Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Bescheiden über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes (AStG) für die Feststellungsjahre 2005 bis 2007 (Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006).

Der Kläger war in den Streitjahren Alleingesellschafter der am 07.02.2003 gegründeten K GmbH mit Sitz in F , Schweiz (im Folgenden: K). Er war zudem Alleingesellschafter und Geschäftsführer der T GmbH mit Sitz in I , Deutschland. Darüber hinaus war er für die K und die T AG, eine Tochtergesellschaft der T GmbH mit Sitz in F , nichtselbständig tätig.

Der Kläger unterhielt in den Streitjahren durchgängig einen Wohnsitz in I , Deutschland und einen Wohnsitz in F , Schweiz. Die Ehefrau und die Kinder des Klägers lebten zunächst überwiegend in F . Im September 2005 verlegten der Kläger und seine Familie ihren Lebensmittelpunkt nach I . Der Kläger hielt sich aufgrund seiner Verpflichtungen als Gesellschafter und Geschäftsführer der T GmbH auch vor der Verlegung des Familienwohnsitzes nach Deutschland regelmäßig an seinem Wohnsitz in I auf. In der Einkommensteuererklärung für 2002 gab er an, die dortige Wohnung an durchschnittlich zwei Tagen in der Woche zu nutzen. Der Kläger und seine Ehefrau wurden in den Streitjahren vom Finanzamt X als unbeschränkt Steuerpflichtige zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die K und die T AG waren in den Streitjahren Eigentümerinnen nebeneinander liegender Grundstücke in F mit einer Gesamtfläche von 24.342 Quadratmetern. Diese Grundstücke befinden sich in einer Gewerbe- und Industriezone. 2008 stellten die K und die T AG gemeinsam den Antrag, das Areal in eine Wohn- und Gewerbezone umzuwandeln. Über dieses sog. Umzonungsgesuch wird voraussichtlich am 30.11.2014 durch Volksabstimmung entschieden. Die K ordnete die Grundstücke in ihren Bilanzen jeweils dem Anlagevermögen zu.

In den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 erzielte die K durch die Vermietung der Grundstücke Einnahmen, die sie in der Schweiz versteuerte. Die Gesamtbelastung der durch die Vermietung erzielten Einkünfte mit schweizer Ertragsteuern (Ertragsteuerbelastung) lag in den Streitjahren unstreitig unter 25 %.

Der Kläger gab für die Feststellungsjahre 2005 bis 2007 --anders als für das Vorjahr-- keine Erklärung zur gesonderten Feststellung von Hinzurechnungsbeträgen der K nach § 18 AStG ab, da er der Auffassung war, dass die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung europarechtswidrig seien. Der Beklagte, der im … für Feststellungen nach § 18 AStG zentral zuständig ist, teilte diese Ansicht nicht und erließ --auf der Grundlage von Unterlagen, die der Kläger trotz Nichtabgabe (formaler) Steuererklärungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen vorgelegt hatte-- für die Streitjahre am 19.03.2007 (Feststellungsjahr 2005), am 04.04.2008 (Feststellungsjahr 2006) und am 22.12.2008 (Feststellungsjahr 2007) Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG, in denen er dem Kläger aufgrund seiner Beteiligung an der K Hinzurechnungsbeträge in Höhe von 11.825 € (2005), 13.380 € (2006) und 8.441 € (2007) zurechnete. Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere zur Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge, über deren Höhe kein Streit besteht, wird auf die genannten Bescheide Bezug genommen.

Der Kläger legte gegen die Feststellungsbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 jeweils Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, die K habe in den Streitjahren keine Einkünfte aus passiver Vermietungstätigkeit i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG erzielt, sondern einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Die K und die T AG hätten sich 2004/2005 entschlossen, auf eine bauplanungsrechtliche Änderung (sog. Umzonung) der ihnen gehörenden Grundstücke von einer Gewerbe- und Industriezone in eine Wohn- und Gewerbezone hinzuwirken. Ziel der K sei es, Dritten nach der Umzonung bebaubare Grundstücksparzellen oder fertiggestellte Häuser bzw. Eigentumswohnungen verkaufen zu können. Die K habe hierzu einen Standortentwicklungsvertrag mit der Q AG geschlossen, mit dem sie diese beauftragt habe, für die K und die T AG ein sog. Umzonungsgesuch beim Bezirk F zu stellen. Diese Tätigkeiten der K, die sich aufgrund der Beteiligung mehrerer Behörden und der Notwendigkeit einer Volksabstimmung über die Umzonung über einen langen Zeitraum hinzögen, seien als Vorbereitungshandlungen für einen gewerblichen Grundstückshandel anzusehen. Die teilweise Vermietung der vorhandenen Immobilien stelle nur eine Zwischennutzung dar. Sobald die Umzonung erfolgt sei, werde die K die betreffenden Gebäude abreißen.

Darüber hinaus vertrat der Kläger die Auffassung, dass nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz vom 11.08.1971, BGBl II 1072, 1021, (DBA-Schweiz) sowohl Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen als auch Unternehmensgewinne in der Schweiz zu versteuern seien. Würde die Tätigkeit der K als Projektentwicklerin entsprechend der Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung ihm --dem Kläger-- zugerechnet, hätte er seit dem Jahr 2005 eine gewerbliche Betriebsstätte in der Schweiz, die der Projektentwicklung und der vorbereitenden Tätigkeit für den gewerblichen Grundstückshandel diene.

Zu beachten sei des Weiteren, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung nur im Falle einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG in Betracht komme. Die Steuerbelastung für die laufenden Einkünfte liege in F bei ca. 19 %. Im Fall eines Grundstücksverkaufs trete allerdings noch eine Grundstücksgewinnsteuer von 25 % des Ertrages hinzu. Damit werde die Schwelle für eine niedrige Besteuerung in § 8 Abs. 3 AStG überschritten. Dies gelte erst Recht nach der Absenkung des deutschen Körperschaftsteuersatzes auf 15 %. Da die Mieteinkünfte aufgrund der Kürzungsvorschriften in § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht der Gewerbesteuer unterlägen, sei die Steuerlast in Deutschland seither auch ohne die Grundstücksgewinnsteuer geringer als in der Schweiz.

Unabhängig von den bisherigen Erwägungen sei zudem davon auszugehen, dass die §§ 7 ff. AStG europarechtswidrig seien.

Der Beklagte wies die Einsprüche des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 25.01.2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die von der K erzielten Einkünfte aus der Vermietung von Grundstücken in den Streitjahren als Einkünfte aus passivem Erwerb anzusehen seien. Aktive Einkünfte lägen bei Vermietungseinkünften nur vor, wenn nachgewiesen werde, dass die Einkünfte nach dem DBA steuerfrei wären, sofern sie der Kläger unmittelbar selbst bezogen hätte. Dieser Nachweis sei dem Kläger aber nicht gelungen. Seine Ausführungen, die K habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, wodurch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung überlagert würden, gehe fehl. Zum einen habe der Kläger die behaupteten Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Umzonung nicht nachgewiesen. Als einzige Tätigkeit sei die Unterschrift des Geschäftsführers der K unter dem Umzonungsantrag erkennbar. Der Vertrag mit der Q AG sei nicht von einem Vertreter der K unterschrieben worden.

Die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels lägen im Streitfall nicht vor. Die Immobilien würden bis heute vermietet und könnten frühestens 2014 veräußert werden. Zudem stehe noch nicht fest, ob das Umzonungsgesuch Erfolg haben werde. Der Vortrag, dass geplant sei, die Grundstücke nach der Umzonung zu bebauen und anschließend Eigentumswohnungen zu verkaufen, stehe im Widerspruch zu dem Vertrag mit der Q AG, wonach diese die nicht von der T AG benötigten Flächen kaufen könne.

Schließlich seien die Bescheide auch nicht wegen eines Verstoßes der §§ 7 ff. AStG gegen Vorgaben des Europarechts aufzuheben. Im Verhältnis zur Schweiz komme nur ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit in Betracht. Nach Art. 57 des EG-Vertrages berühre die Kapitalverkehrsfreiheit jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten, die am 31.12.1993 bereits bestanden hätten. Dies sei bei den §§ 7 ff. AStG in der hier maßgeblichen Fassung der Fall.

Mit seiner am 23.02.2011 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung wiederholt und vertieft er sein bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend Folgendes vor:

Die T AG und die K seien Eigentümerin nebeneinander liegender Grundstücke in F . Aufgrund eines geänderten Flächenbedarfs der T AG hätten die beiden Gesellschaften 2005 beschlossen, eine bauplanungsrechtliche Änderung für das Gesamtareal zu beantragen und die Grundstücke im Rahmen einer Flächenumlegung neu zu ordnen und zu entwickeln. Während die T AG auf ihrem Grundstücksteil den Bau eines modernen Technikgebäudes anstrebe, plane die K die Verwertung des Grund und Bodens durch den Verkauf von Wohneinheiten in neu zu errichtenden Wohngebäuden. Die Gespräche mit diversen Planungsbüros hätten sich über einen längeren Zeitraum hingezogen, da die angesprochenen Planungsbüros auf eine Vorauszahlung durch die T AG und die K bestanden hätten. Die Q AG sei dagegen bereit gewesen, die Kosten für den Planungsprozess zu übernehmen und dafür am Erfolg der Umsetzung der Standortentwicklung beteiligt zu werden. Vor diesem Hintergrund habe die Q AG in 2006 ein Positionspapier erstellt. Das Ergebnis der Planungen und der Verhandlungen sei dann im Sommer 2007 in einem Letter of Intent niedergelegt worden. Im Rahmen des dadurch begründeten Standortentwicklungs-Joint Ventures zwischen der Q AG, der T AG und der K habe die Q AG für die beiden Grundstückseigentümer ein sogenanntes Umzonungsgesuch erarbeitet und 2008 beim Bezirk F eingereicht. Dabei sei zunächst ein Anteil von 50 % für Wohngebäude vorgesehen gewesen. Im laufenden Planungsprozess sei dieser Anteil auf 30 % reduziert worden. Bislang könnten auf den Grundstücken nur betriebsnotwendige Wohnungen errichtet werden, wobei maximal 10 % der Fläche für Wohngebäude verwendet werden dürfe.

Die in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 von der K erzielten Vermietungseinkünfte stammten aus der Nutzung der Bestandsimmobilien, die Gegenstand der Flächenumlegung und des Umzonungsgesuchs seien. Diese Immobilien, die technisch und wirtschaftlich verbraucht seien, würden nach durchgeführter Umzonung abgerissen. Die vermieteten Flächen machten nur einen geringen Anteil der der K gehörenden Grundstücksfläche aus. Die bisher tatsächlich vermietete Grundstücksfläche betrage ca. 3 % der gesamten K-Fläche, so dass das Immobilienvermögen der K wirtschaftlich faktisch nicht genutzt werde.

Aufgrund der beschriebenen geschäftlichen Aktivitäten der K sei der Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG entgegen der Auffassung des Beklagten nicht erfüllt. Vielmehr fielen die Aktivitäten der K und die hieraus resultierenden Einkünfte im Rahmen einer funktionalen Betrachtungsweise unter die Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG (gewerblicher Grundstückshandel).

Bei Tätigkeiten, die von mehreren Regelungen des § 8 AStG erfasst würden, komme es zur Abgrenzung auf den wirtschaftlich funktionalen Veranlassungszusammenhang an. Hier stünden die fraglichen Vermietungseinkünfte in einem Veranlassungszusammenhang mit den zukünftigen Handelsaktivitäten der K aus gewerblichem Grundstückshandel. Bestehe ein solcher Zusammenhang, seien auch Erträge aus Hilfs- oder Nebengeschäften der jeweiligen einzelnen übergeordneten Tätigkeit im Sinne des Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG zugeordnet. Im Streitfall vermiete die K nur einen geringfügigen Anteil der Fläche. Ziel der K sei es nicht, nachhaltig Vermietungseinkünfte zu erzielen. Vielmehr habe sie ihre geschäftlichen Aktivitäten darauf ausgerichtet, 100 % der Fläche anteilig zu veräußern. Vor diesem Hintergrund sei sie auch die strategische Partnerschaft mit der Q AG eingegangen und habe den Antrag auf Änderung des Bauplanungsrechts gestellt. Die K wolle im eigenen Namen und auf eigene Rechnung die Vermarktung ihrer Grundstücke betreiben. Vorgesehen sei, eine größere Anzahl von Gebäuden zu errichten und das entstehende Wohneigentum jeweils gesondert zu veräußern. Damit betreibe die K bereits seit 2005 die Vorbereitung für eine gewerbliche Tätigkeit i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG.

Eine gewerbliche Tätigkeit beginne in der Regel mit den ersten vorbereitenden Handlungen für diese Tätigkeit. Dies sei bei dem Rechtsinstitut des gewerblichen Grundstückshandels der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige Tätigkeiten ergreife, die objektiv erkennbar auf die Durchführung von Grundstücksgeschäften gerichtet seien (BFH-Urteile vom 07.02.1973 I R 210/71, BStBl. II 1973, 642, vom 21.06.2001 III R 27/98, BStBl. II 2002, 537 und vom 28.04.2005 V R 17/04, BStBl. II 2005, 606). Im vorliegenden Fall habe die T AG die K im September 2005 beauftragt, ein Nutzugskonzept für die den beiden Gesellschaften gehörenden Grundstücksflächen zu erarbeiten. Der 2008 gestellte Antrag auf Umzonung sei das Ergebnis der seit dem Jahr 2005 bei der K laufenden Vorplanungen zur Entwicklung der fraglichen Industrieflächen. Zum Nachweis der Vorbereitungshandlungen der K legte der Kläger u.a. einen Vermerk des Klägers vom 03.06.2008, einen Vorgehensvorschlag der Q AG vom 06.10.2006, einen von Vertretern der T AG und der Q AG unter dem 18. und 22.08.2007 unterzeichneten „Letter of Intent zur Entwicklung und Übernahme der Liegenschaft“, sowie ein von Vertretern der T AG und K unterzeichnetes Umzonungsgesuch mit Datum vom 24.06.2008 vor. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Unterlagen Bezug genommen.

Schließlich, so der Kläger weiter, komme es im Streitfall auch nicht zu einer niedrigen Besteuerung im Ausland. Die K werde in der Schweiz effektiv mit 17,5 % besteuert. Damit liege die Steuerquote zwar unter der in § 8 Abs. 3 AStG genannten Grenze von 25 %. Nicht berücksichtigt werde aber, dass der Gesetzgeber die Niedrigsteuergrenze bei Einführung des Körperschaftsteuersatzes von 15 % ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nicht entsprechend mit abgesenkt habe. Dies sei zwar mit der Gewerbesteuerbelastung begründet worden. Es sei jedoch zu berücksichtigen, dass Grundstücksgesellschaften eine erweiterte Gewerbesteuerkürzung gewährt werde (vgl. § 9 Nr. 1 Satz 2 - 6 GewStG), sodass hier keine Gewerbesteuerbelastung bestehe. Vor diesem Hintergrund liege im Fall der K auch keine typisierte Missbrauchssituation vor, zumal nach § 10 Abs. 1 Abs. 2 AStG das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anwendbar sei. Der Anwendungsbereich des AStG sei daher bei ausländischen Grundstücksgesellschaften teleologisch zu reduzieren. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass spätere Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken in der Schweiz mit einer besonderen Grundstücksgewinnbesteuerung von 25 % belastet seien. Erziele die K aus dem in Vorbereitung befindlichen Grundstückshandel in der Schweiz einen Gewinn, steige ihre Steuerbelastung auf 30 bis 33 % an.

Daneben sei die Durchbrechung der Abschirmwirkung der K im vorliegenden Fall auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Eine Hinzurechnungsbesteuerung ließe Steuerfolgen entstehen, die eine in Deutschland ansässige Grundbesitzgesellschaft wegen der Einkünfte aus der Verwaltung ihres Grundbesitzes nicht hinnehmen müsse. Es sei kein sachlicher Rechtfertigungsgrund ersichtlich, dass Deutschland aufgrund der Entscheidung des Gesetzgebers Einkünfte in Deutschland ansässiger Grundstücksunternehmen nur mit 25 % bzw. ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nur mit 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag belaste, wohingegen bei im Ausland ansässigen Grundstücksunternehmen bei sonst identischem Sachverhalt das individuelle Steuerniveau des Anteilseigners zugrunde gelegt werde. Für den Anteilseigener bedeute dies --eine Vollausschüttung unterstellt-- einen Belastungsunterschied von 4,53 bzw. für 2008 von 12,71 Prozentpunkten, der sachlich nicht gerechtfertigt sei.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 2005 bis 2007 vom 19.03.2007 (Feststellungsjahr 2005), vom 04.04.2008 (Feststellungsjahr 2006) und vom 22.12.2008 (Feststellungsjahr 2007) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2011 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass für die Einkünftequalifikation des § 8 Abs. 1 AStG alle Tätigkeiten der Gesellschaft isoliert zu betrachten seien. In Fällen, in denen gemischte Einkünfte vorlägen, seien diese gegebenenfalls aufzuteilen, soweit es sich nicht nur um Nebeneinkünfte handele. In den Streitjahren habe die K jedoch ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die als passive Zwischeneinkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung unterlägen. Grundstückverkäufe, die isoliert zu beurteilen wären, hätten in den Streitjahren nicht stattgefunden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie die vom Beklagten und vom Finanzamt X vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Der Senat hat am 30.10.2014 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 2005 bis 2007 vom 19.03.2007 (Feststellungsjahr 2005), vom 04.04.2008 (Feststellungsjahr 2006) und vom 22.12.2008 (Feststellungsjahr 2007) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2011 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Vermietungseinkünfte der K dem Einkommen des Klägers nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG hinzuzurechnen sind.

Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des AStG hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), im Sinne von § 7 Abs. 2 AStG zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, nach § 7 Abs. 1 AStG bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne von § 7 Abs. 1 AStG an einer ausländischen Gesellschaft unter anderem dann, wenn ihnen allein oder zusammen mit Personen im Sinne des § 2 AStG am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 vom Hundert der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG).

Die hiernach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei den unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Auf den Hinzurechnungsbetrag sind § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden (§ 10 Abs. 2 Satz 3 AStG).

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung von Einkünften der K insoweit unzweifelhaft gegeben --und zwischen den Beteiligten nicht in Streit--, als es sich bei der K um eine Körperschaft im Sinne des KStG handelt, die in den Streitjahren weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hatte und an der der Kläger zu mehr als der Hälfte beteiligt war.

Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei den Einkünften der K aus der Vermietung von Grundstücken auch um Einkünfte, für die die K Zwischengesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG ist (sog. passive Einkünfte).

Gemäß § 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus jenen Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG aufgelistet sind.

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen hinsichtlich der Einkünfte der K aus der Vermietung von Grundstücken vor.

Die Vermietungseinkünfte der K unterlagen in der Schweiz einer niedrigen Besteuerung. Eine niedrige Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat (§ 8 Abs. 3 AStG). Diese Voraussetzungen sind hier gegeben. Die Vermietungseinkünfte als solche unterlagen in der Schweiz unstreitig einer tatsächlichen Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 %. Die Ertragsteuerbelastung der Vermietungseinkünfte erhöht sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht dadurch, dass im Falle einer Veräußerung der vermieteten Grundstücke Grundstücksgewinnsteuern zu zahlen wären. Zum einen steht bis heute nicht fest, ob und wann die K Grundstücke verkauft und in welcher Höhe Grundstücksgewinnsteuern anfallen. Zum anderen belasten die in der Zukunft möglicherweise zu zahlenden Grundstücksgewinnsteuern nicht die in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 erzielten Vermietungseinkünfte, sondern die hiervon zu unterscheidenden (zukünftigen) Veräußerungserlöse. Inwieweit die Anwendung von § 8 Abs. 3 AStG nach der Herabsetzung des Körperschafsteuersatzes in Deutschland auf 15 % bei nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Grundstücksgesellschaften verfassungsgemäß ist, kann im Streitfall dahinstehen, da der Körperschaftsteuersatz von 15 % erstmals im Veranlagungszeitraum 2008 zur Anwendung kam. In den Streitjahren lag der Körperschaftsteuersatz noch bei 25 %.

Bei den Vermietungseinkünften der K handelt es sich um Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG und nicht um (Neben-)Einkünfte aus einer Handelstätigkeit gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG.

Unter Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz ist die zeitlich begrenzte Überlassung eines unbebauten oder bebauten Grundstücks zu verstehen, wobei § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG keine mit § 21 Abs. 3 EStG vergleichbare Subsidiaritätsklausel enthält, sodass grundsätzlich auch die Überlassung von betrieblichen Grundstücken erfasst wird (vgl. Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld Außensteuerrecht, § 8 AStG Rn. 217; Vogt in Blümich, § 8 AStG Rn. 66).

Im Streitfall gehören die Vermietungseinkünfte der K für sich betrachtet zu den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG.

Eine andere Einordnung der Vermietungseinkünfte ergäbe sich nach Auffassung des Senats auch dann nicht, wenn der Auffassung des Klägers gefolgt würde, dass die K in den Jahren 2004 bis 2006 bereits Vorbereitungshandlungen für die Annahme eines Handels im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG unternommen hat.

Übt eine ausländische Gesellschaft mehrere Tätigkeiten aus, sind die Tätigkeiten einheitlich unter die Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren, wenn sie wirtschaftlich zusammenhängen, d.h. auf eine gemeinsame Veranlassung zurückzuführen sind (sog. funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.2010 I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249; vom 16.05.1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049; AEAStG, Tz. 8.0.2; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rn. 31 ff.). Eine nach diesen Maßgaben einheitlich zu beurteilende Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn Einkünfte aus Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie z.B. bei Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute (BFH-Urteile vom 13.10.2010 I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249) oder bei Erträgen aus der Stundung von Forderungen aus einer Handelstätigkeit (Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rn. 37).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Vermietung der Grundstücke und die nach Angaben des Klägers angestrebte Grundstückshandelstätigkeit nicht als einheitliche wirtschaftliche Betätigung der K anzusehen. Die Vermietungseinkünfte sind unabhängig von dem möglicherweise beabsichtigten Grundstückshandel entstanden. Denn die K hat im Streitfall nicht etwa vermietete Grundstücke erworben, um sie weiter zu veräußern, sondern bereits vor den Streitjahren Vermietungseinkünfte erzielt und auch nach Angaben des Klägers erst während der Streitjahre den Entschluss gefasst, die Grundstücke zu veräußern.

Selbst bei Annahme einer einheitlich zu beurteilenden Tätigkeit läge aber das wirtschaftliche Schwergewicht dieser Tätigkeit nach allgemeiner Verkehrsauffassung zumindest in den hier maßgeblichen Jahren 2004 bis 2006 auf der Vermietung von Grundstücken. Die nach Angaben des Klägers zumindest ab 2005 angestrebte Handelstätigkeit erschöpfte sich in den Streitjahren --auch bei Zugrundelegung der Angaben des Klägers-- in Gesprächen mit möglichen Projektentwicklern. Konkrete Vereinbarungen sind dabei nicht getroffen worden. Der von dem Kläger zum Nachweis der angestrebten Grundstückshandelstätigkeit eingereichte „Letter of Intent zur Entwicklung und Übernahme der Liegenschaft“ durch die Q AG ist erst am 18. und 22.08.2007 und damit nach den Streitjahren unterschrieben worden. In der Vereinbarung werden zudem nur Rechte und Pflichten der T AG und nicht der K begründet. Dementsprechend ist der Letter of Intent auch nur von Vertretern der T AG und der Q AG unterschrieben worden. Das Umzonungsgesuch, über das bis heute noch keine Entscheidung getroffen worden ist, hat die K ebenfalls erst nach dem streitigen Zeitraum gestellt. Die K hat in den Streitjahren und auch danach kein Grundstück erworben, bebaut oder veräußert.

Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz gehören gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG nur dann zu den in § 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG aufgeführten Einkünften aus aktiver Tätigkeit, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären. Diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt.

Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger --wie er vorträgt-- bis September 2005 den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz hatte. Zwar führt der Umstand, dass eine Person den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz hat, gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz dazu, dass sie für Zwecke des DBA nur dort als ansässig gilt, was im Grundsatz zur Folge hat, dass Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in der Schweiz nur dort besteuert werden können (vgl. Art. 6 Abs. 1, 4 DBA-Schweiz). Allerdings sieht Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz vor, dass Deutschland, eine natürliche Person, die nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz als in der Schweiz ansässig gilt, nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht und damit auch mit ihren Einkünften aus schweizer Quellen besteuern kann, wenn sie in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat.

Im Streitfall verfügte der Kläger während des gesamten streitigen Zeitraumes über eine ständige Wohnstätte in Deutschland. Eine Wohnstätte ist „ständige“ im Sinne des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz, wenn sie auf Grund einer langfristigen Rechtsposition ständig genutzt werden kann und tatsächlich regelmäßig genutzt wird. Dabei ist einerseits weder ein ständiges Bewohnen noch ein Mindestmaß an Nutzung Voraussetzung für das Vorliegen einer ständigen Wohnstätte; ebenso muss sich dort nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen des betreffenden Steuerpflichtigen befinden. Andererseits reicht eine nur gelegentliche Nutzung nicht aus. Erforderlich ist vielmehr eine Art und Intensität der Nutzung, welche die Wohnung als eine nicht nur hin und wieder aufgesuchte, sondern in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen erscheinen lässt. Darin liegt die Qualifizierung der „ständigen Wohnstätte“ gegenüber dem "Wohnsitz" im Sinne des § 8 der Abgabenordnung (AO), für dessen Begründung es ausreichen kann, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereitgehalten und tatsächlich nur von Fall zu Fall genutzt wird (vgl. zum Begriff der „ständigen Wohnstätte“ BFH-Urteil vom 05.06.2007 I R 22/06, BFHE 218, 217, BStBl II 2007, 812). Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Der Kläger verfügte durchgängig über eine Wohnung in I . Dort hielt er sich nach eigenen Angaben aufgrund seiner Verpflichtungen als Gesellschafter und Geschäftsführer der T GmbH auch vor der Verlegung des Familienwohnsitzes nach Deutschland regelmäßig auf. In der Einkommensteuererklärung für 2002 gab er an, die dortige Wohnung an durchschnittlich zwei Tagen in der Woche genutzt zu haben. Dafür, dass dies in den Streitjahren bis zur Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nach Deutschland anders war, ist nichts ersichtlich. Auch der Kläger selbst geht davon aus, während des gesamten streitigen Zeitraumes über eine ständige Wohnstätte in I verfügt zu haben.

Die Einkünfte aus der Vermietung der Grundstücke wären, wenn sie der Kläger unmittelbar selbst bezogen hätte, auch nicht nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz (bzw. bis September 2005 bei Ansässigkeit in der Schweiz: Art. 4 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz) von der Einkommensteuer befreit.

Die Einkunftsarten, bei denen eine Doppelbesteuerung von Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind (bzw. die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz erfüllen) durch eine Steuerfreistellung in Deutschland vermieden wird, werden in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz (bzw. Art. 4 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz) abschließend aufgezählt. In allen übrigen Fällen wird eine Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass bei den aus der Schweiz stammenden Einkünften die in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) angerechnet wird, der auf diese Einkünfte entfällt (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz).

Ausgenommen von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden danach unter anderem Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-Schweiz aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte, soweit die Gewinne nachweislich durch Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäften, Handel oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz). Gleiches gilt gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a zweiter Halbsatz DBA-Schweiz für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das einer solchen Betriebstätte dient (Art. 6 Abs. 4 DBA-Schweiz). Bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, das keiner solchen Betriebstätte dient, wird eine Doppelbesteuerung nur durch Anrechnung der auf diese Einkünfte entfallenden Steuer nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz vermieden.

Im vorliegenden Fall liegen die Voraussetzungen für eine Freistellung der Vermietungseinkünfte nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a zweiter Halbsatz DBA-Schweiz nicht vor. Der Kläger selbst verfügte in den Streitjahren über keine Betriebsstäte in der Schweiz, der das unbewegliche Vermögen gedient haben könnte. Ob die Einrichtungen und weiteren Tätigkeiten der K eine Betriebstätte begründen würden, die die Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz erfüllt, kann dahinstehen, da eine solche Zurechnung nach Auffassung des Senats bei der Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG nicht zulässig ist. Erzielt eine ausländische Gesellschaft Einkünfte aus verschiedenen nicht einheitlich zu beurteilenden Tätigkeiten ist nach der Systematik der §§ 7 ff. AStG für jede Tätigkeit einzeln zu prüfen, ob die Gesellschaft für die Einkünfte, die aus dieser Tätigkeit stammen, Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG ist. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird hinsichtlich der Einkünfte aus passiven Tätigkeiten nicht dadurch ausgeschlossen, dass die ausländische Gesellschaft auch Einkünfte aus aktiver Tätigkeit erzielt. Dieses Grundprinzip der §§ 7 ff. AStG würde durchbrochen, wenn die Beantwortung der Frage, ob eine ausländische Gesellschaft nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG aktive oder passive Vermietungseinkünfte erzielt, davon abhinge, ob sie neben den Vermietungseinkünften noch Einkünfte aus einer --mit der Vermietungstätigkeit nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden-- aktiven Tätigkeit erzielt.

Selbst wenn dem Kläger für die Prüfung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG die Einrichtungen und möglichen weiteren Tätigkeiten der K zugerechnet würden, lägen die Voraussetzungen für eine Freistellung der Vermietungseinkünfte jedoch nicht vor, da die K in den Jahren 2004 bis 2006 keine Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA-Schweiz durch Handel unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt hat. „Gewinne eines Unternehmens“ im Sinne des Art. 7 DBA-Schweiz setzen Einkünfte aus einer ihrer Art nach „unternehmerischen“ Tätigkeit voraus. Einkünfte aus private Vermögensverwaltung erfüllen diese Anforderung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2011 II R 51/09, BFHE 233, 517, BStBl II 2014, 751).

Für die Abgrenzung einer unternehmerischen Tätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung kann, soweit Deutschland der Anwenderstaat ist, im Bereich des Grundstückshandels grundsätzlich auf die Rechtsprechung des BFH zurückgegriffen werden (Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rn. 27). Danach wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Anhaltspunkt für einen gewerblichen Grundstückshandel ist danach die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Denn die Zahl der Veräußerungen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf lässt den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteil vom 15.03.2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530). Die Heranziehung dieser objektiv erkennbaren Merkmale ist gerechtfertigt, weil das Merkmal der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht auf anderem Wege zweifelsfrei feststellbar ist. Gleichwohl kommt es auf diese Umstände dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 und vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Danach kann trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels der K in den Jahren 2004 bis 2006 nicht vor. Die K hat seit ihrer Gründung im Jahr 2003 noch kein Grundstück veräußert. Der Kläger, der insoweit die Feststellungslast trägt und gemäß § 90 Abs. 2 AO erweiterten Mitwirkungspflichten unterliegt, konnte auch nicht zur Überzeugung des Senats nachweisen, dass die K in den Jahren 2004 bis 2006 die unbedingte Absicht hatte, die vermieteten Grundstücke zu veräußern. Der von dem Kläger zum Nachweis der angestrebten Grundstückshandelstätigkeit eingereichte „Letter of Intent zur Entwicklung und Übernahme der Liegenschaft“ durch die Q AG ist erst am 18. und 22.08.2007 und damit nach den Streitjahren unterschrieben worden. In der Vereinbarung werden zudem nur Rechte und Pflichten die T AG und nicht der K begründet. Dementsprechend ist der Letter of Intent auch nur von Vertretern der T AG und der Q AG unterschrieben worden. Die Umsetzung der Vereinbarung war zudem davon abhängig, dass das Umzonungsgesuch Erfolg hat und bis zum 31.12.2010 abgeschlossen werden kann. Das Umzonungsgesuch selbst, über das bis heute noch keine Entscheidung getroffen worden ist, hat die K erst 2008 gestellt. Ob die Grundstücke auch im Fall einer ablehnenden Entscheidung über das Umzonungsgesuch veräußert werden sollen, hat der Kläger nicht vorgetragen. Gegen die Annahme, dass die K in den Jahren 2004 bis 2006 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb, spricht schließlich, dass sie die betreffenden Grundstücke stets als Anlage- und nicht als Umlagevermögen bilanziert hat.

Der Anwendbarkeit der §§ 7 ff. AStG stehen im Streitfall keine europarechtlichen Vorgaben entgegen.

Rechtsfolge der §§ 7 ff. AStG ist die Durchbrechung der für Kapitalgesellschaften kennzeichnenden Abschirmwirkung und eine Besteuerung auch nicht ausgeschütteter Einkünfte beim inländischen Gesellschafter. Darin liegt grundsätzlich eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--, früher Art. 56 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG--), die als einzige Grundfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten wie der Schweiz Anwendung findet. Allerdings berührt Art. 63 Abs. 1 AEUV gemäß Art. 64 Abs. 1 AEUV (früher Art. 57 Abs. 1 EG) nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf Drittländer, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit Drittländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt die Fortbestandsgarantie des Art. 64 Abs. 1 AEUV auch für Regelungen, die nach dem 31.12.1993 erlassen worden sind, aber im Wesentlichen mit einer am 31.12.1993 bestehenden Regelung übereinstimmen (EuGH-Urteil vom 12.12.2006 C-446/04 "Test Claimants in the FII Group Litigation", Slg. 2006 I-11753). Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des Art. 64 Abs. 1 AEUV vor. Die in Rede stehende Alleinbeteiligung des Klägers an der K stellt eine Direktinvestition i.S. von Art. 64 Abs. 1 AEUV dar (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555). Nach Auffassung des Senats stimmen die §§ 7 ff. AStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung, zumindest soweit sie für den Streitfall maßgeblich sind, auch im Wesentlichen mit den §§ 7 ff. AStG in der am 31.12.1993 geltenden Fassung überein (so auch BFH-Urteil vom 21.12.2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555 für das Streitjahr 1994; FG München, Urteil vom 07.12.2009 7 K 1390/07, EFG 2010, 622 für die Streitjahre 1996 bis 2001; FG Baden Württemberg, Beschluss vom 26.10.2006 3 V 32/05, FR 2007, 198 für die Streitjahre 1999, 2001, 2002; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.11.2013 16 K 2513/12 G, EFG 2014, 304 für das Streitjahr 2009; a. A. zumindest für Hinzurechnungen nach dem 01.01.2001 Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rn. 432).

Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen wäre ein etwaiger Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit nach Auffassung des Senats im Streitfall gerechtfertigt. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine Beschränkung des Kapitalverkehrs gegenüber einem Drittstaat gerechtfertigt, wenn es mit diesem Staat an einem steuerlichen Auskunftsaustausch, wie ihn die Richtlinie 77/799/EWG (sog. Amtshilferichtlinie, mit Wirkung vom 01.01.2013 ersetzt durch Richtlinie 2011/16/EU) zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union vorsieht, fehlt und deshalb das Interesse der Allgemeinheit, Steuerhinterziehung zu bekämpfen, und die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steuerprüfungen zu wahren, durch eine hierfür geeignete, erforderliche und verhältnismäßige Regelung in anderer Weise sichergestellt wird (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 28.10.2010 C-72/09 "Établissements Rimbaud", Slg 2010, I-10659, und vom 19.11.2009 C-540/07 "Kommission ./. Italien", Slg 2009, I-10983, HFR 2010, 196; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.12.2010 I R 84/09, BFHE 232, 352; BStBl II 2014 361 zur Rechtmäßigkeit einer Zurechnung des Einkommens einer liechtensteinischen Stiftung nach § 15 AStG). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Die Hinzurechnung von Einkunftsteilen ausländischer Zwischengesellschaften nach Maßgabe von §§ 7 ff. AStG bezweckt die Abschöpfung sog. passiver Einkünfte im niedrig besteuernden Ausland und dient als solche einer typisierten Missbrauchsabwehr (BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774). In den Jahren 2004 bis 2006 bestand mit der Schweiz kein Amtshilfeabkommen in Steuersachen und auch kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einer der Richtlinie 77/799/EWG gleichwertigen Auskunftsregelung (eine Übersicht über die Staaten, mit denen Deutschland eine mit der Amtshilferichtlinie vergleichbare Vereinbarung über den Austausch vom Auskünften geschlossen hat, kann den Anlagen I der Merkblätter des Bundesministeriums der Finanzen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen vom 25.01.2006, BStBl I 2006, 26 und vom 25.05.2012, BStBl I 2012, 599, entnommen werden). Gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 77/799/EWG erteilen sich die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten gegenseitig alle Auskünfte, die für eine korrekte Festsetzung der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen geeignet sind. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz in der für Zeiträume bis 2011 geltenden Fassung konnten die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten hingegen nur diejenigen (gemäß den Steuergesetzgebungen der Vertragsstaaten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis erhältlichen) Auskünfte austauschen, die zur Durchführung des Abkommens notwendig sind. Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts wurde bis 2011 ausdrücklich nur bei Betrugsdelikten gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz in der für Zeiträume bis 2011 geltenden Fassung).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

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Finanzgericht Münster Urteil, 30. Okt. 2014 - 2 K 618/11 F zitiert 23 §§.

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Finanzgericht Münster Urteil, 30. Okt. 2014 - 2 K 618/11 F zitiert oder wird zitiert von 6 Urteil(en).

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Tenor Die Klage wird abgewiesen.Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.Die Revision wird zugelassen. 1Tatbestand2Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für das Jahr 2009 mit Bescheid vom 19.12.2011 (Schät

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Außensteuergesetz - AStG | § 18 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 13, insbesondere der Hinzurechnungsbetrag (§ 10), die anrechenbaren Steuern (§ 12), das Hinzurechnungskorrekturvolumen (§ 11) und der Verlustvortrag werden gesondert festgestellt. Ist ein Steuerpflichtiger an der ausländischen Gesellschaft über andere vermittelnde Gesellschaften beteiligt, so ist auch festzustellen, wie sich das Hinzurechnungskorrekturvolumen für Zwecke des § 11 Absatz 1 Satz 2 auf die vermittelnden Gesellschaften aufteilt. Sind an der ausländischen Gesellschaft mehrere Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt, so wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen; dabei ist auch festzustellen, wie sich die Besteuerungsgrundlagen auf die einzelnen Beteiligten verteilen. Die Vorschriften der Abgabenordnung, mit Ausnahme des § 180 Abs. 3, und der Finanzgerichtsordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind entsprechend anzuwenden.

(2) Für die gesonderte Feststellung ist das Finanzamt zuständig, das bei dem Steuerpflichtigen für die Ermittlung der aus der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich zuständig ist. Ist die gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Personen einheitlich vorzunehmen, so ist das Finanzamt zuständig, das nach Satz 1 für den Beteiligten zuständig ist, dem die höchste Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen ist. Läßt sich das zuständige Finanzamt nach den Sätzen 1 und 2 nicht feststellen, so ist das Finanzamt zuständig, das zuerst mit der Sache befaßt wird.

(3) Jeder der an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen hat eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. In den Fällen, in denen nach § 8 Absatz 2 geltend gemacht wird, dass eine Hinzurechnung unterbleibt, ist dies abweichend von Satz 1 nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck nur anzuzeigen; für diese Anzeige gelten die für die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach Satz 1 maßgeblichen Fristen entsprechend. Die Anzeige hat die Angaben zu enthalten, die für die Prüfung der Voraussetzungen nach § 8 Absatz 2 von Bedeutung sind; insbesondere Name, Anschrift, wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft, Beteiligungsverhältnisse und Identifikationsmerkmale der an der ausländischen Gesellschaft Beteiligten. Das zuständige Finanzamt kann in den Fällen des Satzes 2 die Abgabe einer Erklärung nach Satz 1 verlangen. Die Verpflichtungen nach diesem Absatz können durch die Abgabe einer gemeinsamen Erklärung oder Anzeige erfüllt werden. Die Erklärung sowie die Anzeige sind von dem Steuerpflichtigen oder von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Die Absätze 1 bis 3 gelten für Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 15 entsprechend.

(5) Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Steuerpflichtigen zulässig.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten, die einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Absatzes 2 nachgehen; es sei denn, die diesen Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte werden zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben. Gleiches gilt für Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind,

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

Bezüge, soweit diese das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß den Nummern 1 bis 6 nicht Zwischengesellschaft ist. Dies gilt nicht, soweit

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

Bezüge, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 4 des Körperschaftsteuergesetzes zu berücksichtigen wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß den Nummern 1 bis 6 oder 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb nicht Zwischengesellschaft ist, und

c)

Bezüge, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 7 des Körperschaftsteuergesetzes nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß den Nummern 1 bis 6 oder 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb nicht Zwischengesellschaft ist,

8.

der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, ausgenommen Veräußerungsgewinne, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 7 des Körperschaftsteuergesetzes nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Veräußerungsgewinne gemäß Nummer 3 nicht Zwischengesellschaft ist,

9.

Umwandlungen; dies gilt nicht, soweit die Einkünfte auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die nicht der Erzielung von Einkünften im Sinne der Nummern 1 bis 8 dienen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.

(2) Ungeachtet des Absatzes 1 ist eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Dies setzt insbesondere den Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung in diesem Staat voraus. Die Tätigkeit muss durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt werden. Der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1) beachtet worden ist. Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

(4) Die Absätze 2 und 3 gelten nicht, wenn der Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind.

(5) Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 ermittelten Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. In die Belastungsberechnung sind Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, gewährt. Einkünfte unterliegen im Sinne des Satzes 1 auch dann einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes; maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14) lautet.²An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung, errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn

a)

in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 Prozent Wohnzwecken dient,

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 10 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind; die Einnahmen im Sinne von Doppelbuchstabe aa dürfen nicht aus der Lieferung an Letztverbraucher stammen, es sei denn, diese sind Mieter des Anlagenbetreibers, oder

c)

Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes aus anderen als den in den Buchstaben a und b bezeichneten Tätigkeiten erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind.

⁴Betreut ein Unternehmen auch Wohnungsbauten oder veräußert es auch Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen oder übt es auch Tätigkeiten im Sinne von Satz 3 Buchstabe b und c aus, so ist Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 2, dass der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird.⁵Die Sätze 2 und 3 gelten nicht,

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.²Satz 1 ist nicht anzuwenden, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8 enthalten sind.³Bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds ist Satz 1 auch auf den übrigen Gewinnanteil nicht anzuwenden.⁴Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit diese Einkünfte bereits bei einer den Anteil am Gewinn vermittelnden inländischen offenen Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, Bestandteil des Gewerbeertrags waren.⁵Bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds ist Satz 4 auf Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 nicht anzuwenden;

2a.

die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kredit- oder Versicherungsanstalt des öffentlichen Rechts, einer Genossenschaften oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.²Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.³Im unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag, soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1 keine Anwendung.⁴Nach § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes nicht abziehbare Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des Satzes 1.⁵Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt; dies gilt nicht für Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8.²Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 Prozent des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend.³Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 Prozent des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird.⁴Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden.⁵Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechend;

4.

(weggefallen)

5.

die aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleisteten Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung bis zur Höhe von insgesamt 20 Prozent des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nummer 9 erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 7) oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.²Voraussetzung für die Kürzung ist, dass diese Zuwendungen

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

geleistet werden (Zuwendungsempfänger).³Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden.⁴Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes.⁵Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes.⁶Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Buchstabe a nur im Ausland verwirklicht, ist für eine Kürzung nach Satz 1 Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann.⁷In die Kürzung nach Satz 1 sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften einzubeziehen, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Absatz 2 Nummer 5 der Abgabenordnung fördern, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 12 Buchstabe b handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden.⁸Überschreiten die geleisteten Zuwendungen die Höchstsätze nach Satz 1, kann die Kürzung im Rahmen der Höchstsätze nach Satz 1 in den folgenden Erhebungszeiträumen vorgenommen werden.⁹Einzelunternehmen und Personengesellschaften können auf Antrag neben der Kürzung nach Satz 1 eine Kürzung um die im Erhebungszeitraum in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, die die Voraussetzungen der Sätze 2 bis 6 erfüllt, geleisteten Spenden in diesem und in den folgenden neun Erhebungszeiträumen bis zu einem Betrag von 1 Million Euro vornehmen.¹⁰Nicht abzugsfähig nach Satz 9 sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.¹¹Der besondere Kürzungsbetrag nach Satz 9 kann der Höhe nach innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden.¹²Eine Kürzung nach den Sätzen 1 bis 10 ist ausgeschlossen, soweit auf die geleisteten Zuwendungen § 8 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist oder soweit Mitgliedsbeiträge an Körperschaften geleistet werden,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

¹³§ 10b Absatz 3 und 4 Satz 1 sowie § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes und § 9 Absatz 2 Satz 2 bis 5 und Absatz 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, sowie die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Abziehbarkeit von Zuwendungen gelten entsprechend.¹⁴Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge ausstellt oder veranlasst, dass entsprechende Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung), haftet für die entgangene Gewerbesteuer.¹⁵In den Fällen der Veranlasserhaftung ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die natürlichen Personen, die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handeln, sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind; § 10b Absatz 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.¹⁶Der Haftungsbetrag ist mit 15 Prozent der Zuwendungen anzusetzen und fließt der für den Spendenempfänger zuständigen Gemeinde zu, die durch sinngemäße Anwendung des § 20 der Abgabenordnung bestimmt wird.¹⁷Der Haftungsbetrag wird durch Haftungsbescheid des Finanzamts festgesetzt; die Befugnis der Gemeinde zur Erhebung der entgangenen Gewerbesteuer bleibt unberührt.¹⁸§ 184 Abs. 3 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.

6.

(weggefallen)

7.

die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.²§ 9 Nummer 2a Satz 3 bis 5 gilt entsprechend;

8.

die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind, wenn die Beteiligung mindestens 15 Prozent beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind; ist in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine niedrigere Mindestbeteiligungsgrenze vereinbart, ist diese maßgebend.²§ 9 Nr. 2a Satz 3 gilt entsprechend.³§ 9 Nr. 2a Satz 4 gilt entsprechend.⁴Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes.

9.

u. 10. (weggefallen)

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Außensteuergesetz - AStG | § 10 Hinzurechnungsbetrag

(1) Die nach § 7 Absatz 1 steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Ergibt sich ein negativer Betrag, so entfällt die Hinzurechnung.

(2) Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes und gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Gehören Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen, so gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit und erhöht den nach dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelten Gewinn des Betriebs für das Wirtschaftsjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Sind dem Steuerpflichtigen die Anteile an der ausländischen Gesellschaft mittelbar zuzurechnen, gilt Satz 2 nur, soweit die Anteile an der unmittelbar gehaltenen vermittelnden Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehören. Auf den Hinzurechnungsbetrag sind § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d, § 32d des Einkommensteuergesetzes, § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes und § 9 Nummer 7 des Gewerbesteuergesetzes nicht anzuwenden.

(3) Die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte sind in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; ihre Ermittlung hat gemäß § 4 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes zu erfolgen. § 10 Nummer 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist auf eine von der ausländischen Gesellschaft zu entrichtende Vermögensteuer nicht anzuwenden. Steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen, und die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes bleiben unberücksichtigt. Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, können in entsprechender Anwendung des § 10d des Einkommensteuergesetzes, soweit sie die nach § 9 außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen, abgezogen werden. Ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig.

(4) Bei der Ermittlung der Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, dürfen nur solche Betriebsausgaben abgezogen werden, die mit diesen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

(5) Soweit in Anwendung des Absatzes 3 Wirtschaftsgüter erstmals zu bewerten sind, sind sie mit den Werten anzusetzen, die sich ergeben würden, wenn seit Übernahme der Wirtschaftsgüter durch die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des deutschen Steuerrechts angewendet worden wären. In den Fällen des § 8 Absatz 1 Nummer 9 sind bei der übernehmenden Gesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem von der übertragenden Gesellschaft angesetzten Wert zu übernehmen.

(6) Soweit die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte oder Einkunftsquellen zu Erträgen des Steuerpflichtigen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3 des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 16 Absatz 1 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes oder im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3a des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 34 Absatz 1 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes führen, ist der Hinzurechnungsbetrag in Höhe dieser Erträge zu mindern.

Außensteuergesetz - AStG | § 18 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(4) Die Absätze 1 bis 3 gelten für Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 15 entsprechend.

(5) Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Steuerpflichtigen zulässig.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Außensteuergesetz - AStG | § 18 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(4) Die Absätze 1 bis 3 gelten für Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 15 entsprechend.

(5) Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Steuerpflichtigen zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 3 Abgrenzung der Steuerpflicht bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie bei Realgemeinden

(2)¹Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden, die zu den in § 1 bezeichneten Steuerpflichtigen gehören, sind nur insoweit körperschaftsteuerpflichtig, als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht.²Im Übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern.

Außensteuergesetz - AStG | § 7 Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

(1) Beherrscht ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gemäß § 3 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital steuerpflichtig. Mittelbare Beteiligungen sind für die Steuerpflicht nach Satz 1 unbeachtlich, soweit bei einer die Beteiligung vermittelnden Person hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach diesem Gesetz oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 unterliegen. Ist für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend oder hat die Gesellschaft kein Nennkapital, so ist für die Steuerpflicht der Einkünfte nach Satz 1 der Maßstab für die Gewinnverteilung zugrunde zu legen. Die Sätze 1 bis 3 sind auch auf einen beschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden, soweit die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, durch die eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ausgeübt wird.

(2) Eine Beherrschung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach Absatz 1 erzielt hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht.

(3) Für Zwecke der §§ 7 bis 12 ist eine Person dem Steuerpflichtigen unter den Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 nahestehend. Eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 erfüllt.

(4) Unbeschadet des Absatzes 3 gelten Personen als dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn sie mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, wird ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt.

(5) Die Absätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden, wenn auf die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind. Satz 1 gilt nicht, wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden.

Außensteuergesetz - AStG | § 2 Einkommensteuer

1.: in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und
2.: wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat,

ist bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem ihre unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes sind. Für Einkünfte der natürlichen Person, die weder durch deren ausländische Betriebsstätte noch durch deren in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, ist für die Anwendung dieser Vorschrift das Bestehen einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person anzunehmen, der solche Einkünfte zuzuordnen sind. Satz 1 findet nur Anwendung für Veranlagungszeiträume, in denen die hiernach insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 16 500 Euro betragen.

(2) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 liegt vor, wenn

1.: die Belastung durch die in dem ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer - nach dem Tarif unter Einbeziehung von tariflichen Freibeträgen - bei einer in diesem Gebiet ansässigen unverheirateten natürlichen Person, die ein steuerpflichtiges Einkommen von 77 000 Euro bezieht, um mehr als ein Drittel geringer ist als die Belastung einer im Geltungsbereich dieses Gesetzes ansässigen natürlichen Person durch die deutsche Einkommensteuer unter sonst gleichen Bedingungen, es sei denn, die Person weist nach, daß die von ihrem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu entrichten hätte, oder
2.: die Belastung der Person durch die in dem ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer auf Grund einer gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumten Vorzugsbesteuerung erheblich gemindert sein kann, es sei denn, die Person weist nach, daß die von ihrem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu entrichten hätte.

(3) Eine Person hat im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2 wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes, wenn

1.: sie zu Beginn des Veranlagungszeitraums Unternehmer oder Mitunternehmer eines im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegenen Gewerbebetriebs ist oder, sofern sie Kommanditist ist, mehr als 25 Prozent der Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes aus der Gesellschaft auf sie entfallen oder ihr eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes an einer inländischen Kapitalgesellschaft gehört oder
2.: ihre Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes sind, im Veranlagungszeitraum mehr als 30 Prozent ihrer sämtlichen Einkünfte betragen oder 62 000 Euro übersteigen oder
3.: zu Beginn des Veranlagungszeitraums ihr Vermögen, dessen Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes wären, mehr als 30 Prozent ihres Gesamtvermögens beträgt oder 154 000 Euro übersteigt.

(4) Bei der Anwendung der Absätze 1 und 3 sind bei einer Person Gewerbebetriebe, Beteiligungen, Einkünfte und Vermögen einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 5, an der die Person unter den dort genannten Voraussetzungen beteiligt ist, entsprechend ihrer Beteiligung zu berücksichtigen.

(5) Ist Absatz 1 anzuwenden, kommt der Steuersatz zur Anwendung, der sich für sämtliche Einkünfte der Person ergibt; für die Ermittlung des Steuersatzes bleiben Einkünfte aus Kapitalvermögen außer Betracht, die dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen. Auf Einkünfte, die dem Steuerabzug auf Grund des § 50a des Einkommensteuergesetzes unterliegen, ist § 50 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes bleibt unberührt.

(6) Weist die Person nach, daß die auf Grund der Absätze 1 und 5 zusätzlich zu entrichtende Steuer insgesamt zu einer höheren inländischen Steuer führt, als sie sie bei unbeschränkter Steuerpflicht und Wohnsitz ausschließlich im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu entrichten hätte, so wird der übersteigende Betrag insoweit nicht erhoben, als er die Steuer überschreitet, die sich ohne Anwendung der Absätze 1 und 5 ergäbe.

Außensteuergesetz - AStG | § 7 Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

Außensteuergesetz - AStG | § 10 Hinzurechnungsbetrag

(1) Die nach § 7 Absatz 1 steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Ergibt sich ein negativer Betrag, so entfällt die Hinzurechnung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Außensteuergesetz - AStG | § 10 Hinzurechnungsbetrag

(1) Die nach § 7 Absatz 1 steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Ergibt sich ein negativer Betrag, so entfällt die Hinzurechnung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1)¹Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.²Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.³Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.⁴Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.⁵Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.⁶Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2)¹Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.²Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).³Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.⁴Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.⁵Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.⁶Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3)¹Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.⁴Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.⁵Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.⁶Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.⁷Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.⁸Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.⁹Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4)¹Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.²Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.³Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.⁴Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.⁵Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.⁶Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.⁷Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.⁸Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5)¹Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6)¹Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.²Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7)¹Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.²Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8)¹Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.²Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.⁴Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.⁵Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10)¹Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.²Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.³Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.⁵Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.⁶Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.⁷Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.⁸In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.⁹Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.¹⁰Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.¹¹Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Außensteuergesetz - AStG | § 10 Hinzurechnungsbetrag

(1) Die nach § 7 Absatz 1 steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Ergibt sich ein negativer Betrag, so entfällt die Hinzurechnung.

Außensteuergesetz - AStG | § 7 Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 61/09

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist die Hinzurechnung von Einkünften einer irischen Tochtergesellschaft nach Maßgabe der §§ 7 ff. des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) --AStG a.F.--.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, der das Versicherungsgeschäft in Deutschland sowie im europäischen Ausland betreibt und zu diesem Zweck Beteiligungen an zahlreichen in- und ausländischen Tochtergesellschaften hält. U.a. ist er Alleingesellschafter der im Jahr 1992 mit einem Gesellschaftskapital von umgerechnet 65 Mio. DM gegründeten Kapitalgesellschaft irischen Rechts (X-Ltd.) mit Sitz im International Finance and Service Center in Dublin ("Dublin Docks"). Die X-Ltd. gründete mit zwei ebenfalls zum Konzernverbund des Klägers gehörenden, in den Dublin-Docks ansässigen Kapitalgesellschaften (Y-Ltd. und Z-Ltd.) eine weitere in den Dublin Docks ansässige Kapitalgesellschaft irischen Rechts, die XYZ-Ltd.. "Managing Director" aller vier genannten Kapitalgesellschaften war D. Im Jahr 1992 schlossen die X-Ltd., die Y-Ltd. und die Z-Ltd. jeweils einen Betriebsführungsvertrag ("management agreement") mit der XYZ-Ltd., in denen sich die letztgenannte Gesellschaft verpflichtete, sämtliche für die Geschäftsausübung der X-Ltd., der Y-Ltd. und der Z-Ltd. erforderlichen Tätigkeiten zu erbringen. Die XYZ-Ltd. unterhielt in Dublin umfangreiche und voll ausgestattete Büroräume und beschäftigte im Jahr 1995 mehrere Arbeitnehmer. Fünf dieser Arbeitnehmer schlossen gleichlautende Arbeitsverträge auch jeweils mit der X-Ltd., der Y-Ltd. und der Z-Ltd; die Verträge nahmen im Wesentlichen auf die mit der XYZ-Ltd. bestehenden Arbeitsverträge Bezug.

3: Für den Geschäftsbereich des Abschlusses von Rückversicherungs- und Retrozessionsverträgen mit anderen Versicherungs- und Rückversicherungsgesellschaften im Hinblick auf Risiken außerhalb Irlands galt für die X-Ltd. im Jahr 1995 der ermäßigte irische Steuersatz von 10 v.H. Die X-Ltd. erzielte in diesem Jahr im Bereich der Rückversicherung von Erst- und Rückversicherungsrisiken im In- und Ausland Versicherungsprämien in Höhe von (hier und nachfolgend: umgerechnet) ca. 251 Mio. DM und wendete zur Schadensregulierung ca. 197 Mio. DM auf. Zum Ende des Jahres 1995 hielt sie Finanzanlagen in Höhe von rd. 470 Mio. DM. Insbesondere aus festverzinslichen Wertpapieren erzielte sie in 1995 Kapitalerträge (sog. "investment income") in Höhe von ca. 29 Mio. DM. Der Kläger erklärte Gewinnausschüttungen der X-Ltd. als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) --DBA-Irland-- steuerfreie Schachteldividenden.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, bei der X-Ltd. handele es sich um eine Zwischengesellschaft i.S. der §§ 7 ff. AStG a.F., so dass die im Jahr 1995 von ihr erzielten Einkünfte geeignet seien, beim Kläger für das Jahr 1996 die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG a.F. auszulösen. Hinsichtlich der Einkünfte aus dem Rückversicherungsgeschäft sei über § 10 Abs. 5 AStG a.F. das Schachtelprivileg des Art. XXII Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa DBA-Irland einschlägig; dies gelte jedoch nicht für das von der X-Ltd. erzielte "investment income", welches zu den in § 10 Abs. 6 AStG a.F. gesondert geregelten Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zähle. Das FA stellte dem entsprechend den aus dem "investment income" der X-Ltd. resultierenden Hinzurechnungsbetrag auf 29.216.000 DM und die Summe der anzurechnenden Steuern auf 2.921.600 DM gesondert fest. Die deswegen vom Kläger erhobene Sprungklage (§ 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hatte Erfolg; das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat den Feststellungsbescheid aufgehoben. Sein Urteil vom 13. Mai 2009 6 K 476/06 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1721 abgedruckt.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

6: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und (sinngemäß) die Klage abzuweisen.

7: Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8: Während des Revisionsverfahrens ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Rechtsstreit beigetreten. Es unterstützt die Rechtsauffassung des FA, hat aber keinen eigenen Sachantrag gestellt.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das von der X-Ltd. im Jahr 1995 erzielte "investment income" dem Einkommen des Klägers nicht nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG a.F. hinzuzurechnen ist.

10: 1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), i.S. von § 7 Abs. 2 AStG a.F. zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG a.F.). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG a.F. an einer ausländischen Gesellschaft u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 v.H. der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

11: Eine ausländische Gesellschaft ist i.S. von § 7 Abs. 1 AStG a.F. Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 30 v.H., § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG a.F.) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG a.F. aufgelistet sind (§ 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG a.F.). Die hiernach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

12: 2. Diese Voraussetzungen einer Hinzurechnung sind im Streitfall insoweit unzweifelhaft gegeben --und zwischen den Beteiligten nicht in Streit--, als es sich bei der X-Ltd. um eine Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes gehandelt hat, die im Jahr 1995 weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hatte, deren Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterlagen und an der der Kläger zu mehr als der Hälfte beteiligt war.

13: 3. Kontrovers beurteilt wird von den Beteiligten, ob die Hinzurechnung deshalb zu unterbleiben hat, weil die von der X-Ltd. erzielten Einkünfte dem "Aktivitäts"-Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. unterfallen. Das wäre der Fall, wenn es sich um Einkünfte handelte, die aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen stammten, die für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb unterhielten. Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Streitfall zu Recht bejaht.

14: a) Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. ist gegeben, wenn das Unternehmen so ausgestattet ist, dass es über eine personelle und sachliche Mindestausstattung für Bank- oder Versicherungsgeschäfte verfügt und für die Geschäfte eines Bank- oder Versicherungsunternehmens die nach dem jeweiligen ausländischen Recht erforderlichen Handelsbücher führt und Bilanzen aufstellt. Das Erfordernis des in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs betrifft also unmittelbar (nur) die Organisation des Betriebs, nicht aber das Erfordernis, selbst und ausschließlich eine entsprechende Tätigkeit "am Markt" auszuüben (vgl. Reiche in Haase, AStG/DBA, § 8 AStG Rz 34; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz 101 f.; insoweit offenbar weiter gehend BMF-Schreiben [Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes --AEAStG--] vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1/1995, 3, und vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, jeweils Tz. 8.1.3.5 f.).

15: b) Nach der den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Beweiswürdigung der Vorinstanz hat die X-Ltd. im Jahr 1995 das Versicherungsgeschäft in der Weise betrieben, dass sie über ihren von Irland aus agierenden Managing Director D und unter Zuhilfenahme der Dienste der XYZ-Ltd. in beträchtlichem Umfang (Rück-)Versicherungsverträge akquiriert, dabei die Versicherungsrisiken und -prämien selbständig abgeschätzt und den für das Rückversicherungsgeschäft erforderlichen Kapitalstock angelegt hat. Die X-Ltd. --nicht aber die XYZ-Ltd.-- verfügte über die für das von ihr betriebene Geschäft in Irland notwendige versicherungsaufsichtsrechtliche Erlaubnis und hat die dafür erforderlichen Handelsbücher geführt, die Geschäftskorrespondenz aufbewahrt und eine Bilanz aufgestellt. Mithin hat die X-Ltd. für die fraglichen Einkünfte über eine in kaufmännischer Weise eingerichtete Organisation verfügt, mit der sie in der Lage war, die von ihr ausgeübten Versicherungsgeschäfte im Sitzstaat abzuschließen und abzuwickeln.

16: An diesem Befund ändert es nichts, dass D zugleich auch Managing Director der XYZ-Ltd. gewesen ist und dass die X-Ltd. sich durch den Betriebsführungsvertrag für ihre Tätigkeit der Dienste und damit letztlich auch der Betriebsorganisation dieser Gesellschaft bedient hat (vgl. allgemein zum "Einkauf" von Managementleistungen Lehfeld in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 AStG Rz 32). Denn die XYZ-Ltd. hat in der Weise für die X-Ltd. agiert, dass sie die Versicherungsgeschäfte ausschließlich im Namen und auf Rechnung der Geschäftsherrin abgeschlossen hat, die X-Ltd. mithin aus allen abgeschlossenen Verträgen unmittelbar selbst berechtigt und verpflichtet worden ist. Allein die X-Ltd. hat folglich die mit dem Geschäft verbundenen Gewinnchancen innegehabt und dessen unternehmerische Risiken getragen. Das führt nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, die auch für das Außensteuerrecht maßgeblich sind, dazu, dass die aufgrund des Betriebsführungsvertrags ausgeübte Tätigkeit steuerlich der X-Ltd. zuzurechnen ist (vgl. Senatsurteil vom 1. Juli 1992 I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222). Ist der X-Ltd. als Geschäftsherrin aber die Tätigkeit der Betriebsführungsgesellschaft außensteuerrechtlich zuzurechnen, ist es nur konsequent, den Betriebsführungsvertrag auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. nicht als aktivitätsfeindlich zu erachten.

17: Dem Zweck dieser Vorschrift läuft das nicht zuwider. Denn das Versicherungsgeschäft der X-Ltd. ist letztlich in dem erforderlichen Umfang und im Rahmen einer sachlich und personell dafür hinreichend ausgestatteten betrieblichen Organisation im Sitzstaat tatsächlich ausgeübt worden. Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Senats, dass die Übertragung der Betriebsführung durch sog. "Managementverträge" steuerlich grundsätzlich anzuerkennen und nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung anzusehen ist (vgl. Senatsurteil vom 25. Februar 2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14, m.w.N.).

18: c) Ob das dargestellte Ergebnis --wie es das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), vom 12. September 2006 C-196/04 "Cadbury Schweppes" (Slg. 2006, I-7995) angenommen hat-- im Streitfall auch mit einer an der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002 Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) orientierten Auslegung des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. begründet werden könnte (vgl. zur gemeinschaftskonformen Auslegung "überschießender" Aktivitätsvorbehalte Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774), bedarf sonach keiner Entscheidung. Es unterliegt indes keinem Zweifel, dass nach den Maßstäben des EuGH-Urteils in Slg. 2006, I-7995 eine Gesetzesklausel, die einem Unternehmen --hier: der X-Ltd.-- unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine "Aktivität" abspricht, mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit nicht in Einklang stehen würde. Wird in einem anderen Mitgliedsstaat eine Tochtergesellschaft errichtet, die dort aufsichtsrechtlich zum Betrieb eines Versicherungsgewerbes bestimmt und autorisiert ist und überdies beträchtliche Umsätze und Gewinne erwirtschaftet, kann dies schwerlich allein deshalb als "rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung" (EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-7995, Tz. 51; vgl. auch Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978) angesehen werden, weil die Tochtergesellschaft sich im Rahmen eines Managementvertrages eines anderen in diesem Mitgliedsstaat ansässigen Unternehmens und dessen Arbeitskräften bedient, um von dort aus ihr operatives Geschäft auszuüben.

19: d) Das im Jahr 1995 erzielte "investment income" stammt aus dem Betrieb des Rückversicherungsgeschäfts der X-Ltd.

20: aa) Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Subsumtion unter die Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG a.F. wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten einheitlich zu behandeln sind (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (Senatsurteil vom 16. Mai 1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049; BMF-Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.0.2; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 31 ff.; Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz 14 ff.; Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rz 13 ff.). Eine nach diesen Maßgaben einheitlich zu beurteilende Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn Einkünfte aus Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie es z.B. bei den Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute oder solchen aus der Vermögensverwaltung durch Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung künftiger Ansprüche der Versicherten der Fall ist (vgl. BMF-Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.1.3.4; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 95, 103; Rödel in Kraft, Außensteuergesetz, § 8 Rz 53; Vogt in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 AStG Rz 29).

21: bb) Auf der Grundlage der den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils, gegen die die Beteiligten keine Einwände erhoben haben, sind die dem "investment income" der X-Ltd. zugrunde liegenden Aktivitäten als Hilfstätigkeiten zu deren Rückversicherungsgeschäft zu beurteilen und stehen deshalb mit diesen in einem funktionalen Zusammenhang. So hat das FG insbesondere festgestellt, dass zum Umfang des Rückversichersicherungsgeschäfts der X-Ltd. auch die sichere Anlage der erzielten Versicherungsprämien z.B. in Wertpapieren zählte und dass im Streitfall der von der X-Ltd. gebildete Kapitalstock in einem angemessenen Verhältnis zu den versicherten Risiken gestanden hat.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 61/09

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist die Hinzurechnung von Einkünften einer irischen Tochtergesellschaft nach Maßgabe der §§ 7 ff. des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) --AStG a.F.--.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, der das Versicherungsgeschäft in Deutschland sowie im europäischen Ausland betreibt und zu diesem Zweck Beteiligungen an zahlreichen in- und ausländischen Tochtergesellschaften hält. U.a. ist er Alleingesellschafter der im Jahr 1992 mit einem Gesellschaftskapital von umgerechnet 65 Mio. DM gegründeten Kapitalgesellschaft irischen Rechts (X-Ltd.) mit Sitz im International Finance and Service Center in Dublin ("Dublin Docks"). Die X-Ltd. gründete mit zwei ebenfalls zum Konzernverbund des Klägers gehörenden, in den Dublin-Docks ansässigen Kapitalgesellschaften (Y-Ltd. und Z-Ltd.) eine weitere in den Dublin Docks ansässige Kapitalgesellschaft irischen Rechts, die XYZ-Ltd.. "Managing Director" aller vier genannten Kapitalgesellschaften war D. Im Jahr 1992 schlossen die X-Ltd., die Y-Ltd. und die Z-Ltd. jeweils einen Betriebsführungsvertrag ("management agreement") mit der XYZ-Ltd., in denen sich die letztgenannte Gesellschaft verpflichtete, sämtliche für die Geschäftsausübung der X-Ltd., der Y-Ltd. und der Z-Ltd. erforderlichen Tätigkeiten zu erbringen. Die XYZ-Ltd. unterhielt in Dublin umfangreiche und voll ausgestattete Büroräume und beschäftigte im Jahr 1995 mehrere Arbeitnehmer. Fünf dieser Arbeitnehmer schlossen gleichlautende Arbeitsverträge auch jeweils mit der X-Ltd., der Y-Ltd. und der Z-Ltd; die Verträge nahmen im Wesentlichen auf die mit der XYZ-Ltd. bestehenden Arbeitsverträge Bezug.

3: Für den Geschäftsbereich des Abschlusses von Rückversicherungs- und Retrozessionsverträgen mit anderen Versicherungs- und Rückversicherungsgesellschaften im Hinblick auf Risiken außerhalb Irlands galt für die X-Ltd. im Jahr 1995 der ermäßigte irische Steuersatz von 10 v.H. Die X-Ltd. erzielte in diesem Jahr im Bereich der Rückversicherung von Erst- und Rückversicherungsrisiken im In- und Ausland Versicherungsprämien in Höhe von (hier und nachfolgend: umgerechnet) ca. 251 Mio. DM und wendete zur Schadensregulierung ca. 197 Mio. DM auf. Zum Ende des Jahres 1995 hielt sie Finanzanlagen in Höhe von rd. 470 Mio. DM. Insbesondere aus festverzinslichen Wertpapieren erzielte sie in 1995 Kapitalerträge (sog. "investment income") in Höhe von ca. 29 Mio. DM. Der Kläger erklärte Gewinnausschüttungen der X-Ltd. als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) --DBA-Irland-- steuerfreie Schachteldividenden.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, bei der X-Ltd. handele es sich um eine Zwischengesellschaft i.S. der §§ 7 ff. AStG a.F., so dass die im Jahr 1995 von ihr erzielten Einkünfte geeignet seien, beim Kläger für das Jahr 1996 die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG a.F. auszulösen. Hinsichtlich der Einkünfte aus dem Rückversicherungsgeschäft sei über § 10 Abs. 5 AStG a.F. das Schachtelprivileg des Art. XXII Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa DBA-Irland einschlägig; dies gelte jedoch nicht für das von der X-Ltd. erzielte "investment income", welches zu den in § 10 Abs. 6 AStG a.F. gesondert geregelten Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zähle. Das FA stellte dem entsprechend den aus dem "investment income" der X-Ltd. resultierenden Hinzurechnungsbetrag auf 29.216.000 DM und die Summe der anzurechnenden Steuern auf 2.921.600 DM gesondert fest. Die deswegen vom Kläger erhobene Sprungklage (§ 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hatte Erfolg; das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat den Feststellungsbescheid aufgehoben. Sein Urteil vom 13. Mai 2009 6 K 476/06 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1721 abgedruckt.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

6: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und (sinngemäß) die Klage abzuweisen.

7: Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8: Während des Revisionsverfahrens ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Rechtsstreit beigetreten. Es unterstützt die Rechtsauffassung des FA, hat aber keinen eigenen Sachantrag gestellt.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das von der X-Ltd. im Jahr 1995 erzielte "investment income" dem Einkommen des Klägers nicht nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG a.F. hinzuzurechnen ist.

10: 1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), i.S. von § 7 Abs. 2 AStG a.F. zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG a.F.). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG a.F. an einer ausländischen Gesellschaft u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 v.H. der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

11: Eine ausländische Gesellschaft ist i.S. von § 7 Abs. 1 AStG a.F. Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 30 v.H., § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG a.F.) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG a.F. aufgelistet sind (§ 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG a.F.). Die hiernach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

12: 2. Diese Voraussetzungen einer Hinzurechnung sind im Streitfall insoweit unzweifelhaft gegeben --und zwischen den Beteiligten nicht in Streit--, als es sich bei der X-Ltd. um eine Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes gehandelt hat, die im Jahr 1995 weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hatte, deren Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterlagen und an der der Kläger zu mehr als der Hälfte beteiligt war.

13: 3. Kontrovers beurteilt wird von den Beteiligten, ob die Hinzurechnung deshalb zu unterbleiben hat, weil die von der X-Ltd. erzielten Einkünfte dem "Aktivitäts"-Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. unterfallen. Das wäre der Fall, wenn es sich um Einkünfte handelte, die aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen stammten, die für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb unterhielten. Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Streitfall zu Recht bejaht.

14: a) Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. ist gegeben, wenn das Unternehmen so ausgestattet ist, dass es über eine personelle und sachliche Mindestausstattung für Bank- oder Versicherungsgeschäfte verfügt und für die Geschäfte eines Bank- oder Versicherungsunternehmens die nach dem jeweiligen ausländischen Recht erforderlichen Handelsbücher führt und Bilanzen aufstellt. Das Erfordernis des in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs betrifft also unmittelbar (nur) die Organisation des Betriebs, nicht aber das Erfordernis, selbst und ausschließlich eine entsprechende Tätigkeit "am Markt" auszuüben (vgl. Reiche in Haase, AStG/DBA, § 8 AStG Rz 34; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz 101 f.; insoweit offenbar weiter gehend BMF-Schreiben [Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes --AEAStG--] vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1/1995, 3, und vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, jeweils Tz. 8.1.3.5 f.).

15: b) Nach der den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Beweiswürdigung der Vorinstanz hat die X-Ltd. im Jahr 1995 das Versicherungsgeschäft in der Weise betrieben, dass sie über ihren von Irland aus agierenden Managing Director D und unter Zuhilfenahme der Dienste der XYZ-Ltd. in beträchtlichem Umfang (Rück-)Versicherungsverträge akquiriert, dabei die Versicherungsrisiken und -prämien selbständig abgeschätzt und den für das Rückversicherungsgeschäft erforderlichen Kapitalstock angelegt hat. Die X-Ltd. --nicht aber die XYZ-Ltd.-- verfügte über die für das von ihr betriebene Geschäft in Irland notwendige versicherungsaufsichtsrechtliche Erlaubnis und hat die dafür erforderlichen Handelsbücher geführt, die Geschäftskorrespondenz aufbewahrt und eine Bilanz aufgestellt. Mithin hat die X-Ltd. für die fraglichen Einkünfte über eine in kaufmännischer Weise eingerichtete Organisation verfügt, mit der sie in der Lage war, die von ihr ausgeübten Versicherungsgeschäfte im Sitzstaat abzuschließen und abzuwickeln.

16: An diesem Befund ändert es nichts, dass D zugleich auch Managing Director der XYZ-Ltd. gewesen ist und dass die X-Ltd. sich durch den Betriebsführungsvertrag für ihre Tätigkeit der Dienste und damit letztlich auch der Betriebsorganisation dieser Gesellschaft bedient hat (vgl. allgemein zum "Einkauf" von Managementleistungen Lehfeld in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 AStG Rz 32). Denn die XYZ-Ltd. hat in der Weise für die X-Ltd. agiert, dass sie die Versicherungsgeschäfte ausschließlich im Namen und auf Rechnung der Geschäftsherrin abgeschlossen hat, die X-Ltd. mithin aus allen abgeschlossenen Verträgen unmittelbar selbst berechtigt und verpflichtet worden ist. Allein die X-Ltd. hat folglich die mit dem Geschäft verbundenen Gewinnchancen innegehabt und dessen unternehmerische Risiken getragen. Das führt nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, die auch für das Außensteuerrecht maßgeblich sind, dazu, dass die aufgrund des Betriebsführungsvertrags ausgeübte Tätigkeit steuerlich der X-Ltd. zuzurechnen ist (vgl. Senatsurteil vom 1. Juli 1992 I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222). Ist der X-Ltd. als Geschäftsherrin aber die Tätigkeit der Betriebsführungsgesellschaft außensteuerrechtlich zuzurechnen, ist es nur konsequent, den Betriebsführungsvertrag auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. nicht als aktivitätsfeindlich zu erachten.

17: Dem Zweck dieser Vorschrift läuft das nicht zuwider. Denn das Versicherungsgeschäft der X-Ltd. ist letztlich in dem erforderlichen Umfang und im Rahmen einer sachlich und personell dafür hinreichend ausgestatteten betrieblichen Organisation im Sitzstaat tatsächlich ausgeübt worden. Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Senats, dass die Übertragung der Betriebsführung durch sog. "Managementverträge" steuerlich grundsätzlich anzuerkennen und nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung anzusehen ist (vgl. Senatsurteil vom 25. Februar 2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14, m.w.N.).

18: c) Ob das dargestellte Ergebnis --wie es das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), vom 12. September 2006 C-196/04 "Cadbury Schweppes" (Slg. 2006, I-7995) angenommen hat-- im Streitfall auch mit einer an der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002 Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) orientierten Auslegung des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. begründet werden könnte (vgl. zur gemeinschaftskonformen Auslegung "überschießender" Aktivitätsvorbehalte Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774), bedarf sonach keiner Entscheidung. Es unterliegt indes keinem Zweifel, dass nach den Maßstäben des EuGH-Urteils in Slg. 2006, I-7995 eine Gesetzesklausel, die einem Unternehmen --hier: der X-Ltd.-- unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine "Aktivität" abspricht, mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit nicht in Einklang stehen würde. Wird in einem anderen Mitgliedsstaat eine Tochtergesellschaft errichtet, die dort aufsichtsrechtlich zum Betrieb eines Versicherungsgewerbes bestimmt und autorisiert ist und überdies beträchtliche Umsätze und Gewinne erwirtschaftet, kann dies schwerlich allein deshalb als "rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung" (EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-7995, Tz. 51; vgl. auch Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978) angesehen werden, weil die Tochtergesellschaft sich im Rahmen eines Managementvertrages eines anderen in diesem Mitgliedsstaat ansässigen Unternehmens und dessen Arbeitskräften bedient, um von dort aus ihr operatives Geschäft auszuüben.

19: d) Das im Jahr 1995 erzielte "investment income" stammt aus dem Betrieb des Rückversicherungsgeschäfts der X-Ltd.

20: aa) Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Subsumtion unter die Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG a.F. wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten einheitlich zu behandeln sind (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (Senatsurteil vom 16. Mai 1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049; BMF-Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.0.2; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 31 ff.; Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz 14 ff.; Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rz 13 ff.). Eine nach diesen Maßgaben einheitlich zu beurteilende Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn Einkünfte aus Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie es z.B. bei den Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute oder solchen aus der Vermögensverwaltung durch Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung künftiger Ansprüche der Versicherten der Fall ist (vgl. BMF-Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.1.3.4; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 95, 103; Rödel in Kraft, Außensteuergesetz, § 8 Rz 53; Vogt in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 AStG Rz 29).

21: bb) Auf der Grundlage der den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils, gegen die die Beteiligten keine Einwände erhoben haben, sind die dem "investment income" der X-Ltd. zugrunde liegenden Aktivitäten als Hilfstätigkeiten zu deren Rückversicherungsgeschäft zu beurteilen und stehen deshalb mit diesen in einem funktionalen Zusammenhang. So hat das FG insbesondere festgestellt, dass zum Umfang des Rückversichersicherungsgeschäfts der X-Ltd. auch die sichere Anlage der erzielten Versicherungsprämien z.B. in Wertpapieren zählte und dass im Streitfall der von der X-Ltd. gebildete Kapitalstock in einem angemessenen Verhältnis zu den versicherten Risiken gestanden hat.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Außensteuergesetz - AStG | § 7 Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

Abgabenordnung - AO 1977 | § 8 Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 04. Mai 2011 - II R 51/09

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte in den Streitjahren (1994 bis 1996) seinen Wohnsitz in der Schweiz. Im Inland hatte er weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt.

2: Der Kläger war in diesen Jahren als Kommanditist zu 99,75 % am Gesellschaftsvermögen einer GmbH & Co. KG (KG) mit Sitz in K beteiligt. Die restliche Beteiligung hielt die Komplementär-GmbH (GmbH), der auch die Geschäftsführung oblag. Die KG verwaltete Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften, u.a. an einer AG, und war zudem zur Buchführung für eine GbR verpflichtet, an der sie nicht beteiligt war. Diese Verpflichtung ließ sie für das von der GbR an sie bezahlte Entgelt (12.000 DM jährlich) von der AG wahrnehmen.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte für die KG auf den 1. Januar der Jahre 1994 bis 1997 Einheitswerte des Betriebsvermögens fest und rechnete dem Kläger jeweils einen Anteil am Einheitswert zu. Die Einsprüche, mit denen sich der Kläger gegen die Zurechnung von Anteilen an den festgestellten Einheitswerten wandte, blieben erfolglos.

4: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1819 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, die Anteilszurechnungen hätten für die Besteuerung des beschränkt vermögensteuerpflichtigen Klägers keine Bedeutung i.S. des § 19 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG). Die Anteile unterlägen nämlich nicht der inländischen Vermögensteuer. Sie hätten zwar zu dem der beschränkten Vermögensteuerpflicht unterliegenden inländischen Betriebsvermögen gehört. Das Besteuerungsrecht für die Anteile stehe aber nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518) der Schweiz zu.

5: Mit der Revision rügt das FA Verletzung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Abs. 2 DBA-Schweiz i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 19 BewG. Zum einen entspreche die Zurechnung von Anteilen an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG auf den Kläger schon deshalb den Anforderungen des § 19 Abs. 4 BewG, weil die inländische Vermögensteuerpflicht nicht offensichtlich auszuschließen sei. Über die Frage, ob das Besteuerungsrecht der Schweiz oder der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zustehe, sei daher nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren zu entscheiden. Zum anderen unterlägen die Anteile des Klägers an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG der Besteuerung durch die Bundesrepublik. Der Begriff Betrieb eines Unternehmens i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz setze keine aktive Tätigkeit des Unternehmens am Markt voraus, sondern umfasse auch gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

6: Das FA nahm die Revision hinsichtlich des Bewertungsstichtags 1. Januar 1997 wieder zurück, weil seit dem Jahr 1997 keine Vermögensteuer mehr erhoben wird.

7: Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Bewertungsstichtage 1. Januar 1994 bis 1. Januar 1996 betrifft, und die Klage insoweit abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetreten ist, teilt die Auffassung des FA, dass das Besteuerungsrecht für die Anteile des Klägers an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG der Bundesrepublik zustehe. Auch gewerblich geprägte Personengesellschaften seien Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinn. Soweit sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. April 2010 I R 81/09 (BFHE 229, 252) etwas anderes ergebe, könne dem nicht gefolgt werden. Der BFH habe sich lediglich der überwiegend in der Literatur vertretenen Auffassung angeschlossen, ohne sich vertieft mit der Problematik auseinander zu setzen. Zudem sei in dem entschiedenen Fall die Frage der gewerblichen Prägung letztlich nicht entscheidend gewesen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben. Der Zurechnung von Anteilen an den auf den 1. Januar der Jahre 1994 bis 1996 festgestellten Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG auf den Kläger steht § 19 Abs. 4 BewG entgegen, weil sie für die Besteuerung des Klägers nicht von Bedeutung ist. Das Besteuerungsrecht steht nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.

11: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass über die Frage, ob der Kläger mit den Anteilen an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG der inländischen Vermögensteuer unterliegt, im Rahmen der Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide zu entscheiden ist.

12: a) Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG werden für inländische Gewerbebetriebe (§ 95 BewG) Einheitswerte festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO--). In dem Feststellungsbescheid (§ 179 AO) sind gemäß § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG auch Feststellungen zu treffen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile. Feststellungen nach § 19 Abs. 1 bis 3 BewG erfolgen gemäß § 19 Abs. 4 BewG nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

13: § 19 Abs. 4 BewG ist eine Ausprägung des für alle gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen geltenden allgemeinen Rechtsgrundsatzes, dass diese nur getroffen werden dürfen, wenn sie für eine Besteuerung von Bedeutung sind (BFH-Beschluss vom 30. November 1993 II B 183/92, BFHE 172, 530, BStBl II 1994, 150). Wie der BFH in dieser Entscheidung weiter ausgeführt hat, ist die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen jedoch nur dann unzulässig, wenn es unzweifelhaft ist, dass ihr keine steuerliche Bedeutung mehr zukommt. Solange Zweifel an der steuerrechtlichen Relevanz der gesonderten Feststellung bestünden, sei die Feststellung geboten und rechtmäßig. Zweifel in diesem Sinne seien nicht nur solche über die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung, sondern auch solche über reine Rechtsfragen. Bei einem anderen Verständnis käme es zu einer unzulässigen Verlagerung von Fragen der Steuerfestsetzung in das Verfahren über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

14: b) Diese Grundsätze stehen der Entscheidung, dass die dem Kläger zugerechneten Anteile an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG nicht der inländischen Vermögensteuerpflicht unterliegen und dass ihm deshalb in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Anteile nicht zugerechnet werden durften, nicht entgegen. Die Rechtslage ist nämlich eindeutig (vgl. unten 2.). Allein daraus, dass die Beteiligten dazu unterschiedliche Auffassungen vertreten, lassen sich Zweifel an der Rechtslage nicht herleiten.

15: 2. Die in den angefochtenen Feststellungsbescheiden vorgenommene Zurechnung von Anteilen an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG auf den Kläger ist übereinstimmend mit der Ansicht des FG rechtswidrig. Das Besteuerungsrecht für die Anteile steht nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.

16: a) Nach innerstaatlichem Recht unterliegen die Anteile der Vermögensteuer.

17: Der Kläger ist gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (VStG) beschränkt steuerpflichtig, weil er in diesen Jahren im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 2 VStG nur auf Vermögen der in § 121 BewG genannten Art, das auf das Inland entfällt.

18: Zum Inlandsvermögen gehört nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Zum Betriebsvermögen zählt dabei auch das Vermögen von Gesellschaften, die, wie die KG, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG).

19: Die gewerbliche Prägung der KG ergibt sich daraus, dass sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübte und ausschließlich die GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt war. Die bloße Vermögensverwaltung ist keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, und vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600).

20: Die von der KG übernommenen Buchführungsaufgaben hatten auch nicht dazu geführt, dass die Tätigkeit der KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang galt. Zum einen hatte die KG insoweit nicht mit der für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit erforderlichen Absicht, Gewinn zu erzielen, gehandelt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG); denn sie hatte die AG mit der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und dieser dafür das volle von ihr selbst vereinnahmte Honorar bezahlt. Zum anderen greift nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Zwischen den Beteiligten besteht demgemäß zu Recht Einigkeit, dass die Beurteilung der KG als Gewerbebetrieb ausschließlich auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht aber auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG beruht.

21: b) Das Besteuerungsrecht für die dem Kläger in den angefochtenen Bescheiden zugerechneten Anteile an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG steht nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.

22: aa) Der Kläger fällt für die Streitjahre unter das DBA-Schweiz, weil er in der Schweiz ansässig war (Art. 1 DBA-Schweiz).

23: bb) Das DBA-Schweiz gilt u.a. für die in der Bundesrepublik erhobene Vermögensteuer (Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c DBA-Schweiz) und die in der Schweiz erhobenen Steuern vom Vermögen (Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b DBA-Schweiz).

24: cc) Die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Vermögensteuer ist in Art. 22 DBA-Schweiz geregelt. Vermögenswerte, für die Art. 22 Abs. 1 bis 5 DBA-Schweiz keine Regelung enthält, können nach Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Person ansässig ist, der die Vermögenswerte zuzurechnen sind.

25: dd) Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik für die Beteiligung einer in der Schweiz ansässigen Person an einer inländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft kann entgegen der Ansicht des FA und des BMF nicht aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz abgeleitet werden.

26: aaa) Nach dieser Vorschrift kann bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung befindet. Der Begriff "Unternehmen" im Sinne dieser Vorschrift ist im DBA-Schweiz nicht definiert, insbesondere auch nicht in dessen Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, und daher nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz für Zwecke der deutschen Besteuerung in der Bedeutung zu verwenden, die ihm nach dem Recht der Bundesrepublik über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des DBA-Schweiz sind, soweit der Zusammenhang des DBA-Schweiz nichts anderes erfordert.

27: Der Rückgriff auf das deutsche Vermögensteuerrecht führt indes nicht weiter; denn weder das VStG noch §§ 95, 97 und 121 BewG oder andere Vorschriften des VStG oder des BewG definieren den Begriff "Unternehmen".

28: bbb) Der Begriff ist danach aus dem Zusammenhang des DBA-Schweiz heraus auszulegen. Diese Auslegung ergibt, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft auch dann kein "Unternehmen" i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz ist oder hat, wenn sie i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt abkommensrechtlich keine Rolle.

29: Wie der BFH im Urteil in BFHE 229, 252 mit überzeugender Begründung ausgeführt hat, setzt das Vorliegen von "Gewinnen eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinn (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) bzw. von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989 a.F.-- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) eine ihrer Art nach "unternehmerische" Tätigkeit voraus (ebenso BFH-Beschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156, unter II.3.b bb, zu Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 5. Dezember 1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, unter B.I.2.b, zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964, BGBl II 1966, 359, in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140). Es möge zwar der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. (entspricht im Wesentlichen Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz) entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in § 15 Abs. 2 EStG anzuknüpfen. Der abkommensrechtliche Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" umfasse aber nicht Einkünfte aus einer inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehörenden und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesenen Tätigkeit. Die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit richte sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung aus und weise der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zu. Ein anderes Verständnis würde ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass Doppelbesteuerungsabkommen in den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt würden, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei daher für die abkommensrechtliche Qualifizierung von Einkünften ohne Bedeutung.

30: Entgegen der Ansicht des BMF war diese Auslegung des DBA-USA 1989 a.F. durch den BFH im Urteil in BFHE 229, 252 entscheidungserheblich. Wären die von der gewerblich geprägten US-amerikanischen Personengesellschaft erzielten Zinseinkünfte als gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. zu beurteilen gewesen, hätten sie der US-amerikanischen Besteuerung unterlegen. Der angefochtene Feststellungsbescheid, der vom Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ausgegangen war, wäre dann aufzuheben gewesen.

31: Der erkennende Senat schließt sich der in Einklang mit der überwiegend in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur vertretenen Auffassung (Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 229, 252) stehenden Ansicht des I. Senats des BFH auch für die Vermögensteuer an. Der abweichenden Auffassung des BMF (Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1) kann übereinstimmend mit der Rechtsprechung des I. Senats des BFH nicht gefolgt werden.

32: Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, deren Einkünfte lediglich aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, ist oder hat danach kein Unternehmen i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz. Das Recht, die Beteiligung einer natürlichen Person an einer solchen Gesellschaft der Vermögensteuer zu unterwerfen, kann demgemäß nicht aus dieser Vorschrift abgeleitet werden. Es steht vielmehr gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz dem Ansässigkeitsstaat zu, soweit sich nicht aus den übrigen Einzelvorschriften des Art. 22 DBA-Schweiz etwas anderes ergibt.

33: ee) Das Recht, Vermögensteuer für die Anteile des Klägers an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG festzusetzen, steht mithin nach der Grundregel des Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz der Schweiz als dem Staat zu, in dem der Kläger in den Streitjahren ansässig war. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik lässt sich weder aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz noch einer anderen abkommensrechtlichen Vorschrift ableiten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss, 26. Okt. 2006 - 3 V 32/05

Tatbestand

Der in den Streitjahren 1999, 2001 und 2002 im Inland ansässige Antragsteller war zu 69 % an der Schweizer Aktiengesellschaft - AG - xxx AG (im Folgenden: AG) beteiligt. Gemäß der Gesellschaftssatzung vom 25.6.1996 war Gegenstand der Gesellschaft die Erbringung von Beratungs- und anderen Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung und Anlageberatung. Der Antragsteller war wie sein Mitgesellschafter Arbeitnehmer der AG.

Feststellungsjahr 1999/Wirtschaftsjahr 1998

Die Bilanz der AG wies im Wirtschaftsjahr 1998 einen Gewinn vor Steuern in Höhe von 1.575 CHF aus. Bei der Ermittlung des Gewinns waren Steuern in Höhe von 3.000 CHF als Aufwand berücksichtigt worden.

Der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) erließ am 27.3.2001 einen bezüglich des Vorliegens der niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 Außensteuergesetz - AStG - vorläufigen negativen Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1999 (Wirtschaftsjahr 1998).

Am 2.10.2002 erging ein nach § 165 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid für das Feststellungsjahr 1999, in dem das FA von einem Gewinn laut Schweizer Bilanz in Höhe von 1.575 CHF ausging, den es um die als Aufwand gebuchten Steuern in Höhe von 3.000 CHF erhöhte. Bei einem Umrechnungskurs von 1,2151 stellte es einen Gewinn in Höhe von 5.560 DM fest, den es dem Antragsteller entsprechend seiner Beteiligung zu 69 % zurechnete.

Dieser erhob am 30.10.2006 fristgerecht Einspruch gegen den Feststellungsbescheid. Zur Begründung führte er aus, dass die Steuerlast im Kanton Y nicht weniger als 30 % des Gewinns betrage. Als Nachweis legte er dem FA die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Y vom 27.9.2001 vor, nach der bei der Berechnung der Steuern von einem Gewinn aus dem Jahr 1998 in Höhe von 183.500 CHF ausgegangen worden war. Der steuerbare Gesamtgewinn wurde danach wie folgt ermittelt:

Reingewinn

1.575 CHF

nicht begründete Aufwendungen

364.938 CHF

der Erfolgsrechnung zuviel belastete Steuern

./. 183.000 CHF

Steuerbarer Gesamtgewinn

183.513 CHF

Die kantonale Steuer wurde mit 24,5 % = 44.957,50 CHF und die Bundessteuer mit 8,5 % = 15.597,50 CHF festgesetzt.

Feststellungsjahr 2001/Wirtschaftsjahr 2000

Die Bilanz der AG wies im Wirtschaftsjahr 2000 einen Gewinn vor Steuern in Höhe von 1.020 CHF aus. Bei der Ermittlung des Gewinns waren Steuern in Höhe von 6.578 CHF als Aufwand berücksichtigt worden.

Am 11.12.2003 erließ das FA einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 2001, in dem es irrtümlich von einem um die Steuern korrigierten Gewinn von 13.833 DM ausging (richtig wären 9.545 DM gewesen), von dem 69 % = 9.545 DM dem Antragsteller zugerechnet wurde.

Hiergegen legte der Antragsteller am 14.1.2004 Einspruch ein und reichte dem FA zum Nachweis für das Nichtvorliegen einer Niedrigbesteuerung Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Y für das Jahr 2000 vom 28.10.2003 ein. Danach war die Schweizer Steuerverwaltung bei der Berechnung der Steuern von einem Gewinn im Jahr 2000 in Höhe von 14.351 CHF ausgegangen. Die kantonale Steuer war mit 17,87 % = 2.555,40 CHF und die Bundessteuer mit 8,5 % = 1.215,50 CHF festgesetzt worden. Die festgesetzte Steuer für das Wirtschaftsjahr 2000 belief sich somit insgesamt auf 3.770,90 CHF.

Am 27.4.2004 erging ein unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid 2001, in dem von einem um die Steuern korrigierten Gewinn von 9.545 DM ausgegangen wurde. Dem Antragsteller wurden hiervon 69 % = 6.586 DM zugerechnet.

Feststellungsjahr 2002/Wirtschaftsjahr 2001

Die Bilanz der AG wies im Wirtschaftsjahr 2001 einen Gewinn vor Steuern in Höhe von ./. 313,73 CHF aus. Bei der Ermittlung des Gewinns waren Steuern in Höhe von 64.445 CHF als Aufwand berücksichtigt worden.

Am 27.4.2004 erließ das FA einen erstmaligen Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 2002, in dem es von einem - um die von der Bemessungsgrundlage abgesetzten Steuern - korrigierten Gewinn von 42.876 EUR ausging, von dem es 69 % = 29.584 EUR dem Antragsteller zurechnete. Dieser Betrag wurde um entrichtete Steuern in Höhe von 1.029 EUR gemindert, so dass dem Antragsteller Einkünfte in Höhe von 28.555 EUR zugerechnet wurden.

Hiergegen legte der Antragsteller am 28.5.2004 Einspruch ein. Als Nachweis für das Nichtvorliegen einer Niedrigbesteuerung im Wirtschaftsjahr 2001 legte er dem FA die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Y vom 7.11.2003 vor, nach der der Besteuerung ein Gewinn aus dem Jahr 2001 in Höhe von 11.400 CHF zugrunde gelegt worden war. Die kantonale Steuer wurde mit 16,03 % = 1.827,40 CHF und die Bundessteuer mit 8,5 % = 969 CHF festgesetzt. Die erhobene Steuer 2001 belief sich somit insgesamt auf 2.796,40 CHF.

Am 20.12.2004 erging ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid für das Feststellungsjahr 2002, da das FA bei der Berechnung der Hinzurechnung versehentlich von einem Gewinn der xxx AG in 2001 in Höhe von 313,73 CHF ausgegangen war, statt von einem Verlust in Höhe von 313,73 CHF. Der Verlust wurde um die in der Bilanz berücksichtigte Steuer in Höhe von 64.445,90 CHF korrigiert, so dass ein Gewinn in Höhe von 64.132,17 CHF (= 42.462 EUR) festgestellt und dem Antragsteller in Höhe von 29.299 EUR zugerechnet wurde. Das FA minderte den zugerechneten Gewinn um die anteilig entrichteten Steuern in Höhe von 1.029 EUR, so dass im Ergebnis dem Antragsteller Einkünfte in Höhe von 28.270 EUR zugerechnet wurden.

Die Einsprüche des Antragstellers gegen die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 1999, 2001 und 2002 wurden mit Einspruchsentscheidung vom 17.3.2005 - auf die ergänzend Bezug genommen wird - als unbegründet zurückgewiesen. Über die hiergegen fristgerecht erhobene Klage (Az.: 3 K 73/05) wurde noch nicht entschieden.

Während des Einspruchsverfahrens war auf Antrag der Vertreterin des Antragstellers die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Feststellungsbescheide bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gewährt worden. Nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung beantragte die Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 30.6.2005 die Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide bis zur Entscheidung über die Klage. Die Aussetzung der Vollziehung wurde mit Verfügung des FA vom 5.7.2005 abgelehnt. Der hiergegen erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30.8.2005 zurückgewiesen.

Der Antragsteller begehrt nunmehr mit Schreiben vom 4.10.2005 die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung, zu deren Begründung er Folgendes vortragen lässt:

Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG lägen nicht vor. Grundsätzlich liege die kantonale Steuer bei 24,5 % und die Bundessteuer bei 8,5 %, so dass sich die Steuerlast nicht auf weniger als 30 % des Gewinns belaufe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.7.2003 I R 82/01 sei bei der Anwendung des § 8 Abs. 3 AStG nicht auf die tatsächlich erhobene Ertragssteuer, sondern - zumindest im Grundsatz - auf diejenige Steuer abzustellen, die das Recht des betreffenden ausländischen Staates für die Einkünfte der Gesellschaft vorsehe.

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der gesonderten Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 1999, 2001 und 2002 auszusetzen.

Das FA beantragt, den Antrag abzuweisen.

Der BFH stelle in seinem Urteil vom 9.7.2003 1 R 82/01, BStBl II 2004, 4 lediglich klar, dass bei der Belastungsberechnung auf die nach dem maßgeblichen Recht geschuldete Steuer abzustellen sei. Aus dem Urteil ergebe sich jedoch nicht, dass die ausländischen Steuersätze den maßgeblichen Ertragssteuersatz i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG bildeten.

Feststellung 1999

Die von den Schweizer Behörden als Aufwand berücksichtigten Steuern seien nach deutschem Steuerrecht nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, so dass bei Ansatz der Daten des Veranlagungsprotokolls von einem Gewinn von 366.513 CHF (183.513 CHF + 183.000 CHF) auszugehen sei, der in der Schweiz mit Steuern in Höhe von 60.555 CHF (44.957,50 CHF Kantonale Steuer und 15.597,50 CHF Bundessteuer) belastet worden sei. Die Steuerbelastung belaufe sich somit insgesamt auf 17,526 %, so dass von einer Niedrigbesteuerung ausgegangen werden müsse. Die Hinzurechnung sei daher zu Recht erfolgt.

Feststellungen 2001 und 2002

Auch in diesen Jahren liege eine Niedrigbesteuerung vor, so dass die Hinzurechnung zu Recht erfolgt sei.

Mit Senatsbeschluss vom 25.10.2006 wurde die Rechtssache auf die Einzelrichterin übertragen.


Dem Finanzgericht haben bei seiner Entscheidung folgende vom FA geführte Akten vorgelegen:
für die AG geführte Akten: ein Band Bilanzakten, ein Band Vertragsakten
für den Antragsteller geführte Akten: ein Band Feststellungsakten, ein Band Rechtsbehelfsakten

Entscheidungsgründe

II. Der zulässige Antrag ist unbegründet. Nach der im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung unterliegt die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide für die Jahre 1999, 2001 und 2002 keinen ernstlichen Zweifeln. Die vom FA vorgenommene Hinzurechnung erfolgte zu Recht. Bei der nach deutschem Recht durchzuführenden Einkunftsermittlung sind die bei der Schweizer Gewinnermittlung als Aufwand berücksichtigten Steuern nicht steuermindernd in Abzug zu bringen, so dass die steuerliche Belastung der AG in den Streitjahren 1999 und 2001 unter 30 % und im Streitjahr 2002 unter 25 % lag. Auch bestehen bei der Anwendung des Außensteuergesetzes im Verhältnis zur Schweiz nach Auffassung des Gerichts keine europarechtlichen Bedenken.

1. Der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Antragsteller war an der AG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hatte, mit 69 % zu mehr als der Hälfte beteiligt, so dass die Einkünfte, für die die AG Zwischengesellschaft war, bei ihm mit dem Teil steuerpflichtig waren, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung entfiel (§ 7 Abs. 1 AStG).

Eine ausländische Gesellschaft ist nach § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und die nicht aus Dienstleistungen stammen, soweit nicht die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 AStG an ihr beteiligt ist, bedient. Vorliegend erzielte die AG ihre Einkünfte mit Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung und Anlageberatung, für die sie sich der Dienste des mit mehr als 50 % an ihr beteiligten Antragstellers bediente.

Es lag auch eine Niedrigbesteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG vor. Voraussetzung für das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung ist, dass die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragssteuern von mehr als 30 % (nach der für das Streitjahr 2002 mit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428 geltenden Gesetzesfassung von mehr als 25 %) unterliegen. Die für § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung ist in der Weise zu berechnen, dass die "zutreffende" ausländische Steuer auf die nach Maßgabe der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernde Bemessungsgrundlage bezogen wird (§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG). Nach dem eindeutigen Wortlaut des Außensteuergesetzes und der ständigen Rechtsprechung des BFH (s. zuletzt Urteil vom 3.5.2006 I R 124/04, DStR 2006, 1836 ff.) ist hinsichtlich der Beurteilung, ob eine Niedrigbesteuerung vorliegt, nicht auf den ausländischen Steuersatz, sondern auf die "Belastung der Einkünfte mit Ertragsteuern" abzustellen.

Das von der Prozessbevollmächtigten angeführte Urteil des BFH vom 9.7.2003 1 R 82/01, BStBl II 2004, 4 enthält lediglich Ausführungen zu der Frage, ob die tatsächlich festgesetzte oder die nach den einschlägigen Rechtsvorschriften festzusetzende ausländische Steuer für die Belastungsberechnung maßgebend ist. Dem Urteil ist jedoch nicht zu entnehmen, dass sich das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung nach der Höhe der ausländischen Steuersätze bestimmt.

Dass im vorliegenden Fall die von den Schweizer Behörden festgesetzte Einkommensteuer nicht den einschlägigen Rechtsvorschriften des Kanton Y und des Bundes entspricht, wurde von dem Antragsteller weder vorgetragen noch ist dies bei summarischer Prüfung ersichtlich.

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze und Zugrundelegung der dem Gericht vorliegenden präsenten Beweismittel ist von einer Niedrigbesteuerung der AG in der Schweiz auszugehen:

Feststellungsjahr 1999/Wirtschaftsjahr 1998

Festgesetzt wurden im Jahr 1998 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 27.9.2001 folgende Steuern:

Kantonal

44.957,50 CHF

Bund

15.597,50 CHF

Summe

60.555,00 CHF

Der dieser Festsetzung zugrunde gelegte Gewinn von 183.513 CHF wurde um - nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften nicht als Aufwand berücksichtigungsfähige - Schweizer Steuern in Höhe von 183.000 CHF gemindert. In Bezug auf die nach Maßgabe der deutsche Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernden Bemessungsgrundlage in Höhe von 366.513 CHF ergibt sich eine nach § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung von 17 %, so dass eine Niedrigbesteuerung zu bejahen ist.

Feststellungsjahr 2001/Wirtschaftsjahr 2000

Festgesetzt wurden im Jahr 2000 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 28.10.2003 folgende Steuern:

Kantonal

2.555,40 CHF

Bund

1.215,50 CHF

Summe

3.770,90 CHF

Der dieser Festsetzung zugrunde gelegte Gewinn von 14.351 CHF wurde um - nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften nicht berücksichtigungsfähige - Schweizer Steuern in Höhe von 6.578 CHF gemindert. In Bezug auf die nach Maßgabe der deutsche Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernden Bemessungsgrundlage in Höhe von 20.929 CHF ergibt sich eine nach § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung von 18 %, so dass eine Niedrigbesteuerung zu bejahen ist.

Feststellungsjahr 2002/Wirtschaftsjahr 2001

Festgesetzt wurden im Jahr 2001 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 7.11..2003 folgende Steuern:

Kantonal

1.827,40 CHF

Bund

969,00 CHF

Summe

2.796,40 CHF

Bei der Ermittlung des in der Bilanz der AG ausgewiesenen Verlustes in Höhe von 313,73 CHF wurden - nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften nicht berücksichtigungsfähige - Schweizer Steuern in Höhe von 64.445,90 CHF steuermindernd berücksichtigt. In Bezug auf die nach Maßgabe der deutsche Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuernden Bemessungsgrundlage in Höhe von 64.132,17 CHF ergibt sich eine nach § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung von 4 %, so dass eine Niedrigbesteuerung zu bejahen ist.

Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG waren danach im vorliegenden Fall unzweifelhaft erfüllt.

2. Gegen die Höhe der Zurechnung wurden von Seiten des Antragstellers keine Einwendungen erhoben. Die Hinzurechnungsbeträge erscheinen dem Gericht bei überschlägiger Prüfung jedenfalls nicht als zu hoch angesetzt. Den Hinzurechnungsbetrag mindernde Tatsachen - etwa vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmende Gewinnanteile oder entrichtete Steuern - wurden zudem nicht glaubhaft gemacht.

3. Die Regelungen des Außensteuergesetzes verstoßen im Verhältnis zu der Schweiz nicht gegen das Europarecht.

Die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag bezieht sich nur auf die Anwendung des Außensteuergesetzes zu EG-Mitgliedstaaten. Im Verhältnis zur Schweiz, bei der es sich auch nicht um einen EWR-Staat handelt, findet die Niederlassungsfreiheit keine Anwendung (s. Wassermeyer/Schönfeld, Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Cadbury Schweppes" und deren Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbHR 2006, 1065 ff.).

Nach Auffassung des BFH, der sich das Gericht anschließt, bestehen bei der Anwendung des Außensteuergesetzes auch hinsichtlich der in Art. 56 EG-Vertrag geregelten Kapitalverkehrsfreiheit keine europarechtlichen Bedenken (BFH Beschluss vom 21.12.2005 I R 4/05, BStBl II 2006, 555). Zwar hat die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten Geltung und kann die infolge der Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöste Rechtsfolge der Steuerbelastung einen Eingriff in den Schutzbereich dieser Grundfreiheit darstellen. Nach Art. 57 Abs. 1 EG-Vertrag berührt Art. 56 EG-Vertrag jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften bereits bestanden. Bei §§ 7 ff. AStG handelt es sich um Vorschriften, welche am 31. Dezember 1993 in der hier maßgeblichen Fassung bereits bestanden. Der prinzipielle Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts tritt danach zurück.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO).

Gründe

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze und Zugrundelegung der dem Gericht vorliegenden präsenten Beweismittel ist von einer Niedrigbesteuerung der AG in der Schweiz auszugehen:

Feststellungsjahr 1999/Wirtschaftsjahr 1998

Festgesetzt wurden im Jahr 1998 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 27.9.2001 folgende Steuern:

Kantonal

44.957,50 CHF

Bund

15.597,50 CHF

Summe

60.555,00 CHF

Feststellungsjahr 2001/Wirtschaftsjahr 2000

Festgesetzt wurden im Jahr 2000 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 28.10.2003 folgende Steuern:

Kantonal

2.555,40 CHF

Bund

1.215,50 CHF

Summe

3.770,90 CHF

Feststellungsjahr 2002/Wirtschaftsjahr 2001

Festgesetzt wurden im Jahr 2001 gemäß Schweizer Veranlagungsprotokoll vom 7.11..2003 folgende Steuern:

Kantonal

1.827,40 CHF

Bund

969,00 CHF

Summe

2.796,40 CHF

Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG waren danach im vorliegenden Fall unzweifelhaft erfüllt.

3. Die Regelungen des Außensteuergesetzes verstoßen im Verhältnis zu der Schweiz nicht gegen das Europarecht.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO).

Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 28. Nov. 2013 - 16 K 2513/12 G

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für das Jahr 2009 mit Bescheid vom 19.12.2011 (Schätzung), geändert am 12.3.2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.6.2012.

Streitig ist, ob der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 des Außensteuergesetzes (AStG) den gewerblichen Einkünften zuzurechnen ist.

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom 4.8.2006 gegründet. Sie ist seitdem Alleingesellschafterin der „A“ in „B“-Land. Letztere erzielte in 2009 Einkünfte aus sog. passiver Tätigkeit (Zinsen und Währungsdifferenzen) i.S.d. AStG in Höhe von 110.567 Euro. Dieser Betrag wurde erklärungsgemäß dem körperschaftssteuerlichen Einkommen zugerechnet. In der Gewerbesteuererklärung machte die Klägerin diesen Betrag als Kürzung des positiven Teils des Gewerbeertrages, der auf Betriebsstätten im Ausland entfällt, nach § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geltend. Dem folgte der Beklagte, anders als in den Vorjahren, nicht.

Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, dass es sich bei der ausländischen Zwischengesellschaft zwar nicht um eine Betriebsstätte handele, jedoch die Hinzurechnungsbesteuerung die Abschirmwirkung der ausländischen Kapitalgesellschaft in unzulässiger Weise durchbreche. Außerdem habe die Gewerbesteuer Inlandscharakter, da nur der stehende Gewerbebetrieb im Inland besteuert werde. Dem widerspreche die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte. Aus dem Wegfall der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 1 Nr. 2 AStG a.F. (UntStFGesetz vom 20.12.2001 BGBl I S. 3858) sei zudem zu schließen, dass auch nach der gesetzgeberischen Absicht die betreffenden ausländischen Einkünfte nicht mehr dem inländischen Betrieb der Klägerin zuzurechnen sein sollen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG sei hingegen nicht zu schließen, dass die Einbeziehung der Einkünfte einer ausländischen Tochtergesellschaft mit Betriebsstätteneinkünften gerechtfertigt sei, da die Hinzurechnungsbeträge auf das ausländische Betriebsvermögen entfielen. Sodann sei es erforderlich, egal, ob die ausländischen Einkünfte durch eine ausländische Tochtergesellschaft oder durch eine ausländische Betriebsstätte erwirtschaftet würden, diese gleich zu behandeln.

Der Beklagte hielt dem entgegen, die hier in Rede stehenden ausländischen Einkünfte erfüllten die Voraussetzungen der §§ 7 ff. AStG. Die Einkünfte seien gem. § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtig und gem. § 10 Abs. 1 AStG als sog. Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Der Hinzurechnungsbetrag gehöre nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zu den Einkünften i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und sei bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, wie hier, Teil der gewerblichen Einkünfte (§ 10 Abs. 2 Satz 2 AStG). Wegen der Verknüpfung des Gewerbeertrages mit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Abs. 1 GewStG) wirke sich dies auch auf den Gewerbesteuermessbetrag aus. Daran ändere auch die Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG nichts, denn es handele sich bei der Beteiligung an der „A“ nicht um eine Betriebsstätte im Sinne dieser Vorschrift. Eine Kürzung würde zudem die Sinnhaftigkeit des § 10 Abs. 2 AStG (Fassung Art. 5 Gesetz vom 20.12.2001 BGBl I Seite 3858, § 21 Abs. 7 Satz 4 Nr. 2 AStG) in Frage stellen. Die teilweise in der Fachliteratur geäußerten Zweifel rechtfertigten keine analoge Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG.

Am 6.7.2012 hat die Klägerin die zulässige Klage erhoben.

Im Klageverfahren ergänzte die Klägerin ihr Vorbringen. Der Telos des § 9 Nr. 3 GewStG gebiete, ausgehend von dem Grundsatz der Besteuerung des im Inland betriebenen stehenden Gewerbebetriebes, die Gleichbehandlung der fraglichen Einkünfte der Klägerin mit Betriebsstätteneinkünften. Systematisch könne es keinen Unterschied machen, ob eine ausländische Tochtergesellschaft oder ein ausländischen Betriebsstätte betroffen sei. Letztlich komme es bei der Vorgehensweise des Beklagten zu einer unzulässigen Auswechslung des Steuersubjekts.

Die Belastung mit Gewerbesteuer widerspreche zudem dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Zwecksetzung der Hinzurechnungsbesteuerung als Mittel der Missbrauchsabwehr.

Schließlich sei beachtlich, dass auch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 8 GewStG einschlägig sei. Der Hinzurechnungsbetrag sei im vorliegenden Sachverhalt als Gewinn aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft zu verstehen. Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG gehöre der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Das AStG qualifiziere also den Hinzurechnungsbetrag als einen unter diese Vorschrift fallenden Gewinnanteil, so dass der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 8 GewStG eröffnet sei. Zwischen Deutschland und „B“- Land bestehe auch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

Die Klägerin beantragt,

die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2009 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12.3.2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 5.6.2012 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 Euro festgesetzt wird;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest. Ergänzend weist er darauf hin, dass gemäß § 20 AStG die Vorschriften der §§ 7 bis 18 AStG durch DBA nicht berührt würden und bereits daher § 9 Nr. 8 GewStG nicht zur Anwendung komme.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Gewerbesteuermessetrag zutreffend ermittelt und dabei zu Recht den maßgeblichen Gewinn nicht um den Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 AStG gekürzt.

1. Der für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages maßgebliche Gewerbeertrag (§ 6 GewStG) ist der nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftssteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (vgl. § 7 Satz 1 GewStG). Der für die Klägerin nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn ist um den sog. Hinzurechnungsbetrag (§ 10 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 AStG) zu erhöhen (§ 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AStG). Voraussetzung für den Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages ist die Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger in einem bestimmten Umfang an ausländischen Gesellschaften, die Einkünfte aus passivem Erwerb (vgl. § 8 Abs. 1 AStG: Zwischengesellschaft) erzielen, welche im Ausland einer niedrigeren Besteuerung (vgl. § 8 Abs. 3 AStG) unterliegen. Diese Voraussetzungen sind im Falle der Klägerin, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, bezüglich ihrer Beteiligung an der „A“ erfüllt. Der Betrag ist, auch hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus, der Höhe nach zutreffend ermittelt.

2. Als Teil der gewerblichen Einkünfte der Klägerin ist der Hinzurechnungsbetrag auch Teil des Gewerbeertrages für Zwecke der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21.12.2005 I R 4/05, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2006, 555; Abschnitt 38 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 der Gewerbesteuerrichtlinien –GewStR- 1998 und Hinweis 7.1 (1) zu den GewStR 2009; Bundestagsdrucksache -BT-Drs.- 14/6882, Seite 43; Rödder, Zeitschrift für internationales Steuerrecht –IStR- 2009, 873 m.w.N.).

Das Gericht kann sich nicht der Meinung der Klägerin anschließen, dass sich aus dem Gesetz dergleichen nicht ergebe. In § 21 Abs. 7 AStG geht der Gesetzgeber offenbar von gewerbesteuerlichen Konsequenzen als selbstverständlich aus. Die Einbeziehung des Hinzurechnungsbetrages in die Gewerbesteuerpflicht ergibt sich zudem aus der Gesetzessystematik, wonach der Gewerbeertrag mit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb verknüpft ist.

Der Umstand des Wegfalls der Vorschriften der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 1 Nr. 2 AStG sollte an der Relevanz der Zurechnungsbeträge für die Gewerbesteuer nichts ändern. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 AStG a.F. sollten bestimmte Gewinnanteile (Schachteldividenden) für die Gewerbesteuer von dem Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG) auszunehmen sein. Nach § 11 Abs. 2 AStG sollten bei Überschreiten des Hinzurechnungsbetrages durch ausgeschüttete Gewinnanteile u.a. Gewerbesteuern zu erstatten sein. Das gewünschte steuerliche Ergebnis im Hinblick auf das Verhältnis zwischen dem Hinzurechnungsbetrag und Ausschüttungen wurde nunmehr durch § 3 Nr. 41 EStG und § 8 b KStG sichergestellt, so dass es des § 11 Abs. 2 AStG nicht mehr bedurfte (vgl. Vogt in Blümich, Kommentar zum AStG, Stand Mai 2011, § 11 Rz. 17).

Auch aus der in § 12 Abs. 1 AStG angeordneten Begrenzung der Anrechnung der Steuern der ausländischen Zwischengesellschaft auf die Körperschaftssteuer der beteiligten Kapitalgesellschaft und eben nicht auf die Gewerbesteuer lässt sich nicht herleiten, dass der Hinzurechnungsbetrag nur der Körperschaftssteuer unterliegen soll (ebenso Rödder IStR 2009, 873, 876).

Die gewerbesteuerliche Erfassung auch des Hinzurechnungsbetrages widerspricht, anders als die Klägerin meint, weder dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer noch der prinzipiellen Beschränkung auf inländische Gewinne (so wohl auch Roser in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG § 9 Nr. 3 Rz. 12). Denn aus diesem Charakter lässt sich kein Grundsatz ableiten, der es gebieten würde, ausländische Teile des Gewerbebetriebes nicht zum inländischen Steuerobjekt zu zählen und im Ausland erwirtschaftete Erträge, die nicht einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, aus der Besteuerung des im Inland befindlichen Gewerbebetriebes auszunehmen. Vielmehr unterfällt der Unternehmer im vollen Umfang der Gewerbesteuer auch dann, wenn er im Ausland tätig ist und nur eine inländische Betriebsstätte unterhält. Erträge des inländischen Unternehmers aus Auslandsbeziehungen sind also nicht generell von der Gewerbesteuer frei, sondern nur die in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Erträge (vgl. Gosch in Blümich § 9 GewStG Rz. 216, 217). Ob die Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge angesichts der eingangs erwähnten Prinzipien sachlich zwingend geboten war, kann dahinstehen. Letztlich handelt es sich bei den passiven Einkünften typischerweise um ausgelagerte Einkünfte, die ohne eine eigene (ausländische) Betriebsstätte im Ausland verbucht werden und deshalb sozusagen aus gewerbesteuerlicher Sicht „in der Luft hängen“.

Rechtsfolge der sog. Hinzurechnungsbesteuerung ist die Durchbrechung der für Kapitalgesellschaften kennzeichnenden Abschirmwirkung und eine Besteuerung auch nicht ausgeschütteter Einkünfte beim inländischen Gesellschafter. Zweck der Regelung ist die Beseitigung von Steuervorteilen aufgrund einer aus Sicht des Inlandes unerwünschten Einkünfteverlagerung in das niedrig besteuernde Ausland (vgl. Rödder aaO.). Die dadurch tangierte Freiheit des Kapitalverkehrs, welche durch EU-Recht auch im Verhältnis zu Drittstaaten gewährleistet wird, steht dem nicht entgegen. Bei den §§ 7 ff. AStG handelt es sich um Vorschriften, welche am 31.12.1993 in dem hier maßgeblichen Umfang bereits bestanden und deren Anwendung deshalb nicht durch die Kapitalverkehrsfreiheit eingeschränkt wird (vgl. BFH- Urteil vom 21.12.2005 I R 4/05, BStBl II 2006, 555). Der prinzipielle Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts tritt schon aus diesem Grund zurück.

Die an der gesetzlichen Regelung geübte Kritik mag gerechtfertigt sein (vgl. insb. Gosch in Blümich, Kommentar zum GewStG § 9 Rz. 221a). So dürfte der Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer eine überschießende Tendenz innewohnen (vgl. hierzu insbesondere Rödder aaO. und Beispiel bei Schnitger, IStR 2011, 328). Deshalb wird dafür plädiert, zumindest eine Anrechnung ausländischer Ertragsteuern auf die Gewerbesteuer zu ermöglichen (vgl. Rödder aaO. Seite 875). Allerdings sind die gesetzlichen Regelungen noch von dem dem Gesetzgeber zustehenden weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Besteuerung umfasst und ist es nicht Aufgabe des Rechtsanwenders, hierbei Korrekturen vorzunehmen. Im Einzelfall mag eine Lösung im Erlasswege gefunden werden. Die Regelungen sind auch nicht einer anderweitigen Auslegung zugänglich noch enthalten sie Gesetzeslücken, die durch richterliche Rechtsfortbildung zu schließen wären.

3. Eine Kürzung nach § 9 Satz 1 Nr. 3 GewStG ist nicht vorzunehmen. Die Vorschrift setzt eine „nicht im Inland belegene Betriebsstätte“ voraus. Es gilt der Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung –AO- (vgl. Gosch in Blümich § 9 GewStG Rz. 218). Demgegenüber unterhielt die Klägerin in „B“- Land keine Betriebsstätte.

Eine Kürzung des Gewinnes und der Hinzurechnungen lässt sich deshalb im Falle der Klägerin mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbaren. Der anders lautenden Auffassung, wie sie in der Literatur von Gosch (in Blümich § 9 GewStG Rz. 221a) und von Rödder (IStR 2009, 873; Unternehmensbesteuerung –Ubg- 2013, 23) vertreten wird (dagegen Schnitger, IStR 2011, 328 330), kann sich das Gericht nicht anschließen. Es erscheint, jedenfalls im Falle der Klägerin, zu weitgehend, eine Betrachtung dahingehend zu erweitern, dass diese Beträge, also die Hinzurechnungsbeträge, „letztlich auf ausländische Betriebsstätten entfallen“ und „in solchen ihren Ursprung“ haben. Ob sich hieraus möglicherweise ein Handlungsbedarf für den Gesetzgeber ergeben könnte, eine entsprechende Erweiterung vorzunehmen, ist nicht Gegenstand im Klageverfahren zu entscheiden.

4. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG kommt nicht in Betracht, denn die ausländische Gesellschaft („B“- Land) fällt nicht unter die Mutter-Tochter Richtlinie (§ 9 Nr. 7 Satz 1 2. Halbsatz) und erwirtschaftet ihre Einkünfte auch nicht aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG unterfallenden Tätigkeiten (§ 9 Nr. 7 Satz 1 1. Halbsatz) (dazu Schnitger aaO. Seite 330; Rödder aaO. Seite 876).

5. Ebensowenig sind die Voraussetzungen für eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 8 GewStG gegeben. Danach ist der Gewinn um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Maßgabe einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zu kürzen. Zu den Gewinnen aus Anteilen rechnen alle wirtschaftlichen Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezogen werden und die beim Anteilseigner zu steuerbaren Bezügen führen (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.2006 I R 104/04, BStBl II 2006, 844). Darunter fällt der Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG nicht.

Eine weitergehende Befreiung nach dem DBA-„B“-Land kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Vorschriften von DBA gem. § 20 Abs. 1 AStG die Anwendung des AStG nicht berühren.

6. Die Revision wird zugelassen. Die Sache hat angesichts der in der Fachliteratur geäußerten Kritik an der gesetzlichen Regelung und dem dort erwogenen Verständnis insbesondere des § 9 Nr. 3 GewStG grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Außensteuergesetz - AStG | § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

1.

der Land- und Forstwirtschaft,

2.

der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

3.

4.

dem Handel, soweit nicht

a): ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
b): die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

5.

Dienstleistungen, soweit nicht

a): die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder
b): die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

6.

der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,
b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und
c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

7.

Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

a)

aa): die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder
bb): eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

b)

c)

8.

9.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Dez. 2010 - I R 84/09

Tatbestand

1: I. Zwischen den Beteiligten ist die Hinzurechnung des Einkommens der C-Stiftung nach § 15 der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG a.F.--) streitig.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist neben ihren zwei Geschwistern als Erbin Gesamtrechtsnachfolgerin der im Jahr 2001 verstorbenen A. A hatte seit 1971 dauerhaft in Monaco gelebt und in Deutschland keinen Wohnsitz unterhalten. Im Jahr 1995 hatte sie die C-Stiftung und die D-Stiftung als Familienstiftungen liechtensteinischen Rechts errichtet, bevor sie im Jahr 1997 nach Deutschland zog. In den Statuten und im Beistatut der C-Stiftung ist als "Stifter" und als "einziges Mitglied des Stiftungsrats" R bezeichnet.

3: Alleiniger Begünstigter der C-Stiftung war der jüngste Sohn der Stifterin, E. Im Falle seines Ablebens sollten Begünstigte dieser Stiftung seine drei Kinder sein. Im Beistatut war außerdem geregelt, dass der Alleinbegünstigte E erst nach Ablauf von zwölf Monaten nach dem Ableben der A über seine Begünstigung benachrichtigt werden sollte.

4: Begünstigte der D-Stiftung sollten die drei Kinder der A, nämlich die Klägerin, G und E zu gleichen Teilen sein. Das Beistatut enthielt unter Ziffer II. Bedingungen, an die die Auszahlung des Stiftungsvermögens an die Begünstigten gekoppelt war. So durften beispielsweise die Begünstigten nicht mehr als ihr Pflichtteilsrecht geltend machen und mussten sie sich mit ihrer Mindesterbberechtigung abfinden.

5: A hatte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2000 die Erträge aus der D-Stiftung als Einkünfte aus Kapitalvermögen deklariert, nicht jedoch die Einkünfte aus der C-Stiftung.

6: Ab dem 30. Juni 2004 fand bei den Rechtsnachfolgern der verstorbenen A eine Steuerfahndungsprüfung statt, die auch die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen der beiden Stiftungen betraf. Auf der Grundlage des Berichts der Steuerfahndung vom 9. Januar 2006 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 13. März 2006 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin nach A. Darin erfasste er u.a. die Einkünfte aus beiden liechtensteinischen Familienstiftungen. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage durch den Einzelrichter ab (Hessisches FG, Urteil vom 18. August 2009 2 K 952/09, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2010, 535).

7: Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 13. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

8: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10: Die Feststellungen des FG reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die tatsächlichen Feststellungen zum Inhalt der Statuten und Beistatuten der C-Stiftung mit Blick auf das liechtensteinische Recht treffen müssen, die eine Entscheidung ermöglichen, ob die von der C-Stiftung erwirtschafteten Erträge steuerlich dieser oder unmittelbar der Stifterin A als von ihr erzielte Einkünfte zuzurechnen sind. Ebenso wird das FG weitere Feststellungen zur Frage der Festsetzungsfrist treffen müssen.

11: 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG a.F., die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet. Diese Zurechnung setzt voraus, dass die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388). Die Vorschrift regelt nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die --vorgelagerte-- Frage der Erzielung von Einkünften (vgl. Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727). Die mit der Anwendung des § 15 AStG a.F. einhergehende Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Rechtsträger tritt somit --abweichend von der Regelungslage bei einschlägigen Missbrauchsvermeidungsvorschriften (vgl. §§ 7 ff. AStG a.F.), denen sowohl nach ihrem Tatbestand als auch nach ihrer Rechtsfolge spezialgesetzlicher Vorrang zukommt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978)-- zurück, wenn die betreffenden Einkünfte aufgrund allgemeiner Regelungen nicht der Stiftung, sondern einer anderen Person --dem Stifter-- zuzurechnen sind (ebenso z.B. Blümich/Vogt, EStG/KStG/GewStG, § 15 AStG Rz 1; Schulz in Lademann, EStG, § 15 AStG Rz 7; Wassermeyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 191; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 28 zu Stiftungen in Liechtenstein unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; Rundshagen in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 15 AStG Rz 23; Wenz/Linn in Haase, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, § 15 AStG Rz 32; Schulz, Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz, 2010, S. 94 ff.; vgl. auch Kirchhain, Die Familienstiftung im Außensteuerrecht, 2010, S. 101 f. sowie derselbe in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 21; Schütz, Der Betrieb --DB-- 2008, 603; zu österreichischen Stiftungen auch von Löwe, IStR 2005, 577; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. September 2004 IV A 4 - S 1928 - 120/04, IV A 4 - S 1928 - 94/04, dort Antwort zu Frage 19, Absatz 3). Ob sich an dieser Rechtslage durch die Anfügung des § 15 Abs. 6 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 (AStG n.F.) etwas geändert hat, bedarf jedenfalls für das Streitjahr keiner Entscheidung (vgl. § 21 Abs. 18 Satz 1 AStG n.F.).

12: 2. Aufgrund dieser Ausgangslage hätte das FG prüfen müssen, wer wirtschaftlicher Eigentümer der von der C-Stiftung gehaltenen Wirtschaftsgüter war und wem die damit erzielten Einkünfte zuzurechnen sind. Im Allgemeinen kann insbesondere bei Kapitaleinkünften davon ausgegangen werden, dass der wirtschaftlichen Inhaberschaft einer Forderung die Zurechnung der daraus resultierenden Einkünfte folgt (vgl. Senatsurteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Da bei Stiftungen in Liechtenstein der Stiftungsrat regelmäßig an die Anweisungen des Stifters gebunden ist (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 15 AStG Rz 28; Schütz, DB 2008, 603; zu "kontrollierten" Treuhandstiftungen vgl. auch Schulz in Lademann, a.a.O., § 15 AStG Rz 8), kann entgegen der Vorgehensweise des FG nicht unterstellt werden, das von der Stiftung verwaltete Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte seien dieser ohne Weiteres steuerrechtlich zuzurechnen. Das FG hat insbesondere zu den Rechtsfolgen der Statuten und Beistatuten, einschließlich des Inhalts eines etwaigen Mandatsvertrags zu dem als rechtlicher Stifter aufgetretenen R, nach dem insoweit anwendbaren liechtensteinischen Recht bisher keine näheren Feststellungen getroffen. Es hat sich insoweit auf die Feststellung beschränkt, der Einwand der Klägerin, die verstorbene Stifterin A habe zu Lebzeiten über die Erträge der D-Stiftung verfügen können, während das bei der C-Stiftung nicht der Fall gewesen wäre, gehe "ins Leere". Gerade die Frage der Gestaltungs- und Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen ist aber entscheidungserheblich. Auch wenn das FG bei der allgemeinen Darstellung der Besteuerung nach § 15 AStG a.F. davon ausgeht, dass die Besteuerungstatbestände von der Familienstiftung verwirklicht wurden, lässt das keinen Rückschluss darauf zu, ob § 15 AStG a.F. überhaupt anwendbar ist.

13: Die dazu erforderlichen Feststellungen zum ausländischen Recht gehören zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das FG von Amts wegen und unter Beachtung des § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie der §§ 16, 17 AStG a.F. vorzunehmen hat (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung) und die im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden können. Dabei hat das FG eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte im Streitfall vorzunehmen (vgl. zu den zu würdigenden Aspekten beispielhaft BMF-Schreiben vom 16. September 2004, a.a.O., Antwort zu Frage 19, Absatz 5 f.). Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 m.w.N.).

14: 3. Wenn der Stiftung die Einkünfte unmittelbar zuzurechnen sind, wird das FG für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. darüber hinaus prüfen müssen, ob sich seine bisherige Rechtsauffassung, dass sich nicht nur der Sitz, sondern auch die Geschäftsleitung der Stiftung in Liechtenstein befand, aufrecht halten lässt. Dazu bedarf es ebenfalls näherer Feststellungen, die dem Revisionsgericht versagt sind.

15: Schließlich wird das FG die Höhe des zu versteuernden Einkommens im Falle einer unmittelbaren Zurechnung der Einkünfte oder einer Zurechnung des Einkommens nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F., unter Berücksichtigung der jeweiligen Ermittlungsvorschriften für natürliche Personen und Körperschaften einschließlich etwaiger Verlustabzüge, in der verfahrensrechtlichen Grenze des Verböserungsverbotes berechnen müssen.

16: 4. Weitere Feststellungen zu den Verhältnissen der C-Stiftung sind nicht deshalb entbehrlich, weil der angefochtene Bescheid nach Ablauf der maßgeblichen Festsetzungsfrist ergangen ist. Denn ob zu Lasten der A und ihrer Rechtsnachfolger von einer Verlängerung der Festsetzungsfrist auszugehen ist, kann erst nach Klärung des vollständigen Sachverhalts beurteilt werden.

17: Darüber hinaus ist auch keine abschließende Entscheidung möglich, ob durch die eingeleitete Steuerfahndungsprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt wurde. Weder dem FG-Urteil noch dem von ihm in Bezug genommenen Steuerfahndungsbericht kann entnommen werden, auf welche Steuerarten sich die Fahndungsprüfung bis zu welchen Zeitpunkten erstreckte.

18: Die Klägerin ist Steuerpflichtige i.S. des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, da sie als Gesamtrechtsnachfolgerin die Stellung der verstorbenen A als Steuerschuldnerin in Miterbengemeinschaft übernommen hat (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO) und somit Schuldnerin der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis geworden ist, deren Festsetzungsfrist gehemmt werden soll (vgl. ergänzend Senatsurteil vom 27. März 1996 I R 100/94, BFH/NV 1996, 798; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1990 VII R 18/88, BFH/NV 1991, 721). Sollte z.B. zunächst nur die Erbschaftsteuer Prüfungsgegenstand gewesen sein, ist deshalb im Hinblick auf § 171 Abs. 5 AO maßgeblich, wann die Erstreckung der Prüfung auf die Einkommensteuer 1998 für die Klägerin erkennbar geworden ist (vgl. Senatsurteile vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, und in BFH/NV 1996, 798). Auch dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Indes bedarf es entgegen dem Vortrag der Klägerin bei einer Fahndungsprüfung für eine Ablaufhemmung keiner Prüfungsanordnung (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186, m.w.N.).

19: 5. Es ist nicht erforderlich, das Verfahren nach Art. 267 Abs. 2, Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) auszusetzen und wegen der von der Klägerin aufgeworfenen Frage der Vereinbarkeit des § 15 AStG a.F. mit dem Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit oder den freien Kapitalverkehr nach Art. 31 bzw. Art. 40 des EWR-Abkommens liegt nicht vor.

20: Zwar beschränkt § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. insbesondere den freien Kapitalverkehr. Die Beschränkung der EWR-Freiheiten wird aber gerechtfertigt, wenn es an einem steuerlichen Auskunftsaustausch mit einem anderen EWR-Staat fehlt und deshalb das Interesse der Allgemeinheit, Steuerhinterziehung zu bekämpfen, und die Notwendigkeit, die Wirksamkeit von Steuerprüfungen zu wahren, durch eine hierfür geeignete, erforderliche und verhältnismäßige Regelung in anderer Weise sichergestellt wird (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 28. Oktober 2010 C-72/09 "Établissements Rimbaud", IStR 2010, 842; so auch EuGH-Urteil vom 19. November 2009 C-540/07 "Kommission ./. Italien", IStR 2009, 853). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.

21: Im Streitjahr bestand mit Liechtenstein kein Amtshilfeabkommen in Steuersachen und auch kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einer gleichwertigen Auskunftsregelung. Insoweit weist das FA berechtigterweise darauf hin, dass es sich nicht auf einen Nachweis durch den Steuerpflichtigen verweisen lassen muss, wenn es dessen Angaben nicht im Wege der Amtshilfe überprüfen kann. Das mit Liechtenstein am 2. September 2009 abgeschlossene Abkommen über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen (BGBl II 2010, 951) wirkt nach dessen Art. 13 Abs. 2 nicht auf das Streitjahr zurück. Angesichts dessen hat der erkennende Senat keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. mit dem EWR-Abkommen (vgl. zur fehlenden Vorlageverpflichtung bei offenkundiger Rechtslage EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415).

22: 6. Auch der von der Klägerin erhobene Einwand, die Vorschrift sei jedenfalls dann nicht anwendbar, wenn die Stiftung vor der Wohnsitzverlegung nach Deutschland errichtet wurde, ist unbeachtlich. Für die Anwendung des § 15 AStG a.F. und seine Vereinbarkeit mit dem EWR-Abkommen kommt es auf das tatsächliche Vorliegen einer "Steuer- oder Kapitalflucht" aus Deutschland nicht an.

23: 7. Aufgrund der Notwendigkeit einer Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG bedarf es keiner Entscheidung, ob das angefochtene Urteil auf den von der Klägerin gerügten verfahrensrechtlichen Mängeln beruht.

24: 8. Die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an den zuständigen voll besetzten Senat und nicht an den Einzelrichter zurückverwiesen, da die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher und rechtlicher Art aufweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

Außensteuergesetz - AStG | § 15 Steuerpflicht von Stiftern, Bezugsberechtigten und Anfallsberechtigten

(1) Vermögen und Einkünfte einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat (ausländische Familienstiftung), werden dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Dies gilt nicht für die Erbschaftsteuer.

(2) Familienstiftungen sind Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.

(3) Hat ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens oder als Mitunternehmer oder eine Körperschaft, eine Personenvereinigung oder eine Vermögensmasse eine Stiftung errichtet, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, so wird die Stiftung wie eine Familienstiftung behandelt, wenn der Stifter, seine Gesellschafter, von ihm abhängige Gesellschaften, Mitglieder, Vorstandsmitglieder, leitende Angestellte und Angehörige dieser Personen zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.

(4) Den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich.

(5) Auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Stifters oder der bezugs- oder anfallsberechtigten Person werden die Steuern vom Einkommen angerechnet, die zu Lasten der ausländischen Stiftung auf die zuzurechnenden Einkünfte erhoben worden sind. Bei der Anrechnung sind die Vorschriften des § 34c Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes und des § 26 Absatz 1 und 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden.

(6) Hat eine Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens, ist Absatz 1 nicht anzuwenden, wenn

1.: nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in den Absätzen 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist und
2.: zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Staat, in dem die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz hat, auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(7) Die Einkünfte der Stiftung nach Absatz 1 werden in entsprechender Anwendung der Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes ermittelt. Bei der Ermittlung der Einkünfte gilt § 10 Absatz 3 Satz 3 bis 6 entsprechend; § 8b des Körperschaftsteuergesetzes bleibt unberücksichtigt. Ergibt sich ein negativer Betrag, entfällt die Zurechnung.

(8) Die nach Absatz 1 dem Stifter oder der bezugs- oder anfallsberechtigten Person zuzurechnenden Einkünfte gehören bei Personen, die ihre Einkünfte nicht nach dem Körperschaftsteuergesetz ermitteln, zu den Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9 des Einkommensteuergesetzes. § 20 Absatz 8 des Einkommensteuergesetzes bleibt unberührt; § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d und § 32d des Einkommensteuergesetzes sind nur insoweit anzuwenden, als diese Vorschriften bei unmittelbarem Bezug der zuzurechnenden Einkünfte durch die Personen im Sinne des Absatzes 1 anzuwenden wären. Soweit es sich beim Stifter oder der bezugs- oder anfallsberechtigten Person um Personen handelt, die ihre Einkünfte nach dem Körperschaftsteuergesetz ermitteln, bleibt § 8 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes unberührt; § 8b Absatz 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist nur insoweit anzuwenden, als diese Vorschrift bei unmittelbarem Bezug der zuzurechnenden Einkünfte durch die Personen im Sinne des Absatzes 1 anzuwenden wäre.

(9) Ist eine ausländische Familienstiftung oder eine andere ausländische Stiftung im Sinne des Absatzes 10 an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), beteiligt, so gehören die Einkünfte dieser Gesellschaft in entsprechender Anwendung der §§ 7 bis 13 mit dem Teil zu den Einkünften der Familienstiftung, der auf die Beteiligung der Stiftung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. § 7 Absatz 1 Satz 3 gilt entsprechend. Auf Gewinnausschüttungen der ausländischen Gesellschaft, denen nachweislich bereits nach Satz 1 zugerechnete Beträge zugrunde liegen, ist Absatz 1 nicht anzuwenden.

(10) Einer ausländischen Familienstiftung werden Vermögen und Einkünfte einer anderen ausländischen Stiftung, die nicht die Voraussetzungen des Absatzes 6 Satz 1 erfüllt, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, wenn sie allein oder zusammen mit den in den Absätzen 2 und 3 genannten Personen zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt ist. Auf Zuwendungen der ausländischen Stiftung, denen nachweislich bereits nach Satz 1 zugerechnete Beträge zugrunde liegen, ist Absatz 1 nicht anzuwenden.

(11) Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung unterliegen bei Personen im Sinne des Absatzes 1 nicht der Besteuerung, soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits nach Absatz 1 zugerechnet worden sind. Steuern von den nach Satz 1 befreiten Zuwendungen werden auf Antrag im Veranlagungszeitraum der Zurechnung der zugrunde liegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung des § 34c Absatz 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes und des § 26 Absatz 1 und 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes angerechnet oder abgezogen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.