommanditisten auf die vorbeschriebenen Rechte, welche die Unternehmerstellung ausmachen würden, letztlich nicht ankomme, da es die Komplementär-GmbH in der Hand habe, eine größere Anzahl weiterer Kommanditisten aufzunehmen. Die Rechte und Gestaltungsspielräume des einzelnen Kommanditisten könnten dadurch letztlich so weit eingeschränkt werden, dass sich seine Stellung de facto von derjenigen eines „Kapitalgebers“ nicht mehr wesentlich unterscheide. Dass es tatsächlich nicht zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters gekommen sei, stehe dem nicht entgegen. Denn ein Gesellschafter, der ernsthaft an der „Leitung der Gesellschaft“ interessiert gewesen sei, hätte einer solchen Regelung nicht zugestimmt.

Nach der Gesetzesbegründung müsse das vorgefertigte Konzept zudem lediglich auf die Erzielung der steuerlichen Vorteile ausgerichtet sein, also nur die Möglichkeit zur Erzielung von negativen Einkünften bieten. Es könne also nicht darauf ankommen, ob mit Steuervorteilen in Form von negativen Einkünften geworben werde, denn die Rechtsfolge des § 15 b EStG trete auch dann ein, wenn der Steuerpflichtige selbst das Konzept nicht gekannt habe oder nicht allein mit dem Ziel der Steuerersparnis einem Fonds beigetreten sei. Das vorgefertigte Konzept müsse mithin nicht Auslöser für die Investition des Steuerpflichtigen gewesen sein. Der Anwendungsbereich des § 15 b EStG könne nicht auf diejenigen Fälle beschränkt sein, in denen die zu erzielende Steuerersparnis in den Verkaufsunterlagen ausgewiesen sei.

Die Regelung in § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, nach der die GmbH eine Vergütung für die Erstellung eines Investitionsplans enthält, spreche ebenfalls für das Vorliegen eines Modells. Hieraus sei ersichtlich, dass sowohl ein Investitionsplan der Klin. als auch ein vorgefertigtes Konzept existiert habe, für das die Klin. – und damit wirtschaftlich die Kommanditisten – bereit gewesen seien, Vorlaufkosten i.H.v. 15.000 € zu zahlen. Dass die einzelnen Kommanditisten über die Höhe ihrer Investitionen hätten frei entschieden können, sei unerheblich. Weitere Entscheidungen über die Investitionen hätten die Kommanditisten nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages nicht treffen können. Mit der modellhaften Gestaltung sollten steuerliche Vorteile in Form von negativen Einkünften erzielt werden. Maßgeblich seien die prognostizierten, nicht die tatsächlich erzielten Verluste. Die Bildung der Ansparabschreibung sei unabhängig davon in die Prognose einzubeziehen, dass diese im Konzeptpapier nicht genannt sei.Anders als beim Konzeptpapier der Leasingfonds KG´s sei bei den Rendite Leasing KG´s das Investitionsjahr 0 bei der Ertragsplanung weggelassen worden. Dies sei allein deshalb erfolgt, um eine Anwendung des § 15b EStG zu umgehen. Tatsächlich sei in allen dem Bekl. bekannten Fällen eine Ansparabschreibung im Investitionsjahr gebildet worden. Auch aus dem von der Klin. vorgelegten E-Mail-Verkehr, speziell die E-Mail des K T vom 02.11.2007, gehe hervor, dass das Erlangen von Steuervorteilen von vornherein geplant gewesen sei.

Die Vorschrift des § 15 b EStG sei auch nicht verfassungswidrig, insbesondere verstoße sie nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Die Tatbestandsmerkmale seien klar formuliert und der Auslegung zugänglich.

Die Sache wurde am 22.11.2013 vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die vom Bekl. vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Es wurde die Gerichtsakte 5 V 1142/10 F beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Senat entscheidet in der Sache ohne Beiladung der ausgeschiedenen Komplementär-GmbH. Insoweit liegen die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vor. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG betrifft nicht die GmbH. Ihr standen laut § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Klin. lediglich für Vorlaufkosten eine einmalige Zahlung von 15.000,00 EUR und für ihre Haftung und ihre Tätigkeit eine jährliche Vergütung in Höhe von 4.000,00 EUR (ab 2007) zu. Darüber hinaus war sie an Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt, so dass für sie die Feststellung eines Verlustes nicht in Betracht kommt.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 vom 17.03.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.10.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Gesellschafter der Klin. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bekl. hat die auf K T und S T entfallenden Verluste zu Unrecht als nicht ausgleichsfähigen Verlust im Sinne des § 15b EStG festgestellt. Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung war daher aufzuheben.

Für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 kommt es nicht darauf an, ob die Einkünfte der Höhe nach zutreffend erfasst wurden, insbesondere ob die von der Klin. ursprünglich gebildete § 7 g EStG-Rücklage hätte anerkannt werden müssen. Denn dem Senat ist insoweit eine eigene Prüfung verwehrt. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 ist durch Rücknahme der diesbezüglichen Klage bereits bestandskräftig geworden und nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Weil der Gewinnfeststellungsbescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG entfaltet (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592 zu § 15a EStG; vgl. auch Heuermann in Blümich, EStG, 116. Auflage, § 15b Rdnr. 38), ist von den festgestellten Einkünften auszugehen (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849).

Gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 dieser Vorschrift nicht ausgleichsfähige Verlust jährlich gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist einheitlich durchzuführen, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft i. S. v. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO handelt und die Feststellung mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (§ 15b Abs. 4 Satz 5, 2. Halbsatz EStG). Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Ein Steuerstundungsmodell in diesem Sinne liegt gemäß § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell dürfen nur dann nicht ausgeglichen oder abgezogen werden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestitionen des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteigt (§ 15b Abs. 3 EStG). Die Vorschrift des § 15b EStG, die durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) eingeführt worden ist, findet auf Anlaufverluste von Existenz- und Firmengründern zwar grundsätzlich keine Anwendung (Begründung des Gesetzesentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und der SPD, BT-Drucksache 16/107 vom 29.11.2005 S. 6; BMF-Schreiben vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542 Tz. 1; Seeger in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15b Rn. 2). Der Gesetzgeber wollte aber Steuerstundungsmodellen die Anerkennung versagen, die ein extrem hohes Verlustverrechnungspotential in der Anfangsphase einer Investition generieren (so auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 17.10.2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510).

Im Streitfall sprechen zwar erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass das Konzeptpapier zu J Rendite Leasinggesellschaften ein vorgefertigtes Konzept und damit eine modellhafte Gestaltung darstellt, denn nach diesem Konzeptpapier wurden von denselben Initiatoren zahlreiche gleichartige Gesellschaften gegründet und betrieben. Letztlich kann diese Frage aber offen bleiben, da nicht zur Überzeugung des Senats feststeht, dass durch dieses Konzept die Möglichkeit geboten werden sollte, negative Einkünfte zu erzielen.

Da typische Anlaufverluste in der Existenzgründungsphase nicht unter § 15b EStG fallen, führen die gemäß § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vereinbarten Zahlungen an die Komplementär-GmbH in Form einer einmaligen Zahlung in Höhe von 15.000,00 EUR, einer jährlichen Vergütung in Höhe von 4.000,00 EUR und Auslagenersatz sowie die sonstigen, mit der Gründung der Klin. im Streitjahr im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht zur Erzielung steuerlicher Vorteile i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG. Hinzu kommt, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei näherer Prüfung ggf. abweichend, nämlich tatsächlich höher hätten festgestellt werden müssen, der Verlust mithin geringer hätte festgestellt werden müssen. Denn die Konzeptionsgebühr, für die die Klin. an die Komplementär-GmbH eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000,00 EUR zu leisten hatte, sollten Kosten wie z. B. Leasing- und Investitionsplanung, Leasinggut-Akquisition sowie Beschaffung der Eigenkapitalausstattung abdecken (so das Konzeptpapier für J Rendite Leasingfonds, Seite 11 Punkt 2). Sie betraf damit offenbar Kosten zur Herstellung einer Investitionsstruktur für noch abzuschließende Sale-and-lease-back-Geschäfte. Von dieser Investitionsstruktur hätte die Klin. über einen vorgesehenen Zeitraum von acht Jahren profitiert. Die Klin. sollte gemäß § 14 ihres Gesellschaftsvertrags nach Ablauf des 31.12.2013 aufgelöst werden. Bis dahin sollten die Sale-and-lease-back-Geschäfte abgewickelt sein. Daher wäre der Aufwand der Klin. in Höhe von 15.000,00 EUR bei näherer Prüfung ggf. als ein über die vorgesehene Laufzeit der KG abzuschreibendes immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren gewesen.

Die von der Klin. ursprünglich beantragte Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG führt ebenfalls nicht dazu, dass steuerliche Vorteile in Aussicht gestellt wurden. Das Konzeptpapier für J Rendite Leasinggesellschaften, das der Gründung der Klin. zugrunde lag, enthält in der Ertragsberechnung keine Hinweise auf die Bildung einer Ansparrücklage. Im Konzeptpapier werden steuerliche Aspekte gar nicht angesprochen. Vielmehr sollten danach ab dem Investitionsjahr positive Einkünfte erzielt werden. Dass ein anderes – offenbar älteres - Konzeptpapier derselben Initiatoren für J Leasingfondsgesellschaften Hinweise auf die Bildung einer Ansparrücklage enthält, lässt nicht ohne weitere Anhaltspunkte den Schluss zu, dass diese Hinweise auf das im Streitfall gewählte Anlagemodell übertragbar sind. Entgegen der Ansicht des Bekl. ist es nicht schädlich, dass die Initiatoren als Reaktion auf die Einführung der gesetzlichen Regelung ein Konzept entwickelt haben, das die Voraussetzungen für ein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG gerade nicht erfüllt (so auch FG Münster, Urteil vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F, EFG 2011, 438; Beschluss vom 5. August 2010 5 V 1142/10 F, EFG 2010, 1878). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (z. B. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622; BFH-Beschluss v. 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C. III. der Gründe). Im Übrigen sind auf die hier ursprünglich von der Klin. gebildete Ansparabschreibung hin tatsächlich in 2007 Leasinggüter für insgesamt 64.000,00 EUR angeschafft worden.

Weitere Anhaltspunkte dafür, dass durch das Konzept der J Rendite Leasinggesellschaften die Möglichkeit geboten werden sollte, negative Einkünfte zu erzielen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist nicht erklärlich, wie für ein Konzept, das mit Steuervorteilen in Form von negativen Einkünften wirbt, Anleger gefunden werden sollen, wenn im Vermarktungsprospekt steuerliche Folgen gerade nicht angesprochen werden. Hierzu hätte es weiterer Vermarktungsinstrumente bedurft, die im Streitfall nicht erkennbar sind.

Es besteht auch kein Anscheinsbeweis dahingehend, dass bei der Gründung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen ist, dass die Investition zur Erlangung steuerlicher Vorteile getätigt worden ist. Vielmehr ist nach den allgemeinen Regeln über die Darlegungs- und Feststellungslast zu entscheiden. Da es sich bei § 15b EStG um eine Verlustausgleichsbeschränkung und damit um eine steuererhöhende Vorschrift handelt, trägt das Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast.

Da bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, muss der Senat nicht auf die von der Klin. angesprochene Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift eingehen (so auch BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wird wegen besonderer Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da das streitige Modell eine Vielzahl von Fällen betrifft und zur Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG – insbesondere zur Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Anscheinsbeweis vorliegt - eine höchstrichterliche Klärung geboten ist. Im Übrigen erfolgt die Revisionszulassung im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren mit dem Aktenzeichen IV R 59/10.

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Finanzgericht Münster Urteil, 22. Nov. 2013 - 5 K 3828/10 F zitiert 16 §§.

Lastenausgleichsgesetz - LAG

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

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Diese Entscheidung zitiert Tenor I. Die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar

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Finanzgericht Münster

Tenor Die Feststellungsbescheide vom 13.02.2012 und 23.02.2012 für die Jahre 2005 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2012 werden der Gestalt geändert, dass die Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15 b Abs.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

(1)¹Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.³§ 15a ist insoweit nicht anzuwenden.

(2)¹Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen.²Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.³Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.

(3) Absatz 1 ist nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteigt.

(3a) Unabhängig von den Voraussetzungen nach den Absätzen 2 und 3 liegt ein Steuerstundungsmodell im Sinne des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erfolgt.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen.³Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres sich verändert hat.⁴Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung, ist das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständige Finanzamt für den Erlass des Feststellungsbescheids nach Satz 1 zuständig; anderenfalls ist das Betriebsfinanzamt (§ 18 Absatz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung) zuständig.⁵Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung, können die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden; in diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 einheitlich durchzuführen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

(1)¹Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).²Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.³In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.

³Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.⁴Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach Satz 1 insgesamt abgezogen und nicht nach Absatz 2 hinzugerechnet oder nach den Absätzen 3 oder 4 rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200 000 Euro nicht übersteigen.

(2)¹Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.²Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.³Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.

(3)¹Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.²Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.³Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.⁴§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(4)¹Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.²Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.³Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.⁴§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

(7)¹Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.²Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.³Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Bundesfinanzhof Urteil, 17. März 2010 - IV R 25/08

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde am 15. Oktober 1992 mit Sitz in X gegründet. Ihre Gesellschafter sind A, B und C. Zweck der Klägerin ist die Errichtung und Verwaltung des Objekts in Y (neue Bundesländer).

3: Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. November 1992 erwarb die Klägerin von einer Gesellschaft, deren Anteile die Treuhandanstalt (THA) hielt, einen mit einem Verwaltungsgebäude sowie diversen Nebengebäuden bebauten Grundbesitz (7.259 m²), belegen in Y. Dieser bestand aus zwei Flurnummern. Die Klägerin übernahm die Verpflichtung, eine bestimmte Summe in das Grundstück zu investieren und eine bestimmte Anzahl von Arbeitsplätzen auf dem Grundstück zu schaffen.

4: Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land ... zum Betrieb eines Grundbuchamtes vermietet.

5: Die Nebengebäude wurden abgerissen. Auf dem frei gewordenen Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Gebäudes, das an Dritte vermietet werden sollte. Geplant waren im Erdgeschoss ein Einzelhandelsgeschäft und in den Obergeschossen Büroräume. Die entsprechende Baugenehmigung erhielt die Klägerin am 3. Februar 1994. Die Klägerin bemühte sich vorab erfolglos um die Vermietung der Büros. Daher entschloss sie sich zu einer Umplanung. Anstelle der in den Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet und veräußert werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin am 13. Dezember 1994 erteilt.

6: Mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der Klägerin die ... mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH sollte die entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die Wohnungen vermarkten.

7: Am 7. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH bezüglich der im Erdgeschoss zu errichtenden Räumlichkeiten einen Bauvertrag, in welchem ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Es sollte sich insoweit um einen absoluten Festpreis handeln (§ 3 des Vertrages).

8: Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin an die GmbH einen Miteigentumsanteil an einer Flurnummer. Nach § 2 dieses Vertrages übernahm die Käuferin (GmbH) die Verpflichtung, "auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen errichtet und hier insgesamt... investiert. ..."

9: Mit notarieller Urkunde vom 27. März 1995 gaben die Klägerin und die GmbH die Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz hinsichtlich der zu bebauenden Teilfläche des Gesamtgrundstücks ab. Das Teilgrundstück wurde in 45 Eigentumswohnungen (Einheiten Nr. 1 bis 45) sowie in ein Teileigentum (Einheit Nr. 46) geteilt. Das Teileigentum der Einheit Nr. 46 bestand aus einem Sondereigentum an der Gewerbefläche im Erdgeschoss und einem Sondereigentum an 40 PKW-Stellplätzen. Nach der Teilungserklärung sollten die Einheiten Nr. 1 bis 45 der GmbH und die Einheit Nr. 46 der Klägerin zustehen.

10: Nach der Fertigstellung des Gesamtobjekts veräußerte die GmbH die 45 Eigentumswohnungen im Zeitraum von Juni bis Dezember 1996 an diverse Erwerber.

11: Mit Vertrag vom 16. November 1996 veräußerte die Klägerin das Teileigentum der Einheit Nr. 46 an die D GbR.

12: Im September 1997 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der GmbH. Die GmbH geriet im Februar 1998 aus zwischen den Beteiligten umstrittenen Gründen in Insolvenz.

13: Die Klägerin gab in ihren Feststellungserklärungen der Streitjahre (1995 bis 2000) die folgenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an:

1995	- 432.653 DM
1996	- 33.673 DM
1997	- 188.800 DM
1998	- 284.441 DM
1999	-29.112 DM
2000	- 8.850 DM

14: Das ursprünglich zuständige Finanzamt (FA I) erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

15: Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA I der Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es erfasste den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH als laufenden Gewinn in 1995. Ferner war es der Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel habe mit dem Verkauf des Teileigentums Nr. 46 an die D GbR geendet. Es ist daher davon ausgegangen, das Grundstück, auf dem sich das an das Grundbuchamt vermietete Gebäude befand, sei im Jahr 1996 entnommen worden. Den sich hieraus ergebenden Gewinn sah das FA I als gemäß den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tariflich begünstigt an. Für die Jahre 1997 bis 2000 sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Wie in allen Streitjahren sei jedoch der Betrag der festgestellten Einkünfte aufgrund von Kürzungen bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu erhöhen.

16: Am 22. April 2002 erließ das FA I gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Bescheide wurden in der Folgezeit teilweise geändert. Zuletzt wurden folgende Einkünfte festgestellt:

17

1995	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	- 96.243 DM
1996	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	1.657.120 DM
1997	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	- 93.921 DM
1998	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	- 253.763 DM
1999	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	138.134 DM
2000	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	158.396 DM

18: Die Einsprüche hiergegen wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA II) zurück.

19: Im Klageverfahren hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen.

20: Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1726 veröffentlichtes Urteil vor allem damit, dass die Einschaltung der GmbH ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) sei. Ferner sei die Aktivität der Klägerin auch deswegen gewerblich, weil die Klägerin schon vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten vorgenommen habe und im Außenverhältnis tätig geworden sei.

21: Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2003 und die angegriffenen Bescheide aufzuheben.

22: Das FA II beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

23: II. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Streitjahre 1997 bis 2000 unzulässig; sie ist insoweit zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf die Streitjahre 1995 und 1996 ist die Revision der Klägerin begründet; das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

24: 1. Für die Jahre 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Revision nicht ordnungsgemäß begründet.

25: a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; die Frist kann auf Antrag vom Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Begründung muss u.a. nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO die Angabe der Revisionsgründe enthalten, und zwar a) die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt; b) soweit die Revision darauf gestützt wird, dass ein Verfahrensfehler vorliegt, die Bezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben.

26: Hat das FG --wie im Streitfall-- über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muss der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter II.A. der Gründe; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1998 V R 39/97, BFH/NV 1998, 979).

27: Ist die Revision nicht begründet worden, so ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 FGO).

28: b) Die Klägerin hat im Revisionsverfahren lediglich Einwände gegen die Feststellung gewerblicher Einkünfte, gegen die Annahme einer Entnahme im Jahr 1996 sowie gegen die Höhe des Entnahmegewinns vorgetragen. Demnach macht die Klägerin eine Rechtsverletzung durch das FG-Urteil hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 nicht geltend. Denn das FA I hat in diesen Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Darüber hinaus hat die Klägerin nach Aktenlage weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren eine Rechtsverletzung hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 behauptet.

29: c) Im Übrigen ist die Revision jedoch hinreichend begründet.

30: 2. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

31: Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Hinsichtlich der geltend gemachten Einwände sind die Gesellschafter der Klägerin weder nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 noch nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374).

32: 3. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Jahre 1995 und 1996 begründet. Die Klägerin war nicht gewerblich tätig.

33: a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

34: b) Die Klägerin hat mit ihrer Tätigkeit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.

35: aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., 2. und 4. der Gründe).

36: Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe). Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahre-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2., 3. und 5. der Gründe).

37: Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).

38: Allerdings kann auch ein Grundstück, bei dessen Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht und das auch nicht vom Veräußerer bebaut worden ist, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen hat (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, unter II.2.b bb der Gründe, m.w.N.).

39: bb) Vorliegend hat das FG angenommen, die Klägerin sei gewerblich tätig geworden, weil sie bereits vor Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten entfaltet habe und hierzu auch im Außenverhältnis tätig geworden sei.

40: Dies reicht jedoch nicht für die Annahme aus, die Klägerin sei nicht mehr vermögensverwaltend tätig geworden. Erforderlich wäre vielmehr eine unbedingte Veräußerungsabsicht gewesen. Dabei kommt es hinsichtlich der Wohnungen auf den Zeitpunkt des Grundstückserwerbs an, weil die Klägerin der GmbH den Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück verkauft hat und die GmbH die Wohnungen errichtete. In Bezug auf das Teileigentum an den von der Klägerin errichteten Gewerbeflächen ist der Zeitpunkt der Bebauung maßgeblich.

41: Im Streitfall hat die Klägerin das Grundstück allerdings zunächst in der Absicht erworben, es zu bebauen und zu vermieten. Den unbedingten Entschluss zur Veräußerung der Wohnungen fasste die Klägerin erst zu einem späteren, vom FG nicht näher bezeichneten Zeitpunkt. Nach Aktenlage ist dies spätestens der 8. Oktober 1994. Denn mit Schreiben von diesem Tag an die THA äußerte die Klägerin ihre Absicht, die Wohnungen zu verkaufen. In Bezug auf die Gewerbeflächen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bis zur Bebauung ihre Vermietungsabsicht aufgegeben hat.

42: Demnach kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Miteigentums an die GmbH nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.a der Gründe) --abweichend vom Zivilrecht-- ausnahmsweise als Veräußerung von 45 Wohnungen anzusehen wäre. Denn selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin den Grundbesitz nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, sondern ihn vermieten wollte. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, dass nach dem Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06 (BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171) die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht sein kann.

43: Die Klägerin hat vor der Veräußerung des Miteigentums auch kein Wirtschaftsgut mit anderer Marktgängigkeit geschaffen; sie hat lediglich die auf dem zu bebauenden Grundstücksteil befindlichen Nebengebäude abgerissen und eine neue Baugenehmigung beantragt.

44: c) Ferner kann der Klägerin die Verkaufstätigkeit der GmbH nicht nach den Grundsätzen des Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.e der Gründe zugerechnet werden. Der XI. Senat hat danach zum Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeführt, dieses sei nicht immer nach denselben Kriterien zu beurteilen; es komme vielmehr maßgeblich auf die besonderen Umstände des Einzelfalls an. Ohne dass ein Dritter im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen handele, könne eine Teilhabe des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätige, dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet sei, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme sei, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handele und dass der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen. Darüber hinaus müsse ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Geschäft des Steuerpflichtigen mit dem Dritten und den weiteren Geschäften des Dritten gegeben sein.

45: Diese Entscheidung ist --wie die Begründung zeigt-- von den Besonderheiten des Merkmals der Teilhabe am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG geprägt. Sie kann nicht auf das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung übertragen werden.

46: d) Entgegen der Auffassung des FG können die Verkaufsaktivitäten der GmbH der Klägerin nicht nach § 42 AO in seiner ursprünglichen Fassung (u.F.) zugerechnet werden.

47: aa) Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO u.F. liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe).

48: bb) Nach der Rechtsprechung kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels missbräuchlich sein, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte funktionslos ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Dies ist auch möglich, wenn eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Zwischengesellschaft in der Weise eingeschaltet wird, dass der Verwertungsgewinn in fremdunüblicher Weise in einem einzigen --nicht nachhaltigen-- Verkaufsakt an diese Gesellschaft abgeschöpft wird, während die zwischengeschaltete Gesellschaft bei der nachhaltigen Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.2.b der Gründe, m.w.N. und weiteren Beispielen für die Zwischenschaltung naher Angehöriger).

49: Diesen Fällen ist typischerweise gemein, dass die zwischengeschaltete GmbH selbst "funktionslos" ist, sie also im Wesentlichen lediglich an- und verkauft.

50: cc) Entfaltet die GmbH aber darüber hinaus eine wesentliche --wertschöpfende-- eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks), ist sie nicht funktionslos. In diesen Fällen ist die Zwischenschaltung der GmbH in der Regel nicht ungewöhnlich, weil dem Steuerpflichtigen die Wahl der Rechtsform, in der er eine Tätigkeit entfalten will, freigestellt ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.3. der Gründe). Darüber hinaus besteht in diesen Fällen auch grundsätzlich ein wirtschaftliches Interesse an der Auslagerung auf die GmbH: Da diese eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, besteht auch ein Bedürfnis für eine Haftungsbeschränkung. Schließlich kann in diesen Fällen daraus, dass die zwischengeschaltete GmbH tatsächlich keinen Gewinn erzielt hat, nicht ohne Weiteres auf einen Missbrauch geschlossen werden. Denn im wirtschaftlichen Misserfolg kann sich auch das unternehmerische Risiko der von der GmbH selbst ausgeübten Tätigkeit realisiert haben; in diesem Fall die persönliche Haftung der Gesellschafter zu verhindern, ist gerade Zweck der GmbH.

51: dd) Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen des § 42 AO im Streitfall nicht vor. Das FG hat nicht hinreichend berücksichtigt, dass die GmbH im Streitfall nicht funktionslos war, weil sie die Wohnungen nicht nur veräußert, sondern selbst errichtet hat. Deshalb ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

52: (1) Dass der GmbH kein Gewinn verblieben ist und sie in Insolvenz geriet, während für die Klägerin die Bebauung wirtschaftlich erfolgreich verlief, ist hier kein Indiz dafür, dass von Anfang an beabsichtigt war, der wirtschaftliche Erfolg solle nur bei der Klägerin eintreten. Denn darin kann sich auch lediglich das wirtschaftliche Risiko der GmbH realisiert haben. So hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem FöGbG geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen. Das FG hat --entgegen der Auffassung des FA II-- auch keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass von Vornherein mit der Insolvenz der GmbH zu rechnen war.

53: Auch wenn die Umstände der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile und die Sitzverlegung der GmbH --nach Veräußerung sämtlicher Wohnungen-- auffällig erscheinen, lässt sich hieraus nicht ableiten, die GmbH sei von Anfang an auf ein Scheitern angelegt gewesen.

54: Die Klägerin hatte zwar aufgrund ihrer Investitionsverpflichtung ein eigenes Interesse am Bau der Wohnungen. Dem hat die Klägerin im Vertrag über den Verkauf des Miteigentumsanteils durch die Verpflichtung der GmbH zur Errichtung der Wohnungen Rechnung getragen. Dies reicht aber für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs nicht aus.

55: (2) Darüber hinaus rechtfertigen auch wirtschaftliche Gründe --entgegen der Auffassung des FG--, dass die GmbH den Miteigentumsanteil erwarb, die Wohnungen errichtete und dann veräußerte. Die Klägerin führt hierzu an, diese Tätigkeiten habe eine GmbH ausführen sollen, weil der Bau und der Verkauf mit erheblichen Risiken verbunden gewesen seien. Wie bereits dargelegt, ist die Haftungsbeschränkung bei einer GmbH, die eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, grundsätzlich ein beachtlicher wirtschaftlicher, außersteuerlicher Grund für die Gestaltung. Das FG hat zwar ausgeführt, die GmbH habe der Klägerin keine "Preis- und oder sonstigen Marktrisiken" abnehmen können, weil sie nicht über ausreichend Eigenkapital verfügt habe. Außerdem habe eine Haftung der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauherrin, welche über das Preis- und Marktrisiko hinausging, nicht ernsthaft im Raum gestanden. Allerdings weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass vorliegend das wirtschaftliche Scheitern der GmbH und deren Insolvenz die von der GmbH getragenen Risiken verdeutlichen.

56: (3) Das Urteil des X. Senats des BFH vom 17. Juni 1998 X R 68/95 (BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II.3.b und II.3.c der Gründe) steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Danach indizieren insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterveräußerung durch den Dritten einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die "mittelbar" durch den anderen Rechtsträger verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammere. Der Senat lässt offen, ob er sich diesen Ausführungen des X. Senats anschließen könnte. Jedenfalls beziehen sie sich erkennbar auf eine funktionslose GmbH. Eine solche liegt hier aber nicht vor.

57: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 1995 und 1996 entscheiden. Das FA I hat nach Abschluss der Außenprüfung die AfA zu Lasten der Klägerin verändert. Das FG wird festzustellen haben, ob dies zu Recht geschah.

58: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(1)¹Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.³Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)¹Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.²Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2)¹Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.²Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3)¹Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.²Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.³Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.⁴Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.³Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.⁴Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.⁵Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 könnenmit dergesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden.⁶In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 30. Jan. 2013 - 3 K 1185/12

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2012 werden aufgehoben.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

: III. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v. H. des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

: IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist, ob Verluste aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft im Rahmen eines Steuerstundungsmodells angefallen sind und daher § 15b Einkommensteuergesetz (EStG) der Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts entgegensteht.

2: Die Klägerin ist eine in Großbritannien am ...12.2006 gegründete Personengesellschaft (Limited Partnership), an der die Firma J Limited (im Folgenden J genannt) mit Geschäftssitz in Großbritannien, als persönlich haftende Gesellschafterin und die in Deutschland ansässigen Beigeladenen, die Herren A und B, als beschränkt haftende Gesellschafter beteiligt sind. Alleinige Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin sind ebenfalls die Beigeladenen. Während die J nicht am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt ist, haben die beigeladenen Gesellschafter neben ihrer Gründungseinlage von jeweils .. € am ..12.2006 eine Kapitaleinlage von jeweils .. Mio. € geleistet. Mit Beschluss vom ...2007 erhöhten die beigeladenen Gesellschafter ihre Kapitaleinlage um jeweils .. Mio. € auf .. Mio. €. Am Gewinn und Verlust der Klägerin sind die beigeladenen Gesellschafter mit jeweils 50 v. H. beteiligt.

3: Die Klägerin wird durch die Firma J vertreten, die wiederum durch ihre angestellten Geschäftsführer, die Herren C und D, vertreten wird. Die Firma J erhält als Vorabgewinn einen Betrag in Höhe von 1.000,-€ sowie Ersatz ihrer Aufwendungen.

4: Der Geschäftszweck der Klägerin besteht nach dem Gesellschaftsvertrag im Handel mit Metallen (Edelmetallen, Basismetallen, Legierungen usw.). Der Handel der Klägerin erstreckt sich insbesondere auf physisches Gold und Silber (Gold- und Silberbarren), es wurden aber auch andere Metalle gehandelt. Der Handel, soweit er auf Gold und Silber entfällt, erfolgt über eine Vereinigung professioneller Edelmetallhändler in London. Die Klägerin ist Mitglied dieser Vereinigung. Ferner hat die Klägerin eigene Räume in London angemietet und beschäftigt neben ihren Geschäftsführern weitere Angestellte.

5: Kurz nach ihrer Gründung erwarb die Klägerin im Dezember 2006 Handelsgold und -silber für insgesamt .. €. Verkäufe sind in geringem Umfang - ca. .. € - ebenfalls im Dezember 2006 erfolgt. Im Jahr 2007 wurde Gold für ca. .. Mio. € gekauft und für ca. .. € verkauft sowie Silber für .. Mio. € erworben und zu einem Preis von ca. .. Mio. € veräußert. Außerdem tätigte die Klägerin ausweislich der vorliegenden Abschlüsse Call- und Put-Optionen.

6: Die Klägerin reichte eine Steuererklärung für die Streitjahre 2006 und 2007 beim beklagten Finanzamt ein und begehrte die Feststellung der nach dem Doppelbesteuerungsabkommen - DBA - Großbritannien steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke des Progressionsvorbehalts. Es wurde ein Verlust in Höhe von .. € für 2006 und von .. € für 2007 bei den laufenden Einkünften erklärt, der auf die inländischen Gesellschafter zur Hälfte verteilt wurde. Zudem gab die Klägerin an, dass für diese nach dem DBA Großbritannien steuerfreien Einkünfte ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt. Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Die erklärten Verluste resultieren aus dem sofortigen Betriebsausgabenabzug der Anschaffungskosten des erworbenen Umlaufvermögens (Gold und Silber).

7: In den Folgejahren wurden nach deutscher Gewinnermittlung folgende Gewinne bzw. Verluste erwirtschaftet:

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2008: ... €
2009: - ... €
2010: ... €

9: Nachdem gemäß § 27 der Abgabenordnung (AO) eine Zuständigkeitsvereinbarung getroffen worden war, nach der das beklagte Finanzamt für zuständig erklärt wurde, erließ der Beklagte am 29.08.2008 für 2006 und am 18.05.2009 für 2007 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es die nach dem DBA steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt, mit 0,-€ feststellte und den inländischen Gesellschaftern jeweils einen Anteil von 0,-€ zurechnete. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.

10: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.

11: Das beklagte Finanzamt änderte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 05.05.2011 die beiden angefochtenen Feststellungsbescheide, in denen es nunmehr erklärungsgemäß die nach DBA steuerfreien negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit .. € für 2006 und mit .. € für 2007 ansetzte. Die Höhe dieser nach DBA steuerfreien negativen Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Gleichzeitig stellte das beklagte Finanzamt jedoch in gleicher Höhe einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG bei den beigeladenen Gesellschaftern fest, der nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG vorliege und daher die Verluste nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden könnten, sondern lediglich mit Gewinnen späterer Veranlagungszeiträume aus derselben Beteiligung verrechenbar seien.

12: Gegen diese Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG legte die Klägerin Einspruch ein.

13: Nachdem eine bei der Klägerin im Jahr 2011 durchgeführte Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hatte, hob das Finanzamt am 14.09.2011 den Vorbehalt der Nachprüfung in den Gewinnfeststellungsbescheiden vom 05.05.2011 auf. Der Nachprüfungsvorbehalt in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG blieb jedoch bestehen.

14: Mit Schreiben vom 27.09.2011 nahm die Klägerin die Einsprüche gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 zurück. Die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG wurden jedoch aufrecht erhalten. Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen vor:

15: Die Gesellschafter hätten sich bewusst für London als Ort ihrer Geschäftstätigkeit entschieden, weil hier der wichtigste außerbörsliche Handelsplatz für Gold und Silber sei. Die Klägerin betreibe nunmehr seit vier Jahren Handel mit diesen Edelmetallen und anderen Metallen. Pro Jahr würden ca. 125 Verkäufe bei einem Umsatz von etwa ... Mio. € durchgeführt. Dabei würde der Handel mit Gold und Silber über die Vereinigung von Edelmetallhändlern in London erfolgen, der große internationale Banken, Hersteller usw. auf der ganzen Welt angehörten. Auch sie gehöre zu diesem Kreis Edelmetallhändler, der überwiegend mit bestimmten, einzelnen identifizierbaren Barren handle, die zur Wiederveräußerung erworben würden mit dem Ziel, Gewinne zu erwirtschaften. Ihre Vorgehensweise entspreche der eines typischen Händlers (Umfang der Geschäfte, Unterhalten eines Büros und einer Organisation, Ausnutzen des Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen). Dementsprechend seien ihre Geschäftsführer für sie tätig geworden. D sei aufgrund seiner langjährigen Berufserfahrung und seiner Mitgliedschaft im Management Comittee ein Experte im Bereich des Edelmetallhandels. Er sei ausschließlich für die Klägerin in Vollzeit tätig. Die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen, wie z. B. die Verfolgung der Edelmetallpreisentwicklung, die Auftragserteilung an die Banken zur Erstellung von Konzepten zur Absicherung möglicher Kursrisiken der Handelsbestände, die Entscheidungen über Höhe und Art des Handels sowie organisatorische Verwaltungsmaßnahmen würden ausschließlich in London getroffen.

16: Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG könne nicht angenommen werden. Im Streitfall existiere kein von einem Dritten vorbereitetes Anlagekonzept. Die Gesellschafter hätten vielmehr die Initiative zur Gründung der Klägerin ergriffen. Sie hätten die Struktur individuell (mit)entwickelt und ausgehandelt und sich aktiv an den Gründungsvorgängen beteiligt. Zur Gründung der Klägerin und ihrer Ausgestaltung und Aktivitäten hätten sie sich kraft eigener Planung entschieden. Die Auswahl der Geschäftsräume, die Einstellung eines professionellen Händlers, die Festlegung des Geschäftszwecks auf den Handel mit Edel- und Hartmetallen sei durch die inländischen Gesellschafter bzw. durch beauftragte Personen erfolgt. Des Weiteren sei auch der Pfandvertrag zur Absicherung der Handelsbestände zwischen der Klägerin und der H Bank individuell vereinbart worden. Neben den Beziehungen zu dieser Bank habe die Klägerin auch Handelsbeziehungen mit anderen Geschäftspartnern im freien Geschäftsverkehr unterhalten, so dass von dem in § 15b EStG genannten Konzept mit einem Vertragsbündel keine Rede sein könne. Die Gesellschafter würden die Geschäftsräume der Klägerin durchschnittlich zweimal im Jahr aufsuchen, um die Geschäftsstrategie festzulegen. Ein Vergleich mit Wertpapierhandelsfonds könne nicht gezogen werden. Die einzig erkennbare Parallele sei lediglich die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Beteiligung der Gesellschafter stelle sich nicht als eine Fondsbeteiligung dar, sondern sei die schlichte Gründung einer Personengesellschaft.

17: Es könne auch kein atypisches Anlagekonzept angenommen werden. Allein aus den steuerlichen Rechtsfolgen bzw. aus der Nutzung steuerlicher Vorteile könne nicht auf ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b EStG geschlossen werden. Nach der ständigen Rechtsprechung sei es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergebe.

18: Das Finanzamt übersehe, dass das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts eine zwingende Anwendungsvoraussetzung des § 15b EStG sei. Nach der Legaldefinition des Abs. 2 liege - mangels entsprechender Kennzeichnung - eindeutig keine beispielhafte Aufzählung vor. Die Annahme eines Sonderfalls sei damit gesetzlich ausgeschlossen. Die Rechtsprechung gehe davon aus, dass selbst wenn in Reaktion auf die gesetzliche Einführung ein Konzept entwickelt werde, das die Voraussetzungen des § 15b EStG gerade nicht erfülle, die Annahme eines Steuerstundungsmodells ausgeschlossen sei (FG Münster, Urteile vom 08.11.2010 5 K 4566/08 F, EFG 2011, 438 und vom 05.08.2010 V 1142/10 F, EFG 2010, 1878). Eine individuelle Gestaltung des Steuerpflichtigen würde ein vorgefertigtes Konzept zwingend ausschließen (vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, IStR 2009, 503). Eine Gestaltung sei insbesondere dann als individuell einzustufen, wenn hohe Investitionen in Rede stünden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.11.2008 13 V 3428/08, IStR 2009, 70, bestätigt vom BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08 aaO). In einem solchen Fall würde stets eine "Maßanfertigung" vorliegen, die ein vorgefertigtes Konzept ausschließe.

19: Die in § 15b EStG genannten steuerlichen Vorteile bestünden darin, dass die Verluste mit den übrigen Einkünften verrechnet werden sollten (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). Eine derartige Verrechnung sei aber im Streitfall nicht möglich, da es sich vorliegend um Einkünfte handle, die nach dem DBA steuerfrei gestellt würden. Insoweit liege eine eindeutige Definition vor, so dass die vom Finanzamt vorgenommene Versagung des negativen Progressionsvorbehalts nicht von § 15b EStG erfasst werde. In der Literatur (Rhode in IStR 2011, 123; Naujok in DStR 2007, 1601; Seeger in Schmidt, EStG, § 15b Rdnr.3; Heinicke in Schmidt, EStG, § 32b Rdnr.5; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 15b B 42; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b Rdnr.41; wohl auch Reiß in Kirchhof, EStG, § 15b Rdnr.18) und in der Rechtsprechung (FG Sachsen, Urteil vom 05.05.2010 8 K 1853/09, DStR 2012, 2053; FG Hessen, Beschluss vom 29.10.2010 11 V 252/10, DStR 2011, 267) werde die Anwendung von § 15b EStG im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gleichfalls abgelehnt. Der BFH habe zwar kürzlich zu § 2a EStG entschieden, dass diese Norm innerhalb des negativen Progressionsvorbehalts anwendbar sei, auch wenn diese Vorschrift diese Rechtsfolge nicht ausspreche (BFH, Urteil vom 21.01.2011 I R 35/10, BStBl II 2011, 494). Diese Rechtsprechung zum Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts lasse sich jedoch nicht auf § 15b EStG übertragen. Dagegen spreche, dass nach § 2a EStG bestimmte negative Einkünfte von der Verlustverrechnung ausgeschlossen seien. Lägen die Voraussetzungen des § 2a EStG vor, würden diese Einkünfte bei der Berechnung nicht berücksichtigt. Insoweit finde nach Leseart des BFH eine Erweiterung der Rechtsfolgen des § 2a EStG statt. Hingegen wäre die angestrebte Verlustverrechnung nicht nur eine Rechtsfolge des § 15b EStG, sondern auch eine Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Wollte man daher bei § 15b EStG wie bei § 2a EStG den Progressionsvorbehalt berücksichtigen, müsste man die Norm in einem ersten Schritt von ihrer Tatbestandsseite her und anschließend in einem zweiten Schritt bezüglich der Rechtsfolge erweitern. Dies könne in rechtmäßiger Weise weder seitens der Verwaltung noch durch die Rechtsprechung geschehen. Zudem spreche dagegen, dass nach den Gesetzesmaterialien der Gesetzgeber nicht von einer Anwendung des Progressionsvorbehalts ausgegangen sei (vgl. BT-Drucks. 16/107).

20: Das Finanzamt trage für das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts die Darlegungslast. Es habe jedoch bisher die Sachverhaltselemente, die das Vorliegen eines derartigen Konzepts stützen könnten, nicht dargelegt, sondern lediglich das Vorliegen eines gesetzlich nicht geregelten Sonderfalls ohne Tatsachenvortrag behauptet. Der Verweis auf eine "Vielzahl bekannt gewordener Fälle" helfe hier nicht weiter, weil eine solche Argumentation in der Rechtsprechung verworfen worden sei (FG Sachsen, Urteil vom 05.05.2010 8 K 1853/09 aaO). In der Rechtsprechung sei sogar ein Anscheinsbeweis dahingehend verneint worden, dass bei der Gründung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten von einem vorgefertigten Konzept im Sinne des § 15b EStG auszugehen sei (FG Münster, Urteil vom 08.11.2000 5 K 4566/08 F aaO).

21: Mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er bejahte das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Aufgrund der gewählten Gestaltung führe der im Jahr des Erwerbs der Edel- und Hartmetalle entstandene Betriebsstättenverlust bei Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts im Streitfall zu einem erheblichen Einkommensteuerausfall. Die Anwendung eines positiven Progressionsvorbehalts in den Gewinnjahren der Gesellschaft habe hingegen bei den Gesellschaftern keine nennenswerte Einkommensteuermehrbelastung zur Folge, weil ihr Steuersatz ohnehin im Höchstbereich liege. Zwar sei ein solcher steuerlicher Vorteil für sich allein für die Anwendung des § 15b EStG nicht ausschlaggebend. Die nachfolgend aufgezählten Komponenten führten im Streitfall jedoch auch bei den individuell zusammen gestellten Vertragswerken zu einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG:

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- Gründung einer ausländischen Personengesellschaft im DBA-Ausland im Dezember 2006 mit einer ausländischen Betriebsstätte
- Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
- Handel mit Edel- und Hartmetallen als Umlaufvermögen
- Bareinlagen von .. Mio. € im Streitjahr 2006 (= Gründungsjahr), die vollständig zum Erwerb des Umlaufvermögens eingesetzt werden; nur wenige Geschäftsvorfälle im Gründungsjahr
- nur in geringem Umfang Verkäufe im Gründungsjahr; Verkäufe größeren Umfangs erst im Folgejahr

23: Insoweit liege ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des BMF-Schreibens vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, 542, Tz. 10) vor, obwohl kein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten (wie Verkaufsprospekte, Kataloge etc.) feststellbar sei und es an der Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle. Entscheidend sei, dass das aufgezeigte Investitionsschema als Gesamtplan die dargestellten Komponenten enthalte. Dabei spreche auch für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell, dass die dem Streitfall zugrunde liegende Gestaltung in Fachzeitschriften beworben und in einer Vielzahl gleichartiger Fälle bundesweit umgesetzt worden sei. Das Finanzamt sei der ihm obliegenden Beweislast in ausreichender Weise nachgekommen. Angesichts der aufgezählten Komponenten liege eine im Rahmen des § 15b EStG unzulässige Beweisführung über einen Anscheinsbeweis nicht vor. Der im Streitfall vorliegende Edel- und Hartmetallhandel unterscheide sich von Wertpapierhandelsfonds, die zu den typischen Steuerstundungsmodellen im Sinne des § 15b EStG zählten (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 30. Auflage, § 15b Rdnr.6), lediglich dadurch, dass statt Wertpapiere Edelmetalle gehandelt würden.

24: Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung der Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG weiter. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend äußert sie Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 15b EStG. Der BFH habe die Vorgängervorschrift - § 2b EStG a.F. - für verfassungswidrig gehalten (BFH, Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 227). Diese Konsequenz werde im überwiegenden Schrifttum auch hinsichtlich § 15b EStG insbesondere wegen mangelnder Bestimmtheit gezogen (Seeger in Schmidt, EStG, § 15b Rz.16; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b Rz.16ff; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 15b A Rz.58ff; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b Rz.9; Bock/Raatz, DStR 2008, 1407; Kohlhaas, DStR 2008, 480; Söffing DB 2006, 1585; Brandtner/Lechner/Schmidt, BB 2007, 1922). Jedenfalls sei aber eine verfassungskonforme enge Auslegung von § 15b EStG geboten (FG, Baden-Württemberg, Urteil vom 07.07.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897). Dieser engen Auslegung werde die vom Beklagten vorgenommene rechtliche Würdigung nicht gerecht.

25: Entgegen den Ausführungen des Beklagten sei die vorliegende Gestaltung nicht in einer Vielzahl von Zeitschriften beworben worden. Die Tätigkeit der Klägerin sei mit den beworbenen Modellen nicht vergleichbar. Gegen eine Umsetzung der vorliegenden Gestaltung in einer Vielzahl von Fällen spreche bereits die Mitgliederzahl der Vereinigung der Edelmetallhändler, die den eng begrenzten Kreis der zugelassenen professionellen Edelmetallhändler verdeutliche.

26: Schließlich verweist die Klägerin auf eine kleine Anfrage der Bundestagsfraktion DIE LINKE vom 16.05.2012 an die Bundesregierung (BT-Drucks. 17/9685), die sich mit den Rechtsfolgen des Progressionsvorbehalts beim Kauf bestimmter Wirtschaftsgüter - insbesondere Edelmetalle - beschäftigt, sowie auf die Antwort der Bundesregierung vom 05.06.2012 (BT-Drucks. 17/9870). Die Ausführungen der Bundesregierung zeigten, dass derartige Geschäfte nach dem geltenden Recht steuerlich nicht zu beanstanden seien.

27: Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2012 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

28: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

29: Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine in der Einspruchsentscheidung dargelegte Auffassung. Darüber hinaus trägt er vor: Die Regelung des § 15b EStG gehe der Regelung des § 32b EStG vor mit der Folge, dass negative Einkünfte nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien, soweit ein Steuerstundungsmodell vorliege. Diese Konsequenz ergebe sich aus der Tatsache, dass für den Progressionsvorbehalt die Höhe der ausländischen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sei (vgl. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15b Rz.113; Lambrecht in Kirchhof, EStG, § 32b Rz.13). Dieses Verhältnis ergebe sich auch aus der BFH-Rechtsprechung, wonach für Zwecke des Progressionsvorbehalts die vorrangig anzuwendenden steuerlichen Gewinnvorschriften zu beachten seien (vgl. BFH, Urteil vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94).

30: Im Streitfall sei auch ohne ein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten von einem Steuerstundungsmodell auszugehen. Die hier vorliegende Gestaltung sei bundesweit in einer Vielzahl von Fällen durchgeführt und in diversen Zeitschriften (z.B. Beilage GmbH intern 2006, Nr. 47/06 oder Steuertip Nr.45/06) beworben worden. Darüber hinaus enthalte der Gesetzeswortlaut keine Einschränkung dahingehend, dass das vorgefertigte Konzept von außen an den Steuerpflichtigen herangetragen werden müsse. Für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell sei es unbeachtlich, dass die Gesellschaftsverträge in den zu beurteilenden Einzelfällen nicht in allen Punkten gleich seien und es auch Unterschiede bei dem gehandelten Umlaufvermögen gebe. Entscheidend sei, dass das Investitionsschema immer die gleichen - wie in der Einspruchsentscheidung aufgezählten - Komponenten enthalte. Zur Begründung seiner Rechtsansicht verweist der Beklagte ferner auf die Entscheidung des FG München vom 05.05.2009 (7 V 355/09, in juris).

31: Schließlich hält der Beklagte die Vorschrift des § 15b EStG nicht für verfassungswidrig und verweist hierzu auf die Kommentierung (Reiß in Kirchhof, EStG, § 15b Rz.17; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15b Rz.10; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15b RZ.5) und auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.07.2011 (3 K 4368/09 aaO).

32: Das Gericht hat die inländischen Gesellschafter durch Beschluss vom 20.11.2012 zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe

33: I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin klagebefugt.

34: Bei der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG ist die Gesellschaft jedenfalls dann nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, wenn - wie im Streitfall - die Feststellung des verrechenbaren Verlusts mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden worden ist (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.05.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1911).

: II.

35: Die Klage ist auch begründet. Das beklagte Finanzamt hat in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre die negativen Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts festgestellt (1.). Die gesetzlichen Voraussetzungen für Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG lagen allerdings nicht vor (2.). Auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm des § 15b EStG sowie auf die Frage, ob diese Vorschrift zu einem Ausschluss des negative Progressionsvorbehalts führt, kommt es daher nicht mehr an (3.).

: 1.

36: Die negativen Einkünfte wurden in den Gewinnfeststellungsbescheiden erklärungsgemäß als nach DBA steuerfreie Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob die Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, die nach Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Art. III des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 - DBA Großbritannien - im Inland steuerfrei und somit nach § 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG grundsätzlich für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Auch kommt es nicht darauf an, ob diese Einkünfte der Höhe nach zutreffend erfasst wurden, insbesondere ob die Klägerin die Einkünfte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln durfte. Denn dem Senat ist insoweit eine eigene Prüfung verwehrt. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte sind bereits bestandskräftig und nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Weil diese Gewinnfeststellungsbescheide als Grundlagenbescheide Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung der verrechenbaren Verluste entfalten (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.1999 VIII R 29/98, DStR 199 893 zu § 15a EStG; vgl. auch Heuermann in Blümich, EStG, 116. Auflage, § 15b Rdnr. 38), ist von den festgestellten Einkünften auszugehen.

: 2.

37: Ein nicht ausgleichsfähiger Verlust im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG, der gesondert festzustellen wäre, liegt im Streitfall nicht vor.

38: a) Gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 dieser Vorschrift nicht ausgleichsfähige Verlust jährlich gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist einheitlich durchzuführen, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO handelt und die Feststellung mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (§ 15b Abs. 4 Satz 5 2. Halbsatz EStG). Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Ein Steuerstundungsmodell in diesem Sinne liegt nach Abs. 2 der Vorschrift vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.

39: b) Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs (BT-Drucks. 16/107 vom 29.11.2005) liegen Steuerstundungsmodelle immer dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen. Die Regelung solle aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfassen. Für die Modellhaftigkeit spreche ein vorgefertigtes Konzept, welches typischerweise - wenn auch nicht zwingend - mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet werde. Charakteristisch sei zudem eine Bündelung von Verträgen und / oder Leistungen durch den Anbieter. Weiterhin spreche für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, wenn der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebe.

40: Auch nach dem zu § 15b EStG ergangenen Anwendungsschreiben des BMF vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, 542) sollen nach Tz. 8 für die Frage der Modellhaftigkeit vor allem das Kriterium eines vorgefertigten Konzeptes und gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind, maßgeblich sein. Ferner - so Tz. 7 a.E. - erfasse die Vorschrift auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger, z.B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag (Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2010 11 V 252/10, IStR 2011, 116).

41: c) Das Gericht kann eine derartige modellhafte Gestaltung im Streitfall nicht erkennen. Es fehlt an einem vorgefertigten Konzept. Ein vorgefertigtes Konzept ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich an nicht näher bestimmte Interessenten richtet oder zur wiederholten Verwendung geeignet ist (vgl. auch BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Insbesondere ist eine Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung für eine modellhafte Gestaltung charakteristisch. Die Passivität des Investors ergibt sich aus dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeitgeboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dieser Wortlaut belegt, dass das vorgefertigte Konzept an den Steuerpflichtigen herangetragen, ihm angeboten werden muss (vgl. auch Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Auflage, § 15b Rdnr.37). Vorliegend haben die inländischen Gesellschafter jedoch die Gründung der ausländischen Gesellschaft initiiert und wesentlich die Vertragsgestaltung mitgestaltet. Von einer Passivität der Investoren kann im Streitfall daher keine Rede sein. Es liegt vielmehr eine individuelle Gestaltung vor, auf die die beigeladenen Gesellschafter Einfluss nehmen konnten. Zudem haben sich die inländischen Gesellschafter nicht nur am Kapital der Klägerin beteiligt, sondern sie nehmen nach dem unwidersprochenen klägerischen Vortrag auch individuell Einfluss auf die Geschäftsführung der Klägerin, was ebenfalls gegen ihre Passivität und gegen die Modellhaftigkeit spricht. Schließlich wird die individuelle Gestaltung durch die aktive wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin auf dem Edelmetallmarkt bestätigt. Die Klägerin ist Mitglied der Vereinigung professioneller Edelmetallhändler. Dieser in London ansässige Wirtschaftsverband koordiniert die Aktivitäten und Interessen seiner internationalen Mitglieder und deren Teilnahme am Londoner Goldmarkt. Dieser Markt ist der wichtigste außerbörsliche Handelsplatz für Gold und Silber sowie einer der global bedeutenden Rohstoffhandelsplätze in London. Hier wird der Weltmarktpreis für Gold und Silber festgestellt. Der Handel wird unter den Mitgliedern des Wirtschaftsverbands - unter Aufsicht der Bank of England - durchgeführt. Mitglieder dieser Vereinigung sind große internationale Banken, Hersteller, Veredler, Verarbeiter, Produzenten und Händler auf der ganzen Welt. Sie handeln in der Regel untereinander und mit ihren Kunden auf eigene Rechnung, was bedeutet, dass sie alle Risiken tragen. Die Klägerin hat für ihre Tätigkeit im Goldhandel eigene Räume in London angemietet. Von diesen Räumen aus führt ihr Geschäftsführer D, der bereits zuvor in verschiedenen Unternehmen im Bereich des Edelmetallhandels leitend tätig war, ohne Einschaltung eines externen Brokers den Edelmetallhandel für die Klägerin durch. Auch aufgrund dieser Vorgaben an den vorliegenden Goldhandel kann im Streitfall nicht mehr von einer modellhaften Anlage gesprochen werden.

42: d) Der Beklagte räumt auch ein, dass kein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten (wie Verkaufsprospekte, Kataloge etc.) feststellbar sei und es an der Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle. Der Beklagte sieht jedoch das Steuerstundungsmodell jedenfalls darin, dass durch die Umsetzung der in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Komponenten - Gründung einer ausländischen Personengesellschaft im DBA-Ausland am Ende eines Jahres mit einer ausländischen Betriebsstätte, Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), Handel mit hochwertigen Gütern als Umlaufvermögen, nur in geringem Umfang Verkäufe im Gründungsjahr - unabhängig von Variationen hinsichtlich der gehandelten Wirtschaftsgüter der im Ausland anfallende Verlust im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu einem niedrigen Steuersatz im Inland führt. Dieses Modell sei bundesweit in einer Vielzahl von Fällen umgesetzt und auch in diversen Zeitschriften beworben worden.

43: Der Senat verkennt nicht, dass hier eine Gestaltung zur Steuerersparnis durch die gezielte Ausnutzung des negativen Progressionsvorbehalts entwickelt wurde, welche auch in zahlreichen Fällen - mit Variationen - beworben und umgesetzt wurde. Dies führt jedoch nicht dazu, dass im Streitfall von einer modellhaften Anlage im Sinne des § 15b EStG gesprochen werden kann. Denn einen solch weit gefassten Begriff des Steuerstundungsmodells kann der Senat nicht in § 15b Abs. 2 EStG erblicken. Das Sächsische Finanzgericht hat zu dieser Rechtsfrage in seinem Urteil vom 05.05.2010 - 8 K 1853/09 - (DStR 2012, 2053) folgendes ausgeführt:

44: "Der Senat vermag sich einem solcherart weit gefassten und abstrakten Begriff des Steuerstundungsmodells, insofern er als Tatbestandsmerkmal in § 15b Abs. 1 EStG fungiert, nicht anzuschließen. Denn er lässt allein den Effekt des Steuervorteils genügen. Er entzieht der Vorschrift des § 15b Abs. 1 EStG die fassbare Grundlage im Bereich des tatsächlichen Geschehens. Eine Anwendung der Vorschrift ohne Bezugnahme auf konkrete Tatsachen immer dann, wenn das Zusammenwirken gesetzlicher Bestimmungen einen Steuervorteil ergibt und häufig genutzt wird, lag aber nach dem Verständnis des Senats nicht in der Absicht des Gesetzgebers. Der Gesetzgeber hat nämlich, wie sich aus der schon zitierten Gesetzesbegründung ergibt, über Anhaltspunkte im tatsächlichen Vorgehen etwa von Anbietern eines vorgefertigten Konzepts bei der Suche nach Interessenten den entscheidenden Begriff des Steuerstundungsmodells näher zu bestimmen und einzugrenzen versucht."

45: Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Sächsischen Finanzgerichts an und macht sie sich zu eigen. Es spricht zwar Vieles dafür, dass das eigentliche Steuersparkonzept in Form der Durchführung der vorbezeichneten Komponenten für eine Vielzahl von Fällen entwickelt wurde. Allein die Umsetzung eines zuvor allgemein beworbenen Grundkonzepts zur Steuerersparnis kann jedoch die Annahme eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG nicht begründen. Die vorliegende steuerliche Gestaltung beruht zudem - auch wenn sie auf dem eigentlichen Grundmodell zur Steuerersparnis aufbaut - auf individuellen Vereinbarungen, so dass sie insoweit auch von den Modellen in den anderen beworbenen Fällen abweicht. Es mag zwar sein und ist sogar wahrscheinlich, dass das vorliegende Grundkonzept an die beigeladenen Gesellschafter von ihren steuerlichen Beratern zwecks Steuereinsparung herangetragen wurde. Dieses wurde jedoch sodann individuell ausgestaltet. Nach dem Gesetzeswortlaut und den Gesetzesmaterialien ist die Annahme eines Steuerstundungsmodells immer dann ausgeschlossen, wenn steuerliche Vorteile aufgrund einer individuellen Gestaltung - wie im Streitfall - erzielt werden.

46: e) Für dieses Ergebnis spricht zudem die vorgesehene Neuregelung des § 32b EStG durch das Jahressteuergesetz 2013. Durch eine Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG sollen bei den dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verluste zur Vermeidung von Gestaltungsmissbrauch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes erst dann Anschaffungs-/Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens berücksichtigt werden, wenn sie veräußert oder entnommen werden (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2c EStG). In den Gesetzesmaterialien heißt es hierzu:

47: "Die vorgesehene Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG dient der besseren Verwirklichung des mit dem Progressionsvorbehalts verfolgten Ziels der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Einkünfte, die - z. B. aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens - in Deutschland steuerfrei gestellt sind, wirken sich über den sog. Progressionsvorbehalt auf den persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen aus. Jedoch können die steuerpflichtigen inländischen Einkünfte maximal mit dem Spitzensteuersatz besteuert werden. Werden bereits die inländischen steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Spitzensteuersatz besteuert, wirken sich positive Progressionseinkünfte steuerlich nicht mehr aus. Aufgrund dieser technischen Wirkungsweise des § 32b EStG ist es erforderlich, bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Absatz 2 EStG für dem Progressionsvorbehalt unterliegende Gewinneinkünfte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen nicht sofort zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Den Ausgaben für den Erwerb der entsprechenden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens steht deren Wert gegenüber, so dass sich keine sofortige Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergibt. Diese für den Erwerb entstehenden Kosten können künftig erst in dem Zeitpunkt gewinnmindernd berücksichtigt werden, in dem der Veräußerungserlös vereinnahmt wurde oder die Wirtschaftsgüter entnommen wurden. Durch diese zeitlich versetzte Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei Progressionseinkünften wird insbesondere erreicht, dass sich die Gewinne aus dem Erwerb und dem späteren Verkauf von Umlaufvermögen in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie erzielt werden, im erforderlichen Maße durch Erhöhung des persönlichen Steuersatzes des Steuerpflichtigen steuerlich auswirken. Nur dadurch ist sichergestellt, dass auch bei ausländischen Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - also die Besteuerung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Steuersatz, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre (vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 2011, BStBl II S. 494) - eingehalten wird" (BT Drucks. 17/11220, Seite 36).

48: Die beabsichtigte Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2013, die nach § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2013 keine rückwirkende Anwendung finden soll, macht deutlich, dass es vor dieser Gesetzesänderung keine gesetzlichen Vorschriften gab, die solche Steuergestaltungen verhindern konnten.

: 3.

49: Da bereits der Anwendungsbereich des § 15b EStG nicht eröffnet ist, muss das Gericht nicht auf die von der Klägerin angesprochene Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm eingehen (vgl. auch BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Auch kommt es auf die Frage, ob die Vorschrift des § 15b EStG überhaupt den negativen Progressionsvorbehalt auszuschließen vermag, nicht mehr an.

: III.

50: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

51: Die Revision wird wegen besonderer Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Das vorliegende Grundmodell - Gründung bzw. Beteiligung eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, dessen Einkünfte bereits mit dem Spitzensteuersatz versteuert werden, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft im DBA-Ausland, die mit hochwertigem Umlaufvermögen handelt und die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt; Berücksichtigung des im Jahr der Anschaffung des Umlaufvermögens erwirtschafteten Verlustes beim einkommensstarken inländischen Gesellschafter im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalt; in den Gewinnjahren der Personengesellschaft keine nennenswerte steuerliche Mehrbelastung des inländischen Gesellschafters im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts, weil bereits der Spitzensteuersatz erreicht ist - betrifft eine Vielzahl von Fällen, so dass für die Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG eine höchstrichterliche Klärung erforderlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(1a) Einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen können gesondert festgestellt werden (Teilabschlussbescheid), solange noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Absatz 1 ergangen ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Bundesfinanzhof Urteil, 17. März 2010 - IV R 25/08

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde am 15. Oktober 1992 mit Sitz in X gegründet. Ihre Gesellschafter sind A, B und C. Zweck der Klägerin ist die Errichtung und Verwaltung des Objekts in Y (neue Bundesländer).

3: Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. November 1992 erwarb die Klägerin von einer Gesellschaft, deren Anteile die Treuhandanstalt (THA) hielt, einen mit einem Verwaltungsgebäude sowie diversen Nebengebäuden bebauten Grundbesitz (7.259 m²), belegen in Y. Dieser bestand aus zwei Flurnummern. Die Klägerin übernahm die Verpflichtung, eine bestimmte Summe in das Grundstück zu investieren und eine bestimmte Anzahl von Arbeitsplätzen auf dem Grundstück zu schaffen.

4: Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land ... zum Betrieb eines Grundbuchamtes vermietet.

5: Die Nebengebäude wurden abgerissen. Auf dem frei gewordenen Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Gebäudes, das an Dritte vermietet werden sollte. Geplant waren im Erdgeschoss ein Einzelhandelsgeschäft und in den Obergeschossen Büroräume. Die entsprechende Baugenehmigung erhielt die Klägerin am 3. Februar 1994. Die Klägerin bemühte sich vorab erfolglos um die Vermietung der Büros. Daher entschloss sie sich zu einer Umplanung. Anstelle der in den Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet und veräußert werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin am 13. Dezember 1994 erteilt.

6: Mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der Klägerin die ... mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH sollte die entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die Wohnungen vermarkten.

7: Am 7. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH bezüglich der im Erdgeschoss zu errichtenden Räumlichkeiten einen Bauvertrag, in welchem ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Es sollte sich insoweit um einen absoluten Festpreis handeln (§ 3 des Vertrages).

8: Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin an die GmbH einen Miteigentumsanteil an einer Flurnummer. Nach § 2 dieses Vertrages übernahm die Käuferin (GmbH) die Verpflichtung, "auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen errichtet und hier insgesamt... investiert. ..."

9: Mit notarieller Urkunde vom 27. März 1995 gaben die Klägerin und die GmbH die Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz hinsichtlich der zu bebauenden Teilfläche des Gesamtgrundstücks ab. Das Teilgrundstück wurde in 45 Eigentumswohnungen (Einheiten Nr. 1 bis 45) sowie in ein Teileigentum (Einheit Nr. 46) geteilt. Das Teileigentum der Einheit Nr. 46 bestand aus einem Sondereigentum an der Gewerbefläche im Erdgeschoss und einem Sondereigentum an 40 PKW-Stellplätzen. Nach der Teilungserklärung sollten die Einheiten Nr. 1 bis 45 der GmbH und die Einheit Nr. 46 der Klägerin zustehen.

10: Nach der Fertigstellung des Gesamtobjekts veräußerte die GmbH die 45 Eigentumswohnungen im Zeitraum von Juni bis Dezember 1996 an diverse Erwerber.

11: Mit Vertrag vom 16. November 1996 veräußerte die Klägerin das Teileigentum der Einheit Nr. 46 an die D GbR.

12: Im September 1997 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der GmbH. Die GmbH geriet im Februar 1998 aus zwischen den Beteiligten umstrittenen Gründen in Insolvenz.

13: Die Klägerin gab in ihren Feststellungserklärungen der Streitjahre (1995 bis 2000) die folgenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an:

1995	- 432.653 DM
1996	- 33.673 DM
1997	- 188.800 DM
1998	- 284.441 DM
1999	-29.112 DM
2000	- 8.850 DM

14: Das ursprünglich zuständige Finanzamt (FA I) erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

15: Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA I der Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es erfasste den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH als laufenden Gewinn in 1995. Ferner war es der Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel habe mit dem Verkauf des Teileigentums Nr. 46 an die D GbR geendet. Es ist daher davon ausgegangen, das Grundstück, auf dem sich das an das Grundbuchamt vermietete Gebäude befand, sei im Jahr 1996 entnommen worden. Den sich hieraus ergebenden Gewinn sah das FA I als gemäß den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tariflich begünstigt an. Für die Jahre 1997 bis 2000 sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Wie in allen Streitjahren sei jedoch der Betrag der festgestellten Einkünfte aufgrund von Kürzungen bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu erhöhen.

16: Am 22. April 2002 erließ das FA I gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Bescheide wurden in der Folgezeit teilweise geändert. Zuletzt wurden folgende Einkünfte festgestellt:

17

1995	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	- 96.243 DM
1996	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	1.657.120 DM
1997	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	- 93.921 DM
1998	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	- 253.763 DM
1999	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	138.134 DM
2000	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	158.396 DM

18: Die Einsprüche hiergegen wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA II) zurück.

19: Im Klageverfahren hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen.

20: Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1726 veröffentlichtes Urteil vor allem damit, dass die Einschaltung der GmbH ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) sei. Ferner sei die Aktivität der Klägerin auch deswegen gewerblich, weil die Klägerin schon vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten vorgenommen habe und im Außenverhältnis tätig geworden sei.

21: Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2003 und die angegriffenen Bescheide aufzuheben.

22: Das FA II beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

23: II. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Streitjahre 1997 bis 2000 unzulässig; sie ist insoweit zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf die Streitjahre 1995 und 1996 ist die Revision der Klägerin begründet; das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

24: 1. Für die Jahre 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Revision nicht ordnungsgemäß begründet.

25: a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; die Frist kann auf Antrag vom Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Begründung muss u.a. nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO die Angabe der Revisionsgründe enthalten, und zwar a) die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt; b) soweit die Revision darauf gestützt wird, dass ein Verfahrensfehler vorliegt, die Bezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben.

26: Hat das FG --wie im Streitfall-- über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muss der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter II.A. der Gründe; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1998 V R 39/97, BFH/NV 1998, 979).

27: Ist die Revision nicht begründet worden, so ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 FGO).

28: b) Die Klägerin hat im Revisionsverfahren lediglich Einwände gegen die Feststellung gewerblicher Einkünfte, gegen die Annahme einer Entnahme im Jahr 1996 sowie gegen die Höhe des Entnahmegewinns vorgetragen. Demnach macht die Klägerin eine Rechtsverletzung durch das FG-Urteil hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 nicht geltend. Denn das FA I hat in diesen Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Darüber hinaus hat die Klägerin nach Aktenlage weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren eine Rechtsverletzung hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 behauptet.

29: c) Im Übrigen ist die Revision jedoch hinreichend begründet.

30: 2. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

31: Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Hinsichtlich der geltend gemachten Einwände sind die Gesellschafter der Klägerin weder nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 noch nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374).

32: 3. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Jahre 1995 und 1996 begründet. Die Klägerin war nicht gewerblich tätig.

33: a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

34: b) Die Klägerin hat mit ihrer Tätigkeit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.

35: aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., 2. und 4. der Gründe).

36: Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe). Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahre-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2., 3. und 5. der Gründe).

37: Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).

38: Allerdings kann auch ein Grundstück, bei dessen Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht und das auch nicht vom Veräußerer bebaut worden ist, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen hat (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, unter II.2.b bb der Gründe, m.w.N.).

39: bb) Vorliegend hat das FG angenommen, die Klägerin sei gewerblich tätig geworden, weil sie bereits vor Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten entfaltet habe und hierzu auch im Außenverhältnis tätig geworden sei.

40: Dies reicht jedoch nicht für die Annahme aus, die Klägerin sei nicht mehr vermögensverwaltend tätig geworden. Erforderlich wäre vielmehr eine unbedingte Veräußerungsabsicht gewesen. Dabei kommt es hinsichtlich der Wohnungen auf den Zeitpunkt des Grundstückserwerbs an, weil die Klägerin der GmbH den Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück verkauft hat und die GmbH die Wohnungen errichtete. In Bezug auf das Teileigentum an den von der Klägerin errichteten Gewerbeflächen ist der Zeitpunkt der Bebauung maßgeblich.

41: Im Streitfall hat die Klägerin das Grundstück allerdings zunächst in der Absicht erworben, es zu bebauen und zu vermieten. Den unbedingten Entschluss zur Veräußerung der Wohnungen fasste die Klägerin erst zu einem späteren, vom FG nicht näher bezeichneten Zeitpunkt. Nach Aktenlage ist dies spätestens der 8. Oktober 1994. Denn mit Schreiben von diesem Tag an die THA äußerte die Klägerin ihre Absicht, die Wohnungen zu verkaufen. In Bezug auf die Gewerbeflächen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bis zur Bebauung ihre Vermietungsabsicht aufgegeben hat.

42: Demnach kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Miteigentums an die GmbH nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.a der Gründe) --abweichend vom Zivilrecht-- ausnahmsweise als Veräußerung von 45 Wohnungen anzusehen wäre. Denn selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin den Grundbesitz nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, sondern ihn vermieten wollte. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, dass nach dem Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06 (BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171) die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht sein kann.

43: Die Klägerin hat vor der Veräußerung des Miteigentums auch kein Wirtschaftsgut mit anderer Marktgängigkeit geschaffen; sie hat lediglich die auf dem zu bebauenden Grundstücksteil befindlichen Nebengebäude abgerissen und eine neue Baugenehmigung beantragt.

44: c) Ferner kann der Klägerin die Verkaufstätigkeit der GmbH nicht nach den Grundsätzen des Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.e der Gründe zugerechnet werden. Der XI. Senat hat danach zum Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeführt, dieses sei nicht immer nach denselben Kriterien zu beurteilen; es komme vielmehr maßgeblich auf die besonderen Umstände des Einzelfalls an. Ohne dass ein Dritter im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen handele, könne eine Teilhabe des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätige, dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet sei, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme sei, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handele und dass der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen. Darüber hinaus müsse ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Geschäft des Steuerpflichtigen mit dem Dritten und den weiteren Geschäften des Dritten gegeben sein.

45: Diese Entscheidung ist --wie die Begründung zeigt-- von den Besonderheiten des Merkmals der Teilhabe am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG geprägt. Sie kann nicht auf das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung übertragen werden.

46: d) Entgegen der Auffassung des FG können die Verkaufsaktivitäten der GmbH der Klägerin nicht nach § 42 AO in seiner ursprünglichen Fassung (u.F.) zugerechnet werden.

47: aa) Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO u.F. liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe).

48: bb) Nach der Rechtsprechung kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels missbräuchlich sein, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte funktionslos ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Dies ist auch möglich, wenn eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Zwischengesellschaft in der Weise eingeschaltet wird, dass der Verwertungsgewinn in fremdunüblicher Weise in einem einzigen --nicht nachhaltigen-- Verkaufsakt an diese Gesellschaft abgeschöpft wird, während die zwischengeschaltete Gesellschaft bei der nachhaltigen Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.2.b der Gründe, m.w.N. und weiteren Beispielen für die Zwischenschaltung naher Angehöriger).

49: Diesen Fällen ist typischerweise gemein, dass die zwischengeschaltete GmbH selbst "funktionslos" ist, sie also im Wesentlichen lediglich an- und verkauft.

50: cc) Entfaltet die GmbH aber darüber hinaus eine wesentliche --wertschöpfende-- eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks), ist sie nicht funktionslos. In diesen Fällen ist die Zwischenschaltung der GmbH in der Regel nicht ungewöhnlich, weil dem Steuerpflichtigen die Wahl der Rechtsform, in der er eine Tätigkeit entfalten will, freigestellt ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.3. der Gründe). Darüber hinaus besteht in diesen Fällen auch grundsätzlich ein wirtschaftliches Interesse an der Auslagerung auf die GmbH: Da diese eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, besteht auch ein Bedürfnis für eine Haftungsbeschränkung. Schließlich kann in diesen Fällen daraus, dass die zwischengeschaltete GmbH tatsächlich keinen Gewinn erzielt hat, nicht ohne Weiteres auf einen Missbrauch geschlossen werden. Denn im wirtschaftlichen Misserfolg kann sich auch das unternehmerische Risiko der von der GmbH selbst ausgeübten Tätigkeit realisiert haben; in diesem Fall die persönliche Haftung der Gesellschafter zu verhindern, ist gerade Zweck der GmbH.

51: dd) Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen des § 42 AO im Streitfall nicht vor. Das FG hat nicht hinreichend berücksichtigt, dass die GmbH im Streitfall nicht funktionslos war, weil sie die Wohnungen nicht nur veräußert, sondern selbst errichtet hat. Deshalb ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

52: (1) Dass der GmbH kein Gewinn verblieben ist und sie in Insolvenz geriet, während für die Klägerin die Bebauung wirtschaftlich erfolgreich verlief, ist hier kein Indiz dafür, dass von Anfang an beabsichtigt war, der wirtschaftliche Erfolg solle nur bei der Klägerin eintreten. Denn darin kann sich auch lediglich das wirtschaftliche Risiko der GmbH realisiert haben. So hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem FöGbG geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen. Das FG hat --entgegen der Auffassung des FA II-- auch keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass von Vornherein mit der Insolvenz der GmbH zu rechnen war.

53: Auch wenn die Umstände der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile und die Sitzverlegung der GmbH --nach Veräußerung sämtlicher Wohnungen-- auffällig erscheinen, lässt sich hieraus nicht ableiten, die GmbH sei von Anfang an auf ein Scheitern angelegt gewesen.

54: Die Klägerin hatte zwar aufgrund ihrer Investitionsverpflichtung ein eigenes Interesse am Bau der Wohnungen. Dem hat die Klägerin im Vertrag über den Verkauf des Miteigentumsanteils durch die Verpflichtung der GmbH zur Errichtung der Wohnungen Rechnung getragen. Dies reicht aber für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs nicht aus.

55: (2) Darüber hinaus rechtfertigen auch wirtschaftliche Gründe --entgegen der Auffassung des FG--, dass die GmbH den Miteigentumsanteil erwarb, die Wohnungen errichtete und dann veräußerte. Die Klägerin führt hierzu an, diese Tätigkeiten habe eine GmbH ausführen sollen, weil der Bau und der Verkauf mit erheblichen Risiken verbunden gewesen seien. Wie bereits dargelegt, ist die Haftungsbeschränkung bei einer GmbH, die eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, grundsätzlich ein beachtlicher wirtschaftlicher, außersteuerlicher Grund für die Gestaltung. Das FG hat zwar ausgeführt, die GmbH habe der Klägerin keine "Preis- und oder sonstigen Marktrisiken" abnehmen können, weil sie nicht über ausreichend Eigenkapital verfügt habe. Außerdem habe eine Haftung der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauherrin, welche über das Preis- und Marktrisiko hinausging, nicht ernsthaft im Raum gestanden. Allerdings weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass vorliegend das wirtschaftliche Scheitern der GmbH und deren Insolvenz die von der GmbH getragenen Risiken verdeutlichen.

56: (3) Das Urteil des X. Senats des BFH vom 17. Juni 1998 X R 68/95 (BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II.3.b und II.3.c der Gründe) steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Danach indizieren insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterveräußerung durch den Dritten einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die "mittelbar" durch den anderen Rechtsträger verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammere. Der Senat lässt offen, ob er sich diesen Ausführungen des X. Senats anschließen könnte. Jedenfalls beziehen sie sich erkennbar auf eine funktionslose GmbH. Eine solche liegt hier aber nicht vor.

57: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 1995 und 1996 entscheiden. Das FA I hat nach Abschluss der Außenprüfung die AfA zu Lasten der Klägerin verändert. Das FG wird festzustellen haben, ob dies zu Recht geschah.

58: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.