Finanzgericht München Urteil, 30. Sept. 2014 - 6 K 2816/12

I. Streitig ist, ob ein Anspruch auf Auszahlung des sog. Körperschaftsteuerguthabens durch Aufrechnung erloschen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem durch Beschluss vom 27. April 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der E-GmbH (Gemeinschuldnerin). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheide vom 11. März 2005 über die gesonderte Feststellung der Endbeträge gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. zum 31. Dezember 2001 gegenüber der Gemeinschuldnerin das sog. Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 auf 14.040 € fest. Mit Bescheid vom 25. September 2008 setzte das FA gegenüber dem Kläger den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- in dieser Höhe fest, wobei auf 2008 ein Betrag von 1.404 € (1/10) entfiel. Das FA rechnete alsdann mit einem Erstattungsanspruch aus Investitionszulage 2001 gegen den Auszahlungsanspruch auf (interne Umbuchung unter dem 1. Oktober 2008, die dem Kläger mitgeteilt wurde). Die Klage gegen den auf den Antrag des Klägers hin erteilten Abrechnungsbescheid vom 13. November 2008 (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) blieb erfolglos (Thüringer Finanzgericht --FG--, Urteil vom 18. Februar 2010  2 K 215/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 750).

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Abrechnungsbescheid dahingehend zu ändern, dass in diesem Bescheid eine Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 in Höhe von 1.404 € ausgewiesen wird, und das FA zu verurteilen, das sich für 2008 ergebende Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.404 € auszuzahlen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist insoweit begründet, als das FG auf eine Rechtswirksamkeit der Aufrechnungserklärung des FA erkannt hat. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); auf die Anfechtungsklage des Klägers wird der Abrechnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise geändert (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), dass in diesem Bescheid ein erstattungsfähiges Guthaben (Körperschaftsteuerguthaben für 2008) in Höhe von 1.404 € ausgewiesen wird. Im Übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Die in §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind, lagen mit Blick auf die Forderung des FA auf Rückzahlung der Investitionszulage 2001 und die Forderung des Klägers auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 im Zeitpunkt der in Gestalt der Umbuchungsnachricht erklärten Aufrechnung des FA (s. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7) vor. Das ist unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

2. Die Aufrechnungserklärung des FA hat den Erstattungsanspruch des Klägers aber nicht i.S. des § 47 AO (i.V.m. § 226 Abs. 1 AO und § 389 BGB) zum Erlöschen gebracht, da eine Aufrechnung --die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach Maßgabe der §§ 94 bis 96 der Insolvenzordnung (InsO) zulässig ist-- nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zugelassen war.

a) Nach § 94 InsO bleibt zwar das zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers unberührt. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert damit denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre. Eine solche Berechtigung bestand für das FA in diesem Zeitpunkt (27. April 2006) für den Anspruch aus § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angesichts der eindeutigen Regelungslage (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.: "Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 ... .") aber nicht.

b) Über § 94 InsO hinaus gestattet allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch dann eine Aufrechnung, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt. Voraussetzung dafür ist, dass zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, sofern nicht (Satz 3 der Vorschrift) die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. September 2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159; BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Damit schützt das Gesetz das vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vertrauen des Insolvenzgläubigers, mit dem Entstehen der Aufrechnungslage seine Forderung durchsetzen zu können (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; Brandes in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung --MünchKommInsO--, 2. Aufl., § 95 Rz 1; Kroth in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 95 Rz 1). Die mit Satz 3 der Regelung verbundene Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis hat im Streitfall keine Bedeutung, da die Hauptforderung (Erstattungsanspruch Körperschaftsteuerguthaben) nicht vor dem Rückerstattungsanspruch des FA vollwirksam entstanden und fällig (durchsetzbar) war.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung allerdings --soweit sie nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO zugelassen ist (s. zum Vorrang des § 95 InsO z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 18, m.w.N.)-- unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und dem Ziel einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz (BGH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IX ZR 44/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1060; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1, 6; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 1).

c) Die Voraussetzungen für einen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im Streitfall nicht erfüllt. Das FA als Insolvenzgläubiger konnte mit Blick auf das Körperschaftsteuerguthaben vor dem 31. Dezember 2006 nicht auf eine "im Entstehen begriffene Aufrechnungslage" vertrauen. Vielmehr ist das FA i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO "etwas" (nämlich die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens) erst am 31. Dezember 2006 --und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (am 27. April 2006)-- insolvenzrechtlich schuldig geworden, nicht aber --wie im angefochtenen Urteil entschieden-- mit dem streitigen Teilbetrag von 1.404 € schon mit dem Ablauf des 31. Dezember 2001 und damit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

aa) Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) als aufschiebend bedingt für eine Aufrechnung erheblich ist, hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Maßgeblich hierfür ist, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis führt, verwirklicht worden ist; dann ist (dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend) ein "begründeter Vermögensanspruch" gegen den Insolvenzgläubiger entstanden. Es muss insoweit damit ein "gesicherter Rechtsgrund" der Forderung gelegt sein (BGH-Urteil vom 9. März 2000 IX ZR 355/98, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2000, 1285; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 8). Auf die steuerrechtliche Entstehung i.S. des § 38 AO kommt es für diesen "gesicherten Rechtsgrund" nicht an (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 1. August 2000 VII R 31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. Januar 2007 VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745; in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; BFH-Beschlüsse vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BStBl II 2009, 624; vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925; vom 12. August 2008 VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819; s.a. Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2007, 2053, 2056; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz 55, 100, 102, je m.w.N.). Letzteres schließt allerdings nicht aus, dass insolvenzrechtliche und steuerrechtliche Entstehung zeitlich zusammenfallen, z.B. dann, wenn ein "Dauerschuldverhältnis" besteht, in dem der steuerrechtliche Anspruch zeitabschnittsweise unter der Bedingung entsteht, dass die Anspruchsvoraussetzungen auch in dem betreffenden Zeitabschnitt erfüllt sind (BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 34/06, BFHE 217, 14, BStBl II 2008, 215, zur Eigenheimzulage).

Insolvenzrechtlich relevant sind z.B. Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen, ohne dass es auf die Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in einem Erstattungsbescheid ankommt; sie entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (z.B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193; vom 31. Mai 2005 VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147). Damit ist nach der BFH-Rechtsprechung auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens begründet, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, m.w.N.).

Außerdem steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nach der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass der Anspruch von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest eines Dritten steht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Zwar hat der BGH in seinem Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03 (BGHZ 160, 1) die Aufrechenbarkeit einer Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht, dass sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Dies hindert aber nicht, bezogen auf Steueransprüche solche Fälle abzugrenzen, in denen der Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne der vorgenannten BGH-Entscheidung begründet wird, sondern kraft Gesetzes entsteht und auch durch dieses Gesetz von vornherein gesichert war. Auf einen gesetzlich garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden, wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung anknüpft. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit der Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung steht (so BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; s.a. Rüsken, ZIP 2007, 2053, 2056 f.).

bb) Der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens führt, ist im Streitfall nicht vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Zeitlich besteht vielmehr eine Übereinstimmung mit dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. steuerrechtlich entsteht (im Streitfall: Ablauf des 31. Dezember 2006).

aaa) Das FG hat ausgeführt, der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei insolvenzrechtlich durch die Tatsache begründet worden, dass die Körperschaft ein Körperschaftsteuerguthaben während der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens aufgebaut hatte. Nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren sei dieser Anspruch auf Auszahlung nicht von einem Ausschüttungsbeschluss abhängig gewesen; der Anspruch sei entstanden, ohne dass es eines weiteren Zutuns von Seiten der betroffenen Körperschaft bedurft hätte. Die ursprünglich zu gewährende Minderung der Körperschaftsteuer habe durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren nicht verloren gehen, sondern erhalten bleiben sollen. Der für die Auszahlung des Erstattungsbetrags notwendige Ausschüttungsbeschluss, an dessen Stelle die später in das Gesetz eingefügte Regelung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. getreten sei, stelle lediglich eine aufschiebende Bedingung für das Entstehen des Erstattungsanspruchs dar (dieser Rechtsansicht folgend z.B. Sterzinger, Betriebs-Berater 2008, 1480, 1481 f.; Fett, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 768, 770 f.; Ladiges, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2041, 2044 f.; Loose, EFG 2010, 752 u. 1396 f.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 177). Weder der ursprünglich notwendige Ausschüttungsbeschluss noch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens hätten den Kern des Erstattungsanspruchs geregelt. Es handele sich um eine Situation, die mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar sei, in denen vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung geleistete, überhöhte Vorauszahlungen bereits vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch begründet hätten, gegen den die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen könne, obwohl das die Erstattung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens, nämlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, eintrete.

bbb) Dem FG ist darin zu folgen, dass das auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2001 beginnenden Wirtschaftsjahrs ermittelte Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) als Rückzahlungsanspruch ohne weitere rechtliche Bedingung und antragsunabhängig (dabei unter möglichst weitgehender Bewahrung dieses Guthabens - s. insoweit Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434) der Körperschaft für die Folgejahre zur Realisierung zugewiesen wurde. Die Realisierung dieses Anspruchs war jedoch --wie auch beim Anrechnungsguthaben vor der Systemumstellung durch die Unternehmenssteuerreform 2001-- ausschüttungsabhängig. Ein bilanzieller Vermögensposten (ein Steuererstattungsanspruch als sonstiger Vermögensgegenstand) war erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu erfassen. Darüber hinaus war die "Nutzung" des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich auf (zuletzt) 18 Jahre beschränkt. Ein nach Ablauf dieser Zeit verbleibendes Guthaben sollte verfallen. Mit der Einführung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat der Gesetzgeber das Verfahren zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens dagegen von den Gewinnausschüttungen der Körperschaften und der jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung gelöst. § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiert für den Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017) gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006, dem Zeitpunkt seines Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist (Senatsbeschluss vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280).

ccc) Auf dieser Grundlage ist dem FG nicht darin zu folgen, dass der Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben, auch wenn es materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer geht (Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886), einem durch Steuervorauszahlungen ausgelösten und nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehenden Erstattungsanspruch gleichzustellen ist. Das mit seinem Bestand zum 31. Dezember 2000 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen aufschiebend bedingten Auszahlungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO dar (so im Ergebnis auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 20. April 2007, Der Betrieb --DB-- 2007, 1001; OFD Koblenz, Verfügung vom 7. Dezember 2007, DStR 2008, 354; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG Rz 109a; Neumann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 251 AO Rz 183; Binnewies, GmbH-Rundschau 2010, 408, 412; ders. in Streck, KStG, 7. Aufl., § 37 Rz 106; Schmittmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2008, 502; Krüger, ZInsO 2008, 1295, 1302; ders., ZInsO 2010, 164, 170; ders., ZInsO 2010, 1732, 1733 f.; Hubertus/Fürwentsches, DStR 2010, 2382, 2385 f.; Schmittmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 70; Förster/Felchner, DStR 2006, 1725, 1726 f.; Grashoff/Kleinmanns, ZInsO 2008, 609; wohl auch Sedemund/Schreiber, DB 2009, 697, 698 f.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., Rz 1631 mit Fußn. 2).

Denn wenn es nach dem Zweck der insolvenzrechtlichen Modifikationen der Aufrechnungsmöglichkeiten darum geht, einerseits das Vertrauen des Gläubigers auf eine bestehende bzw. sich entwickelnde Aufrechnungslage zu schützen und andererseits zugleich die gleichmäßige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger zu sichern, muss insbesondere ausgeschlossen sein, dass ein Insolvenzgläubiger mit Forderungen aufrechnet, die im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nicht durch eine Gegenforderung gesichert und deshalb wirtschaftlich entwertet sind (Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1). Von einer solchen Entwertung wird man dann nicht auszugehen haben, wenn --wie oben dargelegt-- der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit sind ohne weiteres Situationen abgedeckt, in denen --ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten-- der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht (z.B. in Gestalt der Gegenrechnung überzahlter Beträge). Davon kann aber nach der BFH-Rechtsprechung auch gesprochen werden, wenn das steuerrechtliche "Erstattungsverhältnis" noch durch eine Willensbetätigung z.B. des potenziellen Erstattungsgläubigers konkretisiert werden muss (z.B. nachträgliche Abgabe einer berichtigten Steueranmeldung mit Zustimmung des FA).

Im Streitfall ist aber --noch darüber hinausgehend-- der bis zur Neuregelung durch § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. durch eine entsprechende Veranlagung zur Körperschaftsteuer bedingte Anspruch auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens in einem doppelten (aufeinander aufbauenden) Sinne abhängig von zwei Voraussetzungen, wobei die zweite nicht allein willensabhängig ist, sondern zugleich auch von einer weitgehend objektivierten Komponente abhängt, und in seinem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko ausgesetzt ist: Das Vorhandensein eines Körperschaftsteuerguthabens kann zwar als wirtschaftlicher Ausgangs- und zugleich Schwerpunkt der Entstehungsvoraussetzungen anzusehen sein. Es handelt sich aber nur um eine notwendige, nicht aber um eine hinreichende Bedingung für das Entstehen eines Erstattungsanspruchs. Auslösendes Moment für eine "Mobilisierung" des Körperschaftsteuerguthabens ist vielmehr ein den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnausschüttungsbeschluss im gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen. Erst dieser Beschluss komplettiert den eigentlichen Rechtsgrund für die --im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu berücksichtigende-- Minderung der Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahres (zur handelsbilanziellen Erfassung [erst] in dem Veranlagungszeitraum des Ausschüttungsbeschlusses s. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37 KStG Rz 28, m.w.N.) bzw. eines etwaigen Erstattungsanspruchs der Körperschaft nach dem Abschluss des Veranlagungszeitraums (s. insoweit BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 31). Kann mit Blick auf die wirtschaftliche Lage der Körperschaft (auch unter Berücksichtigung von Gestaltungsmaßnahmen zur zweckgerechten Erhöhung des handelsrechtlichen Bilanzgewinns) ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss in der nur begrenzt zur Verfügung stehenden Zeit (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) nicht gefasst werden, hindert dies das Entstehen des Anspruchs endgültig. Damit ist vor einem Gewinnausschüttungsbeschluss unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Anspruchsentstehung auch insolvenzrechtlich keine begründete Aussicht entstanden, dass dem Körperschaftsteuerguthaben schon vor der Insolvenzeröffnung ein wirtschaftlicher Wert zukommt, gegen den das FA als Insolvenzgläubiger hätte aufrechnen können. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung der nach altem Körperschaftsteuerrecht thesaurierten Gewinne und der Belastungshöhe im sog. Halbeinkünfteverfahren (als Grundlage des Körperschaftsteuerguthabens) ist wegen des dem Guthaben anhaftenden Realisierungsrisikos keine mit einer Steuervorauszahlung vergleichbare Situation. Die Neuregelung in § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat damit nicht nur das Auszahlsystem eines bereits begründeten Vermögensanspruchs geändert, sondern durch die Beseitigung des Realisierungsrisikos den Kern des Anspruchs zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31. Dezember 2006 begründet, was aber für vor diesem Stichtag eröffnete Insolvenzverfahren mit Blick auf eine Möglichkeit zur Aufrechnung keine Bedeutung hat.

3. Eine Verurteilung des FA, den streitigen Betrag auszuzahlen, kommt nicht in Betracht. Ein Rechtsschutzbedürfnis für den auf Auszahlung gerichteten Leistungsantrag i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO (s. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1980 VII R 24/77, BFHE 131, 158, BStBl II 1980, 632; Senatsurteil vom 9. April 1986 I R 62/81, BFHE 146, 344, BStBl II 1986, 565; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 218 Rz 38; Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl., § 100 Rz 53; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rz 153; Schwarz in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 151 FGO Rz 26; abweichend Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 100 FGO Rz 50; Albert, DStZ 1998, 503) ist vom Kläger nicht dargelegt worden.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der R GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 16. Dezember 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Für seine vorausgegangene Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter seit dem 11. November 2002 ist vom Amtsgericht im Jahr 2003 eine Vergütung von rund ... € festgesetzt worden. Den darin enthaltenen Umsatzsteuerbetrag hat der Kläger für die Schuldnerin als Vorsteuer in der Voranmeldung für das 1. Quartal 2005 angemeldet, in welchem er sein Honorar der Insolvenzmasse entnommen hat. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Vorsteuerbetrag mit vorinsolvenzlichen Steuerforderungen gegen die Schuldnerin (Umsatzsteuer 2001 sowie Juli bis September 2002) verrechnet und hierüber später den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 16. März 2006 erlassen.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 774 veröffentlichte Urteil abgewiesen, weil es die Aufrechnung für zulässig hält. Es urteilte, der Aufrechnung stehe § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) nicht entgegen, weil die strittige Vorsteuer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sei. Der Aufrechnung stehe aber auch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht entgegen, weil das FA die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschrift erlangt habe.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Klägers, der im Wesentlichen vorträgt:

Die Befürchtung des FG, es würde im Insolvenzfall zu einem vollständigen Ausschluss der Aufrechnung von Steuerforderungen kommen, gehe fehl. Es komme nur dann zu einem solchen Ausschluss, wenn die Finanzverwaltung in der Erwartung, die Aufrechnung durchzuführen, nicht schützenswert sei; wann das der Fall sei, regelten die §§ 129 ff. InsO.

§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO betreffe Fälle, in denen sich Haupt- und Gegenforderung bereits vor Insolvenzeröffnung aufrechenbar gegenüberständen und deshalb an sich § 94 InsO gelte, also die Aufrechnung noch im eröffneten Insolvenzverfahren erklärt werden könne. Das missbillige der Gesetzgeber jedoch, wenn für den Aufrechnenden bereits absehbar gewesen sei, dass die Hauptforderung demnächst nur noch im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet werden könne. Hier sei der Aufrechnende nicht mehr schützenswert. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO vor, weil die Aufrechnungslage gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbar zustande gekommen sei. Zwar sei der Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin aufschiebend bedingt bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden, die Aufrechnungslage selbst jedoch erst nach Insolvenzeröffnung infolge der gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorzunehmenden Saldierung. Dies sei als anfechtbare Rechtshandlung zu qualifizieren, weil es dafür ausreiche, dass es sich um einen Vorgang handele, der rechtliche Wirkung entfalte.

Weiterhin sei das FA Insolvenzgläubiger, da seine Forderungen bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestanden hätten und die Aufrechnungslage erst nach der Stellung des Insolvenzantrags begründet worden sei. Dem FA sei diese Tatsache spätestens seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bekannt gewesen. Allerdings schade anfechtungsrechtlich nur eine Kenntnis, die bereits bei Vornahme der anzufechtenden Rechtshandlung vorgelegen habe. Bei der Rechtshandlung handele es sich hier jedoch um das Gesamtgeschehen, welches zum Entstehen der Aufrechnungslage geführt habe. Die Aufrechnungslage sei zwar bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden, jedoch gelte eine Rechtshandlung nach § 140 InsO erst als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre rechtlichen Wirkungen entstanden, im Streitfall also mit der Saldierung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Die Revision verweist im Übrigen auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 9. Juli 2009 IX ZR 86/08 (Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2010, 118), wonach auch das Brauen von Bier infolge der dadurch begründeten Sachhaftung für die Biersteuer eine anfechtbare Rechtshandlung sein könne. Von diesen vom BGH aufgestellten Grundsätzen könne der erkennende Senat nicht abweichen, ohne den gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen.

Das FA ist dem entgegengetreten. Es weist darauf hin, dass das vom Kläger im Zusammenhang mit seinen Ausführungen zur Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG angeführte Urteil des erkennenden Senats vom 26. Januar 2007 VII R 4/06 (BFHE 216, 385, BStBl II 2007, 747) im Streitfall nicht einschlägig sei, weil es dort nach der Saldierung zu einer Steuerschuld gekommen sei, im Streitfall die Umsatzsteuer-Voranmeldung jedoch eine Erstattung bewirkt habe.

Entscheidend für den Streitfall sei die Frage, ob das Entstehen der Aufrechnungslage entsprechend der Rechtsprechung des BGH auf einer nach der InsO anfechtbaren Rechtshandlung beruhe. Eine Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO sei jedoch nur eine vom Willen getragene Betätigung, die in irgendeiner Weise Rechtswirkungen auslösen könne, ohne dass der Wille allerdings auf deren Eintritt gerichtet sein müsse. Die Umsatzsteuer entstehe hingegen wie jede Steuer kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen (Hinweis auf das Urteil des Senats vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

Das FA hat gleichwohl inzwischen den angefochtenen Abrechnungsbescheid aufgehoben und den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt.

Der Kläger hat sich jedoch der Erledigungserklärung nicht angeschlossen. Er beantragt vielmehr, festzustellen, dass der Abrechnungsbescheid des FA vom 16. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2006 rechtswidrig gewesen sei.

Er trägt dazu vor, angesichts der unterschiedlichen Rechtsprechung von Bundesfinanzhof und BGH sei die entscheidungserhebliche Rechtsfrage der Zulässigkeit einer Aufrechnung weiterhin klärungsbedürftig. Sie stelle sich in einer unbestimmten Vielzahl von Fällen auch künftig. Er selbst betreibe ein beim FG anhängiges Klageverfahren (5 K 2230/06) mit rechtlich identischem Streitgegenstand. Dieses Verfahren ruhe lediglich deshalb, weil sich die Beteiligten eine Klärung der Rechtsfrage im Rahmen des vorliegenden Rechtsstreits erhofften. Es entspreche deshalb der Prozessökonomie, dieses Verfahren fortzusetzen.

II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet.

1. Die Klage ist in Gestalt der vom Kläger jetzt begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit des vom FA aufgehobenen und deshalb erledigten Abrechnungsbescheids gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Es fehlt dem Kläger nicht an dem von dieser Vorschrift verlangten berechtigten Interesse an der begehrten Feststellung.

Ist ein Klageverfahren anhängig geworden und hat es unter entsprechendem Aufwand einen bestimmten Stand (hier: mündliche Verhandlung des Revisionsgerichts über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids) erreicht, so muss bei einer Erledigung des ursprünglichen Antrags die Frage gestellt werden, ob dieser Aufwand nutzlos gewesen sein soll und der Kläger der (zumal nicht auf sein Verhalten zurückgehenden) Erledigung wegen in diesem Verfahren leer ausgehen darf (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 28. April 1967 IV C 163.65, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1967, 1819). Das mutet ihm das Gesetz nur dann zu, wenn er an der Klärung der Rechtmäßigkeit des erledigten Verwaltungsakts kein bei vernünftigen Erwägungen erkennbares Interesse wirtschaftlicher, ideeller oder auch rein persönlicher Art haben kann (Lorenz, Verwaltungsprozessrecht, § 22 Rz 16, mit Rspr.nachw.). Ob ein solches Interesse gegeben ist, hängt von den konkreten Gegebenheiten des einzelnen Falles ab. Es kann sich --wie es hier tatsächlich der Fall ist-- u.a. daraus ergeben, dass die Feststellung (zumindest präjudizielle) Bedeutung für einen anderweit von dem Betreffenden geführten Rechtsstreit hat und es ihm erleichtert, seine dort geltend gemachten Rechte durchzusetzen, wie dies seit jeher insbesondere im Falle der Vorbereitung eines Staatshaftungsprozesses anerkannt ist, aber auch bei Anhängigkeit eines Parallelverfahrens anzuerkennen ist.

Es muss sich allerdings stets um ein eigenes Interesse des Klägers handeln. Dieser kann sich auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage nicht zum Anwalt der Allgemeinheit aufschwingen, weshalb, anders als der Kläger offenbar meint, die Notwendigkeit einer Wiederherstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung hinsichtlich der Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht zu begründen vermag.

Der Kläger hat jedoch unwidersprochen geltend gemacht, ein persönliches Interesse an der Klärung der Frage, ob jene Vorschrift bei Entstehen steuerlicher Forderungen unter den Voraussetzungen des § 130 oder § 131 InsO anzuwenden ist, zu haben, weil sich diese Frage auch in einem von ihm gegen das FA betriebenen weiteren Klageverfahren stelle, welches mit Zustimmung des FA gerade im Hinblick auf die Entscheidung des erkennenden Senats in diesem Verfahren zur Ruhe gebracht worden sei. Unter diesen Umständen kann dem Kläger ein berechtigtes Interesse an einer Sachentscheidung in diesem bereits weitgehend geförderten Verfahren nicht abgesprochen werden.

2. Die Revision des Klägers ist auch begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur antragsgemäßen Entscheidung über den Klageantrag (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Abrechnungsbescheid war rechtswidrig, soweit er den Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin als durch Verrechnung mit den gegen sie gerichteten Umsatzsteuerforderungen des FA erloschen ausweist. Der vom FA erklärten Aufrechnung, welche diesem Ausspruch des Bescheids zugrunde liegt, steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen. Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat.

a) Die Vorschrift verfolgt das Ziel, den Anfechtungsvorschriften der InsO (§§ 129 ff. InsO) im Hinblick auf eine von einem Insolvenzgläubiger erklärte Aufrechnung in dem Sinne Geltung zu verschaffen, dass einer etwaigen Aufrechnungserklärung die Rechtswirkung genommen und dadurch eine anderenfalls etwa notwendige Anfechtung der betreffenden Rechtsvorgänge seitens des Insolvenzverwalters überflüssig wird (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 96 Rz 45 f.; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 96 Rz 46; Bork, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2003, 686, 687). Sie ist dahin zu verstehen, dass der Erwerb der Möglichkeit der Aufrechnung zugunsten eines späteren Insolvenzgläubigers erfolgt sein muss, dieser also nicht etwa bereits beim Erwerb dieser Möglichkeit Insolvenzgläubiger, mithin das Insolvenzverfahren beim Erwerb noch nicht anhängig gewesen sein muss. Vielmehr schränkt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO gerade § 94 InsO ein, der grundsätzlich eine vor Verfahrenseröffnung eingetretene Aufrechnungslage während des Insolvenzverfahrens fortbestehen lässt und die Abgabe einer Aufrechnungserklärung während desselben zulässt (Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.; vgl. auch Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, 2004, S. 725, 737 ff.).

b) Das FA ist im Streitfall Insolvenzgläubiger; denn es hat gegen die Schuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete (Steuer-)Forderungen, die nicht beglichen worden sind (vgl. § 38 InsO). Fraglich und für die Beurteilung der Streitsache entscheidend ist, ob das FA die Möglichkeit der Aufrechnung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO "durch eine anfechtbare Rechtshandlung" erlangt hat, sofern es --wie hier einstweilen unterstellt werden soll-- unter den in § 130 InsO oder § 131 InsO bezeichneten Voraussetzungen, insbesondere etwa in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO), Schuldner eines Anspruchs desselben, wie im Streitfall des Vergütungsanspruchs der Schuldnerin aufgrund eines Vorsteuerüberhangs, oder Gläubiger von Steuerforderungen gegen den (späteren) Insolvenzschuldner geworden ist. Denn ob das eine oder das andere eingetroffen ist, ist für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ohne Belang. Die Vorschrift nimmt einer Aufrechnungserklärung ihre Wirksamkeit (d.h.: erklärt sie für unzulässig) ungeachtet dessen, ob die anfechtbare Rechtshandlung --wie hier-- die Begründung der Haupt- oder ob sie die Begründung einer Gegenforderung zur Folge hat. Danach zu unterscheiden gäbe weder der Wortlaut noch der eben erläuterte Sinn der Vorschrift irgendeinen Anhaltspunkt. Die anfechtbare Rechtshandlung kann also sowohl eine Vermehrung der Schulden des Insolvenzschuldners als auch eine Verringerung seines Aktivvermögens auslösen (Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.; MünchKommInso/Kirchhof, 2. Aufl., § 129 Rz 100, beide mit zahlr. Nachw.).

Auf die Frage, ob eine gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässige Aufrechnung auch dann vorliegt, wenn der zugunsten der Schuldnerin anzurechnenden Vorsteuer positive Umsatzsteuerbeträge in demselben Voranmeldungszeitraum gegenüberstehen und mithin infolge der gemäß § 16 UStG vorzunehmenden Verrechnung ein umsatzsteuerrechtlich selbständiger Vergütungsanspruch des Schuldners nicht entsteht, braucht der erkennende Senat nicht einzugehen (dazu eingehend --diese Frage bejahend-- Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, a.a.O., S. 730 ff.), weil ein solcher Sachverhalt hier nicht vorliegt; der aufgrund anrechenbarer Vorsteuer entstandene Umsatzsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin ist (umsatzsteuerrechtlich) selbständig und zwar in einem anderen Voranmeldungszeitraum entstanden als die Steuerforderungen des FA. Dass bei der Jahressteuerfestsetzung positive Umsatzsteuerforderungen und anrechenbare Vorsteuern ggf. gemäß § 16 UStG zu verrechnen sind, nimmt ihnen in einem solchen Fall insolvenzrechtlich nicht ihre Selbständigkeit, welche aus Voranmeldungen herrührende Umsatzsteueransprüche auch sonst nach Ergehen der Jahressteuerfestsetzung behalten, soweit sie mit ihren Rechtswirkungen nicht völlig in der Jahresteuerfestsetzung aufgehen (vgl. zuletzt Urteil des Senats vom 17. März 2009 VII R 38/08, BFHE 224, 396, BStBl II 2009, 953). Es kann daher unerörtert bleiben, ob im Streitfall bei der Jahresveranlagung 2005 eine Saldierung des strittigen Vorsteuerüberhangs mit positiven Umsatzsteuerbeträgen vorzunehmen war.

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03 (BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193) erkannt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hindere die Aufrechnung des FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gegen einen durch einen Vorsteuerüberhang ausgelösten Vergütungsanspruch des Insolvenzschuldners (dort ebenso wie hier: aufgrund der Vorsteuer aus dem Vergütungsanspruch eines vorläufigen Insolvenzverwalters), der in "kritischer" Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens seinen Entstehungsgrund hat, nicht; denn es fehle in einem solchen Fall an einer Rechtshandlung, weil die Verpflichtung des Schuldners zur Vergütung der Tätigkeit eines vorläufigen Insolvenzverwalters nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung, sondern auf dessen Bestellung durch das Insolvenzgericht und der von diesem vorgenommenen Festsetzung seiner Vergütung beruhe, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter für die Ausführung seiner Leistung zu entrichtende Umsatzsteuer --wie jede Steuer-- kraft Gesetzes entstehe und das Gleiche für die damit korrespondierende Berechtigung des Leistungsempfängers (Insolvenzschuldner) zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG gelte.

Demgegenüber hat der BGH in seinem Urteil vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 413) darauf hingewiesen, dass Steuertatbestände in der Regel an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritter anknüpfen und hieraus die Steuerpflicht ableiten, so wie es auch bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Fall sei, die zum Entstehen einer Steuerforderung des Finanzamts führen. Das ändert aber nach Auffassung des BGH nichts daran, dass die betreffenden (umsatzsteuerpflichtigen) Leistungen, welche zum Entstehen der Steuerforderung führen, eine Rechtshandlung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darstellen.

Der erkennende Senat folgt nach erneuter rechtlicher Prüfung dieser Beurteilung des BGH.

aa) Der in diesem Zusammenhang entscheidende Begriff "Rechtshandlung" ist in § 129 InsO als Handlung definiert, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die Insolvenzgläubiger benachteiligt; er bezeichnet also, wie es der Senat in seinem Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 einleitend ausgeführt hat, ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Umsatzsteuer (auch: zu vergütende Umsatzsteuer) entsteht zwar von Gesetzes wegen --sowohl die Steuerschuld des Leistenden wie der Anspruch des Leistungsempfängers auf Anrechnung der im an den Leistenden zu entrichtenden Entgelt enthaltenen sog. Vorsteuer--, das Entstehen von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer setzt jedoch voraus, dass eine Leistung erbracht wird. Diese Leistungserbringung sieht der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem BGH und der auch im Schrifttum allgemein vertretenen Auffassung als eine Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO an.

Eine Leistungserbringung mag zwar kein Rechtsgeschäft sein, aber sie ist eine Rechtshandlung. Dass die (unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 130 ff. InsO anfechtbare) Rechtshandlung unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände von dem (späteren) Insolvenzschuldner vorgenommen wird, setzen die §§ 129 und 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ebenso wenig voraus (dazu u.a. MünchKommInsO/Brandes, a.a.O., § 96 Rz 29), wie dass sie unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände (hier insbesondere der späteren gerichtlichen Festsetzung der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters aufgrund der von diesem erstellten Rechnung sowie ggf. dem Fehlen verrechnungsfähiger positiver Umsatzsteuerbeträge in dem --insolvenzrechtlich-- maßgeblichen Voranmeldungszeitraum) eine Aufrechnungslage zum Entstehen bringen müssten. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO verlangt lediglich, dass die Rechtshandlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist --die Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters wurden in diesem Zeitraum erbracht--, dass sie irgendeine Voraussetzung für die Aufrechnungsmöglichkeit des Insolvenzschuldners geschaffen hat (vgl. Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.) und dass die Rechtshandlung die Insolvenzgläubiger benachteiligt. Wenn es an Letzterem auch im Hinblick auf die Leistungserbringung des vorläufigen Insolvenzverwalters als solcher fehlen mag --der Verpflichtung der Masse zur Zahlung des Entgelts für die der Schuldnerin erbrachten Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters steht gegenüber, dass zugunsten der Insolvenzschuldnerin (mutmaßlich zumindest) gleichwertige Leistungen erbracht worden sind--, fehlt es daran nicht im Hinblick auf die durch die Leistungserbringung und den daraus folgenden Anspruch auf Anrechnung von Vorsteuer ausgelöste Möglichkeit des FA zur Aufrechnung seiner vorinsolvenzlich begründeten Forderungen.

Die Leistungserbringung zeitigte im Streitfall neben einem Anspruch auf das Leistungsentgelt u.a. das Entstehen einer Aufrechnungslage für das FA. Dadurch sind die übrigen Gläubiger des Schuldners benachteiligt. Denn durch eine Aufrechnung erhält das FA nach Art einer abgesonderten Befriedigung vollständige Befriedigung für seine verrechneten Forderungen, für die es sonst, weil es sich um Insolvenzforderungen handelt, nur mit einer Befriedigung nach Maßgabe der im Insolvenzverfahren errechneten Quote rechnen könnte.

Hat eine (an sich einheitliche) Rechtshandlung in solcher Weise mehrere, abtrennbare Rechtswirkungen, darf deren anfechtungsweise Rückgewähr nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden, dass die Handlung auch sonstige, für sich nicht anfechtbare Folgen ausgelöst habe (BGH-Urteil vom 5. April 2001 IX ZR 216/98, BGHZ 147, 233). Denn Gegenstand der Anfechtung ist nicht die Rechtshandlung selbst, sondern angefochten wird eine bestimmte gläubigerbenachteiligende Wirkung, die durch eine Rechtshandlung ausgelöst wird (BGH-Urteil vom 21. Januar 1999 IX ZR 329/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 1999, 406, mit Schrifttumsnachweisen; vgl. statt aller auch MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 56a). Es ist folglich belanglos, ob die Umsätze, aus denen die betroffenen Vorsteuerbeträge herrühren, im Interesse der Masse liegen und insofern als solche nicht anfechtbar sind. Einen Rechtsgrundsatz, dass mehrere durch eine Handlung ausgelöste Rechtswirkungen nur ganz oder gar nicht anfechtbar sind, gibt es nicht (siehe auch Rz 11 des BGH-Urteils in HFR 2010, 413). Das gilt auch für solche Folgen --z.B. eine Aufrechnungslage--, die im Kausalverlauf einen Schritt ferner liegen als nähere, unanfechtbare Rechtsfolgen, z.B. ein die Aufrechnungslage herbeiführender Vertragsschluss oder --wie hier-- die gerichtliche Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

Die bei einer durch die Unwirksamkeitsanordnung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wie dargelegt, erübrigten Insolvenzanfechtung zu beanspruchende Rückgewähr der Aufrechnungslage bestünde demgemäß nicht etwa in der Rückabwicklung des durch die gerichtliche Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Rechtsverhältnisses, sondern in der Durchsetzung der Steuervergütungsforderung unabhängig von etwaigen Gegenforderungen des FA. Dementsprechend lässt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO völlig unberührt, dass die Vergütungsforderung des Schuldners (gegenüber der Masse) befriedigt werden muss, allerdings (sofern eine anfechtbare Rechtshandlung vorliegt) nicht im Wege der Aufrechnung zur Befriedigung für alte Schulden des Insolvenzschuldners verwendet werden darf (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

bb) An den Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt es auch nicht deshalb, weil die gläubigerbenachteiligende Wirkung der durch die Inanspruchnahme von Leistungen seitens der Schuldnerin ausgelösten Aufrechnungslage deshalb in Zweifel gezogen werden müsste, weil es an der erforderlichen Kausalität der Rechtshandlung für die anfechtungsrelevante Rechtsfolge --die Aufrechnungslage-- fehlte. Anfechtbarkeit setzt allerdings einen solchen Kausalzusammenhang voraus (MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 169; FK-Inso/ Dauernheim, § 129 Rz 40). Der erforderliche Ursachenzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die Masse ist jedoch schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung im natürlichen Sinne eine (nicht hinwegzudenkende) Bedingung für die Gläubigerbenachteiligung darstellt; er setzt nicht voraus, dass ggf. ein weiterer Umstand, der zu der angefochtenen Rechtshandlung hinzutritt und erst mit dieser zusammen die Gläubigerbenachteiligung auslöst, seinerseits durch eine anfechtbare Rechtshandlung verursacht ist (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1999 IX ZR 102/97, BGHZ 143, 246), und er wird durch das Hinzutreten solcher weiteren Umstände auch nicht etwa unterbrochen.

cc) Schließlich fehlt es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch nicht daran, dass das FA --wie diese Vorschrift sinngemäß voraussetzt-- infolge einer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangenen Rechtshandlung in den Genuss einer Aufrechnungsmöglichkeit gelangt ist.

Die als Anknüpfungspunkt der Anfechtung maßgebliche Rechtshandlung, das Erbringen der Leistung, ist im gleichsam natürlichen Sinne vor diesem Zeitpunkt vorgenommen worden. Durch sie ist der Vorsteuervergütungsanspruch zwar noch nicht steuer(verfahrens)rechtlich begründet worden, wohl aber als insolvenzrechtlicher Anspruch. Denn für das insolvenzrechtliche Begründetsein einer Forderung oder eines Anspruchs kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. dazu zusammenfassend Rüsken, ZIP 2007, 2053) nicht auf das Entstehen im steuer(verfahrens)rechtlichen Sinn, sondern auf die Verwirklichung des Lebenssachverhalts an, der die betreffenden steuerrechtlichen Folgen hat. Aber schon die tatsächliche Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes lässt den steuerlichen Anspruch aufschiebend bedingt durch das Eintreten der steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen seiner Wirksamkeit entstehen (vgl. statt aller Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., 95, m.w.N. aus der Rspr.).

§ 140 Abs. 1 InsO ändert daran nichts. Denn § 140 Abs. 3 InsO lässt den Eintritt einer solchen Bedingung für die Bestimmung des Zeitpunkts außer Betracht, in dem die Rechtshandlung als vorgenommen anzusehen ist, welcher sonst durch § 140 Abs. 1 InsO auf den Zeitpunkt gelegt wird, in dem die Rechtswirkungen der Rechtshandlung eintreten (i.e.: die Aufrechnungslage entsteht). Das gilt nicht nur für Forderungen des Finanzamts, sondern auch für steuerliche Forderungen des Steuerpflichtigen.

Allerdings wird in der Rechtsprechung des BGH und im Schrifttum die Auffassung vertreten, § 140 Abs. 3 InsO sei unmittelbar nur bei Rechtsgeschäften anwendbar, weil andere Rechtshandlungen nicht bedingt oder befristet sein könnten (BGH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IX ZR 102/03, NJW 2007, 1588; vgl. auch Henckel in Jaeger, a.a.O., § 140 Rz 50). Das trifft freilich nur für eine rechtsgeschäftliche Bedingung zu, nicht aber für vom Gesetz aufgestellte "Bedingungen", unter denen nach vorgenannter Rechtsprechung des Senats Ansprüche der hier strittigen Art stehen. § 140 Abs. 3 InsO ist daher nach Auffassung des erkennenden Senats in dem hier strittigen Zusammenhang unmittelbar, zumindest aber entsprechend anzuwenden (vgl. zu dieser Möglichkeit auch die Urteile des BGH in

NJW 2007, 1588, und vom 14. Juni 2007 IX ZR 56/06, NJW

2007, 2640).

§ 140 Abs. 3 InsO verfolgt nämlich das Ziel, Ansprüche als insolvenzfest zu erhalten, obwohl sich der Rechtserwerb erst in kritischer Zeit vollendet hat, wofür dann keine Rechtfertigung besteht, wenn der Anfechtungsgegner vor Beginn jenes "kritischen" Zeitraums noch keine unentziehbare Rechtsposition erlangt hatte (BGH-Urteil in NJW 2007, 2640). Denn § 140 Abs. 1 InsO beruht auf dem Rechtsgedanken, "dass der Zeitpunkt entscheiden soll, in dem durch die Handlung eine Rechtsposition begründet worden ist, die bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne die Anfechtung beachtet werden müsste" (BGH-Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350). Mit der Leistungserbringung wird aber aufgrund der einschlägigen Regelungen des UStG eine gleichsam automatisch ablaufende Ereigniskette in Gang gesetzt (ähnlich wie in den in § 140 Abs. 2 InsO ausdrücklich geregelten Fällen), weil der Insolvenzschuldner gegenüber dem leistenden Unternehmen Anspruch auf Ausweisung der Umsatzsteuer und gegenüber dem FA auf deren Berücksichtigung als Vorsteuer hat; es hängt also nicht etwa von einer im ungewissen Belieben Dritter stehenden Handlung ab, ob die steuerrechtliche Wirkung der Leistungserbringung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt.

§ 140 Abs. 1 InsO hat im Gegensatz hierzu sog. mehraktige Rechtshandlungen im Blick, die anfechtbar bleiben sollen, auch wenn der erste Akt noch in "unkritischer" Zeit vorgenommen worden ist (etwa eine Abtretung künftiger Forderungen oder eine Vorausverpfändung sowie eine Pfändung einer künftigen Forderung, welche erst mit deren Entstehen rechtliche Wirkung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO entfalten sollen; vgl. BGH-Urteil vom 20. März 2003 IX ZR 166/02, BFH/NV 2004, Beilage 2, 179). Eine solche mehraktige Rechtshandlung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO liegt aber hier nicht deshalb vor, weil die steuerrechtlichen Wirkungen einer anfechtbaren Rechtshandlung aufgrund steuerverfahrensrechtlicher Regelungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintreten, wenn anders nicht der grundsätzliche Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht missachtet werden soll (vgl. statt aller Urteil des Senats vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423).

dd) Selbst wenn man indes § 140 Abs. 3 InsO nicht anwenden würde, müsste die Klage im Streitfall Erfolg haben, weil die Aufrechnung dann aufgrund des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO --erst recht-- unzulässig wäre. Würde nämlich die insolvenzrechtliche Beachtlichkeit der Aufrechnungslage erst in dem Zeitpunkt angenommen, in dem auch die steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufrechnung eingetreten sind, also (ggf. nach Saldierung gemäß § 16 UStG) ein erfüllbarer, aufrechenbarer Anspruch auch steuerverfahrensrechtlich entstanden ist, so bedeutete dies, dass das FA die Vorsteuervergütung erst infolge von Ereignissen schuldig geworden wäre, die das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auslösten, weil sie nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sind.

d) Die Entscheidung hängt nach alledem davon ab, ob das FA im Streitfall die Möglichkeit der Aufrechnung unter den Voraussetzungen des § 130 InsO oder des § 131 InsO erlangt hat oder sich --was freilich nicht ernstlich in Betracht zu ziehen ist-- die Anfechtbarkeit seiner Aufrechnungsmöglichkeit anderweit ergibt. Dazu hat das FG entsprechend seinem Rechtsstandpunkt nichts festgestellt.

Allerdings ist es auch ohne diesbezügliche Feststellung zwingend und der Tatbestand des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO insofern erfüllt, dass der Vergütungsanspruch der Schuldnerin, durch dessen Begründung für das FA eine Aufrechnungsmöglichkeit entstanden ist, nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden ist, welcher nämlich erst zur Bestellung des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter geführt hat, die ihrerseits Voraussetzung für die Erbringung der Leistungen desselben war. Ob --was vorgenannte Vorschrift weiter verlangt-- das FA damals die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin kannte oder bereits von dem Insolvenzantrag erfahren hatte, steht allerdings nicht fest. Mit Recht hat der Kläger zwar bereits in seinem erstinstanzlichen Vortrag darauf hingewiesen, dass das FA eine öffentliche Bekanntmachung der Bestellung des Klägers gemäß § 9 Abs. 3 InsO gegen sich gelten lassen müsste und aus dieser hätte erkennen müssen (§ 130 Abs. 2 InsO), dass ein Insolvenzantrag gestellt worden ist. Eine öffentliche Bekanntmachung der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters schreibt § 23 Abs. 1 Satz 1 InsO jedoch nur vor, sofern zugleich Verfügungsbeschränkungen nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO erlassen worden sind. Das ist im Streitfall nicht festgestellt, ebenso wenig, dass die Bestellung des Klägers möglicherweise ungeachtet einer gesetzlichen Verpflichtung öffentlich bekannt gemacht worden ist.

Gleichwohl kann der Senat abschließend entscheiden, ohne dass jene Tatsachen vom FG aufgeklärt werden müssten. Denn selbst wenn es, anders als der Kläger meint, im Streitfall an den Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO fehlen sollte, lägen doch die Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor. Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, wenn sie einem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung ermöglicht, die er nicht beanspruchen kann, und wenn die betreffende Rechtshandlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist.

Die hier maßgebliche Rechtshandlung --Erbringung der Leistungen des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter-- ist jedenfalls nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden. Diese Rechtshandlung hat, wie bereits ausgeführt, dem FA im Weiteren die Möglichkeit einer Aufrechnung und damit einer Befriedigung seiner Steuerforderungen gegen die Schuldnerin verschafft. Dass ihm diese Aufrechnungsmöglichkeit verschafft wird, konnte das FA nicht i.S. des § 131 Abs. 1 InsO gegenüber der Schuldnerin beanspruchen, so dass es auch an dieser Voraussetzung des § 131 Abs. 1 InsO nicht fehlt. Nach der Rechtsprechung des BGH ist nämlich § 131 InsO einschlägig (und nicht ein Fall einer sog. kongruenten Deckung gemäß § 130 InsO gegeben), wenn sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger zuerst entstandenen Rechtsverhältnis ergibt (BGH-Urteil vom 9. Februar 2006 IX ZR 121/03, NJW-RR 2006, 1062; vgl. u.a. auch BGH-Urteil in BGHZ 147, 233). Aus den hier zuerst entstandenen Steuerschulden der Insolvenzschuldnerin ergab sich im Streitfall ein Anspruch auf Begleichung der Steuern durch Zahlung, nicht aber darauf, dem FA eine Aufrechnungsbefugnis (und damit die Möglichkeit der Befriedigung außerhalb der Verteilung im Insolvenzverfahren) zu verschaffen; diese ist erst dadurch entstanden, dass die Schuldnerin einen (insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung entstandenen) Vorsteuervergütungsanspruch erlangt hat (vgl. Bork, a.a.O., 689; Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, a.a.O., S. 741, beide mit zahlr. Nachw.).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der R GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 16. Dezember 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Für seine vorausgegangene Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter seit dem 11. November 2002 ist vom Amtsgericht im Jahr 2003 eine Vergütung von rund ... € festgesetzt worden. Den darin enthaltenen Umsatzsteuerbetrag hat der Kläger für die Schuldnerin als Vorsteuer in der Voranmeldung für das 1. Quartal 2005 angemeldet, in welchem er sein Honorar der Insolvenzmasse entnommen hat. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Vorsteuerbetrag mit vorinsolvenzlichen Steuerforderungen gegen die Schuldnerin (Umsatzsteuer 2001 sowie Juli bis September 2002) verrechnet und hierüber später den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 16. März 2006 erlassen.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 774 veröffentlichte Urteil abgewiesen, weil es die Aufrechnung für zulässig hält. Es urteilte, der Aufrechnung stehe § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) nicht entgegen, weil die strittige Vorsteuer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sei. Der Aufrechnung stehe aber auch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht entgegen, weil das FA die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschrift erlangt habe.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Klägers, der im Wesentlichen vorträgt:

Die Befürchtung des FG, es würde im Insolvenzfall zu einem vollständigen Ausschluss der Aufrechnung von Steuerforderungen kommen, gehe fehl. Es komme nur dann zu einem solchen Ausschluss, wenn die Finanzverwaltung in der Erwartung, die Aufrechnung durchzuführen, nicht schützenswert sei; wann das der Fall sei, regelten die §§ 129 ff. InsO.

§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO betreffe Fälle, in denen sich Haupt- und Gegenforderung bereits vor Insolvenzeröffnung aufrechenbar gegenüberständen und deshalb an sich § 94 InsO gelte, also die Aufrechnung noch im eröffneten Insolvenzverfahren erklärt werden könne. Das missbillige der Gesetzgeber jedoch, wenn für den Aufrechnenden bereits absehbar gewesen sei, dass die Hauptforderung demnächst nur noch im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet werden könne. Hier sei der Aufrechnende nicht mehr schützenswert. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO vor, weil die Aufrechnungslage gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbar zustande gekommen sei. Zwar sei der Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin aufschiebend bedingt bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden, die Aufrechnungslage selbst jedoch erst nach Insolvenzeröffnung infolge der gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorzunehmenden Saldierung. Dies sei als anfechtbare Rechtshandlung zu qualifizieren, weil es dafür ausreiche, dass es sich um einen Vorgang handele, der rechtliche Wirkung entfalte.

Weiterhin sei das FA Insolvenzgläubiger, da seine Forderungen bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestanden hätten und die Aufrechnungslage erst nach der Stellung des Insolvenzantrags begründet worden sei. Dem FA sei diese Tatsache spätestens seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bekannt gewesen. Allerdings schade anfechtungsrechtlich nur eine Kenntnis, die bereits bei Vornahme der anzufechtenden Rechtshandlung vorgelegen habe. Bei der Rechtshandlung handele es sich hier jedoch um das Gesamtgeschehen, welches zum Entstehen der Aufrechnungslage geführt habe. Die Aufrechnungslage sei zwar bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden, jedoch gelte eine Rechtshandlung nach § 140 InsO erst als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre rechtlichen Wirkungen entstanden, im Streitfall also mit der Saldierung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Die Revision verweist im Übrigen auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 9. Juli 2009 IX ZR 86/08 (Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2010, 118), wonach auch das Brauen von Bier infolge der dadurch begründeten Sachhaftung für die Biersteuer eine anfechtbare Rechtshandlung sein könne. Von diesen vom BGH aufgestellten Grundsätzen könne der erkennende Senat nicht abweichen, ohne den gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen.

Das FA ist dem entgegengetreten. Es weist darauf hin, dass das vom Kläger im Zusammenhang mit seinen Ausführungen zur Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG angeführte Urteil des erkennenden Senats vom 26. Januar 2007 VII R 4/06 (BFHE 216, 385, BStBl II 2007, 747) im Streitfall nicht einschlägig sei, weil es dort nach der Saldierung zu einer Steuerschuld gekommen sei, im Streitfall die Umsatzsteuer-Voranmeldung jedoch eine Erstattung bewirkt habe.

Entscheidend für den Streitfall sei die Frage, ob das Entstehen der Aufrechnungslage entsprechend der Rechtsprechung des BGH auf einer nach der InsO anfechtbaren Rechtshandlung beruhe. Eine Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO sei jedoch nur eine vom Willen getragene Betätigung, die in irgendeiner Weise Rechtswirkungen auslösen könne, ohne dass der Wille allerdings auf deren Eintritt gerichtet sein müsse. Die Umsatzsteuer entstehe hingegen wie jede Steuer kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen (Hinweis auf das Urteil des Senats vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

Das FA hat gleichwohl inzwischen den angefochtenen Abrechnungsbescheid aufgehoben und den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt.

Der Kläger hat sich jedoch der Erledigungserklärung nicht angeschlossen. Er beantragt vielmehr, festzustellen, dass der Abrechnungsbescheid des FA vom 16. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2006 rechtswidrig gewesen sei.

Er trägt dazu vor, angesichts der unterschiedlichen Rechtsprechung von Bundesfinanzhof und BGH sei die entscheidungserhebliche Rechtsfrage der Zulässigkeit einer Aufrechnung weiterhin klärungsbedürftig. Sie stelle sich in einer unbestimmten Vielzahl von Fällen auch künftig. Er selbst betreibe ein beim FG anhängiges Klageverfahren (5 K 2230/06) mit rechtlich identischem Streitgegenstand. Dieses Verfahren ruhe lediglich deshalb, weil sich die Beteiligten eine Klärung der Rechtsfrage im Rahmen des vorliegenden Rechtsstreits erhofften. Es entspreche deshalb der Prozessökonomie, dieses Verfahren fortzusetzen.

II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet.

1. Die Klage ist in Gestalt der vom Kläger jetzt begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit des vom FA aufgehobenen und deshalb erledigten Abrechnungsbescheids gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Es fehlt dem Kläger nicht an dem von dieser Vorschrift verlangten berechtigten Interesse an der begehrten Feststellung.

Ist ein Klageverfahren anhängig geworden und hat es unter entsprechendem Aufwand einen bestimmten Stand (hier: mündliche Verhandlung des Revisionsgerichts über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids) erreicht, so muss bei einer Erledigung des ursprünglichen Antrags die Frage gestellt werden, ob dieser Aufwand nutzlos gewesen sein soll und der Kläger der (zumal nicht auf sein Verhalten zurückgehenden) Erledigung wegen in diesem Verfahren leer ausgehen darf (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 28. April 1967 IV C 163.65, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1967, 1819). Das mutet ihm das Gesetz nur dann zu, wenn er an der Klärung der Rechtmäßigkeit des erledigten Verwaltungsakts kein bei vernünftigen Erwägungen erkennbares Interesse wirtschaftlicher, ideeller oder auch rein persönlicher Art haben kann (Lorenz, Verwaltungsprozessrecht, § 22 Rz 16, mit Rspr.nachw.). Ob ein solches Interesse gegeben ist, hängt von den konkreten Gegebenheiten des einzelnen Falles ab. Es kann sich --wie es hier tatsächlich der Fall ist-- u.a. daraus ergeben, dass die Feststellung (zumindest präjudizielle) Bedeutung für einen anderweit von dem Betreffenden geführten Rechtsstreit hat und es ihm erleichtert, seine dort geltend gemachten Rechte durchzusetzen, wie dies seit jeher insbesondere im Falle der Vorbereitung eines Staatshaftungsprozesses anerkannt ist, aber auch bei Anhängigkeit eines Parallelverfahrens anzuerkennen ist.

Es muss sich allerdings stets um ein eigenes Interesse des Klägers handeln. Dieser kann sich auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage nicht zum Anwalt der Allgemeinheit aufschwingen, weshalb, anders als der Kläger offenbar meint, die Notwendigkeit einer Wiederherstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung hinsichtlich der Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht zu begründen vermag.

Der Kläger hat jedoch unwidersprochen geltend gemacht, ein persönliches Interesse an der Klärung der Frage, ob jene Vorschrift bei Entstehen steuerlicher Forderungen unter den Voraussetzungen des § 130 oder § 131 InsO anzuwenden ist, zu haben, weil sich diese Frage auch in einem von ihm gegen das FA betriebenen weiteren Klageverfahren stelle, welches mit Zustimmung des FA gerade im Hinblick auf die Entscheidung des erkennenden Senats in diesem Verfahren zur Ruhe gebracht worden sei. Unter diesen Umständen kann dem Kläger ein berechtigtes Interesse an einer Sachentscheidung in diesem bereits weitgehend geförderten Verfahren nicht abgesprochen werden.

2. Die Revision des Klägers ist auch begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur antragsgemäßen Entscheidung über den Klageantrag (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Abrechnungsbescheid war rechtswidrig, soweit er den Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin als durch Verrechnung mit den gegen sie gerichteten Umsatzsteuerforderungen des FA erloschen ausweist. Der vom FA erklärten Aufrechnung, welche diesem Ausspruch des Bescheids zugrunde liegt, steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen. Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat.

a) Die Vorschrift verfolgt das Ziel, den Anfechtungsvorschriften der InsO (§§ 129 ff. InsO) im Hinblick auf eine von einem Insolvenzgläubiger erklärte Aufrechnung in dem Sinne Geltung zu verschaffen, dass einer etwaigen Aufrechnungserklärung die Rechtswirkung genommen und dadurch eine anderenfalls etwa notwendige Anfechtung der betreffenden Rechtsvorgänge seitens des Insolvenzverwalters überflüssig wird (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 96 Rz 45 f.; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 96 Rz 46; Bork, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2003, 686, 687). Sie ist dahin zu verstehen, dass der Erwerb der Möglichkeit der Aufrechnung zugunsten eines späteren Insolvenzgläubigers erfolgt sein muss, dieser also nicht etwa bereits beim Erwerb dieser Möglichkeit Insolvenzgläubiger, mithin das Insolvenzverfahren beim Erwerb noch nicht anhängig gewesen sein muss. Vielmehr schränkt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO gerade § 94 InsO ein, der grundsätzlich eine vor Verfahrenseröffnung eingetretene Aufrechnungslage während des Insolvenzverfahrens fortbestehen lässt und die Abgabe einer Aufrechnungserklärung während desselben zulässt (Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.; vgl. auch Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, 2004, S. 725, 737 ff.).

b) Das FA ist im Streitfall Insolvenzgläubiger; denn es hat gegen die Schuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete (Steuer-)Forderungen, die nicht beglichen worden sind (vgl. § 38 InsO). Fraglich und für die Beurteilung der Streitsache entscheidend ist, ob das FA die Möglichkeit der Aufrechnung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO "durch eine anfechtbare Rechtshandlung" erlangt hat, sofern es --wie hier einstweilen unterstellt werden soll-- unter den in § 130 InsO oder § 131 InsO bezeichneten Voraussetzungen, insbesondere etwa in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO), Schuldner eines Anspruchs desselben, wie im Streitfall des Vergütungsanspruchs der Schuldnerin aufgrund eines Vorsteuerüberhangs, oder Gläubiger von Steuerforderungen gegen den (späteren) Insolvenzschuldner geworden ist. Denn ob das eine oder das andere eingetroffen ist, ist für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ohne Belang. Die Vorschrift nimmt einer Aufrechnungserklärung ihre Wirksamkeit (d.h.: erklärt sie für unzulässig) ungeachtet dessen, ob die anfechtbare Rechtshandlung --wie hier-- die Begründung der Haupt- oder ob sie die Begründung einer Gegenforderung zur Folge hat. Danach zu unterscheiden gäbe weder der Wortlaut noch der eben erläuterte Sinn der Vorschrift irgendeinen Anhaltspunkt. Die anfechtbare Rechtshandlung kann also sowohl eine Vermehrung der Schulden des Insolvenzschuldners als auch eine Verringerung seines Aktivvermögens auslösen (Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.; MünchKommInso/Kirchhof, 2. Aufl., § 129 Rz 100, beide mit zahlr. Nachw.).

Auf die Frage, ob eine gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässige Aufrechnung auch dann vorliegt, wenn der zugunsten der Schuldnerin anzurechnenden Vorsteuer positive Umsatzsteuerbeträge in demselben Voranmeldungszeitraum gegenüberstehen und mithin infolge der gemäß § 16 UStG vorzunehmenden Verrechnung ein umsatzsteuerrechtlich selbständiger Vergütungsanspruch des Schuldners nicht entsteht, braucht der erkennende Senat nicht einzugehen (dazu eingehend --diese Frage bejahend-- Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, a.a.O., S. 730 ff.), weil ein solcher Sachverhalt hier nicht vorliegt; der aufgrund anrechenbarer Vorsteuer entstandene Umsatzsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin ist (umsatzsteuerrechtlich) selbständig und zwar in einem anderen Voranmeldungszeitraum entstanden als die Steuerforderungen des FA. Dass bei der Jahressteuerfestsetzung positive Umsatzsteuerforderungen und anrechenbare Vorsteuern ggf. gemäß § 16 UStG zu verrechnen sind, nimmt ihnen in einem solchen Fall insolvenzrechtlich nicht ihre Selbständigkeit, welche aus Voranmeldungen herrührende Umsatzsteueransprüche auch sonst nach Ergehen der Jahressteuerfestsetzung behalten, soweit sie mit ihren Rechtswirkungen nicht völlig in der Jahresteuerfestsetzung aufgehen (vgl. zuletzt Urteil des Senats vom 17. März 2009 VII R 38/08, BFHE 224, 396, BStBl II 2009, 953). Es kann daher unerörtert bleiben, ob im Streitfall bei der Jahresveranlagung 2005 eine Saldierung des strittigen Vorsteuerüberhangs mit positiven Umsatzsteuerbeträgen vorzunehmen war.

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03 (BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193) erkannt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hindere die Aufrechnung des FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gegen einen durch einen Vorsteuerüberhang ausgelösten Vergütungsanspruch des Insolvenzschuldners (dort ebenso wie hier: aufgrund der Vorsteuer aus dem Vergütungsanspruch eines vorläufigen Insolvenzverwalters), der in "kritischer" Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens seinen Entstehungsgrund hat, nicht; denn es fehle in einem solchen Fall an einer Rechtshandlung, weil die Verpflichtung des Schuldners zur Vergütung der Tätigkeit eines vorläufigen Insolvenzverwalters nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung, sondern auf dessen Bestellung durch das Insolvenzgericht und der von diesem vorgenommenen Festsetzung seiner Vergütung beruhe, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter für die Ausführung seiner Leistung zu entrichtende Umsatzsteuer --wie jede Steuer-- kraft Gesetzes entstehe und das Gleiche für die damit korrespondierende Berechtigung des Leistungsempfängers (Insolvenzschuldner) zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG gelte.

Demgegenüber hat der BGH in seinem Urteil vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 413) darauf hingewiesen, dass Steuertatbestände in der Regel an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritter anknüpfen und hieraus die Steuerpflicht ableiten, so wie es auch bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Fall sei, die zum Entstehen einer Steuerforderung des Finanzamts führen. Das ändert aber nach Auffassung des BGH nichts daran, dass die betreffenden (umsatzsteuerpflichtigen) Leistungen, welche zum Entstehen der Steuerforderung führen, eine Rechtshandlung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darstellen.

Der erkennende Senat folgt nach erneuter rechtlicher Prüfung dieser Beurteilung des BGH.

aa) Der in diesem Zusammenhang entscheidende Begriff "Rechtshandlung" ist in § 129 InsO als Handlung definiert, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die Insolvenzgläubiger benachteiligt; er bezeichnet also, wie es der Senat in seinem Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 einleitend ausgeführt hat, ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Umsatzsteuer (auch: zu vergütende Umsatzsteuer) entsteht zwar von Gesetzes wegen --sowohl die Steuerschuld des Leistenden wie der Anspruch des Leistungsempfängers auf Anrechnung der im an den Leistenden zu entrichtenden Entgelt enthaltenen sog. Vorsteuer--, das Entstehen von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer setzt jedoch voraus, dass eine Leistung erbracht wird. Diese Leistungserbringung sieht der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem BGH und der auch im Schrifttum allgemein vertretenen Auffassung als eine Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO an.

Eine Leistungserbringung mag zwar kein Rechtsgeschäft sein, aber sie ist eine Rechtshandlung. Dass die (unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 130 ff. InsO anfechtbare) Rechtshandlung unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände von dem (späteren) Insolvenzschuldner vorgenommen wird, setzen die §§ 129 und 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ebenso wenig voraus (dazu u.a. MünchKommInsO/Brandes, a.a.O., § 96 Rz 29), wie dass sie unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände (hier insbesondere der späteren gerichtlichen Festsetzung der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters aufgrund der von diesem erstellten Rechnung sowie ggf. dem Fehlen verrechnungsfähiger positiver Umsatzsteuerbeträge in dem --insolvenzrechtlich-- maßgeblichen Voranmeldungszeitraum) eine Aufrechnungslage zum Entstehen bringen müssten. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO verlangt lediglich, dass die Rechtshandlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist --die Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters wurden in diesem Zeitraum erbracht--, dass sie irgendeine Voraussetzung für die Aufrechnungsmöglichkeit des Insolvenzschuldners geschaffen hat (vgl. Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.) und dass die Rechtshandlung die Insolvenzgläubiger benachteiligt. Wenn es an Letzterem auch im Hinblick auf die Leistungserbringung des vorläufigen Insolvenzverwalters als solcher fehlen mag --der Verpflichtung der Masse zur Zahlung des Entgelts für die der Schuldnerin erbrachten Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters steht gegenüber, dass zugunsten der Insolvenzschuldnerin (mutmaßlich zumindest) gleichwertige Leistungen erbracht worden sind--, fehlt es daran nicht im Hinblick auf die durch die Leistungserbringung und den daraus folgenden Anspruch auf Anrechnung von Vorsteuer ausgelöste Möglichkeit des FA zur Aufrechnung seiner vorinsolvenzlich begründeten Forderungen.

Die Leistungserbringung zeitigte im Streitfall neben einem Anspruch auf das Leistungsentgelt u.a. das Entstehen einer Aufrechnungslage für das FA. Dadurch sind die übrigen Gläubiger des Schuldners benachteiligt. Denn durch eine Aufrechnung erhält das FA nach Art einer abgesonderten Befriedigung vollständige Befriedigung für seine verrechneten Forderungen, für die es sonst, weil es sich um Insolvenzforderungen handelt, nur mit einer Befriedigung nach Maßgabe der im Insolvenzverfahren errechneten Quote rechnen könnte.

Hat eine (an sich einheitliche) Rechtshandlung in solcher Weise mehrere, abtrennbare Rechtswirkungen, darf deren anfechtungsweise Rückgewähr nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden, dass die Handlung auch sonstige, für sich nicht anfechtbare Folgen ausgelöst habe (BGH-Urteil vom 5. April 2001 IX ZR 216/98, BGHZ 147, 233). Denn Gegenstand der Anfechtung ist nicht die Rechtshandlung selbst, sondern angefochten wird eine bestimmte gläubigerbenachteiligende Wirkung, die durch eine Rechtshandlung ausgelöst wird (BGH-Urteil vom 21. Januar 1999 IX ZR 329/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 1999, 406, mit Schrifttumsnachweisen; vgl. statt aller auch MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 56a). Es ist folglich belanglos, ob die Umsätze, aus denen die betroffenen Vorsteuerbeträge herrühren, im Interesse der Masse liegen und insofern als solche nicht anfechtbar sind. Einen Rechtsgrundsatz, dass mehrere durch eine Handlung ausgelöste Rechtswirkungen nur ganz oder gar nicht anfechtbar sind, gibt es nicht (siehe auch Rz 11 des BGH-Urteils in HFR 2010, 413). Das gilt auch für solche Folgen --z.B. eine Aufrechnungslage--, die im Kausalverlauf einen Schritt ferner liegen als nähere, unanfechtbare Rechtsfolgen, z.B. ein die Aufrechnungslage herbeiführender Vertragsschluss oder --wie hier-- die gerichtliche Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

Die bei einer durch die Unwirksamkeitsanordnung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wie dargelegt, erübrigten Insolvenzanfechtung zu beanspruchende Rückgewähr der Aufrechnungslage bestünde demgemäß nicht etwa in der Rückabwicklung des durch die gerichtliche Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Rechtsverhältnisses, sondern in der Durchsetzung der Steuervergütungsforderung unabhängig von etwaigen Gegenforderungen des FA. Dementsprechend lässt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO völlig unberührt, dass die Vergütungsforderung des Schuldners (gegenüber der Masse) befriedigt werden muss, allerdings (sofern eine anfechtbare Rechtshandlung vorliegt) nicht im Wege der Aufrechnung zur Befriedigung für alte Schulden des Insolvenzschuldners verwendet werden darf (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

bb) An den Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt es auch nicht deshalb, weil die gläubigerbenachteiligende Wirkung der durch die Inanspruchnahme von Leistungen seitens der Schuldnerin ausgelösten Aufrechnungslage deshalb in Zweifel gezogen werden müsste, weil es an der erforderlichen Kausalität der Rechtshandlung für die anfechtungsrelevante Rechtsfolge --die Aufrechnungslage-- fehlte. Anfechtbarkeit setzt allerdings einen solchen Kausalzusammenhang voraus (MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 169; FK-Inso/ Dauernheim, § 129 Rz 40). Der erforderliche Ursachenzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die Masse ist jedoch schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung im natürlichen Sinne eine (nicht hinwegzudenkende) Bedingung für die Gläubigerbenachteiligung darstellt; er setzt nicht voraus, dass ggf. ein weiterer Umstand, der zu der angefochtenen Rechtshandlung hinzutritt und erst mit dieser zusammen die Gläubigerbenachteiligung auslöst, seinerseits durch eine anfechtbare Rechtshandlung verursacht ist (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1999 IX ZR 102/97, BGHZ 143, 246), und er wird durch das Hinzutreten solcher weiteren Umstände auch nicht etwa unterbrochen.

cc) Schließlich fehlt es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch nicht daran, dass das FA --wie diese Vorschrift sinngemäß voraussetzt-- infolge einer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangenen Rechtshandlung in den Genuss einer Aufrechnungsmöglichkeit gelangt ist.

Die als Anknüpfungspunkt der Anfechtung maßgebliche Rechtshandlung, das Erbringen der Leistung, ist im gleichsam natürlichen Sinne vor diesem Zeitpunkt vorgenommen worden. Durch sie ist der Vorsteuervergütungsanspruch zwar noch nicht steuer(verfahrens)rechtlich begründet worden, wohl aber als insolvenzrechtlicher Anspruch. Denn für das insolvenzrechtliche Begründetsein einer Forderung oder eines Anspruchs kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. dazu zusammenfassend Rüsken, ZIP 2007, 2053) nicht auf das Entstehen im steuer(verfahrens)rechtlichen Sinn, sondern auf die Verwirklichung des Lebenssachverhalts an, der die betreffenden steuerrechtlichen Folgen hat. Aber schon die tatsächliche Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes lässt den steuerlichen Anspruch aufschiebend bedingt durch das Eintreten der steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen seiner Wirksamkeit entstehen (vgl. statt aller Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., 95, m.w.N. aus der Rspr.).

§ 140 Abs. 1 InsO ändert daran nichts. Denn § 140 Abs. 3 InsO lässt den Eintritt einer solchen Bedingung für die Bestimmung des Zeitpunkts außer Betracht, in dem die Rechtshandlung als vorgenommen anzusehen ist, welcher sonst durch § 140 Abs. 1 InsO auf den Zeitpunkt gelegt wird, in dem die Rechtswirkungen der Rechtshandlung eintreten (i.e.: die Aufrechnungslage entsteht). Das gilt nicht nur für Forderungen des Finanzamts, sondern auch für steuerliche Forderungen des Steuerpflichtigen.

Allerdings wird in der Rechtsprechung des BGH und im Schrifttum die Auffassung vertreten, § 140 Abs. 3 InsO sei unmittelbar nur bei Rechtsgeschäften anwendbar, weil andere Rechtshandlungen nicht bedingt oder befristet sein könnten (BGH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IX ZR 102/03, NJW 2007, 1588; vgl. auch Henckel in Jaeger, a.a.O., § 140 Rz 50). Das trifft freilich nur für eine rechtsgeschäftliche Bedingung zu, nicht aber für vom Gesetz aufgestellte "Bedingungen", unter denen nach vorgenannter Rechtsprechung des Senats Ansprüche der hier strittigen Art stehen. § 140 Abs. 3 InsO ist daher nach Auffassung des erkennenden Senats in dem hier strittigen Zusammenhang unmittelbar, zumindest aber entsprechend anzuwenden (vgl. zu dieser Möglichkeit auch die Urteile des BGH in

NJW 2007, 1588, und vom 14. Juni 2007 IX ZR 56/06, NJW

2007, 2640).

§ 140 Abs. 3 InsO verfolgt nämlich das Ziel, Ansprüche als insolvenzfest zu erhalten, obwohl sich der Rechtserwerb erst in kritischer Zeit vollendet hat, wofür dann keine Rechtfertigung besteht, wenn der Anfechtungsgegner vor Beginn jenes "kritischen" Zeitraums noch keine unentziehbare Rechtsposition erlangt hatte (BGH-Urteil in NJW 2007, 2640). Denn § 140 Abs. 1 InsO beruht auf dem Rechtsgedanken, "dass der Zeitpunkt entscheiden soll, in dem durch die Handlung eine Rechtsposition begründet worden ist, die bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne die Anfechtung beachtet werden müsste" (BGH-Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350). Mit der Leistungserbringung wird aber aufgrund der einschlägigen Regelungen des UStG eine gleichsam automatisch ablaufende Ereigniskette in Gang gesetzt (ähnlich wie in den in § 140 Abs. 2 InsO ausdrücklich geregelten Fällen), weil der Insolvenzschuldner gegenüber dem leistenden Unternehmen Anspruch auf Ausweisung der Umsatzsteuer und gegenüber dem FA auf deren Berücksichtigung als Vorsteuer hat; es hängt also nicht etwa von einer im ungewissen Belieben Dritter stehenden Handlung ab, ob die steuerrechtliche Wirkung der Leistungserbringung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt.

§ 140 Abs. 1 InsO hat im Gegensatz hierzu sog. mehraktige Rechtshandlungen im Blick, die anfechtbar bleiben sollen, auch wenn der erste Akt noch in "unkritischer" Zeit vorgenommen worden ist (etwa eine Abtretung künftiger Forderungen oder eine Vorausverpfändung sowie eine Pfändung einer künftigen Forderung, welche erst mit deren Entstehen rechtliche Wirkung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO entfalten sollen; vgl. BGH-Urteil vom 20. März 2003 IX ZR 166/02, BFH/NV 2004, Beilage 2, 179). Eine solche mehraktige Rechtshandlung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO liegt aber hier nicht deshalb vor, weil die steuerrechtlichen Wirkungen einer anfechtbaren Rechtshandlung aufgrund steuerverfahrensrechtlicher Regelungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintreten, wenn anders nicht der grundsätzliche Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht missachtet werden soll (vgl. statt aller Urteil des Senats vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423).

dd) Selbst wenn man indes § 140 Abs. 3 InsO nicht anwenden würde, müsste die Klage im Streitfall Erfolg haben, weil die Aufrechnung dann aufgrund des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO --erst recht-- unzulässig wäre. Würde nämlich die insolvenzrechtliche Beachtlichkeit der Aufrechnungslage erst in dem Zeitpunkt angenommen, in dem auch die steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufrechnung eingetreten sind, also (ggf. nach Saldierung gemäß § 16 UStG) ein erfüllbarer, aufrechenbarer Anspruch auch steuerverfahrensrechtlich entstanden ist, so bedeutete dies, dass das FA die Vorsteuervergütung erst infolge von Ereignissen schuldig geworden wäre, die das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auslösten, weil sie nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sind.

d) Die Entscheidung hängt nach alledem davon ab, ob das FA im Streitfall die Möglichkeit der Aufrechnung unter den Voraussetzungen des § 130 InsO oder des § 131 InsO erlangt hat oder sich --was freilich nicht ernstlich in Betracht zu ziehen ist-- die Anfechtbarkeit seiner Aufrechnungsmöglichkeit anderweit ergibt. Dazu hat das FG entsprechend seinem Rechtsstandpunkt nichts festgestellt.

Allerdings ist es auch ohne diesbezügliche Feststellung zwingend und der Tatbestand des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO insofern erfüllt, dass der Vergütungsanspruch der Schuldnerin, durch dessen Begründung für das FA eine Aufrechnungsmöglichkeit entstanden ist, nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden ist, welcher nämlich erst zur Bestellung des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter geführt hat, die ihrerseits Voraussetzung für die Erbringung der Leistungen desselben war. Ob --was vorgenannte Vorschrift weiter verlangt-- das FA damals die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin kannte oder bereits von dem Insolvenzantrag erfahren hatte, steht allerdings nicht fest. Mit Recht hat der Kläger zwar bereits in seinem erstinstanzlichen Vortrag darauf hingewiesen, dass das FA eine öffentliche Bekanntmachung der Bestellung des Klägers gemäß § 9 Abs. 3 InsO gegen sich gelten lassen müsste und aus dieser hätte erkennen müssen (§ 130 Abs. 2 InsO), dass ein Insolvenzantrag gestellt worden ist. Eine öffentliche Bekanntmachung der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters schreibt § 23 Abs. 1 Satz 1 InsO jedoch nur vor, sofern zugleich Verfügungsbeschränkungen nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO erlassen worden sind. Das ist im Streitfall nicht festgestellt, ebenso wenig, dass die Bestellung des Klägers möglicherweise ungeachtet einer gesetzlichen Verpflichtung öffentlich bekannt gemacht worden ist.

Gleichwohl kann der Senat abschließend entscheiden, ohne dass jene Tatsachen vom FG aufgeklärt werden müssten. Denn selbst wenn es, anders als der Kläger meint, im Streitfall an den Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO fehlen sollte, lägen doch die Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor. Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, wenn sie einem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung ermöglicht, die er nicht beanspruchen kann, und wenn die betreffende Rechtshandlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist.

Die hier maßgebliche Rechtshandlung --Erbringung der Leistungen des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter-- ist jedenfalls nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden. Diese Rechtshandlung hat, wie bereits ausgeführt, dem FA im Weiteren die Möglichkeit einer Aufrechnung und damit einer Befriedigung seiner Steuerforderungen gegen die Schuldnerin verschafft. Dass ihm diese Aufrechnungsmöglichkeit verschafft wird, konnte das FA nicht i.S. des § 131 Abs. 1 InsO gegenüber der Schuldnerin beanspruchen, so dass es auch an dieser Voraussetzung des § 131 Abs. 1 InsO nicht fehlt. Nach der Rechtsprechung des BGH ist nämlich § 131 InsO einschlägig (und nicht ein Fall einer sog. kongruenten Deckung gemäß § 130 InsO gegeben), wenn sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger zuerst entstandenen Rechtsverhältnis ergibt (BGH-Urteil vom 9. Februar 2006 IX ZR 121/03, NJW-RR 2006, 1062; vgl. u.a. auch BGH-Urteil in BGHZ 147, 233). Aus den hier zuerst entstandenen Steuerschulden der Insolvenzschuldnerin ergab sich im Streitfall ein Anspruch auf Begleichung der Steuern durch Zahlung, nicht aber darauf, dem FA eine Aufrechnungsbefugnis (und damit die Möglichkeit der Befriedigung außerhalb der Verteilung im Insolvenzverfahren) zu verschaffen; diese ist erst dadurch entstanden, dass die Schuldnerin einen (insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung entstandenen) Vorsteuervergütungsanspruch erlangt hat (vgl. Bork, a.a.O., 689; Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, a.a.O., S. 741, beide mit zahlr. Nachw.).

I. Streitig ist, ob ein Anspruch auf Auszahlung des sog. Körperschaftsteuerguthabens durch Aufrechnung erloschen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem durch Beschluss vom 27. April 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der E-GmbH (Gemeinschuldnerin). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheide vom 11. März 2005 über die gesonderte Feststellung der Endbeträge gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. zum 31. Dezember 2001 gegenüber der Gemeinschuldnerin das sog. Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 auf 14.040 € fest. Mit Bescheid vom 25. September 2008 setzte das FA gegenüber dem Kläger den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- in dieser Höhe fest, wobei auf 2008 ein Betrag von 1.404 € (1/10) entfiel. Das FA rechnete alsdann mit einem Erstattungsanspruch aus Investitionszulage 2001 gegen den Auszahlungsanspruch auf (interne Umbuchung unter dem 1. Oktober 2008, die dem Kläger mitgeteilt wurde). Die Klage gegen den auf den Antrag des Klägers hin erteilten Abrechnungsbescheid vom 13. November 2008 (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) blieb erfolglos (Thüringer Finanzgericht --FG--, Urteil vom 18. Februar 2010  2 K 215/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 750).

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Abrechnungsbescheid dahingehend zu ändern, dass in diesem Bescheid eine Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 in Höhe von 1.404 € ausgewiesen wird, und das FA zu verurteilen, das sich für 2008 ergebende Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.404 € auszuzahlen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist insoweit begründet, als das FG auf eine Rechtswirksamkeit der Aufrechnungserklärung des FA erkannt hat. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); auf die Anfechtungsklage des Klägers wird der Abrechnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise geändert (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), dass in diesem Bescheid ein erstattungsfähiges Guthaben (Körperschaftsteuerguthaben für 2008) in Höhe von 1.404 € ausgewiesen wird. Im Übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Die in §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind, lagen mit Blick auf die Forderung des FA auf Rückzahlung der Investitionszulage 2001 und die Forderung des Klägers auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 im Zeitpunkt der in Gestalt der Umbuchungsnachricht erklärten Aufrechnung des FA (s. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7) vor. Das ist unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

2. Die Aufrechnungserklärung des FA hat den Erstattungsanspruch des Klägers aber nicht i.S. des § 47 AO (i.V.m. § 226 Abs. 1 AO und § 389 BGB) zum Erlöschen gebracht, da eine Aufrechnung --die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach Maßgabe der §§ 94 bis 96 der Insolvenzordnung (InsO) zulässig ist-- nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zugelassen war.

a) Nach § 94 InsO bleibt zwar das zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers unberührt. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert damit denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre. Eine solche Berechtigung bestand für das FA in diesem Zeitpunkt (27. April 2006) für den Anspruch aus § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angesichts der eindeutigen Regelungslage (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.: "Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 ... .") aber nicht.

b) Über § 94 InsO hinaus gestattet allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch dann eine Aufrechnung, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt. Voraussetzung dafür ist, dass zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, sofern nicht (Satz 3 der Vorschrift) die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. September 2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159; BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Damit schützt das Gesetz das vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vertrauen des Insolvenzgläubigers, mit dem Entstehen der Aufrechnungslage seine Forderung durchsetzen zu können (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; Brandes in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung --MünchKommInsO--, 2. Aufl., § 95 Rz 1; Kroth in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 95 Rz 1). Die mit Satz 3 der Regelung verbundene Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis hat im Streitfall keine Bedeutung, da die Hauptforderung (Erstattungsanspruch Körperschaftsteuerguthaben) nicht vor dem Rückerstattungsanspruch des FA vollwirksam entstanden und fällig (durchsetzbar) war.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung allerdings --soweit sie nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO zugelassen ist (s. zum Vorrang des § 95 InsO z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 18, m.w.N.)-- unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und dem Ziel einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz (BGH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IX ZR 44/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1060; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1, 6; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 1).

c) Die Voraussetzungen für einen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im Streitfall nicht erfüllt. Das FA als Insolvenzgläubiger konnte mit Blick auf das Körperschaftsteuerguthaben vor dem 31. Dezember 2006 nicht auf eine "im Entstehen begriffene Aufrechnungslage" vertrauen. Vielmehr ist das FA i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO "etwas" (nämlich die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens) erst am 31. Dezember 2006 --und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (am 27. April 2006)-- insolvenzrechtlich schuldig geworden, nicht aber --wie im angefochtenen Urteil entschieden-- mit dem streitigen Teilbetrag von 1.404 € schon mit dem Ablauf des 31. Dezember 2001 und damit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

aa) Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) als aufschiebend bedingt für eine Aufrechnung erheblich ist, hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Maßgeblich hierfür ist, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis führt, verwirklicht worden ist; dann ist (dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend) ein "begründeter Vermögensanspruch" gegen den Insolvenzgläubiger entstanden. Es muss insoweit damit ein "gesicherter Rechtsgrund" der Forderung gelegt sein (BGH-Urteil vom 9. März 2000 IX ZR 355/98, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2000, 1285; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 8). Auf die steuerrechtliche Entstehung i.S. des § 38 AO kommt es für diesen "gesicherten Rechtsgrund" nicht an (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 1. August 2000 VII R 31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. Januar 2007 VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745; in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; BFH-Beschlüsse vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BStBl II 2009, 624; vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925; vom 12. August 2008 VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819; s.a. Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2007, 2053, 2056; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz 55, 100, 102, je m.w.N.). Letzteres schließt allerdings nicht aus, dass insolvenzrechtliche und steuerrechtliche Entstehung zeitlich zusammenfallen, z.B. dann, wenn ein "Dauerschuldverhältnis" besteht, in dem der steuerrechtliche Anspruch zeitabschnittsweise unter der Bedingung entsteht, dass die Anspruchsvoraussetzungen auch in dem betreffenden Zeitabschnitt erfüllt sind (BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 34/06, BFHE 217, 14, BStBl II 2008, 215, zur Eigenheimzulage).

Insolvenzrechtlich relevant sind z.B. Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen, ohne dass es auf die Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in einem Erstattungsbescheid ankommt; sie entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (z.B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193; vom 31. Mai 2005 VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147). Damit ist nach der BFH-Rechtsprechung auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens begründet, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, m.w.N.).

Außerdem steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nach der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass der Anspruch von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest eines Dritten steht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Zwar hat der BGH in seinem Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03 (BGHZ 160, 1) die Aufrechenbarkeit einer Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht, dass sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Dies hindert aber nicht, bezogen auf Steueransprüche solche Fälle abzugrenzen, in denen der Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne der vorgenannten BGH-Entscheidung begründet wird, sondern kraft Gesetzes entsteht und auch durch dieses Gesetz von vornherein gesichert war. Auf einen gesetzlich garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden, wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung anknüpft. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit der Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung steht (so BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; s.a. Rüsken, ZIP 2007, 2053, 2056 f.).

bb) Der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens führt, ist im Streitfall nicht vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Zeitlich besteht vielmehr eine Übereinstimmung mit dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. steuerrechtlich entsteht (im Streitfall: Ablauf des 31. Dezember 2006).

aaa) Das FG hat ausgeführt, der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei insolvenzrechtlich durch die Tatsache begründet worden, dass die Körperschaft ein Körperschaftsteuerguthaben während der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens aufgebaut hatte. Nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren sei dieser Anspruch auf Auszahlung nicht von einem Ausschüttungsbeschluss abhängig gewesen; der Anspruch sei entstanden, ohne dass es eines weiteren Zutuns von Seiten der betroffenen Körperschaft bedurft hätte. Die ursprünglich zu gewährende Minderung der Körperschaftsteuer habe durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren nicht verloren gehen, sondern erhalten bleiben sollen. Der für die Auszahlung des Erstattungsbetrags notwendige Ausschüttungsbeschluss, an dessen Stelle die später in das Gesetz eingefügte Regelung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. getreten sei, stelle lediglich eine aufschiebende Bedingung für das Entstehen des Erstattungsanspruchs dar (dieser Rechtsansicht folgend z.B. Sterzinger, Betriebs-Berater 2008, 1480, 1481 f.; Fett, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 768, 770 f.; Ladiges, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2041, 2044 f.; Loose, EFG 2010, 752 u. 1396 f.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 177). Weder der ursprünglich notwendige Ausschüttungsbeschluss noch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens hätten den Kern des Erstattungsanspruchs geregelt. Es handele sich um eine Situation, die mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar sei, in denen vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung geleistete, überhöhte Vorauszahlungen bereits vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch begründet hätten, gegen den die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen könne, obwohl das die Erstattung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens, nämlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, eintrete.

bbb) Dem FG ist darin zu folgen, dass das auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2001 beginnenden Wirtschaftsjahrs ermittelte Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) als Rückzahlungsanspruch ohne weitere rechtliche Bedingung und antragsunabhängig (dabei unter möglichst weitgehender Bewahrung dieses Guthabens - s. insoweit Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434) der Körperschaft für die Folgejahre zur Realisierung zugewiesen wurde. Die Realisierung dieses Anspruchs war jedoch --wie auch beim Anrechnungsguthaben vor der Systemumstellung durch die Unternehmenssteuerreform 2001-- ausschüttungsabhängig. Ein bilanzieller Vermögensposten (ein Steuererstattungsanspruch als sonstiger Vermögensgegenstand) war erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu erfassen. Darüber hinaus war die "Nutzung" des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich auf (zuletzt) 18 Jahre beschränkt. Ein nach Ablauf dieser Zeit verbleibendes Guthaben sollte verfallen. Mit der Einführung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat der Gesetzgeber das Verfahren zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens dagegen von den Gewinnausschüttungen der Körperschaften und der jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung gelöst. § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiert für den Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017) gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006, dem Zeitpunkt seines Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist (Senatsbeschluss vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280).

ccc) Auf dieser Grundlage ist dem FG nicht darin zu folgen, dass der Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben, auch wenn es materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer geht (Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886), einem durch Steuervorauszahlungen ausgelösten und nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehenden Erstattungsanspruch gleichzustellen ist. Das mit seinem Bestand zum 31. Dezember 2000 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen aufschiebend bedingten Auszahlungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO dar (so im Ergebnis auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 20. April 2007, Der Betrieb --DB-- 2007, 1001; OFD Koblenz, Verfügung vom 7. Dezember 2007, DStR 2008, 354; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG Rz 109a; Neumann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 251 AO Rz 183; Binnewies, GmbH-Rundschau 2010, 408, 412; ders. in Streck, KStG, 7. Aufl., § 37 Rz 106; Schmittmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2008, 502; Krüger, ZInsO 2008, 1295, 1302; ders., ZInsO 2010, 164, 170; ders., ZInsO 2010, 1732, 1733 f.; Hubertus/Fürwentsches, DStR 2010, 2382, 2385 f.; Schmittmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 70; Förster/Felchner, DStR 2006, 1725, 1726 f.; Grashoff/Kleinmanns, ZInsO 2008, 609; wohl auch Sedemund/Schreiber, DB 2009, 697, 698 f.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., Rz 1631 mit Fußn. 2).

Denn wenn es nach dem Zweck der insolvenzrechtlichen Modifikationen der Aufrechnungsmöglichkeiten darum geht, einerseits das Vertrauen des Gläubigers auf eine bestehende bzw. sich entwickelnde Aufrechnungslage zu schützen und andererseits zugleich die gleichmäßige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger zu sichern, muss insbesondere ausgeschlossen sein, dass ein Insolvenzgläubiger mit Forderungen aufrechnet, die im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nicht durch eine Gegenforderung gesichert und deshalb wirtschaftlich entwertet sind (Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1). Von einer solchen Entwertung wird man dann nicht auszugehen haben, wenn --wie oben dargelegt-- der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit sind ohne weiteres Situationen abgedeckt, in denen --ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten-- der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht (z.B. in Gestalt der Gegenrechnung überzahlter Beträge). Davon kann aber nach der BFH-Rechtsprechung auch gesprochen werden, wenn das steuerrechtliche "Erstattungsverhältnis" noch durch eine Willensbetätigung z.B. des potenziellen Erstattungsgläubigers konkretisiert werden muss (z.B. nachträgliche Abgabe einer berichtigten Steueranmeldung mit Zustimmung des FA).

Im Streitfall ist aber --noch darüber hinausgehend-- der bis zur Neuregelung durch § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. durch eine entsprechende Veranlagung zur Körperschaftsteuer bedingte Anspruch auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens in einem doppelten (aufeinander aufbauenden) Sinne abhängig von zwei Voraussetzungen, wobei die zweite nicht allein willensabhängig ist, sondern zugleich auch von einer weitgehend objektivierten Komponente abhängt, und in seinem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko ausgesetzt ist: Das Vorhandensein eines Körperschaftsteuerguthabens kann zwar als wirtschaftlicher Ausgangs- und zugleich Schwerpunkt der Entstehungsvoraussetzungen anzusehen sein. Es handelt sich aber nur um eine notwendige, nicht aber um eine hinreichende Bedingung für das Entstehen eines Erstattungsanspruchs. Auslösendes Moment für eine "Mobilisierung" des Körperschaftsteuerguthabens ist vielmehr ein den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnausschüttungsbeschluss im gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen. Erst dieser Beschluss komplettiert den eigentlichen Rechtsgrund für die --im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu berücksichtigende-- Minderung der Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahres (zur handelsbilanziellen Erfassung [erst] in dem Veranlagungszeitraum des Ausschüttungsbeschlusses s. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37 KStG Rz 28, m.w.N.) bzw. eines etwaigen Erstattungsanspruchs der Körperschaft nach dem Abschluss des Veranlagungszeitraums (s. insoweit BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 31). Kann mit Blick auf die wirtschaftliche Lage der Körperschaft (auch unter Berücksichtigung von Gestaltungsmaßnahmen zur zweckgerechten Erhöhung des handelsrechtlichen Bilanzgewinns) ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss in der nur begrenzt zur Verfügung stehenden Zeit (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) nicht gefasst werden, hindert dies das Entstehen des Anspruchs endgültig. Damit ist vor einem Gewinnausschüttungsbeschluss unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Anspruchsentstehung auch insolvenzrechtlich keine begründete Aussicht entstanden, dass dem Körperschaftsteuerguthaben schon vor der Insolvenzeröffnung ein wirtschaftlicher Wert zukommt, gegen den das FA als Insolvenzgläubiger hätte aufrechnen können. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung der nach altem Körperschaftsteuerrecht thesaurierten Gewinne und der Belastungshöhe im sog. Halbeinkünfteverfahren (als Grundlage des Körperschaftsteuerguthabens) ist wegen des dem Guthaben anhaftenden Realisierungsrisikos keine mit einer Steuervorauszahlung vergleichbare Situation. Die Neuregelung in § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat damit nicht nur das Auszahlsystem eines bereits begründeten Vermögensanspruchs geändert, sondern durch die Beseitigung des Realisierungsrisikos den Kern des Anspruchs zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31. Dezember 2006 begründet, was aber für vor diesem Stichtag eröffnete Insolvenzverfahren mit Blick auf eine Möglichkeit zur Aufrechnung keine Bedeutung hat.

3. Eine Verurteilung des FA, den streitigen Betrag auszuzahlen, kommt nicht in Betracht. Ein Rechtsschutzbedürfnis für den auf Auszahlung gerichteten Leistungsantrag i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO (s. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1980 VII R 24/77, BFHE 131, 158, BStBl II 1980, 632; Senatsurteil vom 9. April 1986 I R 62/81, BFHE 146, 344, BStBl II 1986, 565; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 218 Rz 38; Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl., § 100 Rz 53; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rz 153; Schwarz in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 151 FGO Rz 26; abweichend Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 100 FGO Rz 50; Albert, DStZ 1998, 503) ist vom Kläger nicht dargelegt worden.

I. Streitig ist, ob ein Anspruch auf Auszahlung des sog. Körperschaftsteuerguthabens durch Aufrechnung erloschen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem durch Beschluss vom 31. März 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der … GmbH (Gemeinschuldnerin). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte durch Berechnung vom 21. Februar 2008 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zum 31. Dezember 2006 ein Körperschaftsteuerguthaben von 15.740 €. Mit Berechnung vom 20. Oktober 2008 ermittelte das FA gegenüber dem Kläger den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- auf 15.740 €, wovon auf 2008 ein Betrag von 1.574 € (1/10) entfiel. Die erste Rate zahlte das FA an den Kläger aus. Unter dem 6. Oktober 2009 erging eine Umbuchungsmitteilung, wonach die Rate für 2009 nicht ausgezahlt, sondern mit rückständiger Körperschaftsteuer 2000 verrechnet worden sei. Die (Sprung-)Klage gegen den vom Kläger beantragten Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) blieb erfolglos (Niedersächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 20. Mai 2010  6 K 408/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1390).

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Abrechnungsbescheid dahingehend zu ändern, dass in diesem Bescheid eine Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens für 2009 in Höhe von 1.574 € ausgewiesen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet, da das FG zu Unrecht auf eine Rechtswirksamkeit der Aufrechnungserklärung des FA erkannt hat. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); auf die Anfechtungsklage des Klägers wird der Abrechnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise geändert (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), dass in diesem Bescheid ein erstattungsfähiges Guthaben (Körperschaftsteuerguthaben für 2009) in Höhe von 1.574 € ausgewiesen wird.

1. Die in §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind, lagen mit Blick auf die Forderung des FA auf Zahlung der rückständigen Körperschaftsteuer 2000 und die Forderung des Klägers auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2009 im Zeitpunkt der in Gestalt der Umbuchungsnachricht erklärten Aufrechnung des FA (s. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7) vor. Das ist unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

2. Die Aufrechnungserklärung des FA hat den Erstattungsanspruch des Klägers aber nicht i.S. des § 47 AO (i.V.m. § 226 Abs. 1 AO und § 389 BGB) zum Erlöschen gebracht, da eine Aufrechnung --die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach Maßgabe der §§ 94 bis 96 der Insolvenzordnung (InsO) zulässig ist-- nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zugelassen war.

a) Nach § 94 InsO bleibt zwar das zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers unberührt. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert damit denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre. Eine solche Berechtigung bestand für das FA in diesem Zeitpunkt (31. März 2006) für den Anspruch aus § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angesichts der eindeutigen Regelungslage (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.: "Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 ... .") aber nicht.

b) Über § 94 InsO hinaus gestattet allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch dann eine Aufrechnung, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt. Voraussetzung dafür ist, dass zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, sofern nicht (Satz 3 der Vorschrift) die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. September 2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159; BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Damit schützt das Gesetz das vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vertrauen des Insolvenzgläubigers, mit dem Entstehen der Aufrechnungslage seine Forderung durchsetzen zu können (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; Brandes in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung --MünchKommInsO--, 2. Aufl., § 95 Rz 1; Kroth in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 95 Rz 1). Die mit Satz 3 der Regelung verbundene Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis hat im Streitfall keine Bedeutung, da die Hauptforderung (Erstattungsanspruch Körperschaftsteuerguthaben) nicht vor dem Rückerstattungsanspruch des FA vollwirksam entstanden und fällig (durchsetzbar) war.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung allerdings --soweit sie nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO zugelassen ist (s. zum Vorrang des § 95 InsO z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 18, m.w.N.)-- unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und dem Ziel einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz (BGH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IX ZR 44/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 1060; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1, 6; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 1).

c) Die Voraussetzungen für einen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im Streitfall nicht erfüllt. Das FA als Insolvenzgläubiger konnte mit Blick auf das Körperschaftsteuerguthaben vor dem 31. Dezember 2006 nicht auf eine "im Entstehen begriffene Aufrechnungslage" vertrauen. Vielmehr ist das FA i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO "etwas" (nämlich die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens) erst am 31. Dezember 2006 --und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (am 31. März 2006)-- insolvenzrechtlich schuldig geworden, nicht aber --wie im angefochtenen Urteil entschieden-- mit dem streitigen Teilbetrag von 1.574 € schon mit dem Ablauf des 31. Dezember 2001 und damit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

aa) Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) als aufschiebend bedingt für eine Aufrechnung erheblich ist, hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Maßgeblich hierfür ist, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis führt, verwirklicht worden ist; dann ist (dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend) ein "begründeter Vermögensanspruch" gegen den Insolvenzgläubiger entstanden. Es muss insoweit damit ein "gesicherter Rechtsgrund" der Forderung gelegt sein (BGH-Urteil vom 9. März 2000 IX ZR 355/98, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2000, 1285; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 8). Auf die steuerrechtliche Entstehung i.S. des § 38 AO kommt es für diesen "gesicherten Rechtsgrund" nicht an (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 1. August 2000 VII R 31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. Januar 2007 VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745; in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; BFH-Beschlüsse vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BStBl II 2009, 624; vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925; vom 12. August 2008 VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819; s.a. Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2007, 2053, 2056; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz 55, 100, 102, je m.w.N.). Letzteres schließt allerdings nicht aus, dass insolvenzrechtliche und steuerrechtliche Entstehung zeitlich zusammenfallen, z.B. dann, wenn ein "Dauerschuldverhältnis" besteht, in dem der steuerrechtliche Anspruch zeitabschnittsweise unter der Bedingung entsteht, dass die Anspruchsvoraussetzungen auch in dem betreffenden Zeitabschnitt erfüllt sind (BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 34/06, BFHE 217, 14, BStBl II 2008, 215, zur Eigenheimzulage).

Insolvenzrechtlich relevant sind z.B. Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen, ohne dass es auf die Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in einem Erstattungsbescheid ankommt; sie entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (z.B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193; vom 31. Mai 2005 VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147). Damit ist nach der BFH-Rechtsprechung auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens begründet, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, m.w.N.).

Außerdem steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nach der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass der Anspruch von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest eines Dritten steht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Zwar hat der BGH in seinem Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03 (BGHZ 160, 1) die Aufrechenbarkeit einer Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht, dass sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Dies hindert aber nicht, bezogen auf Steueransprüche solche Fälle abzugrenzen, in denen der Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne der vorgenannten BGH-Entscheidung begründet wird, sondern kraft Gesetzes entsteht und auch durch dieses Gesetz von vornherein gesichert war. Auf einen gesetzlich garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden, wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung anknüpft. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit der Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung steht (so BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; s.a. Rüsken, ZIP 2007, 2053, 2056 f.).

bb) Der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens führt, ist im Streitfall nicht vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Zeitlich besteht vielmehr eine Übereinstimmung mit dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. steuerrechtlich entsteht (im Streitfall: Ablauf des 31. Dezember 2006).

aaa) Das FG hat sinngemäß ausgeführt, der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei insolvenzrechtlich durch die Tatsache begründet worden, dass die Körperschaft ein Körperschaftsteuerguthaben während der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens aufgebaut hatte. Nach der Umstellung auf das sog. Halbeinkünfteverfahren sei dieser Anspruch auf Auszahlung nicht von einem Ausschüttungsbeschluss abhängig gewesen; der Anspruch sei entstanden, ohne dass es eines weiteren Zutuns von Seiten der betroffenen Körperschaft bedurft hätte. Die ursprünglich zu gewährende Minderung der Körperschaftsteuer habe durch die Umstellung auf das sog. Halbeinkünfteverfahren nicht verloren gehen, sondern erhalten bleiben sollen. Der für die Auszahlung des Erstattungsbetrags notwendige Ausschüttungsbeschluss, an dessen Stelle die später in das Gesetz eingefügte Regelung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. getreten sei, stelle lediglich eine aufschiebende Bedingung für das Entstehen des Erstattungsanspruchs dar (dieser Rechtsansicht folgend z.B. Sterzinger, Betriebs-Berater 2008, 1480, 1481 f.; Fett, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 768, 770 f.; Ladiges, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2041, 2044 f.; Loose, EFG 2010, 752 und 1396 f.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 177). Weder der ursprünglich notwendige Ausschüttungsbeschluss noch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens hätten den Kern des Erstattungsanspruchs geregelt. Es handele sich um eine Situation, die mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar sei, in denen vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung geleistete, überhöhte Vorauszahlungen bereits vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch begründet hätten, gegen den die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen könne, obwohl das die Erstattung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens, nämlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, eintrete.

bbb) Zutreffend ist, dass das auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2001 beginnenden Wirtschaftsjahrs ermittelte Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) als Rückzahlungsanspruch ohne weitere rechtliche Bedingung und antragsunabhängig (dabei unter möglichst weitgehender Bewahrung dieses Guthabens - s. insoweit Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434) der Körperschaft für die Folgejahre zur Realisierung zugewiesen wurde. Die Realisierung dieses Anspruchs war jedoch --wie auch beim Anrechnungsguthaben vor der Systemumstellung durch die Unternehmenssteuerreform 2001-- ausschüttungsabhängig. Ein bilanzieller Vermögensposten (ein Steuererstattungsanspruch als sonstiger Vermögensgegenstand) war erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu erfassen. Darüber hinaus war die "Nutzung" des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich auf (zuletzt) 18 Jahre beschränkt. Ein nach Ablauf dieser Zeit verbleibendes Guthaben sollte verfallen. Mit der Einführung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat der Gesetzgeber das Verfahren zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens dagegen von den Gewinnausschüttungen der Körperschaften und der jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung gelöst. § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiert für den Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017) gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006, dem Zeitpunkt seines Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist (Senatsbeschluss vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280).

ccc) Auf dieser Grundlage ist der Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben, auch wenn es materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer geht (Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886), nicht einem durch Steuervorauszahlungen ausgelösten und nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehenden Erstattungsanspruch gleichzustellen. Das mit seinem Bestand zum 31. Dezember 2000 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen aufschiebend bedingten Auszahlungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO dar (so im Ergebnis auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 20. April 2007, Der Betrieb --DB-- 2007, 1001; OFD Koblenz, Verfügung vom 7. Dezember 2007, DStR 2008, 354; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 Rz 109a; Neumann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 251 AO Rz 183; Binnewies, GmbH-Rundschau 2010, 408, 412; ders. in Streck, KStG, 7. Aufl., § 37 Rz 106; Schmittmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2008, 502; Krüger, ZInsO 2008, 1295, 1302; ders., ZInsO 2010, 164, 170; ders., ZInsO 2010, 1732, 1733 f.; Hubertus/Fürwentsches, DStR 2010, 2382, 2385 f.; Schmittmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 70; Förster/Felchner, DStR 2006, 1725, 1726 f.; Grashoff/ Kleinmanns, ZInsO 2008, 609; wohl auch Sedemund/Schreiber, DB 2009, 697, 698 f.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., Rz 1631 mit Fußn. 2).

Denn wenn es nach dem Zweck der insolvenzrechtlichen Modifikationen der Aufrechnungsmöglichkeiten darum geht, einerseits das Vertrauen des Gläubigers auf eine bestehende bzw. sich entwickelnde Aufrechnungslage zu schützen und andererseits zugleich die gleichmäßige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger zu sichern, muss insbesondere ausgeschlossen sein, dass ein Insolvenzgläubiger mit Forderungen aufrechnet, die im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nicht durch eine Gegenforderung gesichert und deshalb wirtschaftlich entwertet sind (Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1). Von einer solchen Entwertung wird man dann nicht auszugehen haben, wenn --wie oben dargelegt-- der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit sind Situationen abgedeckt, in denen --ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten-- der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht (z.B. in Gestalt der Gegenrechnung überzahlter Beträge). Davon kann aber nach der BFH-Rechtsprechung auch gesprochen werden, wenn das steuerrechtliche "Erstattungsverhältnis" noch durch eine Willensbetätigung z.B. des potenziellen Erstattungsgläubigers konkretisiert werden muss (z.B. nachträgliche Abgabe einer berichtigten Steueranmeldung mit Zustimmung des FA).

Im Streitfall ist aber --noch darüber hinausgehend-- der bis zur Neuregelung durch § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. durch eine entsprechende Veranlagung zur Körperschaftsteuer bedingte Anspruch auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens in einem doppelten (aufeinander aufbauenden) Sinne abhängig von zwei Voraussetzungen, wobei die zweite nicht allein willensabhängig ist, sondern zugleich auch von einer weitgehend objektivierten Komponente abhängt, und in seinem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko ausgesetzt ist: Das Vorhandensein eines Körperschaftsteuerguthabens kann zwar als wirtschaftlicher Ausgangs- und zugleich Schwerpunkt der Entstehungsvoraussetzungen anzusehen sein. Es handelt sich aber nur um eine notwendige, nicht aber um eine hinreichende Bedingung für das Entstehen eines Erstattungsanspruchs. Auslösendes Moment für eine "Mobilisierung" des Körperschaftsteuerguthabens ist vielmehr ein den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnausschüttungsbeschluss im gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen. Erst dieser Beschluss komplettiert den eigentlichen Rechtsgrund für die --im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu berücksichtigende-- Minderung der Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahres (zur handelsbilanziellen Erfassung [erst] in dem Veranlagungszeitraum des Ausschüttungsbeschlusses s. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37 KStG Rz 28, m.w.N.) bzw. eines etwaigen Erstattungsanspruchs der Körperschaft nach dem Abschluss des Veranlagungszeitraums (s. insoweit BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 31). Kann mit Blick auf die wirtschaftliche Lage der Körperschaft (auch unter Berücksichtigung von Gestaltungsmaßnahmen zur zweckgerechten Erhöhung des handelsrechtlichen Bilanzgewinns) ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss in der nur begrenzt zur Verfügung stehenden Zeit (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) nicht gefasst werden, hindert dies das Entstehen des Anspruchs endgültig. Damit ist vor einem Gewinnausschüttungsbeschluss unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Anspruchsentstehung auch insolvenzrechtlich keine begründete Aussicht entstanden, dass dem Körperschaftsteuerguthaben schon vor der Insolvenzeröffnung ein wirtschaftlicher Wert zukommt, gegen den das FA als Insolvenzgläubiger hätte aufrechnen können. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung der nach altem Körperschaftsteuerrecht thesaurierten Gewinne und der Belastungshöhe im sog. Halbeinkünfteverfahren (als Grundlage des Körperschaftsteuerguthabens) ist wegen des dem Guthaben anhaftenden Realisierungsrisikos keine mit einer Steuervorauszahlung vergleichbare Situation. Die Neuregelung in § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat damit nicht nur das Auszahlsystem eines bereits begründeten Vermögensanspruchs geändert, sondern durch die Beseitigung des Realisierungsrisikos den Kern des Anspruchs zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31. Dezember 2006 begründet, was aber für vor diesem Stichtag eröffnete Insolvenzverfahren mit Blick auf eine Möglichkeit zur Aufrechnung keine Bedeutung hat.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der R GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 16. Dezember 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Für seine vorausgegangene Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter seit dem 11. November 2002 ist vom Amtsgericht im Jahr 2003 eine Vergütung von rund ... € festgesetzt worden. Den darin enthaltenen Umsatzsteuerbetrag hat der Kläger für die Schuldnerin als Vorsteuer in der Voranmeldung für das 1. Quartal 2005 angemeldet, in welchem er sein Honorar der Insolvenzmasse entnommen hat. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Vorsteuerbetrag mit vorinsolvenzlichen Steuerforderungen gegen die Schuldnerin (Umsatzsteuer 2001 sowie Juli bis September 2002) verrechnet und hierüber später den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 16. März 2006 erlassen.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 774 veröffentlichte Urteil abgewiesen, weil es die Aufrechnung für zulässig hält. Es urteilte, der Aufrechnung stehe § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) nicht entgegen, weil die strittige Vorsteuer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sei. Der Aufrechnung stehe aber auch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht entgegen, weil das FA die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschrift erlangt habe.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Klägers, der im Wesentlichen vorträgt:

Die Befürchtung des FG, es würde im Insolvenzfall zu einem vollständigen Ausschluss der Aufrechnung von Steuerforderungen kommen, gehe fehl. Es komme nur dann zu einem solchen Ausschluss, wenn die Finanzverwaltung in der Erwartung, die Aufrechnung durchzuführen, nicht schützenswert sei; wann das der Fall sei, regelten die §§ 129 ff. InsO.

§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO betreffe Fälle, in denen sich Haupt- und Gegenforderung bereits vor Insolvenzeröffnung aufrechenbar gegenüberständen und deshalb an sich § 94 InsO gelte, also die Aufrechnung noch im eröffneten Insolvenzverfahren erklärt werden könne. Das missbillige der Gesetzgeber jedoch, wenn für den Aufrechnenden bereits absehbar gewesen sei, dass die Hauptforderung demnächst nur noch im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet werden könne. Hier sei der Aufrechnende nicht mehr schützenswert. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO vor, weil die Aufrechnungslage gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbar zustande gekommen sei. Zwar sei der Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin aufschiebend bedingt bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden, die Aufrechnungslage selbst jedoch erst nach Insolvenzeröffnung infolge der gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorzunehmenden Saldierung. Dies sei als anfechtbare Rechtshandlung zu qualifizieren, weil es dafür ausreiche, dass es sich um einen Vorgang handele, der rechtliche Wirkung entfalte.

Weiterhin sei das FA Insolvenzgläubiger, da seine Forderungen bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestanden hätten und die Aufrechnungslage erst nach der Stellung des Insolvenzantrags begründet worden sei. Dem FA sei diese Tatsache spätestens seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bekannt gewesen. Allerdings schade anfechtungsrechtlich nur eine Kenntnis, die bereits bei Vornahme der anzufechtenden Rechtshandlung vorgelegen habe. Bei der Rechtshandlung handele es sich hier jedoch um das Gesamtgeschehen, welches zum Entstehen der Aufrechnungslage geführt habe. Die Aufrechnungslage sei zwar bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden, jedoch gelte eine Rechtshandlung nach § 140 InsO erst als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre rechtlichen Wirkungen entstanden, im Streitfall also mit der Saldierung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Die Revision verweist im Übrigen auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 9. Juli 2009 IX ZR 86/08 (Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2010, 118), wonach auch das Brauen von Bier infolge der dadurch begründeten Sachhaftung für die Biersteuer eine anfechtbare Rechtshandlung sein könne. Von diesen vom BGH aufgestellten Grundsätzen könne der erkennende Senat nicht abweichen, ohne den gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen.

Das FA ist dem entgegengetreten. Es weist darauf hin, dass das vom Kläger im Zusammenhang mit seinen Ausführungen zur Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG angeführte Urteil des erkennenden Senats vom 26. Januar 2007 VII R 4/06 (BFHE 216, 385, BStBl II 2007, 747) im Streitfall nicht einschlägig sei, weil es dort nach der Saldierung zu einer Steuerschuld gekommen sei, im Streitfall die Umsatzsteuer-Voranmeldung jedoch eine Erstattung bewirkt habe.

Entscheidend für den Streitfall sei die Frage, ob das Entstehen der Aufrechnungslage entsprechend der Rechtsprechung des BGH auf einer nach der InsO anfechtbaren Rechtshandlung beruhe. Eine Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO sei jedoch nur eine vom Willen getragene Betätigung, die in irgendeiner Weise Rechtswirkungen auslösen könne, ohne dass der Wille allerdings auf deren Eintritt gerichtet sein müsse. Die Umsatzsteuer entstehe hingegen wie jede Steuer kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen (Hinweis auf das Urteil des Senats vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

Das FA hat gleichwohl inzwischen den angefochtenen Abrechnungsbescheid aufgehoben und den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt.

Der Kläger hat sich jedoch der Erledigungserklärung nicht angeschlossen. Er beantragt vielmehr, festzustellen, dass der Abrechnungsbescheid des FA vom 16. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2006 rechtswidrig gewesen sei.

Er trägt dazu vor, angesichts der unterschiedlichen Rechtsprechung von Bundesfinanzhof und BGH sei die entscheidungserhebliche Rechtsfrage der Zulässigkeit einer Aufrechnung weiterhin klärungsbedürftig. Sie stelle sich in einer unbestimmten Vielzahl von Fällen auch künftig. Er selbst betreibe ein beim FG anhängiges Klageverfahren (5 K 2230/06) mit rechtlich identischem Streitgegenstand. Dieses Verfahren ruhe lediglich deshalb, weil sich die Beteiligten eine Klärung der Rechtsfrage im Rahmen des vorliegenden Rechtsstreits erhofften. Es entspreche deshalb der Prozessökonomie, dieses Verfahren fortzusetzen.

II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet.

1. Die Klage ist in Gestalt der vom Kläger jetzt begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit des vom FA aufgehobenen und deshalb erledigten Abrechnungsbescheids gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Es fehlt dem Kläger nicht an dem von dieser Vorschrift verlangten berechtigten Interesse an der begehrten Feststellung.

Ist ein Klageverfahren anhängig geworden und hat es unter entsprechendem Aufwand einen bestimmten Stand (hier: mündliche Verhandlung des Revisionsgerichts über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids) erreicht, so muss bei einer Erledigung des ursprünglichen Antrags die Frage gestellt werden, ob dieser Aufwand nutzlos gewesen sein soll und der Kläger der (zumal nicht auf sein Verhalten zurückgehenden) Erledigung wegen in diesem Verfahren leer ausgehen darf (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 28. April 1967 IV C 163.65, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1967, 1819). Das mutet ihm das Gesetz nur dann zu, wenn er an der Klärung der Rechtmäßigkeit des erledigten Verwaltungsakts kein bei vernünftigen Erwägungen erkennbares Interesse wirtschaftlicher, ideeller oder auch rein persönlicher Art haben kann (Lorenz, Verwaltungsprozessrecht, § 22 Rz 16, mit Rspr.nachw.). Ob ein solches Interesse gegeben ist, hängt von den konkreten Gegebenheiten des einzelnen Falles ab. Es kann sich --wie es hier tatsächlich der Fall ist-- u.a. daraus ergeben, dass die Feststellung (zumindest präjudizielle) Bedeutung für einen anderweit von dem Betreffenden geführten Rechtsstreit hat und es ihm erleichtert, seine dort geltend gemachten Rechte durchzusetzen, wie dies seit jeher insbesondere im Falle der Vorbereitung eines Staatshaftungsprozesses anerkannt ist, aber auch bei Anhängigkeit eines Parallelverfahrens anzuerkennen ist.

Es muss sich allerdings stets um ein eigenes Interesse des Klägers handeln. Dieser kann sich auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage nicht zum Anwalt der Allgemeinheit aufschwingen, weshalb, anders als der Kläger offenbar meint, die Notwendigkeit einer Wiederherstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung hinsichtlich der Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht zu begründen vermag.

Der Kläger hat jedoch unwidersprochen geltend gemacht, ein persönliches Interesse an der Klärung der Frage, ob jene Vorschrift bei Entstehen steuerlicher Forderungen unter den Voraussetzungen des § 130 oder § 131 InsO anzuwenden ist, zu haben, weil sich diese Frage auch in einem von ihm gegen das FA betriebenen weiteren Klageverfahren stelle, welches mit Zustimmung des FA gerade im Hinblick auf die Entscheidung des erkennenden Senats in diesem Verfahren zur Ruhe gebracht worden sei. Unter diesen Umständen kann dem Kläger ein berechtigtes Interesse an einer Sachentscheidung in diesem bereits weitgehend geförderten Verfahren nicht abgesprochen werden.

2. Die Revision des Klägers ist auch begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur antragsgemäßen Entscheidung über den Klageantrag (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Abrechnungsbescheid war rechtswidrig, soweit er den Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin als durch Verrechnung mit den gegen sie gerichteten Umsatzsteuerforderungen des FA erloschen ausweist. Der vom FA erklärten Aufrechnung, welche diesem Ausspruch des Bescheids zugrunde liegt, steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen. Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat.

a) Die Vorschrift verfolgt das Ziel, den Anfechtungsvorschriften der InsO (§§ 129 ff. InsO) im Hinblick auf eine von einem Insolvenzgläubiger erklärte Aufrechnung in dem Sinne Geltung zu verschaffen, dass einer etwaigen Aufrechnungserklärung die Rechtswirkung genommen und dadurch eine anderenfalls etwa notwendige Anfechtung der betreffenden Rechtsvorgänge seitens des Insolvenzverwalters überflüssig wird (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 96 Rz 45 f.; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 96 Rz 46; Bork, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2003, 686, 687). Sie ist dahin zu verstehen, dass der Erwerb der Möglichkeit der Aufrechnung zugunsten eines späteren Insolvenzgläubigers erfolgt sein muss, dieser also nicht etwa bereits beim Erwerb dieser Möglichkeit Insolvenzgläubiger, mithin das Insolvenzverfahren beim Erwerb noch nicht anhängig gewesen sein muss. Vielmehr schränkt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO gerade § 94 InsO ein, der grundsätzlich eine vor Verfahrenseröffnung eingetretene Aufrechnungslage während des Insolvenzverfahrens fortbestehen lässt und die Abgabe einer Aufrechnungserklärung während desselben zulässt (Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.; vgl. auch Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, 2004, S. 725, 737 ff.).

b) Das FA ist im Streitfall Insolvenzgläubiger; denn es hat gegen die Schuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete (Steuer-)Forderungen, die nicht beglichen worden sind (vgl. § 38 InsO). Fraglich und für die Beurteilung der Streitsache entscheidend ist, ob das FA die Möglichkeit der Aufrechnung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO "durch eine anfechtbare Rechtshandlung" erlangt hat, sofern es --wie hier einstweilen unterstellt werden soll-- unter den in § 130 InsO oder § 131 InsO bezeichneten Voraussetzungen, insbesondere etwa in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO), Schuldner eines Anspruchs desselben, wie im Streitfall des Vergütungsanspruchs der Schuldnerin aufgrund eines Vorsteuerüberhangs, oder Gläubiger von Steuerforderungen gegen den (späteren) Insolvenzschuldner geworden ist. Denn ob das eine oder das andere eingetroffen ist, ist für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ohne Belang. Die Vorschrift nimmt einer Aufrechnungserklärung ihre Wirksamkeit (d.h.: erklärt sie für unzulässig) ungeachtet dessen, ob die anfechtbare Rechtshandlung --wie hier-- die Begründung der Haupt- oder ob sie die Begründung einer Gegenforderung zur Folge hat. Danach zu unterscheiden gäbe weder der Wortlaut noch der eben erläuterte Sinn der Vorschrift irgendeinen Anhaltspunkt. Die anfechtbare Rechtshandlung kann also sowohl eine Vermehrung der Schulden des Insolvenzschuldners als auch eine Verringerung seines Aktivvermögens auslösen (Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.; MünchKommInso/Kirchhof, 2. Aufl., § 129 Rz 100, beide mit zahlr. Nachw.).

Auf die Frage, ob eine gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässige Aufrechnung auch dann vorliegt, wenn der zugunsten der Schuldnerin anzurechnenden Vorsteuer positive Umsatzsteuerbeträge in demselben Voranmeldungszeitraum gegenüberstehen und mithin infolge der gemäß § 16 UStG vorzunehmenden Verrechnung ein umsatzsteuerrechtlich selbständiger Vergütungsanspruch des Schuldners nicht entsteht, braucht der erkennende Senat nicht einzugehen (dazu eingehend --diese Frage bejahend-- Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, a.a.O., S. 730 ff.), weil ein solcher Sachverhalt hier nicht vorliegt; der aufgrund anrechenbarer Vorsteuer entstandene Umsatzsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin ist (umsatzsteuerrechtlich) selbständig und zwar in einem anderen Voranmeldungszeitraum entstanden als die Steuerforderungen des FA. Dass bei der Jahressteuerfestsetzung positive Umsatzsteuerforderungen und anrechenbare Vorsteuern ggf. gemäß § 16 UStG zu verrechnen sind, nimmt ihnen in einem solchen Fall insolvenzrechtlich nicht ihre Selbständigkeit, welche aus Voranmeldungen herrührende Umsatzsteueransprüche auch sonst nach Ergehen der Jahressteuerfestsetzung behalten, soweit sie mit ihren Rechtswirkungen nicht völlig in der Jahresteuerfestsetzung aufgehen (vgl. zuletzt Urteil des Senats vom 17. März 2009 VII R 38/08, BFHE 224, 396, BStBl II 2009, 953). Es kann daher unerörtert bleiben, ob im Streitfall bei der Jahresveranlagung 2005 eine Saldierung des strittigen Vorsteuerüberhangs mit positiven Umsatzsteuerbeträgen vorzunehmen war.

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03 (BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193) erkannt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hindere die Aufrechnung des FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gegen einen durch einen Vorsteuerüberhang ausgelösten Vergütungsanspruch des Insolvenzschuldners (dort ebenso wie hier: aufgrund der Vorsteuer aus dem Vergütungsanspruch eines vorläufigen Insolvenzverwalters), der in "kritischer" Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens seinen Entstehungsgrund hat, nicht; denn es fehle in einem solchen Fall an einer Rechtshandlung, weil die Verpflichtung des Schuldners zur Vergütung der Tätigkeit eines vorläufigen Insolvenzverwalters nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung, sondern auf dessen Bestellung durch das Insolvenzgericht und der von diesem vorgenommenen Festsetzung seiner Vergütung beruhe, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter für die Ausführung seiner Leistung zu entrichtende Umsatzsteuer --wie jede Steuer-- kraft Gesetzes entstehe und das Gleiche für die damit korrespondierende Berechtigung des Leistungsempfängers (Insolvenzschuldner) zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG gelte.

Demgegenüber hat der BGH in seinem Urteil vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 413) darauf hingewiesen, dass Steuertatbestände in der Regel an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritter anknüpfen und hieraus die Steuerpflicht ableiten, so wie es auch bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Fall sei, die zum Entstehen einer Steuerforderung des Finanzamts führen. Das ändert aber nach Auffassung des BGH nichts daran, dass die betreffenden (umsatzsteuerpflichtigen) Leistungen, welche zum Entstehen der Steuerforderung führen, eine Rechtshandlung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darstellen.

Der erkennende Senat folgt nach erneuter rechtlicher Prüfung dieser Beurteilung des BGH.

aa) Der in diesem Zusammenhang entscheidende Begriff "Rechtshandlung" ist in § 129 InsO als Handlung definiert, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die Insolvenzgläubiger benachteiligt; er bezeichnet also, wie es der Senat in seinem Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 einleitend ausgeführt hat, ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Umsatzsteuer (auch: zu vergütende Umsatzsteuer) entsteht zwar von Gesetzes wegen --sowohl die Steuerschuld des Leistenden wie der Anspruch des Leistungsempfängers auf Anrechnung der im an den Leistenden zu entrichtenden Entgelt enthaltenen sog. Vorsteuer--, das Entstehen von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer setzt jedoch voraus, dass eine Leistung erbracht wird. Diese Leistungserbringung sieht der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem BGH und der auch im Schrifttum allgemein vertretenen Auffassung als eine Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO an.

Eine Leistungserbringung mag zwar kein Rechtsgeschäft sein, aber sie ist eine Rechtshandlung. Dass die (unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 130 ff. InsO anfechtbare) Rechtshandlung unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände von dem (späteren) Insolvenzschuldner vorgenommen wird, setzen die §§ 129 und 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ebenso wenig voraus (dazu u.a. MünchKommInsO/Brandes, a.a.O., § 96 Rz 29), wie dass sie unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände (hier insbesondere der späteren gerichtlichen Festsetzung der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters aufgrund der von diesem erstellten Rechnung sowie ggf. dem Fehlen verrechnungsfähiger positiver Umsatzsteuerbeträge in dem --insolvenzrechtlich-- maßgeblichen Voranmeldungszeitraum) eine Aufrechnungslage zum Entstehen bringen müssten. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO verlangt lediglich, dass die Rechtshandlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist --die Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters wurden in diesem Zeitraum erbracht--, dass sie irgendeine Voraussetzung für die Aufrechnungsmöglichkeit des Insolvenzschuldners geschaffen hat (vgl. Uhlenbruck/Sinz, a.a.O.) und dass die Rechtshandlung die Insolvenzgläubiger benachteiligt. Wenn es an Letzterem auch im Hinblick auf die Leistungserbringung des vorläufigen Insolvenzverwalters als solcher fehlen mag --der Verpflichtung der Masse zur Zahlung des Entgelts für die der Schuldnerin erbrachten Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters steht gegenüber, dass zugunsten der Insolvenzschuldnerin (mutmaßlich zumindest) gleichwertige Leistungen erbracht worden sind--, fehlt es daran nicht im Hinblick auf die durch die Leistungserbringung und den daraus folgenden Anspruch auf Anrechnung von Vorsteuer ausgelöste Möglichkeit des FA zur Aufrechnung seiner vorinsolvenzlich begründeten Forderungen.

Die Leistungserbringung zeitigte im Streitfall neben einem Anspruch auf das Leistungsentgelt u.a. das Entstehen einer Aufrechnungslage für das FA. Dadurch sind die übrigen Gläubiger des Schuldners benachteiligt. Denn durch eine Aufrechnung erhält das FA nach Art einer abgesonderten Befriedigung vollständige Befriedigung für seine verrechneten Forderungen, für die es sonst, weil es sich um Insolvenzforderungen handelt, nur mit einer Befriedigung nach Maßgabe der im Insolvenzverfahren errechneten Quote rechnen könnte.

Hat eine (an sich einheitliche) Rechtshandlung in solcher Weise mehrere, abtrennbare Rechtswirkungen, darf deren anfechtungsweise Rückgewähr nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden, dass die Handlung auch sonstige, für sich nicht anfechtbare Folgen ausgelöst habe (BGH-Urteil vom 5. April 2001 IX ZR 216/98, BGHZ 147, 233). Denn Gegenstand der Anfechtung ist nicht die Rechtshandlung selbst, sondern angefochten wird eine bestimmte gläubigerbenachteiligende Wirkung, die durch eine Rechtshandlung ausgelöst wird (BGH-Urteil vom 21. Januar 1999 IX ZR 329/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 1999, 406, mit Schrifttumsnachweisen; vgl. statt aller auch MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 56a). Es ist folglich belanglos, ob die Umsätze, aus denen die betroffenen Vorsteuerbeträge herrühren, im Interesse der Masse liegen und insofern als solche nicht anfechtbar sind. Einen Rechtsgrundsatz, dass mehrere durch eine Handlung ausgelöste Rechtswirkungen nur ganz oder gar nicht anfechtbar sind, gibt es nicht (siehe auch Rz 11 des BGH-Urteils in HFR 2010, 413). Das gilt auch für solche Folgen --z.B. eine Aufrechnungslage--, die im Kausalverlauf einen Schritt ferner liegen als nähere, unanfechtbare Rechtsfolgen, z.B. ein die Aufrechnungslage herbeiführender Vertragsschluss oder --wie hier-- die gerichtliche Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

Die bei einer durch die Unwirksamkeitsanordnung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wie dargelegt, erübrigten Insolvenzanfechtung zu beanspruchende Rückgewähr der Aufrechnungslage bestünde demgemäß nicht etwa in der Rückabwicklung des durch die gerichtliche Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Rechtsverhältnisses, sondern in der Durchsetzung der Steuervergütungsforderung unabhängig von etwaigen Gegenforderungen des FA. Dementsprechend lässt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO völlig unberührt, dass die Vergütungsforderung des Schuldners (gegenüber der Masse) befriedigt werden muss, allerdings (sofern eine anfechtbare Rechtshandlung vorliegt) nicht im Wege der Aufrechnung zur Befriedigung für alte Schulden des Insolvenzschuldners verwendet werden darf (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

bb) An den Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt es auch nicht deshalb, weil die gläubigerbenachteiligende Wirkung der durch die Inanspruchnahme von Leistungen seitens der Schuldnerin ausgelösten Aufrechnungslage deshalb in Zweifel gezogen werden müsste, weil es an der erforderlichen Kausalität der Rechtshandlung für die anfechtungsrelevante Rechtsfolge --die Aufrechnungslage-- fehlte. Anfechtbarkeit setzt allerdings einen solchen Kausalzusammenhang voraus (MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 169; FK-Inso/ Dauernheim, § 129 Rz 40). Der erforderliche Ursachenzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die Masse ist jedoch schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung im natürlichen Sinne eine (nicht hinwegzudenkende) Bedingung für die Gläubigerbenachteiligung darstellt; er setzt nicht voraus, dass ggf. ein weiterer Umstand, der zu der angefochtenen Rechtshandlung hinzutritt und erst mit dieser zusammen die Gläubigerbenachteiligung auslöst, seinerseits durch eine anfechtbare Rechtshandlung verursacht ist (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1999 IX ZR 102/97, BGHZ 143, 246), und er wird durch das Hinzutreten solcher weiteren Umstände auch nicht etwa unterbrochen.

cc) Schließlich fehlt es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch nicht daran, dass das FA --wie diese Vorschrift sinngemäß voraussetzt-- infolge einer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangenen Rechtshandlung in den Genuss einer Aufrechnungsmöglichkeit gelangt ist.

Die als Anknüpfungspunkt der Anfechtung maßgebliche Rechtshandlung, das Erbringen der Leistung, ist im gleichsam natürlichen Sinne vor diesem Zeitpunkt vorgenommen worden. Durch sie ist der Vorsteuervergütungsanspruch zwar noch nicht steuer(verfahrens)rechtlich begründet worden, wohl aber als insolvenzrechtlicher Anspruch. Denn für das insolvenzrechtliche Begründetsein einer Forderung oder eines Anspruchs kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. dazu zusammenfassend Rüsken, ZIP 2007, 2053) nicht auf das Entstehen im steuer(verfahrens)rechtlichen Sinn, sondern auf die Verwirklichung des Lebenssachverhalts an, der die betreffenden steuerrechtlichen Folgen hat. Aber schon die tatsächliche Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes lässt den steuerlichen Anspruch aufschiebend bedingt durch das Eintreten der steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen seiner Wirksamkeit entstehen (vgl. statt aller Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., 95, m.w.N. aus der Rspr.).

§ 140 Abs. 1 InsO ändert daran nichts. Denn § 140 Abs. 3 InsO lässt den Eintritt einer solchen Bedingung für die Bestimmung des Zeitpunkts außer Betracht, in dem die Rechtshandlung als vorgenommen anzusehen ist, welcher sonst durch § 140 Abs. 1 InsO auf den Zeitpunkt gelegt wird, in dem die Rechtswirkungen der Rechtshandlung eintreten (i.e.: die Aufrechnungslage entsteht). Das gilt nicht nur für Forderungen des Finanzamts, sondern auch für steuerliche Forderungen des Steuerpflichtigen.

Allerdings wird in der Rechtsprechung des BGH und im Schrifttum die Auffassung vertreten, § 140 Abs. 3 InsO sei unmittelbar nur bei Rechtsgeschäften anwendbar, weil andere Rechtshandlungen nicht bedingt oder befristet sein könnten (BGH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IX ZR 102/03, NJW 2007, 1588; vgl. auch Henckel in Jaeger, a.a.O., § 140 Rz 50). Das trifft freilich nur für eine rechtsgeschäftliche Bedingung zu, nicht aber für vom Gesetz aufgestellte "Bedingungen", unter denen nach vorgenannter Rechtsprechung des Senats Ansprüche der hier strittigen Art stehen. § 140 Abs. 3 InsO ist daher nach Auffassung des erkennenden Senats in dem hier strittigen Zusammenhang unmittelbar, zumindest aber entsprechend anzuwenden (vgl. zu dieser Möglichkeit auch die Urteile des BGH in

NJW 2007, 1588, und vom 14. Juni 2007 IX ZR 56/06, NJW

2007, 2640).

§ 140 Abs. 3 InsO verfolgt nämlich das Ziel, Ansprüche als insolvenzfest zu erhalten, obwohl sich der Rechtserwerb erst in kritischer Zeit vollendet hat, wofür dann keine Rechtfertigung besteht, wenn der Anfechtungsgegner vor Beginn jenes "kritischen" Zeitraums noch keine unentziehbare Rechtsposition erlangt hatte (BGH-Urteil in NJW 2007, 2640). Denn § 140 Abs. 1 InsO beruht auf dem Rechtsgedanken, "dass der Zeitpunkt entscheiden soll, in dem durch die Handlung eine Rechtsposition begründet worden ist, die bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne die Anfechtung beachtet werden müsste" (BGH-Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350). Mit der Leistungserbringung wird aber aufgrund der einschlägigen Regelungen des UStG eine gleichsam automatisch ablaufende Ereigniskette in Gang gesetzt (ähnlich wie in den in § 140 Abs. 2 InsO ausdrücklich geregelten Fällen), weil der Insolvenzschuldner gegenüber dem leistenden Unternehmen Anspruch auf Ausweisung der Umsatzsteuer und gegenüber dem FA auf deren Berücksichtigung als Vorsteuer hat; es hängt also nicht etwa von einer im ungewissen Belieben Dritter stehenden Handlung ab, ob die steuerrechtliche Wirkung der Leistungserbringung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt.

§ 140 Abs. 1 InsO hat im Gegensatz hierzu sog. mehraktige Rechtshandlungen im Blick, die anfechtbar bleiben sollen, auch wenn der erste Akt noch in "unkritischer" Zeit vorgenommen worden ist (etwa eine Abtretung künftiger Forderungen oder eine Vorausverpfändung sowie eine Pfändung einer künftigen Forderung, welche erst mit deren Entstehen rechtliche Wirkung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO entfalten sollen; vgl. BGH-Urteil vom 20. März 2003 IX ZR 166/02, BFH/NV 2004, Beilage 2, 179). Eine solche mehraktige Rechtshandlung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO liegt aber hier nicht deshalb vor, weil die steuerrechtlichen Wirkungen einer anfechtbaren Rechtshandlung aufgrund steuerverfahrensrechtlicher Regelungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintreten, wenn anders nicht der grundsätzliche Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht missachtet werden soll (vgl. statt aller Urteil des Senats vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423).

dd) Selbst wenn man indes § 140 Abs. 3 InsO nicht anwenden würde, müsste die Klage im Streitfall Erfolg haben, weil die Aufrechnung dann aufgrund des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO --erst recht-- unzulässig wäre. Würde nämlich die insolvenzrechtliche Beachtlichkeit der Aufrechnungslage erst in dem Zeitpunkt angenommen, in dem auch die steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufrechnung eingetreten sind, also (ggf. nach Saldierung gemäß § 16 UStG) ein erfüllbarer, aufrechenbarer Anspruch auch steuerverfahrensrechtlich entstanden ist, so bedeutete dies, dass das FA die Vorsteuervergütung erst infolge von Ereignissen schuldig geworden wäre, die das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auslösten, weil sie nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sind.

d) Die Entscheidung hängt nach alledem davon ab, ob das FA im Streitfall die Möglichkeit der Aufrechnung unter den Voraussetzungen des § 130 InsO oder des § 131 InsO erlangt hat oder sich --was freilich nicht ernstlich in Betracht zu ziehen ist-- die Anfechtbarkeit seiner Aufrechnungsmöglichkeit anderweit ergibt. Dazu hat das FG entsprechend seinem Rechtsstandpunkt nichts festgestellt.

Allerdings ist es auch ohne diesbezügliche Feststellung zwingend und der Tatbestand des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO insofern erfüllt, dass der Vergütungsanspruch der Schuldnerin, durch dessen Begründung für das FA eine Aufrechnungsmöglichkeit entstanden ist, nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden ist, welcher nämlich erst zur Bestellung des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter geführt hat, die ihrerseits Voraussetzung für die Erbringung der Leistungen desselben war. Ob --was vorgenannte Vorschrift weiter verlangt-- das FA damals die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin kannte oder bereits von dem Insolvenzantrag erfahren hatte, steht allerdings nicht fest. Mit Recht hat der Kläger zwar bereits in seinem erstinstanzlichen Vortrag darauf hingewiesen, dass das FA eine öffentliche Bekanntmachung der Bestellung des Klägers gemäß § 9 Abs. 3 InsO gegen sich gelten lassen müsste und aus dieser hätte erkennen müssen (§ 130 Abs. 2 InsO), dass ein Insolvenzantrag gestellt worden ist. Eine öffentliche Bekanntmachung der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters schreibt § 23 Abs. 1 Satz 1 InsO jedoch nur vor, sofern zugleich Verfügungsbeschränkungen nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO erlassen worden sind. Das ist im Streitfall nicht festgestellt, ebenso wenig, dass die Bestellung des Klägers möglicherweise ungeachtet einer gesetzlichen Verpflichtung öffentlich bekannt gemacht worden ist.

Gleichwohl kann der Senat abschließend entscheiden, ohne dass jene Tatsachen vom FG aufgeklärt werden müssten. Denn selbst wenn es, anders als der Kläger meint, im Streitfall an den Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO fehlen sollte, lägen doch die Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor. Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, wenn sie einem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung ermöglicht, die er nicht beanspruchen kann, und wenn die betreffende Rechtshandlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist.

Die hier maßgebliche Rechtshandlung --Erbringung der Leistungen des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter-- ist jedenfalls nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden. Diese Rechtshandlung hat, wie bereits ausgeführt, dem FA im Weiteren die Möglichkeit einer Aufrechnung und damit einer Befriedigung seiner Steuerforderungen gegen die Schuldnerin verschafft. Dass ihm diese Aufrechnungsmöglichkeit verschafft wird, konnte das FA nicht i.S. des § 131 Abs. 1 InsO gegenüber der Schuldnerin beanspruchen, so dass es auch an dieser Voraussetzung des § 131 Abs. 1 InsO nicht fehlt. Nach der Rechtsprechung des BGH ist nämlich § 131 InsO einschlägig (und nicht ein Fall einer sog. kongruenten Deckung gemäß § 130 InsO gegeben), wenn sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger zuerst entstandenen Rechtsverhältnis ergibt (BGH-Urteil vom 9. Februar 2006 IX ZR 121/03, NJW-RR 2006, 1062; vgl. u.a. auch BGH-Urteil in BGHZ 147, 233). Aus den hier zuerst entstandenen Steuerschulden der Insolvenzschuldnerin ergab sich im Streitfall ein Anspruch auf Begleichung der Steuern durch Zahlung, nicht aber darauf, dem FA eine Aufrechnungsbefugnis (und damit die Möglichkeit der Befriedigung außerhalb der Verteilung im Insolvenzverfahren) zu verschaffen; diese ist erst dadurch entstanden, dass die Schuldnerin einen (insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung entstandenen) Vorsteuervergütungsanspruch erlangt hat (vgl. Bork, a.a.O., 689; Onusseit in Festschrift für Walter Gerhardt, a.a.O., S. 741, beide mit zahlr. Nachw.).

Nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt haben, ist gemäß § 138 der Finanzgerichtsordnung nur noch über die Kosten zu entscheiden.

Billigem Ermessen entspricht es, diese dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) aufzuerlegen, welcher den angefochtenen Bescheid aufgehoben und damit der Klage die Grundlage entzogen hat. Im Übrigen entspricht das Urteil des Finanzgerichts nicht den Rechtssätzen, welche der beschließende Senat in seinen Urteilen vom 2. November 2010 VII R 6/10 (BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374) und VII R 62/10 (BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439) aufgestellt hat, wonach die Verrechnung von in i.S. der §§ 130 ff. der Insolvenzordnung (InsO) "kritischer" Zeit begründeten Umsatzsteuerforderungen des FA gegen vorinsolvenzliche Schulden desselben (hier: aus Investitionszulage) nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unwirksam ist, weil sie die Masse schmälert und dadurch die mit dem FA konkurrierenden Gläubiger benachteiligt. Unbeschadet der inzwischen vom V. Senat des Bundesfinanzhofs dazu vertretenen, offenbar abweichenden Auffassung (vgl. Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298) ist daher davon auszugehen, dass das FA in diesem Verfahren unterlegen wäre, zumal der Senat bei einer Sachentscheidung dem Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 413) hätte Rechnung tragen müssen.

I. Streitig ist, ob ein Anspruch auf Auszahlung des sog. Körperschaftsteuerguthabens durch Aufrechnung erloschen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem durch Beschluss vom 27. April 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der E-GmbH (Gemeinschuldnerin). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheide vom 11. März 2005 über die gesonderte Feststellung der Endbeträge gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. zum 31. Dezember 2001 gegenüber der Gemeinschuldnerin das sog. Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 auf 14.040 € fest. Mit Bescheid vom 25. September 2008 setzte das FA gegenüber dem Kläger den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- in dieser Höhe fest, wobei auf 2008 ein Betrag von 1.404 € (1/10) entfiel. Das FA rechnete alsdann mit einem Erstattungsanspruch aus Investitionszulage 2001 gegen den Auszahlungsanspruch auf (interne Umbuchung unter dem 1. Oktober 2008, die dem Kläger mitgeteilt wurde). Die Klage gegen den auf den Antrag des Klägers hin erteilten Abrechnungsbescheid vom 13. November 2008 (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) blieb erfolglos (Thüringer Finanzgericht --FG--, Urteil vom 18. Februar 2010  2 K 215/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 750).

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Abrechnungsbescheid dahingehend zu ändern, dass in diesem Bescheid eine Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 in Höhe von 1.404 € ausgewiesen wird, und das FA zu verurteilen, das sich für 2008 ergebende Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.404 € auszuzahlen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist insoweit begründet, als das FG auf eine Rechtswirksamkeit der Aufrechnungserklärung des FA erkannt hat. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); auf die Anfechtungsklage des Klägers wird der Abrechnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise geändert (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), dass in diesem Bescheid ein erstattungsfähiges Guthaben (Körperschaftsteuerguthaben für 2008) in Höhe von 1.404 € ausgewiesen wird. Im Übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Die in §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind, lagen mit Blick auf die Forderung des FA auf Rückzahlung der Investitionszulage 2001 und die Forderung des Klägers auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 im Zeitpunkt der in Gestalt der Umbuchungsnachricht erklärten Aufrechnung des FA (s. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7) vor. Das ist unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

2. Die Aufrechnungserklärung des FA hat den Erstattungsanspruch des Klägers aber nicht i.S. des § 47 AO (i.V.m. § 226 Abs. 1 AO und § 389 BGB) zum Erlöschen gebracht, da eine Aufrechnung --die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach Maßgabe der §§ 94 bis 96 der Insolvenzordnung (InsO) zulässig ist-- nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zugelassen war.

a) Nach § 94 InsO bleibt zwar das zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers unberührt. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert damit denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre. Eine solche Berechtigung bestand für das FA in diesem Zeitpunkt (27. April 2006) für den Anspruch aus § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angesichts der eindeutigen Regelungslage (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.: "Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 ... .") aber nicht.

b) Über § 94 InsO hinaus gestattet allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch dann eine Aufrechnung, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt. Voraussetzung dafür ist, dass zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, sofern nicht (Satz 3 der Vorschrift) die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. September 2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159; BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Damit schützt das Gesetz das vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vertrauen des Insolvenzgläubigers, mit dem Entstehen der Aufrechnungslage seine Forderung durchsetzen zu können (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; Brandes in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung --MünchKommInsO--, 2. Aufl., § 95 Rz 1; Kroth in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 95 Rz 1). Die mit Satz 3 der Regelung verbundene Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis hat im Streitfall keine Bedeutung, da die Hauptforderung (Erstattungsanspruch Körperschaftsteuerguthaben) nicht vor dem Rückerstattungsanspruch des FA vollwirksam entstanden und fällig (durchsetzbar) war.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung allerdings --soweit sie nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO zugelassen ist (s. zum Vorrang des § 95 InsO z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 18, m.w.N.)-- unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und dem Ziel einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz (BGH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IX ZR 44/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1060; Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1, 6; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 1).

c) Die Voraussetzungen für einen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im Streitfall nicht erfüllt. Das FA als Insolvenzgläubiger konnte mit Blick auf das Körperschaftsteuerguthaben vor dem 31. Dezember 2006 nicht auf eine "im Entstehen begriffene Aufrechnungslage" vertrauen. Vielmehr ist das FA i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO "etwas" (nämlich die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens) erst am 31. Dezember 2006 --und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (am 27. April 2006)-- insolvenzrechtlich schuldig geworden, nicht aber --wie im angefochtenen Urteil entschieden-- mit dem streitigen Teilbetrag von 1.404 € schon mit dem Ablauf des 31. Dezember 2001 und damit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

aa) Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) als aufschiebend bedingt für eine Aufrechnung erheblich ist, hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Maßgeblich hierfür ist, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis führt, verwirklicht worden ist; dann ist (dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend) ein "begründeter Vermögensanspruch" gegen den Insolvenzgläubiger entstanden. Es muss insoweit damit ein "gesicherter Rechtsgrund" der Forderung gelegt sein (BGH-Urteil vom 9. März 2000 IX ZR 355/98, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2000, 1285; Kroth in Braun, a.a.O., § 96 Rz 8). Auf die steuerrechtliche Entstehung i.S. des § 38 AO kommt es für diesen "gesicherten Rechtsgrund" nicht an (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 1. August 2000 VII R 31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. Januar 2007 VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745; in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; BFH-Beschlüsse vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BStBl II 2009, 624; vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925; vom 12. August 2008 VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819; s.a. Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2007, 2053, 2056; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz 55, 100, 102, je m.w.N.). Letzteres schließt allerdings nicht aus, dass insolvenzrechtliche und steuerrechtliche Entstehung zeitlich zusammenfallen, z.B. dann, wenn ein "Dauerschuldverhältnis" besteht, in dem der steuerrechtliche Anspruch zeitabschnittsweise unter der Bedingung entsteht, dass die Anspruchsvoraussetzungen auch in dem betreffenden Zeitabschnitt erfüllt sind (BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 34/06, BFHE 217, 14, BStBl II 2008, 215, zur Eigenheimzulage).

Insolvenzrechtlich relevant sind z.B. Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen, ohne dass es auf die Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in einem Erstattungsbescheid ankommt; sie entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (z.B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193; vom 31. Mai 2005 VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147). Damit ist nach der BFH-Rechtsprechung auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens begründet, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, m.w.N.).

Außerdem steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nach der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass der Anspruch von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest eines Dritten steht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Zwar hat der BGH in seinem Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03 (BGHZ 160, 1) die Aufrechenbarkeit einer Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht, dass sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Dies hindert aber nicht, bezogen auf Steueransprüche solche Fälle abzugrenzen, in denen der Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne der vorgenannten BGH-Entscheidung begründet wird, sondern kraft Gesetzes entsteht und auch durch dieses Gesetz von vornherein gesichert war. Auf einen gesetzlich garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden, wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung anknüpft. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit der Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung steht (so BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; s.a. Rüsken, ZIP 2007, 2053, 2056 f.).

bb) Der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens führt, ist im Streitfall nicht vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Zeitlich besteht vielmehr eine Übereinstimmung mit dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. steuerrechtlich entsteht (im Streitfall: Ablauf des 31. Dezember 2006).

aaa) Das FG hat ausgeführt, der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei insolvenzrechtlich durch die Tatsache begründet worden, dass die Körperschaft ein Körperschaftsteuerguthaben während der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens aufgebaut hatte. Nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren sei dieser Anspruch auf Auszahlung nicht von einem Ausschüttungsbeschluss abhängig gewesen; der Anspruch sei entstanden, ohne dass es eines weiteren Zutuns von Seiten der betroffenen Körperschaft bedurft hätte. Die ursprünglich zu gewährende Minderung der Körperschaftsteuer habe durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren nicht verloren gehen, sondern erhalten bleiben sollen. Der für die Auszahlung des Erstattungsbetrags notwendige Ausschüttungsbeschluss, an dessen Stelle die später in das Gesetz eingefügte Regelung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. getreten sei, stelle lediglich eine aufschiebende Bedingung für das Entstehen des Erstattungsanspruchs dar (dieser Rechtsansicht folgend z.B. Sterzinger, Betriebs-Berater 2008, 1480, 1481 f.; Fett, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 768, 770 f.; Ladiges, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2041, 2044 f.; Loose, EFG 2010, 752 u. 1396 f.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 177). Weder der ursprünglich notwendige Ausschüttungsbeschluss noch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens hätten den Kern des Erstattungsanspruchs geregelt. Es handele sich um eine Situation, die mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar sei, in denen vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung geleistete, überhöhte Vorauszahlungen bereits vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch begründet hätten, gegen den die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen könne, obwohl das die Erstattung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens, nämlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, eintrete.

bbb) Dem FG ist darin zu folgen, dass das auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2001 beginnenden Wirtschaftsjahrs ermittelte Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) als Rückzahlungsanspruch ohne weitere rechtliche Bedingung und antragsunabhängig (dabei unter möglichst weitgehender Bewahrung dieses Guthabens - s. insoweit Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434) der Körperschaft für die Folgejahre zur Realisierung zugewiesen wurde. Die Realisierung dieses Anspruchs war jedoch --wie auch beim Anrechnungsguthaben vor der Systemumstellung durch die Unternehmenssteuerreform 2001-- ausschüttungsabhängig. Ein bilanzieller Vermögensposten (ein Steuererstattungsanspruch als sonstiger Vermögensgegenstand) war erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu erfassen. Darüber hinaus war die "Nutzung" des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich auf (zuletzt) 18 Jahre beschränkt. Ein nach Ablauf dieser Zeit verbleibendes Guthaben sollte verfallen. Mit der Einführung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat der Gesetzgeber das Verfahren zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens dagegen von den Gewinnausschüttungen der Körperschaften und der jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung gelöst. § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiert für den Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017) gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006, dem Zeitpunkt seines Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist (Senatsbeschluss vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280).

ccc) Auf dieser Grundlage ist dem FG nicht darin zu folgen, dass der Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben, auch wenn es materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer geht (Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886), einem durch Steuervorauszahlungen ausgelösten und nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehenden Erstattungsanspruch gleichzustellen ist. Das mit seinem Bestand zum 31. Dezember 2000 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen aufschiebend bedingten Auszahlungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO dar (so im Ergebnis auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 20. April 2007, Der Betrieb --DB-- 2007, 1001; OFD Koblenz, Verfügung vom 7. Dezember 2007, DStR 2008, 354; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG Rz 109a; Neumann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 251 AO Rz 183; Binnewies, GmbH-Rundschau 2010, 408, 412; ders. in Streck, KStG, 7. Aufl., § 37 Rz 106; Schmittmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2008, 502; Krüger, ZInsO 2008, 1295, 1302; ders., ZInsO 2010, 164, 170; ders., ZInsO 2010, 1732, 1733 f.; Hubertus/Fürwentsches, DStR 2010, 2382, 2385 f.; Schmittmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 70; Förster/Felchner, DStR 2006, 1725, 1726 f.; Grashoff/Kleinmanns, ZInsO 2008, 609; wohl auch Sedemund/Schreiber, DB 2009, 697, 698 f.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., Rz 1631 mit Fußn. 2).

Denn wenn es nach dem Zweck der insolvenzrechtlichen Modifikationen der Aufrechnungsmöglichkeiten darum geht, einerseits das Vertrauen des Gläubigers auf eine bestehende bzw. sich entwickelnde Aufrechnungslage zu schützen und andererseits zugleich die gleichmäßige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger zu sichern, muss insbesondere ausgeschlossen sein, dass ein Insolvenzgläubiger mit Forderungen aufrechnet, die im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nicht durch eine Gegenforderung gesichert und deshalb wirtschaftlich entwertet sind (Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1). Von einer solchen Entwertung wird man dann nicht auszugehen haben, wenn --wie oben dargelegt-- der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit sind ohne weiteres Situationen abgedeckt, in denen --ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten-- der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht (z.B. in Gestalt der Gegenrechnung überzahlter Beträge). Davon kann aber nach der BFH-Rechtsprechung auch gesprochen werden, wenn das steuerrechtliche "Erstattungsverhältnis" noch durch eine Willensbetätigung z.B. des potenziellen Erstattungsgläubigers konkretisiert werden muss (z.B. nachträgliche Abgabe einer berichtigten Steueranmeldung mit Zustimmung des FA).

Im Streitfall ist aber --noch darüber hinausgehend-- der bis zur Neuregelung durch § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. durch eine entsprechende Veranlagung zur Körperschaftsteuer bedingte Anspruch auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens in einem doppelten (aufeinander aufbauenden) Sinne abhängig von zwei Voraussetzungen, wobei die zweite nicht allein willensabhängig ist, sondern zugleich auch von einer weitgehend objektivierten Komponente abhängt, und in seinem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko ausgesetzt ist: Das Vorhandensein eines Körperschaftsteuerguthabens kann zwar als wirtschaftlicher Ausgangs- und zugleich Schwerpunkt der Entstehungsvoraussetzungen anzusehen sein. Es handelt sich aber nur um eine notwendige, nicht aber um eine hinreichende Bedingung für das Entstehen eines Erstattungsanspruchs. Auslösendes Moment für eine "Mobilisierung" des Körperschaftsteuerguthabens ist vielmehr ein den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnausschüttungsbeschluss im gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen. Erst dieser Beschluss komplettiert den eigentlichen Rechtsgrund für die --im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu berücksichtigende-- Minderung der Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahres (zur handelsbilanziellen Erfassung [erst] in dem Veranlagungszeitraum des Ausschüttungsbeschlusses s. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37 KStG Rz 28, m.w.N.) bzw. eines etwaigen Erstattungsanspruchs der Körperschaft nach dem Abschluss des Veranlagungszeitraums (s. insoweit BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 31). Kann mit Blick auf die wirtschaftliche Lage der Körperschaft (auch unter Berücksichtigung von Gestaltungsmaßnahmen zur zweckgerechten Erhöhung des handelsrechtlichen Bilanzgewinns) ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss in der nur begrenzt zur Verfügung stehenden Zeit (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) nicht gefasst werden, hindert dies das Entstehen des Anspruchs endgültig. Damit ist vor einem Gewinnausschüttungsbeschluss unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Anspruchsentstehung auch insolvenzrechtlich keine begründete Aussicht entstanden, dass dem Körperschaftsteuerguthaben schon vor der Insolvenzeröffnung ein wirtschaftlicher Wert zukommt, gegen den das FA als Insolvenzgläubiger hätte aufrechnen können. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung der nach altem Körperschaftsteuerrecht thesaurierten Gewinne und der Belastungshöhe im sog. Halbeinkünfteverfahren (als Grundlage des Körperschaftsteuerguthabens) ist wegen des dem Guthaben anhaftenden Realisierungsrisikos keine mit einer Steuervorauszahlung vergleichbare Situation. Die Neuregelung in § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat damit nicht nur das Auszahlsystem eines bereits begründeten Vermögensanspruchs geändert, sondern durch die Beseitigung des Realisierungsrisikos den Kern des Anspruchs zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31. Dezember 2006 begründet, was aber für vor diesem Stichtag eröffnete Insolvenzverfahren mit Blick auf eine Möglichkeit zur Aufrechnung keine Bedeutung hat.

3. Eine Verurteilung des FA, den streitigen Betrag auszuzahlen, kommt nicht in Betracht. Ein Rechtsschutzbedürfnis für den auf Auszahlung gerichteten Leistungsantrag i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO (s. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1980 VII R 24/77, BFHE 131, 158, BStBl II 1980, 632; Senatsurteil vom 9. April 1986 I R 62/81, BFHE 146, 344, BStBl II 1986, 565; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 218 Rz 38; Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl., § 100 Rz 53; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rz 153; Schwarz in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 151 FGO Rz 26; abweichend Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 100 FGO Rz 50; Albert, DStZ 1998, 503) ist vom Kläger nicht dargelegt worden.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen des X e.V. (im Folgenden: Schuldner) am 1. März 2001 eröffneten Insolvenzverfahren. Er hat im Juli 2002 für den Schuldner betreffend den Zeitraum Januar und Februar 2001 eine Umsatzsteuererklärung abgegeben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ist von dieser Erklärung abgewichen und hat eine Steuerberechnung für diesen Zeitraum aufgestellt, in der es einen Vorsteuervergütungsanspruch von ... € ausgewiesen hat. Ferner hat das FA Forderungen in Höhe von ... DM im Insolvenzverfahren angemeldet, die zur Tabelle festgestellt worden sind.

Mit Umbuchungsmitteilung vom November 2004 hat das FA vorgenannten Vorsteuervergütungsanspruch mit offenen vorinsolvenzlichen Steuerforderungen verrechnet und hierüber am 13. Mai 2005 einen Abrechnungsbescheid erteilt. Der dagegen vom Kläger erhobene Einspruch führte zur Änderung des Abrechnungsbescheids dahin, dass lediglich ... € gegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Umsatzsteuer 2000 verrechnet wurden. Dafür hatte das FA aus der Differenz zwischen der Umsatzsteuer 2001 in Höhe von ... DM und den auf den Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Vorsteuern in Höhe von ... DM einen Vergütungsanspruch von ... € als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet und nicht durch Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verbraucht ermittelt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die deswegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Es urteilte, der vom FA erklärten Aufrechnung stehe das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO) nicht entgegen. Der Abschluss von Verträgen, Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie die Erteilung von Rechnungen könnten zwar anfechtbare Rechtshandlungen im Sinne dieser Vorschrift darstellen. Das FA habe die Möglichkeit der Aufrechnung jedoch nicht durch solche Rechtshandlungen erlangt. Denn diese seien zwar Voraussetzung für die Entstehung eines Vorsteuerabzugsrechts, ließen jedoch noch keinen Vorsteuervergütungsanspruch entstehen. Der Schuldner habe das Umsatzsteuerguthaben erst durch die Umsatzsteuererklärung 2001 erlangt, also durch Handlungen, die von dem Kläger selbst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden seien. Schon deshalb handele es sich nicht um anfechtbare Rechtshandlungen i.S. der §§ 129 ff. InsO. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass der Vergütungsanspruch vom FA durch eine abweichende Festsetzung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens festgesetzt worden sei. Denn auch dies stelle keine anfechtbare Rechtshandlung dar.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Klägers, mit der die Verletzung des materiellen Rechts gerügt wird.

Die vom FA erklärte Aufrechnung sei gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3, § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO unwirksam.

Das FG sei davon ausgegangen, dass der für die Anfechtung maßgebliche Zeitpunkt dann vorliege, wenn die gesamte Aufrechnungslage erlangt sei. Das widerspreche der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Nicht die Aufrechnungslage sei Anfechtungsgegenstand, sondern diejenige Rechtshandlung, die zu einer Aufrechnungsvoraussetzung führe und damit den Rechtsgrund einer Aufrechnungslage schaffe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausreichend, wenn die Aufrechnungslage im Begriff sei zu entstehen und die für die Aufrechnung notwendigen Forderungen in ihrem Kern begründet seien. Diese Sichtweise sei auch für § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO maßgeblich; eine unterschiedliche rechtliche Beurteilung hinsichtlich der beiden vorgenannten Vorschriften führte zu einem Wertungswiderspruch.

Es ergebe sich dann auch ein Widerspruch zu § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der gerade bei im Entstehen begriffenen Aufrechnungslagen eingreife und die Aufrechnung im Insolvenzverfahren zulasse. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO inkorporiere die Voraussetzungen der Gläubigerbenachteiligung i.S. des § 129 Abs. 1 InsO. Würde sich § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ausschließlich auf eine vollständig entwickelte Aufrechnungslage beziehen, wie das FG angenommen habe, so würde es immer an der Gläubigerbenachteiligung fehlen, da dem Insolvenzgläubiger bereits eine nach dem Modell des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO schützenswerte Rechtsposition erwachsen wäre. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO verdränge § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht. Entscheidend für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift sei, ob eine Handlung die Möglichkeit der Aufrechnung schaffe und damit den Grundstein für eine Aufrechnung lege, sei es durch Begründung der Hauptforderung, sei es durch Begründung der Gegenforderung oder der Gegenseitigkeit. Für die Anfechtbarkeit der Aufrechnungslage sei allein entscheidend, wann das Gegenseitigkeitsverhältnis begründet worden sei (Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. November 2004 IX ZR 237/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2005, 487).

Die Revision weist ferner darauf hin, dass der Vorsteuervergütungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nach der Rechtsprechung des BFH vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei, weil der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung führe, in diesem Zeitraum verwirklicht worden sei. § 95 InsO gehe der Regelung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht vor (Hinweis auf das vorgenannte Urteil des BGH).

Unzutreffend sei auch die Annahme des FG, der Vorsteuervergütungsanspruch entstehe erst mit der Steueranmeldung. In Wahrheit entstehe die Umsatzsteuer in dem Moment, in dem sie berechenbar werde, nämlich mit dem Ende des letzten Tages des betreffenden Veranlagungszeitraums (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662). Auch ein Vergütungsanspruch entstehe wie alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Er entstehe also bereits dann, wenn die Vorsteuerbeträge aus Fremdumsätzen die Umsatzsteuer aus Eigenumsätzen überschritten. Er sei unabhängig davon, ob der Unternehmer eine Steueranmeldung abgebe.

Es fehle auch nicht an einer anfechtbaren Rechtshandlung. Als eine solche Rechtshandlung seien Lieferungen oder sonstige Leistungen eines Unternehmers zu qualifizieren. Allein entscheidend sei, ob eine solche Handlung rechtliche Wirkung zeitige und die Befriedigung eines Insolvenzgläubigers ermögliche. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats seien steuerrechtliche Vergütungs- und Erstattungsansprüche nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, die für die Behandlung von Steueransprüchen maßgeblich seien (Hinweis auf das Urteil vom 31. Mai 2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745). Folglich sei auch die Rechtsprechung des BGH maßgeblich, die umsatzsteuerpflichtige Leistungen des Schuldners an andere Unternehmer als anfechtbare Rechtshandlungen ansehe; für einen Vorsteuervergütungsanspruch könne nichts anderes gelten.

Schließlich rügt die Revision eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes durch das FG, weil ein vergleichbarer Sachverhalt ohne sachlichen Grund anders als von der ordentlichen Gerichtsbarkeit behandelt werde. Die Zuständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit für die Entscheidung eines insolvenzanfechtungsrechtlich zu beurteilenden Falles ergebe sich überdies aus einer zufälligen Zuweisung, da die Zuständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit nur durch den steuerrechtlichen Abrechnungsbescheid begründet werde, welcher den tatsächlichen Gehalt des Rechtsstreits nicht berücksichtige.

Die Revision weist abschließend darauf hin, dass das FA unstreitig Kenntnis von der Anordnung einer vorläufigen Insolvenzverwaltung hatte und durch dessen Aufrechnungserklärung die Befriedigungsmöglichkeit der konkurrierenden Insolvenzgläubiger verschlechtert werde.

Das FA hat mitgeteilt, dass es nicht beabsichtige, zur Revisionsbegründung Stellung zu nehmen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Der Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners ist nicht durch Verrechnung mit den gegen ihn gerichteten Forderungen des FA erloschen, sofern die dem Vergütungsanspruch zugrundeliegenden Umsätze unter den Voraussetzungen des § 130 oder § 131 InsO von dem Insolvenzschuldner getätigt worden sind, was noch vom FG aufzuklären sein wird. Die Aufrechnungserklärung des FA wäre nämlich dann insoweit gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unwirksam und der angefochtene Bescheid rechtswidrig, so dass er den Kläger in seinen Rechten verletzte (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Die Vorschrift verfolgt das Ziel, den Anfechtungsvorschriften der InsO (§§ 129 ff. InsO) im Hinblick auf eine von einem Insolvenzgläubiger erklärte Aufrechnung in dem Sinne Geltung zu verschaffen, dass einer etwaigen Aufrechnungserklärung die Rechtswirkung genommen und dadurch eine anderenfalls etwa notwendige Anfechtung der betreffenden Rechtsvorgänge seitens des Insolvenzverwalters überflüssig wird (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 96 Rz 45 f.; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 96 Rz 46; Bork, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZinsO-- 2003, 686, 687). Sie ist dahin zu verstehen, dass der Erwerb der Möglichkeit der Aufrechnung zugunsten eines späteren Insolvenzgläubigers erfolgt sein muss, dieser also nicht etwa bereits beim Erwerb dieser Möglichkeit Insolvenzgläubiger, mithin das Insolvenzverfahren beim Erwerb noch nicht anhängig gewesen sein muss. Vielmehr schränkt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO gerade § 94 InsO ein, der grundsätzlich eine vor Verfahrenseröffnung eingetretene Aufrechnungslage während des Insolvenzverfahrens fortbestehen lässt und die Abgabe einer Aufrechnungserklärung während desselben zulässt (Uhlenbruck, a.a.O., § 96 Rz 46; vgl. auch Onusseit, Festschrift für Walter Gerhardt, 2004, S. 725, 737 ff.).

a) Das FA ist im Streitfall Insolvenzgläubiger; denn es hat gegen den Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete (Steuer-)Forderungen, die nicht beglichen worden sind (vgl. § 38 InsO). Fraglich und für die Beurteilung der Streitsache entscheidend ist, ob das FA die Möglichkeit der Aufrechnung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO "durch eine anfechtbare Rechtshandlung" erlangt hat, sofern es --wie hier einstweilen unterstellt werden soll-- unter den in § 130 InsO oder § 131 InsO bezeichneten Voraussetzungen, insbesondere etwa in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO), Schuldner eines Anspruchs desselben, wie im Streitfall des Vergütungsanspruchs des Schuldners aufgrund eines Vorsteuerüberhangs, oder Gläubiger von Steuerforderungen gegen den (späteren) Insolvenzschuldner geworden ist. Denn ob das eine oder das andere eingetroffen ist, ist für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ohne Belang. Die Vorschrift nimmt einer Aufrechnungserklärung ihre Wirksamkeit (d.h.: erklärt sie für unzulässig) ungeachtet dessen, ob die anfechtbare Rechtshandlung --wie hier-- die Begründung der Haupt- oder ob sie die Begründung einer Gegenforderung zur Folge hat. Danach zu unterscheiden gäbe weder der Wortlaut noch der eben erläuterte Sinn der Vorschrift irgendeinen Anhaltspunkt. Die anfechtbare Rechtshandlung kann also sowohl eine Vermehrung der Schulden des Insolvenzschuldners als auch eine Verringerung seines Aktivvermögens auslösen (Uhlenbruck, a.a.O., § 96 Rz 47; MünchKommInso/Kirchhof, 2. Aufl., § 129 Rz 100, beide mit zahlr. Nachw.).

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03 (BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193) erkannt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hindere die Aufrechnung des Finanzamts mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gegen einen durch einen Vorsteuerüberhang ausgelösten Vergütungsanspruch des Insolvenzschuldners (dort aufgrund der Vorsteuer aus dem Vergütungsanspruch eines vorläufigen Insolvenzverwalters), der in "kritischer" Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens seinen Entstehungsgrund hat, nicht; denn es fehle in einem solchen Fall an einer Rechtshandlung, weil die Verpflichtung des Schuldners zur Vergütung der Tätigkeit eines vorläufigen Insolvenzverwalters nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung, sondern auf dessen Bestellung durch das Insolvenzgericht und der von diesem vorgenommenen Festsetzung seiner Vergütung beruhe, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter für die Ausführung seiner Leistung zu entrichtende Umsatzsteuer --wie jede Steuer-- kraft Gesetzes entstehe und das Gleiche für die damit korrespondierende Berechtigung des Leistungsempfängers (Insolvenzschuldner) zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG gelte.

Demgegenüber hat der BGH in seinem Urteil vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 413) darauf hingewiesen, dass Steuertatbestände in der Regel an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritter anknüpfen und hieraus die Steuerpflicht ableiten, so wie es auch bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Fall sei, die zum Entstehen einer Steuerforderung des Finanzamts führen. Das ändert aber nach Auffassung des BGH nichts daran, dass die betreffenden (umsatzsteuerpflichtigen) Leistungen, welche zum Entstehen der Steuerforderung führen, eine Rechtshandlung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darstellen.

Der erkennende Senat folgt nach erneuter rechtlicher Prüfung dieser Beurteilung des BGH.

aa) Der in diesem Zusammenhang entscheidende Begriff "Rechtshandlung" ist in § 129 InsO als Handlung definiert, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die Insolvenzgläubiger benachteiligt; er bezeichnet also, wie es der Senat in seinem Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 einleitend ausgeführt hat, ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Umsatzsteuer (auch: zu vergütende Umsatzsteuer) entsteht zwar von Gesetzes wegen --sowohl die Steuerschuld des Leistenden wie der Anspruch des Leistungsempfängers auf Anrechnung der im an den Leistenden zu entrichtenden Entgelt enthaltenen sog. Vorsteuer--, das Entstehen von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer setzt jedoch voraus, dass eine Leistung erbracht wird. Diese Leistungserbringung sieht der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem BGH und der auch im Schrifttum allgemein vertretenen Auffassung als eine Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO an.

Eine Leistungserbringung mag zwar kein Rechtsgeschäft sein, aber sie ist eine Rechtshandlung. Dass die (unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 130 ff. InsO anfechtbare) Rechtshandlung unmittelbar und unabhängig vom Hinzutreten etwaiger weiterer Umstände (hier insbesondere der späteren Abgabe einer Umsatzsteueranmeldung bzw. der abweichenden Berechnung der maßgeblichen Vergütung durch das FA) eine Aufrechnungslage zum Entstehen bringen müsste, setzt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht voraus. Er verlangt lediglich, dass die Rechtshandlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, dass sie irgendeine Voraussetzung für die Aufrechnungsmöglichkeit des Insolvenzschuldners geschaffen hat (vgl. Uhlenbruck, a.a.O., § 96 Rz 47) und dass die Rechtshandlung die Insolvenzgläubiger benachteiligt. Wenn es an Letzterem auch im Hinblick auf die Leistungserbringung als solcher fehlen mag --der Verpflichtung zur Zahlung des Entgelts für die vom Schuldner in Anspruch genommenen Leistungen steht gegenüber, dass zugunsten des Insolvenzschuldners (möglicherweise zumindest) gleichwertige Leistungen erbracht worden sind--, fehlt es daran nicht im Hinblick auf die durch die Leistungserbringung und den daraus folgenden Anspruch auf Anrechnung von Vorsteuer ausgelöste Möglichkeit des FA zur Aufrechnung seiner vorinsolvenzlich begründeten Forderungen.

Die Leistungserbringung zeitigte im Streitfall neben einem Anspruch auf das Leistungsentgelt u.a. das Entstehen einer Aufrechnungslage für das FA. Dadurch sind die übrigen Gläubiger des Schuldners benachteiligt. Denn durch eine Aufrechnung erhält das FA nach Art einer abgesonderten Befriedigung vollständige Befriedigung für seine verrechneten Forderungen, für die es sonst, weil es sich um Insolvenzforderungen handelt, nur mit einer Befriedigung nach Maßgabe der im Insolvenzverfahren errechneten Quote rechnen könnte.

Hat eine (an sich einheitliche) Rechtshandlung in solcher Weise mehrere, abtrennbare Rechtswirkungen, darf deren anfechtungsweise Rückgewähr nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden, dass die Handlung auch sonstige, für sich nicht anfechtbare Folgen ausgelöst habe (BGH-Urteil vom 5. April 2001 IX ZR 216/98, BGHZ 147, 233). Denn Gegenstand der Anfechtung ist nicht die Rechtshandlung selbst, sondern angefochten wird eine bestimmte gläubigerbenachteiligende Wirkung, die durch eine Rechtshandlung ausgelöst wird (BGH-Urteil vom 21. Januar 1999 IX ZR 329/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1999, 406, mit Schrifttumsnachweisen; vgl. statt aller auch MünchKommInso/Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 56a). Es ist folglich belanglos, ob die Eingangsumsätze, aus denen die betroffenen Vorsteuerbeträge herrühren, im Interesse der Masse lagen und insofern als solche nicht anfechtbar sind. Einen Rechtsgrundsatz, dass mehrere durch eine Handlung ausgelöste Rechtswirkungen nur ganz oder gar nicht anfechtbar sind, gibt es nicht (siehe auch Rz 11 des BGH-Urteils in HFR 2010, 413). Das gilt auch für solche Folgen --z.B. eine Aufrechnungslage--, die im Kausalverlauf einen Schritt ferner liegen als nähere, unanfechtbare Rechtsfolgen, z.B. ein die Aufrechnungslage herbeiführender Vertragsschluss (BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

Die bei einer durch die Unwirksamkeitsanordnung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wie dargelegt, erübrigten Insolvenzanfechtung zu beanspruchende Rückgewähr der Aufrechnungslage bestünde demgemäß nicht etwa in der Rückabwicklung des durch die vom Schuldner getroffene Leistungsvereinbarung begründeten Rechtsverhältnisses, sondern in der Durchsetzung seiner Steuervergütungsforderung unabhängig von der Gegenforderung des FA. Dementsprechend lässt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO völlig unberührt, dass die Vergütungsforderung des Schuldners zwar (gegenüber der Masse) befriedigt werden muss, allerdings (sofern eine anfechtbare Rechtshandlung vorliegt) nicht im Wege der Aufrechnung zur Befriedigung für alte Schulden des Insolvenzschuldners verwendet werden darf (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 147, 233).

bb) An den Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt es auch nicht deshalb, weil die gläubigerbenachteiligende Wirkung der durch die Inanspruchnahme von Leistungen seitens des Schuldners ausgelösten Aufrechnungslage deshalb in Zweifel gezogen werden müsste, weil es an der erforderlichen Kausalität der Rechtshandlung für die anfechtungsrelevante Rechtsfolge --die Aufrechnungslage-- fehlte. Anfechtbarkeit setzt allerdings einen solchen Kausalzusammenhang voraus (MünchKommInso/ Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 169; Dauernheim, Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, 5. Aufl., § 129 Rz 40). Der erforderliche Ursachenzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die Masse ist jedoch schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung im natürlichen Sinne eine (nicht hinwegzudenkende) Bedingung für die Gläubigerbenachteiligung darstellt; er setzt nicht voraus, dass ggf. ein weiterer Umstand, der zu der angefochtenen Rechtshandlung hinzutritt und erst mit dieser zusammen die Gläubigerbenachteiligung auslöst, seinerseits durch eine anfechtbare Rechtshandlung verursacht ist (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1999 IX ZR 102/97, BGHZ 143, 246), und er wird durch das Hinzutreten solcher weiteren Umstände auch nicht etwa unterbrochen.

cc) Schließlich fehlt es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch nicht daran, dass das FA --wie diese Vorschrift sinngemäß voraussetzt-- infolge einer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangenen Rechtshandlung in den Genuss einer Aufrechnungsmöglichkeit gelangt ist.

Die als Anknüpfungspunkt der Anfechtung maßgebliche Rechtshandlung, das Erbringen der Leistung, ist gleichsam im natürlichen Sinne vor diesem Zeitpunkt vorgenommen worden. Durch sie ist der Vorsteuervergütungsanspruch zwar noch nicht steuer(verfahrens)rechtlich begründet worden, wohl aber als insolvenzrechtlicher Anspruch. Denn für das insolvenzrechtliche Begründetsein einer Forderung oder eines Anspruchs kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. dazu zusammenfassend Rüsken, ZIP 2007, 2053) nicht auf das Entstehen im steuer(verfahrens)rechtlichen Sinn, sondern auf die Verwirklichung des Lebenssachverhalts an, der die betreffenden steuerrechtlichen Folgen hat. Aber schon die tatsächliche Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes lässt den steuerlichen Anspruch aufschiebend bedingt durch das Eintreten der steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen seiner Wirksamkeit entstehen (vgl. statt aller Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 95, m.w.N. aus der Rspr.).

§ 140 Abs. 1 InsO ändert daran nichts. Denn § 140 Abs. 3 InsO lässt den Eintritt einer solchen Bedingung für die Bestimmung des Zeitpunkts außer Betracht, in dem die Rechtshandlung als vorgenommen anzusehen ist, welcher sonst durch § 140 Abs. 1 InsO auf den Zeitpunkt gelegt wird, in dem die Rechtswirkungen der Rechtshandlung eintreten (i.e.: die Aufrechnungslage entsteht). Das gilt nicht nur für Forderungen des Finanzamts, sondern auch für steuerliche Forderungen des Steuerpflichtigen.

Allerdings wird in der Rechtsprechung des BGH und im Schrifttum die Auffassung vertreten, § 140 Abs. 3 InsO sei unmittelbar nur bei Rechtsgeschäften anwendbar, weil andere Rechtshandlungen nicht bedingt oder befristet sein könnten (BGH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IX ZR 102/03, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2007, 1588; vgl. auch Henckel in Jaeger, a.a.O., § 140 Rz 50). Das trifft freilich nur für eine rechtsgeschäftliche Bedingung zu, nicht aber für vom Gesetz aufgestellte "Bedingungen", unter denen nach vorgenannter Rechtsprechung des Senats Ansprüche der hier strittigen Art stehen. § 140 Abs. 3 InsO ist daher nach Auffassung des erkennenden Senats in dem hier strittigen Zusammenhang unmittelbar zumindest aber entsprechend anzuwenden (vgl. zu dieser Möglichkeit auch die Urteile des BGH in NJW 2007, 1588, und vom 14. Juni 2007 IX ZR 56/06, NJW 2007, 2640).

§ 140 Abs. 3 InsO verfolgt nämlich das Ziel, Ansprüche als insolvenzfest zu erhalten, obwohl sich der Rechtserwerb erst in kritischer Zeit vollendet hat, wofür dann keine Rechtfertigung besteht, wenn der Anfechtungsgegner vor Beginn jenes "kritischen" Zeitraums noch keine unentziehbare Rechtsposition erlangt hatte (BGH-Urteil in NJW 2007, 2640). Denn § 140 Abs. 1 InsO beruht auf dem Rechtsgedanken, "dass der Zeitpunkt entscheiden soll, in dem durch die Handlung eine Rechtsposition begründet worden ist, die bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne die Anfechtung beachtet werden müsste" (BGH-Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350). Mit der Leistungserbringung wird aber aufgrund der einschlägigen Regelungen des UStG eine gleichsam automatisch ablaufende Ereigniskette in Gang gesetzt (ähnlich wie in den in § 140 Abs. 2 InsO ausdrücklich geregelten Fällen), weil der Insolvenzschuldner gegenüber dem leistenden Unternehmer Anspruch auf Ausweisung der Umsatzsteuer und gegenüber dem Finanzamt auf deren Berücksichtigung als Vorsteuer hat; es hängt also nicht etwa von einer im ungewissen Belieben Dritter stehenden Handlung ab, ob die rechtliche Wirkung der Leistungserbringung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt.

§ 140 Abs. 1 InsO hat im Gegensatz hierzu sog. mehraktige Rechtshandlungen im Blick, die anfechtbar bleiben sollen, auch wenn der erste Akt noch in "unkritischer" Zeit vorgenommen worden ist (etwa eine Abtretung künftiger Forderungen oder eine Vorausverpfändung sowie eine Pfändung einer künftigen Forderung, welche erst mit deren Entstehen rechtliche Wirkung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO entfalten sollen; vgl. BGH-Urteil vom 20. März 2003 IX ZR 166/02, BFH/NV 2004, Beilage 2, 179). Eine solche mehraktige Rechtshandlung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO liegt aber hier nicht deshalb vor, weil die steuerrechtlichen Wirkungen einer anfechtbaren Rechtshandlung aufgrund steuerverfahrensrechtlicher Regelungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintreten, wenn anders nicht der grundsätzliche Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht missachtet werden soll (vgl. statt aller Urteil des Senats vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423).

dd) Selbst wenn man indes § 140 Abs. 3 InsO nicht anwenden würde, müsste die Klage im Streitfall Erfolg haben, weil die Aufrechnung dann aufgrund des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO --erst recht-- unzulässig wäre. Würde nämlich --entgegen der Rechtsprechung des Senats-- die insolvenzrechtliche Beachtlichkeit der Aufrechnungslage erst in dem Zeitpunkt angenommen, in dem auch die steuerverfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufrechnung eingetreten sind, durch Saldierung gemäß § 16 UStG also ein --wie das FG meint-- "erfüllbarer Anspruch" auch steuerverfahrensrechtlich entstanden ist, so bedeutete dies, dass das FA die Vorsteuervergütung erst infolge von Ereignissen schuldig geworden wäre, die das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auslösten, weil sie nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sind.

2. Die Entscheidung hängt nach alledem davon ab, ob das FA im Streitfall die Möglichkeit der Aufrechnung unter den Voraussetzungen des § 130 InsO oder des § 131 InsO erlangt hat oder sich --was freilich nicht ernstlich in Betracht zu ziehen ist-- die Anfechtbarkeit seiner Aufrechnungsmöglichkeit anderweit ergibt.

Dazu hat das FG entsprechend seinem Rechtsstandpunkt nichts festgestellt. Aus seinem Urteil ergibt sich zwar, dass die Vorsteuer, die auf die betreffenden Umsätze entfällt, in Voranmeldungszeiträumen nach dem Insolvenzantrag erfasst worden ist. Das lässt es naheliegend erscheinen, dass die betreffenden Leistungen nach dem Insolvenzantrag oder in der Zeit unmittelbar vor demselben und damit unter den Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO bzw., sofern der Schuldner damals bereits zahlungsunfähig war, in dem in § 131 Abs. 1 Nr. 2 InsO bezeichneten Zeitraum in Anspruch genommen worden sind. In diesem Fall griffe für die durch die betreffenden Umsätze begründete Umsatzsteuervergütung das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ein, weil dem FA im Weiteren die Möglichkeit einer Aufrechnung und damit einer Befriedigung seiner Steuerforderungen gegen den Schuldner verschafft worden ist, welche das FA nicht i.S. des § 131 Abs. 1 InsO gegenüber dem Schuldner beanspruchen konnte. Nach der Rechtsprechung des BGH ist nämlich § 131 InsO einschlägig (und nicht ein Fall einer sog. kongruenten Deckung gemäß § 130 InsO gegeben), wenn sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger zuerst entstandenen Rechtsverhältnis ergibt (BGH-Urteil vom 9. Februar 2006 IX ZR 121/03, NJW-RR 2006, 1062; vgl. u.a. auch BGH-Urteil in BGHZ 147, 233). Im Streitfall bestand ein Anspruch des FA auf Begleichung der Steuern durch Zahlung, nicht aber darauf, dem FA die Möglichkeit einer Erfüllung des Vergütungsanspruchs des Schuldners durch Aufrechnung zu verschaffen; diese ist erst dadurch entstanden, dass der Schuldner (insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung entstandene) anrechenbare Vorsteuern entrichtet hat (vgl. Bork, ZinsO 2003, 686, 689; Onusseit, a.a.O., S. 725, 741, beide mit zahlr. Nachw.).

Die Sache muss mithin gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur weiteren tatsächlichen Aufklärung zurück an das FG gehen, das, wenn sich die eben erläuterten Annahmen als unzutreffend erweisen sollten, § 130 InsO zu prüfen haben wird.