Finanzgericht München Urteil, 29. März 2017 - 3 K 855/15

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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1999 bis 2003 eine Schule für WingTsun sowie ein Bewachungsunternehmen. Bei WingTsun handelt es sich nach einer vom Kläger herausgegebenen Werbebroschüre um eine "Kampf- und Bewegungskunst".

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Für die Streitjahre erklärte der Kläger auch für die WingTsun-Schule steuerpflichtige Umsätze.

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Mit Schreiben vom 31. Mai 2005 beantragte der Kläger unter Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Ministeriums für Bildung, Kultur und Wissenschaft vom 11. April 2005, wonach die von ihm "erbrachten Unterrichtsleistungen zur Vorbereitung auf den Beruf des Kampfkunstlehrers WingTsun ... Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes" (UStG) darstellen, die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Vergangenheit zu ändern und die Umsätze aus der WingTsun-Schule nunmehr als umsatzsteuerfrei zu behandeln.

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Nach einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Ansicht des Prüfers an, es sei keine Steuerbefreiung zu gewähren.

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Mit Bescheid vom 30. Oktober 2007 wurde dementsprechend die Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre abgelehnt, nachdem das FA zuvor mit Schreiben vom 21. Juli 2005 dem Kläger bereits mitgeteilt hatte, dass eine rückwirkende Änderung "unter Beachtung der Ausführungen in den §§ 169 bis 171 der Abgabenordnung" (AO) nur bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1999 möglich sei.

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Der Einspruch und die anschließende Klage hatten keinen Erfolg.

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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab und führte zur Begründung aus, zwar ergebe sich aus der vorgelegten Bescheinigung vom 11. April 2005, dass die vom Kläger in der WingTsun-Schule erbrachten Leistungen zur Vorbereitung auf den Beruf des Kampfkunstlehrers WingTsun dienten. Die WingTsun-Schule des Klägers sei jedoch keine berufsbildende Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG. Die in der vom Kläger herausgegebenen Werbebroschüre angegebenen Kurse --wie "FrequenChi zur Fettverbrennung" oder "WingTsun als Kampfsport für Kinder"-- seien eindeutig dem Freizeitbereich zuzuordnen und dienten nicht der beruflichen Bildung.

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Unerheblich sei insoweit, dass einige Teilnehmer möglicherweise die Ausbildung zu einem WingTsun-Lehrer anstrebten, weil die vom Kläger angebotenen Lehrgänge nicht Teil einer gesetzlich geregelten Schul-, Berufsaus- oder Berufsfortbildung seien. Ebenfalls nicht entscheidend sei, dass die Lehrgänge auch von anderen Berufsgruppen wie Polizisten oder Soldaten belegt würden, weil die erworbenen Kenntnisse keine unabdingbare Voraussetzung zur Ausübung der genannten Berufe seien. Dies sei ähnlich wie bei Fahrschulen oder Jagdschulen, die ebenfalls keine berufsbildenden Einrichtungen seien, obwohl der Führerschein von zahlreichen Steuerpflichtigen bei Ausübung ihres Berufs genutzt werde und auch die Jägerprüfung bei der Ausübung einiger Berufe erforderlich sei.

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Die WingTsun-Schule des Klägers sei im Übrigen keinem Wettbewerb mit öffentlich-rechtlichen Einrichtungen ausgesetzt, selbst wenn im Sportunterricht vereinzelt auch Kurse in WingTsun angeboten würden.

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Die Umsätze seien ebenso wenig nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- von der Umsatzsteuer befreit. Die Voraussetzungen für eine Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung im unionsrechtlichen Sinne seien nicht erfüllt.

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Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

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Er bringt vor, entgegen der Vorentscheidung handele es sich vorliegend um eine berufsbildende Einrichtung. Über die generelle Geeignetheit zur Berufsvorbereitung habe nicht das FA, sondern --wie hier-- die zuständige Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu befinden.

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Durch die vermittelten Unterrichtsinhalte erlangten die Schüler --von denen einige zum Kampfkunstlehrer ausgebildet worden seien und diesen Beruf auch tatsächlich ausübten-- spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten. Entgegen der Vorentscheidung müssten die vermittelten Unterrichtsinhalte nicht Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder Berufsfortbildung sein. Auch die von der Umsatzsteuer befreiten Ballett- und Musikschulen unterlägen keiner gesetzlich geregelten Berufsausbildung. Auf die Anzahl derer, die sich für eine Ausübung des erlernten Berufs entschieden, komme es nicht an.

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Das FG habe nicht zutreffend gewürdigt, dass die Unterrichtsinhalte zu den Selbstverteidigungsmechanismen im Sicherheitsgewerbe sowie bei der Polizei und der Bundeswehr im Umgang mit berufsspezifischen Gefahrenlagen unabdingbar seien und er, der Kläger, zudem eigene Schulungen für Spezialeinsatzkräfte anbiete.

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Der Inhalt des vom FG in Bezug genommenen Werbeflyers spreche hingegen nicht gegen die Ausrichtung und Geeignetheit der vermittelten Unterrichtsinhalte. Es handele sich insoweit um die bloße werbemäßige Angabe von weiteren Aktivitäten oder weiteren Vorteilen. Zudem komme es nicht auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen an, sondern auf die Art der erbrachten Leistungen und deren generelle Eignung.

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Der vom FG gezogene Vergleich mit Fahr- und Jagdschulen sei nicht gerechtfertigt. Diese bereiteten auf eine Prüfung vor, die --anders als hier-- Voraussetzung für die Erteilung einer bloßen Ausübungserlaubnis sei.

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Im Übrigen würden WingTsun-Kurse auch von öffentlichen Schulen angeboten, so dass er, der Kläger, entgegen dem FG insoweit im Wettbewerb stehe.

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Die Vorentscheidung verletze zudem Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG.

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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet abzuweisen.

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Es tritt der Revision des Klägers entgegen und bringt im Wesentlichen vor, die Frage, ob die Einrichtung generell die Eigenschaft einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung habe, sei nicht von der die Bescheinigung erstellenden Landesbehörde, sondern von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliege der vollen Nachprüfung durch die Finanzgerichte.

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Der vom Kläger vorgelegten Bescheinigung widerspreche der vom FG in Bezug genommene Werbeflyer. Er lasse in keiner Weise eine berufsbildende Einrichtung erkennen oder vermuten.

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Die Lehrgänge des Klägers bereiteten weder auf einen bestimmten Beruf vor noch seien sie Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder Berufsfortbildung. Auch die vom Kläger für Angehörige der Bundeswehr und Polizei durchgeführten kampfspezifischen Lehrgänge seien nicht Teil einer gesetzlich geregelten Berufsausbildung.

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Die weitaus überwiegende Zahl der Schüler besuche die Lehrgänge nicht, um sich zum WingTsun-Lehrer ausbilden zu lassen, sondern aus Spaß und Interesse an einer asiatischen Kampfkunst und einer sportlichen Freizeitveranstaltung.

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Die Kampfkunstschule des Klägers sei darauf ausgerichtet, eine Kampfkunst als Sportart zu verbreiten und als Freizeitgestaltung anzubieten.

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Eine Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG komme schon deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei der vom Kläger betriebenen WingTsun-Schule nicht um eine Einrichtung handele, die spezifische Kenntnisse und Fertigkeiten vermittle, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig seien.

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II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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Die streitigen Umsätze sind steuerfrei, soweit die erbrachten Leistungen der WingTsun-Schule als anerkannte Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden. Die Feststellungen des FG lassen keine Beurteilung zu, ob und in welchem Umfang dies der Fall gewesen ist.

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1. Die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Schulen waren in der in den Streitjahren noch bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigte, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Auch nach der in den Streitjahren ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

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a) Unionsrechtlich beruht § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG --gleiches gilt für die Vorgängervorschrift § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG-- auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL-- (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 1999 V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.; vom 23. August 2007 V R 4/05, BFHE 217, 327, BFH/NV 2007, 2215, unter II.2.b bb; vom 10. Januar 2008 V R 52/06, BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.1.; vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.1.).

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b) Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG die Umsätze von der Steuer, die "die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" betreffen.

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c) Diese Richtlinienbestimmung wurde wie auch andere in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführte Steuerbefreiungen vom nationalen Gesetzgeber bisher lediglich dadurch "umgesetzt", dass er die schon bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG vorhandenen, teilweise bereits im UStG 1951 enthaltenen Steuerbefreiungstatbestände im Wesentlichen unverändert weitergeführt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.c aa; in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.1.; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.).

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d) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen aus § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG --gleiches gilt für die Vorgängervorschrift § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG-- folgt und inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift möglich ist, weil sich der Kläger jedenfalls grundsätzlich für die Umsatzsteuerfreiheit der streitigen Leistungen auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Mai 2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900; vom 18. August 2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.; zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG vgl. ferner Senatsurteil vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 19). In Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen ist die Berufung eines Einzelnen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die --wie hier-- inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften möglich (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 26, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--).

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2. Im Streitfall kommt --entgegen der Vorentscheidung-- eine Steuerfreiheit der streitigen Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht.

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a) Bei der vom Kläger betriebenen WingTsun-Schule handelt es sich um eine "andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG.

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aa) Der Begriff "Einrichtung" erfasst auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht, soweit der Richtliniengesetzgeber --wie hier in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG-- die Inanspruchnahme der betreffenden Befreiungen nicht ausdrücklich vom Fehlen eines Gewinnstrebens abhängig gemacht hat (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.b aa; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.a aa, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

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bb) Nach den Feststellungen des FG besitzt der Kläger eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, wonach die von ihm erbrachten Unterrichtsleistungen der Vorbereitung auf den Beruf des Kampfkunstlehrers WingTsun dienen und Leistungen i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG darstellen.

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(1) Eine derartige Bescheinigung genügt grundsätzlich für die Anerkennung als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.b bb; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.a bb).

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(2) Entgegen dem Vorbringen des FA bindet die Bescheinigung sowohl die Finanzbehörden als auch die Finanzgerichte dahingehend, dass es sich bei der anerkannten Einrichtung um eine solche mit vergleichbarer Zielsetzung handelt. Bei der Entscheidung, die insoweit der zuständigen Landesbehörde übertragen ist, handelt es sich nicht um spezifisch steuerrechtliche Fragen, die hinsichtlich ihrer rechtlichen Beurteilung dem Aufgabenbereich der Finanzbehörden zuzuordnen wären (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 24. März 1987 X R 38/81, BFHE 150, 173, BStBl II 1987, 645; vom 19. Januar 1989 V R 176/83, BFHE 156, 286, BStBl II 1989, 308; vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.2.b; ferner vom 18. Dezember 2003 V R 62/02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.5.).

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(3) Dem steht nicht entgegen, dass die zuständige Landesbehörde nicht zu entscheiden hat, ob die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG gegeben sind. Dies ist --worauf das FA zutreffend hinweist-- von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.2.b --zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1980--; in BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.5.; ferner vom 19. Oktober 2011 XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798, Rz 25 --zu § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG--, jeweils m.w.N.).

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b) Für die streitigen Leistungen kommt in Betracht, dass sie als "Schul- oder Hochschulunterricht" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG zu beurteilen sind (zur Ballettschule vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.b). Das FG hat dieses BFH-Urteil, in dem die Rechtsprechung des EuGH aus dem Jahr 2007 umgesetzt wurde, nicht berücksichtigt. Es ging stattdessen unter Hinweis auf die ältere BFH-Rechtsprechung im Urteil in BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252 unzutreffend davon aus, dass allein maßgeblich sei, ob --was hier nicht der Fall sei-- die Voraussetzungen einer beruflichen Ausbildung, beruflichen Fortbildung oder beruflichen Umschulung erfüllt seien.

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aa) Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern er schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.a aa; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.b, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

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bb) Die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen hängt demnach --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- nicht davon ab, dass die angebotenen Lehrgänge weder Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder Berufsfortbildung sind, noch auf einen bestimmten Beruf vorbereiten. Auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen kommt es für die Steuerbefreiung nicht an. Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die die Lehrgänge des Klägers tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchten oder später tatsächlich den Beruf des Kampfkunstlehrers ergriffen haben (zur Ballettschule vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c aa, m.w.N.).

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3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

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a) Den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, welche der vom Kläger in seiner Schule angebotenen Unterweisungen den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hatten, so dass eine Steuerbefreiung insoweit auch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht kommt. Das FG wird im zweiten Rechtsgang deshalb prüfen müssen, ob und ggf. welche der erbrachten Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung gedient haben.

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Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vom 11. April 2005 kann --über die Anerkennung einer Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG hinaus-- auch Indiz dafür sein, dass die Leistungen, soweit sie dem tatsächlichen Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen und keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben, was vom FG zutreffend zu würdigen sein wird (zur Ballettschule vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb). Das FG hat daher Feststellungen dazu zu treffen, ob solche gegenteiligen zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führenden Anhaltspunkte --die sich z.B. aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Lehrgangs ergeben können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb)-- vorliegen.

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aa) Zu Recht ging die Vorentscheidung allerdings davon aus, dass die in der vom Kläger herausgegebenen und vom FG in Bezug genommenen Werbebroschüre angegebenen Lehrgänge "FrequenChi zur Fettverbrennung" oder "WingTsun als Kampfsport für Kinder" von ihrer thematischen Zielsetzung her auf reine Freizeitgestaltungen schließen lassen, die von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind. Darüber hinaus lassen z.B. auch Lehrgänge für Senioren oder allgemein am Kampfsport interessierte Menschen den Schluss auf Freizeitveranstaltungen zu (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb).

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bb) Hingegen wird das FG im zweiten Rechtsgang --worauf der Kläger zu Recht hinweist-- berücksichtigen müssen, dass Lehrgänge, die es einem Teilnehmer --wie z.B. Polizisten oder Soldaten-- ermöglichen, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung beruflich zu nutzen, auch dann unter die Steuerbefreiung fallen, wenn von dieser Möglichkeit nur wenige Teilnehmer Gebrauch machen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb, unter Hinweis auf Kapitel V Abschn. 1 Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --nunmehr Kapitel VIII Abschn. 1 Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem--).

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b) Die Annahme eines Schul- oder Hochschulunterrichts setzt ferner voraus, dass --was der Kläger zwar behauptet, wozu jedoch Feststellungen des FG bisher fehlen-- vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen, gleich ob öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich organisiert, erbracht werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, Leitsatz 3). Auch diese Feststellungen sind nachzuholen.

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c) Schließlich wird das FG zu prüfen haben, ob der Kläger seine der Bescheinigung des zuständigen Ministeriums vom 11. April 2005 --die keine zeitliche Beschränkung enthält-- zugrunde gelegte Tätigkeit bereits in den Streitjahren 1999 bis 2003 in derselben Weise ausgeübt hat. Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass es sich bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO handelt, der Rückwirkung zukommen kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Leitsätze 1 und 2).

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I. Streitig ist, ob die Entgelte, die eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) für die Benutzung ihrer Eislaufhalle zum Eislaufen und zu ähnlichen sportlichen Betätigungen einnimmt, dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) unterliegen.

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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und die Förderung des Sports in A. Sie betreibt u.a. eine Eislaufhalle. Benutzer der Eislaufhalle sind überwiegend Kinder und Jugendliche. Sie besuchen die Eislaufhalle sowohl als Einzelpersonen als auch als Mitglieder von Schulklassen und Sportvereinen. Die Benutzer der Eislaufhalle stammen überwiegend aus dem Stadtgebiet A und der näheren Umgebung. Ca. 89 % der Besucher kommen aus einem Umkreis von bis zu 50 km.

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Die Klägerin ging davon aus, dass die Überlassung der Eislaufhalle an Vereine, Gruppen und die Öffentlichkeit zum Eislaufen einen Zweckbetrieb darstelle und unterwarf die daraus erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah hierin demgegenüber keine sportliche Veranstaltung und damit keinen Zweckbetrieb i.S. des § 67a der Abgabenordnung (AO). Die Eislaufhalle der Klägerin sei auch kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Da sie zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei, erfülle sie jedenfalls nicht die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren statt. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 527 veröffentlichten Urteils führte das FG im Wesentlichen aus, die streitigen Umsätze aus der Überlassung der Eislaufhalle unterlägen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

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Das Eislaufen sei, ebenso wie das Inlineskaten, eine sportliche Betätigung. Mit dem Betrieb der Eislaufhalle und deren Überlassung für den Eislauf, das (Sledge-)Eishockey und im Sommer gelegentlich für das Inlineskaten habe die Klägerin in den Streitjahren satzungsgemäß den Sport i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in Gestalt des Eissports und des Skatesports gefördert. Mit der Gestattung der entgeltlichen Nutzung der Eislaufhalle zum Eislaufen, (Sledge-)Eishockeyspielen und Inlineskaten habe die Klägerin einen für die Steuervergünstigung unschädlichen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO ausgeübt.

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Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin habe in seiner Gesamtrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen, dazu gedient, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck der Klägerin zu verwirklichen. Denn die Eislaufhalle sei von der Klägerin betrieben worden, um satzungsgemäß den Sport, insbesondere in Gestalt des Eissports (Eislaufen, Eishockey u.ä.), zu fördern. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in Form der Eislaufhalle sei die notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks der Klägerin gewesen, denn weder in A selbst noch im Umkreis von 55 Straßenkilometern habe es in den Streitjahren eine andere Eislaufmöglichkeit gegeben. Ohne die Eislaufhalle der Klägerin habe der Eissport in A nicht gefördert werden können.

8

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin sei in den Streitjahren zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art auch nicht in Wettbewerb getreten.

9

Für das Vorliegen von Wettbewerb seien Feststellungen zur Wettbewerbssituation vor Ort erforderlich. Es komme dabei auf den Einzugsbereich an. Zudem seien der Kreis der Leistungsempfänger, die Ausgestaltung der jeweiligen vertraglichen Bedingungen und die Höhe der Entgelte von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lasse sich beurteilen, ob ein anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise befriedigen könne.

10

Bei ortsbezogenen Leistungen, zu denen auch die Überlassung einer Eisfläche in einer stationären Eislaufhalle gehöre, beschränke sich die Nachfragegruppe auf Personen im Umkreis. Anbieter von ortsbezogenen Leistungen könnten daher von vornherein nur örtlich beschränkt in Wettbewerb mit anderen Anbietern treten. In dem beim Eislaufen berücksichtigungsfähigen Umkreis von 50 km habe es keine Wettbewerber und damit keinen tatsächlichen Wettbewerb gegeben.

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Auch potenziellen Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen habe es nicht gegeben. Das ergebe sich aus der fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeit beim Betrieb einer Eislaufhalle. Die Differenz zwischen dem ermäßigten und dem vollen Steuersatz stelle deshalb für einen potentiellen Konkurrenten keine Marktzutrittsschranke dar. Entscheidend für die Qualifizierung als Zweckbetrieb sei, dass die vom Staat getragene GmbH nicht auf einem Markt tätig werde, auf dem gleichartige Leistungen auch von privaten Unternehmern in einer Weise angeboten würden, die eine unterschiedliche Bewertung am Maßstab des Allgemeinwohls nicht zulasse. Der Streitfall sei dadurch gekennzeichnet, dass es auf der Angebotsseite keinen Markt gebe, weil sich der Betrieb einer stationären Eislaufhalle mit einer Größe, die die Ausübung des (Sledge-)Eishockeysports ermögliche, im Einzugsbereich der Klägerin auch bei Hinzudenken der Steuerbegünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für ein gewinnorientiertes privates Unternehmen nicht lohne, weil er nicht einmal kostendeckend möglich sei.

12

Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG, § 65 AO) geltend.

13

Die Vermietung von Sportstätten für kurze Dauer sei als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO zu beurteilen, wenn es sich um eine Überlassung eines Vereins an Mitglieder des Vereins handele. Kurzfristige Vermietungen eines Vereins an Nichtmitglieder des Vereins führten dagegen zur Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO sei. Das Gleiche gelte bei Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen, denn es handele sich dabei nicht um ein unentbehrliches Mittel zur Erreichung des Vereinszwecks. Wenn schon bei einem Verein die entgeltliche Überlassung an Nichtmitglieder schädlich sei, so müsse dies umso mehr für eine GmbH gelten. Die Klägerin habe die Rechtsform einer GmbH gewählt und sei damit von vornherein bewusst und gewollt als Wettbewerberin am Markt aufgetreten. Im Gegensatz zu einem Verein, der in erster Linie gegenüber seinen Mitgliedern tätig werde und damit nur eingeschränkt am Wettbewerb teilnehme, verdränge die Klägerin seit ihrer Gründung mögliche Anbieter. Es stelle eine Rechtsverletzung dar, dass die Klägerin auf Grund ihrer Rechtsform als GmbH besser gestellt werde als ein Verein, bei dem die Vermietung von Eislaufflächen an Nichtmitglieder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle.

14

Außerdem verstoße es gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wenn Benutzer einer Eislaufhalle in anderen Bundesländern den Regelsteuersatz, in A dagegen den ermäßigten Steuersatz zahlen müssten. Es sei auch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit nicht vereinbar, nur den lokalen Markt zu berücksichtigen.

15

Entgegen der Entscheidung des FG seien auch temporäre Eislaufflächen (vor dem Einkaufszentrum … und vor der …) mit dem Angebot der Klägerin vergleichbar.

16

Es sei auch nicht nur ein Vergleich mit Betreibern von Eislaufflächen sondern auch mit Betreibern alternativer Schlittschuhbahnen vorzunehmen. So seien Schlittschuharenen mit neuartigem Kunststoffbelag erheblich kostengünstiger zu betreiben.

17

Das FA beantragt,

das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 12. November 2008  2 K 28/08 (1) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

19

Sie teilt die Auffassung des FG.

20

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21

1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.

22

a) § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG befreit u.a. sportliche Veranstaltungen, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Die Klägerin hat durch die Vermietung der Eislaufhalle keine "sportlichen Veranstaltungen" durchgeführt. Unter "sportlicher Veranstaltung" ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die Grenze der sportlichen Veranstaltung ist aber unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen zum Gegenstand hat, bei denen das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Eine Hallenvermietung ist keine "sportliche Veranstaltung", weil die Vermietung von Sportstätten lediglich die Voraussetzung für sportliche Veranstaltungen schafft (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287; BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430).

23

b) Allerdings werden die Umsätze von der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vorgesehenen Steuerbefreiung umfasst. Bei der Überlassung der Eislaufhalle an Sportler handelt es sich um "bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben". Dabei erfüllt die Klägerin als gemeinnützige GmbH auch die persönlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 2008 C-253/07, Canterbury Hockey Club, Slg. 2008, I-7821-7840, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 854).

24

Die Klägerin hat sich aber nicht auf die --gemäß § 15 Abs. 2 UStG mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs aus den für die befreiten Leistungen bezogenen Leistungsbezüge einhergehende-- Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

25

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG vorliegen.

26

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützige Zwecke verfolgen. Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung u.a. die Förderung des Sports (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191).

27

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG sind das Überlassen von Sportanlagen (Nr. 13 der Anlage H) und steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Nr. 14 der Anlage H) genannt.

28

Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, m.w.N.; BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560).

29

a) Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn die Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Es handelt sich dabei um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 AO). Der Betrieb der Eislaufhalle ist ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; das ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

30

b) Allerdings bleibt auch bei Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) die Steuerermäßigung erhalten, wenn es sich bei dem Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (§ 64 Abs. 1 AO). Der Zweckbetrieb setzt nach § 65 AO voraus, dass er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560; vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, m.w.N.). Daran fehlt es.

31

aa) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und des Sports) nur durch den Betrieb der Eissporthalle erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO). Das wäre dann der Fall, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 560; in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191).

32

bb) Die Steuerbegünstigung scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die Klägerin mit dem Betrieb der Eislaufhalle zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

33

aaa) Zwar hat das FG zur Beurteilung der Wettbewerbssituation zu Recht auf den Einzugsbereich der Klägerin abgestellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705) und mit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindender Wirkung festgestellt, dass dieser im vorliegenden Fall einen Umkreis von ca. 50 km umfasst.

34

bbb) Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt aber nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in dem sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 560, m.w.N.). Es gibt keinen Grund, weshalb die Vermietung einer Eislaufhalle nicht auch von anderen Unternehmern betrieben werden könnte. Das wird bestätigt durch die Feststellungen des FG, wonach in A, B und C vergleichbare Anlagen von privaten Unternehmern betrieben wurden. Außerdem gab es in den Streitjahren noch Eislaufmöglichkeiten in D und in E, ohne dass das FG Feststellungen dazu getroffen hätte, ob diese von einem privaten Unternehmer oder durch die öffentliche Hand betrieben werden. Hinzu kommen nach den Streitjahren die Anlagen X, Y und Z. Die Möglichkeit Privater, in diesen Markt einzutreten, ist daher auch real und nicht rein hypothetisch. Die Rentabilitätserwägungen des FG stehen dem nicht entgegen.

35

ccc) Das steht auch nicht im Widerspruch zum EuGH-Urteil vom 16. September 2008 C-288/07 (Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203, 7244, UR 2008, 816). Der EuGH hat darin auf die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, geantwortet, dass dies in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht (Leitsatz 1 und Rn. 53). Der EuGH hat ferner entschieden, dass der Schutz des Wettbewerbs nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist (Rn. 65) und dass eine "größere" Wettbewerbsverzerrung i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bereits vorliegt, wenn die gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sind (Rn. 79). Das Urteil kann auf das nationale Gemeinnützigkeitsrecht nicht übertragen werden. Gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der im Anhang H genannten Kategorien einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Im Anhang H sind in Kategorie 13 die Überlassung von Sportanlagen und in Kategorie 14 die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit genannt. Die Gewährung der Steuerermäßigung steht damit unionsrechtlich unter keinem Wettbewerbsvorbehalt; ihre Ausgestaltung fällt vielmehr in das Ermessen der Mitgliedstaaten. Die Mitgliedstaaten sind insoweit zu einer "selektiven Anwendung" des ermäßigten Steuersatzes berechtigt, wobei der Grundsatz steuerlicher Neutralität zu beachten ist (EuGH-Urteil vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich Rdn. 29H, UR 2010, 454). Im Übrigen führt auch die Anwendung des Wettbewerbsbegriffs des EuGH-Urteils in der Rechtssache Isle of Wight in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816 zu keinem anderen Ergebnis, weil danach nicht auf den durch den Einzugsbereich begrenzten lokalen Markt, sondern auf die Tätigkeit als solche abzustellen ist. Die Wettbewerbsverzerrung ergibt sich danach schon daraus, dass die Tätigkeit als solche auch durch private Steuerpflichtige nicht nur ausgeübt werden kann, sondern im vorliegenden Fall auch tatsächlich ausgeübt worden ist.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Golfclub in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, der als gemeinnützig anerkannt ist.

2

Auf dem Golfplatz des Klägers dürfen nur Personen spielen, die auf dem Platz selbst die Platzreife erworben haben oder über einen Ausweis des Deutschen Golf-Verbands verfügen.

3

Der Kläger beschäftigte im Streitjahr 2000 angestellte Golflehrer, die seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilten. Vereinnahmt wurde im Streitjahr hieraus ein Betrag von (brutto) ... DM. In seiner Umsatzsteuererklärung für 2000 behandelte der Kläger diese Umsätze als steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuererklärung zunächst zu.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung beim Kläger ging der Prüfer davon aus, dass der Golfeinzelunterricht weder steuerbefreit sei noch dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliege.

5

Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2000. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 891 veröffentlicht. Nach Auffassung des FG ist der vom Kläger durch seine angestellten Golflehrer erteilte Einzelunterricht nicht von der Steuer befreit. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Bestimmungen durchgeführt habe. Die Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) scheitere an den Ausschlusstatbeständen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG seien nicht gegeben.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfüllt. Er könne sich für die begehrte Steuerbefreiung auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG stützen. Im Übrigen habe das FG zu Unrecht das Bestehen einer Wettbewerbssituation i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, aus der Steuerfestsetzung herausgenommen werden,

hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, nur mit dem Steuersatz von 7 % belegt werden.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

Das FG hat zwar für die Erteilung von Einzelunterricht durch die beim Kläger angestellten Golflehrer zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verneint. Ob entsprechend der Auffassung des FG die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG gleichfalls nicht eingreift, kann der Senat offenlassen. Denn der Kläger kann sich für die begehrte Steuerfreiheit dieser Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung.

12

1. Der Kläger hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht, indem er durch die bei ihm angestellten Golflehrer seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilt hat.

13

2. Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Steuerbefreiung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch für andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

14

a) Die streitigen Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei, weil der vom Kläger erteilte Einzelunterricht keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift ist.

15

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter "sportlicher Veranstaltung" eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder lediglich eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (BFH-Urteile vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154, unter II.2.b; vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 811, unter II.3.a aa; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, UR 2008, 153, unter II.2.b aa; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2., und BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430).

16

Der vom Kläger durch seine Angestellten erteilte Einzelunterricht ist danach keine Veranstaltung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

17

b) Der Senat lässt offen, ob er sich der Meinung des Klägers anschließen kann, dass die Erteilung von Golfeinzelunterricht dem Grunde nach in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fallen könnte.

18

Nach Auffassung der Verwaltung und Teilen der Literatur kann die Erteilung von Sportunterricht durch Sportvereine (z.B. Schwimm-, Tennis- und Segelunterricht) auch eine Veranstaltung belehrender Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sein (vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien zu § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nunmehr Abschn. 4.22.1. Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N.). Teilweise wird angenommen, dass auch die Erteilung von Einzelunterricht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen kann (Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz 16 zum Musikinstrumenten-Einzelunterricht).

19

Der BFH hat die Frage, ob § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG auch die Erteilung von Sportunterricht umfasst, bislang noch nicht geklärt (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.e). Auch im Streitfall bedarf es insoweit keiner Entscheidung, weil der Kläger sich für die begehrte Steuerbefreiung unmittelbar auf das Unionsrecht berufen kann.

20

3. Die Leistungen des Klägers sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei.

21

a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

22

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

23

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

24

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung

gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

25

Das UStG hat diese Bestimmung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2.b).

26

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--, vgl. z.B. Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51).

27

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3., das auf dieser Rechtsauffassung beruht).

28

c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

29

aa) Die Erteilung von Einzelunterricht im Golfsport ist eine Leistung, die in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung steht und an Personen erbracht wird, die selbst Sport, nämlich Golf, ausüben.

30

bb) Der Kläger ist als gemeinnütziger Verein nach §§ 52, 55 der Abgabenordnung selbstlos tätig und handelt daher ohne Gewinnstreben.

31

d) Die Befreiung ist nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Denn die Dienstleistung des Klägers ist unerlässlich für die Ausübung des Golfsports.

32

Nach der Rechtsprechung des EuGH bestimmt sich die Steuerbefreiung "insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" (Urteil vom 16. Oktober 2008 Rs. C-253/07 --Canterbury Hockey Club--, Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108, Rz 23); die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Rz 32). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter II.2.b cc).

33

Im Streitfall ist die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Golfsports unerlässlich in diesem Sinne. Denn bei jedem Sportverein ist die Erteilung von Unterricht in der Sportart, deren Betreiben Vereinszweck ist, unerlässlich für die Ausübung des Sports. Der Unterricht dient der Erlangung und Vervollkommnung derjenigen Fähigkeiten, die für die regelgerechte Ausübung der jeweiligen Sportart benötigt werden.

34

e) Die Steuerbefreiung ist auch nicht aus Wettbewerbsgründen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen.

35

Entgegen der Auffassung des FA kommt für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa).

36

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob der wegen der bislang angenommenen Steuerpflicht der Umsätze möglicherweise in Anspruch genommene Vorsteuerabzug infolge der nunmehr erkannten Steuerbefreiung ggf. nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu korrigieren ist.

1

I. Streitig ist, ob Umsätze aus der Pensionspferdehaltung eines gemeinnützigen Reitsportvereins von der Umsatzsteuer befreit sind oder ob sie (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein im Vereinsregister des Amtsgerichts X eingetragener gemeinnütziger Verein mit dem Zweck der "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie [der] Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd".

3

Der Kläger verfügt über umfangreiche Reitanlagen in Gestalt einer Halle, einem Dressurviereck, einem kleinen und einem großen Springplatz, einer Führanlage, einem Solarium und zahlreichen Koppeln. Außerdem betreibt er eine Pferdepension, in deren Rahmen er im Streitjahr 2006 folgende Leistungen erbrachte:

4

-	Gestellung von Einstellplätzen für Pferde einschließlich Reinigung (Entmistung)
-	Lieferung von Streu und stallüblicher Fütterung
-	Pflege und Betreuung der Pferde
-	regelmäßige Besuche von Tierärzten, Physiotherapeuten und Hufschmieden
-	Anlagenbenutzung.

5

Diese Leistungen bot der Kläger im Streitjahr je nach Art der Box für ... € bis ... € pro Monat an; seine Umsätze hieraus beliefen sich auf ... € (netto).

6

In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr unterwarf der Kläger diese Umsätze dem Regelsteuersatz.

7

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 28. Mai 2008 und setzte gegen den Kläger Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... € fest.

8

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und beantragte, die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) von der Umsatzsteuer zu befreien, hilfsweise aber gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) i.V.m. § 65 der Abgabenordnung (AO) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

9

Das FA änderte den Umsatzsteuerbescheid für 2006 daraufhin mehrfach - zuletzt mit Bescheid vom 19. August 2008. Der Einspruch des Klägers blieb der Sache nach ohne Erfolg.

10

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

11

Nach Auffassung des FG sind die streitbefangenen Umsätze des Klägers nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreit. Denn die von dem Kläger eigenständig angebotene Pensionspferdehaltung, die von der Nutzung der Reitsportanlage ohne weiteres zu trennen sei, gehöre nicht zum Kernbereich der Tätigkeit des Klägers und sei "nicht unerlässlich" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.

12

Ferner sei im Streitfall auch der (weitere) Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

13

Denn die von dem Kläger angebotene --isoliert als solche zu betrachtende-- Pensionspferdehaltung stehe in unmittelbarer Konkurrenz zu anderen Pensionspferdebetrieben und sei im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen.

14

Auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO scheide aus. Denn der Kläger erbringe mit der von ihm angebotenen Pensionspferdehaltung und den damit verbundenen Zusatz- und Rahmenleistungen eine nicht nach § 65 AO begünstigte, von dem eigentlichen Vereinszweck losgelöste Tätigkeit eigener Art in Form eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb sei.

15

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 772 veröffentlicht.

16

Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt im Wesentlichen vor, das FG habe Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG und insbesondere den Begriff der "Unerlässlichkeit" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG unzutreffend ausgelegt.

17

Ausgehend von der hierzu ergangenen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 16. Oktober 2008 C-253/07 --Canterbury Hockey Club--, Slg. 2008, I-7821, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 854, und Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631; vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456) sei die Steuerbefreiung zu bejahen, wenn die Dienstleistung mit der Ausübung der jeweiligen Sportart in engem Zusammenhang stehe und die Ausübung des Sports ermögliche. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Denn ebenso wie das Vorhalten der Reithalle und der Außenplätze (Dressur/Springen) zählten auch die Stallungen zu den unabdingbar erforderlichen Einrichtungen seiner Anlage, da andernfalls mangels eigener Einstellmöglichkeiten die Ausübung des Reitsports für die aktiven Reiter unmöglich wäre. Insbesondere der von der überwiegenden Mehrheit seiner Mitglieder ausgeübte Turnier- und Leistungssport setze das tägliche Training von Pferd und Reiter voraus. Ohne Stallungen könnten die Mitglieder und Einsteller die Anlage des eigenen Vereins mangels eigener Unterbringungsmöglichkeit für die Pferde und außerdem mangels zeitlicher und tatsächlicher Transportmöglichkeit der Pferde überhaupt nicht nutzen.

18

Auch die Ausführungen des FG zur vermeintlichen Wettbewerbssituation i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG seien unzutreffend. Denn der BFH habe bereits geklärt, dass für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beträfen, ein Ausschluss der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht komme (BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631).

19

Hilfsweise werde geltend gemacht, dass die Entscheidung der Vorinstanz gegen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO verstoße. Denn das Vorhalten von Stallungen durch den Kläger diene der satzungsmäßig verankerten, gemeinnützigen Förderung des Reitsports. Das Einstellen der Pferde von Vereinsmitgliedern sei zur Erreichung der Zwecke des Klägers unerlässlich i.S. von § 65 Nr. 2 AO. Ferner bestehe keine Wettbewerbssituation zwischen dem Kläger und umliegenden gewerblichen Betrieben.

20

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 19. August 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung von der Umsatzsteuer befreit werden und die Umsatzsteuer für 2006 nach entsprechender Korrektur der Vorsteuerbeträge auf ... € festgesetzt wird,

hilfsweise, die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen und die Umsatzsteuer für 2006 auf ... € festzusetzen.

21

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

22

Nach seiner Auffassung steht die Dienstleistung der Pferdepensionshaltung nicht in engem Zusammenhang mit der Sportausübung. Ausüben des Reitsports sei das Reiten als solches. Darunter fielen nicht vor- oder nachbereitende Maßnahmen wie die Pflege, das Unterstellen und das Versorgen der Pferde. Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass die Unterbringung der Pferde nicht unmittelbar der Sportausübung durch die Mitglieder diene.

23

Zudem müsse nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG die Leistung an Personen erbracht werden, die "Sport oder Körperertüchtigung ausüben". Dies sei vorliegend nicht der Fall, weil die Dienstleistungen im Rahmen der Pferdepension erst dann erbracht bzw. in Anspruch genommen würden, wenn das Reiten gerade nicht mehr ausgeübt werde.

24

Im Übrigen sei das Halten von Pensionspferden für die Ausübung des Reitsports zwar nützlich, aber nicht unerlässlich. Ergänzend werde insoweit auch auf das Urteil des Niedersächsischen FG vom 24. April 2008  16 K 334/07 (nicht veröffentlicht --n.v.--, juris) verwiesen.

25

Ferner sei im Hinblick auf den Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG eine abstrakte Wettbewerbssituation ausreichend, deren Vorliegen auch der Kläger nicht in Abrede stelle.

26

Schließlich komme auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht, da die vom Kläger unterhaltene Pferdepension ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei. Die Voraussetzungen des § 65 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs lägen (sämtlich) nicht vor.

27

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

28

Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG für die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen in Betracht kommt. Es ist aber bei der Beurteilung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG keine abschließende Entscheidung zulassen.

29

1. Die Leistungen des Klägers betreffend die Pensionspferdehaltung erfüllen im Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 14 ff.; vom 18. August 2011 V R 64/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 784, Rz 22, jeweils m.w.N.). Davon ist das FG übereinstimmend mit den Beteiligten zu Recht ausgegangen. Die vom Kläger im Rahmen seiner Pferdepension erbrachten Leistungen können aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) von der Umsatzsteuer befreit sein.

30

a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

31

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

32

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

33

Das UStG hat diese Bestimmung bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2.b, und in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 25).

34

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteile vom 10. September 2002 C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51, und vom 15. November 2012 C-174/11 --Zimmermann--, HFR 2013, 84, UR 2013, 35, Rz 32; BFH-Urteile vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 312, und vom 25. April 2013 V R 7/11, BFHE 241, 745, BFH/NV 2013, 1521, Rz 17 f., 21).

35

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.).

36

Der BFH hat bereits entschieden, dass für einen gemeinnützigen Reitverein, der --wie der Kläger-- ohne Gewinnstreben handelt und eine Pensionspferdehaltung betreibt, die begehrte Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht kommen kann (BFH-Urteil vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.3.a).

37

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind bei der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG folgende Rechtsgrundsätze zu beachten:

38

aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96 --CPP--, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 15; vom 8. März 2001 C-240/99 --Skandia--, Slg. 2001, I-1951, UR 2001, 157, Rz 23; vom 1. Dezember 2005 C-394/04 und C-395/04 --Ygeia--, Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150, Rz 15, und vom 21. Februar 2013 C-18/12 --Mesto Zamberk--, UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 17).

39

bb) Ferner ist davon auszugehen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. EuGH-Urteile vom 20. Juni 2002 C-287/00 --Kommission/Deutschland--, Slg. 2002, I-5811, UR 2002, 316, Rz 43; vom 26. Mai 2005 C-498/03 --Kingscrest Associates und Montecello--, Slg. 2005, I-4427, UR 2005, 453, Rz 29; --Ygeia-- in Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150, Rz 15, und --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 19). Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. Juni 2010 C-86/09 --Future Health Technologies--, Slg. 2010, I-5215, UR 2010, 540, Rz 30, und --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 19, jeweils m.w.N.).

40

cc) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben (vgl. EuGH-Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854, Rz 35). Dies entspricht dem Sinn dieser Vorschrift (bzw. der Nachfolgebestimmung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL), wonach bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben; auf diese Weise soll eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung ermöglicht werden (vgl. EuGH-Urteil --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 23).

41

(1) Die Steuerbefreiung bestimmt sich insbesondere "nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" (EuGH-Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854, Rz 23).

42

(2) Bei der Gesamtbeurteilung der Frage, ob es sich bei der erbrachten Dienstleistung um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d.h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihre Anordnung, ihrer Zahl und ihre Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt (EuGH-Urteil --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 33).

43

Ferner hat der EuGH bereits geklärt, dass insoweit die objektive Natur des betreffenden Umsatzes maßgeblich ist, d.h. dass es nicht auf die Absicht jedes einzelnen Nutzers des Unternehmens ankommt (EuGH-Urteil --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 36).

44

(3) Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen die Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854, Rz 32). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 26).

45

Dabei ist es stets Sache der nationalen Gerichte, zu prüfen, ob die in Rede stehende Dienstleistung in diesem Sinne "unerlässlich" ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Ygeia-- in Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150, Rz 35; vom 9. Februar 2006 C-415/04 --Kinderopvang Enschede--, Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256, Rz 28; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 39, 41, und --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108, Rz 35).

46

Zum genannten Merkmal der "Unerlässlichkeit" stellt der EuGH im Zusammenhang mit anderen unionsrechtlichen Steuerbefreiungstatbeständen insbesondere darauf ab, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Kinderopvang Enschede-- in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256, Rz 27 f., 30, und --Horizon College-- in Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 39 f.).

47

Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Überlassung von Golfbällen und die Nutzungsüberlassung einer Golfanlage an Nichtmitglieder (BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631) sowie die Erteilung von Golfunterricht (BFH-Urteil in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456) für die Ausübung des Golfsports unerlässlich.

48

2. Das FG hat --wie der Kläger mit Recht rügt-- seiner Entscheidung nicht diese Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, sondern ist von anderen (engeren) Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG ausgegangen, insbesondere hinsichtlich des Begriffs der Unerlässlichkeit i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.

49

a) Es hat ausgeführt, unerlässlich sei eine Dienstleistung nur, wenn ohne sie die steuerbefreite Tätigkeit nicht möglich wäre; daran fehle es, wenn die Dienstleistung für die steuerbegünstigte Tätigkeit entbehrlich sei (Rz 42 seines Urteils).

50

Diese enge Definition (ebenso Urteil des FG Köln vom 22. Januar 2008  6 K 2707/03, EFG 2008, 1829, unter III.1.b bb) weicht von der dargelegten Rechtsprechung des EuGH ab. Sie findet auch in den vom FG hierzu zitierten Urteilen (BFH-Urteile vom 25. Januar 2006 V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16) keine (hinreichende) Stütze (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481, unter II.2.b, sowie BFH-Urteil in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.d).

51

Dementsprechend hat das FG zu Unrecht darauf abgestellt, ob "der satzungsmäßige Zweck eines Reitsportvereins ... allein durch Unterhaltung eines Pensionspferdebetriebs erreicht werden und nur auf diesem Weg seine einzig mögliche Erfüllung finden" kann. Es hat hierzu ausgeführt, die Erfüllung des Satzungszweckes bedinge (lediglich), "dass die Mitglieder in ihrer überwiegenden Mehrzahl über eigene Pferde verfügen, die sie reiten, aufstallen und pflegen". Die Erbringung von Pferdepensionsdienstleistungen gehe aber über den eigentlichen Vereinszweck als auf eigener vertraglicher Regelung beruhende, von den eigentlichen Mitgliedsbeiträgen "abgekoppelte" eigenständige Leistung eigener Art weit hinaus und sei als solche nicht unerlässlich für die Erfüllung des Vereinszwecks (Rz 43 seines Urteils).

52

b) Im Streitfall kann die vom Kläger erbrachte Pensionspferdehaltung, die --entgegen der Auffassung des FA-- offenkundig "in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steht, "unerlässlich" im Sinne der dargelegten Rechtsprechung des EuGH sein.

53

aa) Denn der Kläger als Reitverein macht geltend, der angebotene Reitsport in Gestalt der Erteilung von Reitunterricht, der Nutzung der zahlreichen vereinseigenen Anlagen und dem Abhalten von Reitturnieren könne nicht in derselben Qualität und auf demselben Niveau stattfinden, wenn die Sportler nicht auf ihren eigenen Pensionspferden reiten könnten, sondern insoweit auf --die nach Aktenlage wohl nur in geringer Zahl vorhandenen-- vereinseigene Pferde bzw. selbst transportierte Tiere angewiesen wären. Der Vereinszweck der "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie [der] Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd" könne schon wegen der offenbar großen Anzahl und der für den Regelfall anzunehmenden besonderen Qualität der Pensionspferde im Verhältnis zu den vereinseigenen Pferden sowie dem entsprechenden Umsatzverhältnis nur mithilfe der Pensionspferdehaltung erfüllt werden. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben. Hierbei ist auch die Größe und Art der Reitsportanlagen des Klägers zu berücksichtigen.

54

bb) Dem stehen abweichend von der Auffassung des FG die Ausführungen des BFH nicht entgegen, wonach das Merkmal der "Unerlässlichkeit" nicht erfüllt ist, wenn z.B. ein Theaterbesucher die Abgabe von kleinen Speisen und Getränken im Rahmen einer Theaterveranstaltung erwartet und gerne in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910, unter II.3.b (2)). Dieser vom BFH entschiedene Sachverhalt ist indes nicht vergleichbar mit dem Streitfall, soweit eine angemessene Unterbringung und Verpflegung privater Reitpferde im Rahmen der Pferdepension das Unternehmen eines im Umfang des Klägers betriebenen Reitvereins möglicherweise prägt.

55

cc) Auch aus der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (Urteil vom 2. Oktober 1968 I R 40/68, BFHE 93, 522, BStBl II 1969, 43) ergeben sich keine zwingenden entgegenstehenden Schlussfolgerungen für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung. Abgesehen davon hat der Kläger zutreffend hervorgehoben, dass diese Rechtsprechung durch das spätere Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG und die darin enthaltenen Regelungen zur Steuerbefreiung überholt ist.

56

dd) Das FG wird im zweiten Rechtsgang mithin tatsächliche Feststellungen dahingehend nachzuholen haben, ob im Streitjahr 2006 Reitsport auf demselben Niveau und in vergleichbarer Qualität nicht ohne das vom Kläger angebotene "Gesamtpaket" gewährleistet wäre.

57

3. Das FG hat schließlich ausgehend von seinen bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für die Annahme des Ausschlusstatbestandes in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt sind, wonach die Steuerbefreiung aus Wettbewerbsgründen ausgeschlossen sein kann.

58

a) Danach kommt die Gewährung der Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (EuGH-Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854, Rz 33). In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (z.B. EuGH-Urteile --Horizon College-- in Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 42 f.; --Ygeia-- in Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150, Rz 32). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus der Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 10. November 2011 C-259/10 und C-260/10 --The Rank Group--, Slg. 2011, I-10947, UR 2012, 104, Rz 36). Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil --The Rank Group-- in Slg. 2011, I-10947, UR 2012, 104, Rz 44).

59

b) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa, und in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456).

60

aa) Im Streitfall ist das FG zwar --auf der Grundlage der von ihm bisher getroffenen Feststellungen-- davon ausgegangen, dass die vom Kläger im Rahmen der Pensionspferdehaltung erbrachten Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung betreffen.

61

bb) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen indes nicht die Annahme, dass die Voraussetzungen dieses Ausschlusstatbestandes erfüllt sind. Das FG hat nämlich nicht festgestellt, ob die Landwirte in der Nachbarschaft Leistungen anbieten, die denen des Klägers zumindest ähnlich sind und deshalb im Wettbewerb mit ihnen stehen.

62

Das FG wird im zweiten Rechtsgang tatsächliche Feststellungen dahingehend nachzuholen haben, ob es im Streitjahr 2006 in räumlicher Nähe des Klägers Betriebe gab, die vergleichbare Leistungen anboten.

63

4. Die hiergegen erhobenen --weiteren-- Einwendungen des FA greifen nicht durch.

64

a) Soweit das FA unter Hinweis auf eine Literaturauffassung behauptet, die Unterbringung der Pferde diene nicht unmittelbar der Sportausübung durch die Mitglieder (vgl. Fischer, juris-PR-SteuerR 16/2004 Anm. 6 unter C.2. a.E. zu BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672), ist diese Äußerung nicht zu der vom Kläger begehrten Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG, sondern zu § 65 AO ergangen.

65

b) Die vom FA in diesem Zusammenhang genannte Entscheidung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 24. April 2008  16 K 334/07, n.v., juris) ist im Streitfall gleichfalls nicht einschlägig, weil die entsprechenden Ausführungen sich (ebenfalls) auf § 65 AO und nicht auf die Steuerbefreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beziehen.

66

5. Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen im Übrigen auch nicht seine Entscheidung, dass die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht kommt.

67

a) Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.

68

b) Danach kommt es im Streitfall --falls die geltend gemachte Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG nicht eingreift-- darauf an, ob der Kläger die in Rede stehenden Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz --wie hier § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG-- eine Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.2.).

69

Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn
"1.	der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.	die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.	der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist."

70

c) Das FG hat die Voraussetzungen des § 65 Nrn. 2 und 3 AO mit der Begründung verneint, der Kläger erbringe mit der von ihm angebotenen und von den Vereinsmitgliedern angenommenen Pensionspferdehaltung und den damit verbundenen Zusatz- und Rahmenleistungen eine von dem eigentlichen Vereinszweck losgelöste Tätigkeit eigener Art. Die satzungsmäßigen Zwecke könnten aber nicht nur durch diese (Zusatz-)Leistung erreicht werden, nachdem sowohl eine Nutzung der Reitanlage als auch die Ausübung des Reitsports ohne die Pensionspferdehaltung erfolgen könne, wie sich bereits aus der Nutzung der Anlage durch vereinsfremde Reiter im Rahmen der von dem Kläger durchgeführten Turniere ergebe. Die --als eigenständige Leistung zu beurteilende-- Dienstleistung stehe zudem in unmittelbarem Wettbewerb zu im unmittelbaren Einzugsbereich des Klägers befindlichen Pferdeeinstellern, die ihre Leistungen zu einem --bezogen auf die Pensionspferdehaltung-- vergleichbaren Leistungsangebot und zu vergleichbaren Preisen anböten.

71

d) Diese Ausführungen des FG und seine dazu bislang getroffenen Feststellungen reichen angesichts des --wie dargelegt-- unzweifelhaft bestehenden Zusammenhangs der Pensionspferdeleistungen mit dem im Streitjahr 2006 eingetragenen Satzungszweck "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie die Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd" nicht aus, um die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.2.a) zu verneinen.

72

Entsprechendes gilt für § 65 Nr. 3 AO. Das FG hat die Pferdepensionsleistungen zu Unrecht als eigenständige, vom eigentlichen Vereinszweck des Klägers losgelöste Tätigkeit eigener Art beurteilt und hat (lediglich) auf dieser Grundlage einen Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.2.b) bejaht, ohne (auch insoweit) den vielfältigen Beweisangeboten des Klägers nachzugehen.

1

I. Streitig ist, ob die Entgelte, die eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) für die Benutzung ihrer Eislaufhalle zum Eislaufen und zu ähnlichen sportlichen Betätigungen einnimmt, dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) unterliegen.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und die Förderung des Sports in A. Sie betreibt u.a. eine Eislaufhalle. Benutzer der Eislaufhalle sind überwiegend Kinder und Jugendliche. Sie besuchen die Eislaufhalle sowohl als Einzelpersonen als auch als Mitglieder von Schulklassen und Sportvereinen. Die Benutzer der Eislaufhalle stammen überwiegend aus dem Stadtgebiet A und der näheren Umgebung. Ca. 89 % der Besucher kommen aus einem Umkreis von bis zu 50 km.

3

Die Klägerin ging davon aus, dass die Überlassung der Eislaufhalle an Vereine, Gruppen und die Öffentlichkeit zum Eislaufen einen Zweckbetrieb darstelle und unterwarf die daraus erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah hierin demgegenüber keine sportliche Veranstaltung und damit keinen Zweckbetrieb i.S. des § 67a der Abgabenordnung (AO). Die Eislaufhalle der Klägerin sei auch kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Da sie zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei, erfülle sie jedenfalls nicht die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren statt. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 527 veröffentlichten Urteils führte das FG im Wesentlichen aus, die streitigen Umsätze aus der Überlassung der Eislaufhalle unterlägen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

6

Das Eislaufen sei, ebenso wie das Inlineskaten, eine sportliche Betätigung. Mit dem Betrieb der Eislaufhalle und deren Überlassung für den Eislauf, das (Sledge-)Eishockey und im Sommer gelegentlich für das Inlineskaten habe die Klägerin in den Streitjahren satzungsgemäß den Sport i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in Gestalt des Eissports und des Skatesports gefördert. Mit der Gestattung der entgeltlichen Nutzung der Eislaufhalle zum Eislaufen, (Sledge-)Eishockeyspielen und Inlineskaten habe die Klägerin einen für die Steuervergünstigung unschädlichen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO ausgeübt.

7

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin habe in seiner Gesamtrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen, dazu gedient, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck der Klägerin zu verwirklichen. Denn die Eislaufhalle sei von der Klägerin betrieben worden, um satzungsgemäß den Sport, insbesondere in Gestalt des Eissports (Eislaufen, Eishockey u.ä.), zu fördern. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in Form der Eislaufhalle sei die notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks der Klägerin gewesen, denn weder in A selbst noch im Umkreis von 55 Straßenkilometern habe es in den Streitjahren eine andere Eislaufmöglichkeit gegeben. Ohne die Eislaufhalle der Klägerin habe der Eissport in A nicht gefördert werden können.

8

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin sei in den Streitjahren zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art auch nicht in Wettbewerb getreten.

9

Für das Vorliegen von Wettbewerb seien Feststellungen zur Wettbewerbssituation vor Ort erforderlich. Es komme dabei auf den Einzugsbereich an. Zudem seien der Kreis der Leistungsempfänger, die Ausgestaltung der jeweiligen vertraglichen Bedingungen und die Höhe der Entgelte von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lasse sich beurteilen, ob ein anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise befriedigen könne.

10

Bei ortsbezogenen Leistungen, zu denen auch die Überlassung einer Eisfläche in einer stationären Eislaufhalle gehöre, beschränke sich die Nachfragegruppe auf Personen im Umkreis. Anbieter von ortsbezogenen Leistungen könnten daher von vornherein nur örtlich beschränkt in Wettbewerb mit anderen Anbietern treten. In dem beim Eislaufen berücksichtigungsfähigen Umkreis von 50 km habe es keine Wettbewerber und damit keinen tatsächlichen Wettbewerb gegeben.

11

Auch potenziellen Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen habe es nicht gegeben. Das ergebe sich aus der fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeit beim Betrieb einer Eislaufhalle. Die Differenz zwischen dem ermäßigten und dem vollen Steuersatz stelle deshalb für einen potentiellen Konkurrenten keine Marktzutrittsschranke dar. Entscheidend für die Qualifizierung als Zweckbetrieb sei, dass die vom Staat getragene GmbH nicht auf einem Markt tätig werde, auf dem gleichartige Leistungen auch von privaten Unternehmern in einer Weise angeboten würden, die eine unterschiedliche Bewertung am Maßstab des Allgemeinwohls nicht zulasse. Der Streitfall sei dadurch gekennzeichnet, dass es auf der Angebotsseite keinen Markt gebe, weil sich der Betrieb einer stationären Eislaufhalle mit einer Größe, die die Ausübung des (Sledge-)Eishockeysports ermögliche, im Einzugsbereich der Klägerin auch bei Hinzudenken der Steuerbegünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für ein gewinnorientiertes privates Unternehmen nicht lohne, weil er nicht einmal kostendeckend möglich sei.

12

Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG, § 65 AO) geltend.

13

Die Vermietung von Sportstätten für kurze Dauer sei als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO zu beurteilen, wenn es sich um eine Überlassung eines Vereins an Mitglieder des Vereins handele. Kurzfristige Vermietungen eines Vereins an Nichtmitglieder des Vereins führten dagegen zur Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO sei. Das Gleiche gelte bei Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen, denn es handele sich dabei nicht um ein unentbehrliches Mittel zur Erreichung des Vereinszwecks. Wenn schon bei einem Verein die entgeltliche Überlassung an Nichtmitglieder schädlich sei, so müsse dies umso mehr für eine GmbH gelten. Die Klägerin habe die Rechtsform einer GmbH gewählt und sei damit von vornherein bewusst und gewollt als Wettbewerberin am Markt aufgetreten. Im Gegensatz zu einem Verein, der in erster Linie gegenüber seinen Mitgliedern tätig werde und damit nur eingeschränkt am Wettbewerb teilnehme, verdränge die Klägerin seit ihrer Gründung mögliche Anbieter. Es stelle eine Rechtsverletzung dar, dass die Klägerin auf Grund ihrer Rechtsform als GmbH besser gestellt werde als ein Verein, bei dem die Vermietung von Eislaufflächen an Nichtmitglieder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle.

14

Außerdem verstoße es gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wenn Benutzer einer Eislaufhalle in anderen Bundesländern den Regelsteuersatz, in A dagegen den ermäßigten Steuersatz zahlen müssten. Es sei auch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit nicht vereinbar, nur den lokalen Markt zu berücksichtigen.

15

Entgegen der Entscheidung des FG seien auch temporäre Eislaufflächen (vor dem Einkaufszentrum … und vor der …) mit dem Angebot der Klägerin vergleichbar.

16

Es sei auch nicht nur ein Vergleich mit Betreibern von Eislaufflächen sondern auch mit Betreibern alternativer Schlittschuhbahnen vorzunehmen. So seien Schlittschuharenen mit neuartigem Kunststoffbelag erheblich kostengünstiger zu betreiben.

17

Das FA beantragt,

das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 12. November 2008  2 K 28/08 (1) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

19

Sie teilt die Auffassung des FG.

20

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21

1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.

22

a) § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG befreit u.a. sportliche Veranstaltungen, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Die Klägerin hat durch die Vermietung der Eislaufhalle keine "sportlichen Veranstaltungen" durchgeführt. Unter "sportlicher Veranstaltung" ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die Grenze der sportlichen Veranstaltung ist aber unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen zum Gegenstand hat, bei denen das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Eine Hallenvermietung ist keine "sportliche Veranstaltung", weil die Vermietung von Sportstätten lediglich die Voraussetzung für sportliche Veranstaltungen schafft (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287; BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430).

23

b) Allerdings werden die Umsätze von der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vorgesehenen Steuerbefreiung umfasst. Bei der Überlassung der Eislaufhalle an Sportler handelt es sich um "bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben". Dabei erfüllt die Klägerin als gemeinnützige GmbH auch die persönlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 2008 C-253/07, Canterbury Hockey Club, Slg. 2008, I-7821-7840, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 854).

24

Die Klägerin hat sich aber nicht auf die --gemäß § 15 Abs. 2 UStG mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs aus den für die befreiten Leistungen bezogenen Leistungsbezüge einhergehende-- Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

25

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG vorliegen.

26

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützige Zwecke verfolgen. Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung u.a. die Förderung des Sports (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191).

27

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG sind das Überlassen von Sportanlagen (Nr. 13 der Anlage H) und steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Nr. 14 der Anlage H) genannt.

28

Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, m.w.N.; BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560).

29

a) Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn die Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Es handelt sich dabei um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 AO). Der Betrieb der Eislaufhalle ist ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; das ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

30

b) Allerdings bleibt auch bei Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) die Steuerermäßigung erhalten, wenn es sich bei dem Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (§ 64 Abs. 1 AO). Der Zweckbetrieb setzt nach § 65 AO voraus, dass er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560; vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, m.w.N.). Daran fehlt es.

31

aa) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und des Sports) nur durch den Betrieb der Eissporthalle erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO). Das wäre dann der Fall, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 560; in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191).

32

bb) Die Steuerbegünstigung scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die Klägerin mit dem Betrieb der Eislaufhalle zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

33

aaa) Zwar hat das FG zur Beurteilung der Wettbewerbssituation zu Recht auf den Einzugsbereich der Klägerin abgestellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705) und mit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindender Wirkung festgestellt, dass dieser im vorliegenden Fall einen Umkreis von ca. 50 km umfasst.

34

bbb) Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt aber nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in dem sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 560, m.w.N.). Es gibt keinen Grund, weshalb die Vermietung einer Eislaufhalle nicht auch von anderen Unternehmern betrieben werden könnte. Das wird bestätigt durch die Feststellungen des FG, wonach in A, B und C vergleichbare Anlagen von privaten Unternehmern betrieben wurden. Außerdem gab es in den Streitjahren noch Eislaufmöglichkeiten in D und in E, ohne dass das FG Feststellungen dazu getroffen hätte, ob diese von einem privaten Unternehmer oder durch die öffentliche Hand betrieben werden. Hinzu kommen nach den Streitjahren die Anlagen X, Y und Z. Die Möglichkeit Privater, in diesen Markt einzutreten, ist daher auch real und nicht rein hypothetisch. Die Rentabilitätserwägungen des FG stehen dem nicht entgegen.

35

ccc) Das steht auch nicht im Widerspruch zum EuGH-Urteil vom 16. September 2008 C-288/07 (Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203, 7244, UR 2008, 816). Der EuGH hat darin auf die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, geantwortet, dass dies in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht (Leitsatz 1 und Rn. 53). Der EuGH hat ferner entschieden, dass der Schutz des Wettbewerbs nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist (Rn. 65) und dass eine "größere" Wettbewerbsverzerrung i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bereits vorliegt, wenn die gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sind (Rn. 79). Das Urteil kann auf das nationale Gemeinnützigkeitsrecht nicht übertragen werden. Gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der im Anhang H genannten Kategorien einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Im Anhang H sind in Kategorie 13 die Überlassung von Sportanlagen und in Kategorie 14 die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit genannt. Die Gewährung der Steuerermäßigung steht damit unionsrechtlich unter keinem Wettbewerbsvorbehalt; ihre Ausgestaltung fällt vielmehr in das Ermessen der Mitgliedstaaten. Die Mitgliedstaaten sind insoweit zu einer "selektiven Anwendung" des ermäßigten Steuersatzes berechtigt, wobei der Grundsatz steuerlicher Neutralität zu beachten ist (EuGH-Urteil vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich Rdn. 29H, UR 2010, 454). Im Übrigen führt auch die Anwendung des Wettbewerbsbegriffs des EuGH-Urteils in der Rechtssache Isle of Wight in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816 zu keinem anderen Ergebnis, weil danach nicht auf den durch den Einzugsbereich begrenzten lokalen Markt, sondern auf die Tätigkeit als solche abzustellen ist. Die Wettbewerbsverzerrung ergibt sich danach schon daraus, dass die Tätigkeit als solche auch durch private Steuerpflichtige nicht nur ausgeübt werden kann, sondern im vorliegenden Fall auch tatsächlich ausgeübt worden ist.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Golfclub in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, der als gemeinnützig anerkannt ist.

2

Auf dem Golfplatz des Klägers dürfen nur Personen spielen, die auf dem Platz selbst die Platzreife erworben haben oder über einen Ausweis des Deutschen Golf-Verbands verfügen.

3

Der Kläger beschäftigte im Streitjahr 2000 angestellte Golflehrer, die seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilten. Vereinnahmt wurde im Streitjahr hieraus ein Betrag von (brutto) ... DM. In seiner Umsatzsteuererklärung für 2000 behandelte der Kläger diese Umsätze als steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuererklärung zunächst zu.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung beim Kläger ging der Prüfer davon aus, dass der Golfeinzelunterricht weder steuerbefreit sei noch dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliege.

5

Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2000. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 891 veröffentlicht. Nach Auffassung des FG ist der vom Kläger durch seine angestellten Golflehrer erteilte Einzelunterricht nicht von der Steuer befreit. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Bestimmungen durchgeführt habe. Die Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) scheitere an den Ausschlusstatbeständen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG seien nicht gegeben.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfüllt. Er könne sich für die begehrte Steuerbefreiung auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG stützen. Im Übrigen habe das FG zu Unrecht das Bestehen einer Wettbewerbssituation i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, aus der Steuerfestsetzung herausgenommen werden,

hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, nur mit dem Steuersatz von 7 % belegt werden.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

Das FG hat zwar für die Erteilung von Einzelunterricht durch die beim Kläger angestellten Golflehrer zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verneint. Ob entsprechend der Auffassung des FG die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG gleichfalls nicht eingreift, kann der Senat offenlassen. Denn der Kläger kann sich für die begehrte Steuerfreiheit dieser Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung.

12

1. Der Kläger hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht, indem er durch die bei ihm angestellten Golflehrer seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilt hat.

13

2. Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Steuerbefreiung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch für andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

14

a) Die streitigen Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei, weil der vom Kläger erteilte Einzelunterricht keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift ist.

15

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter "sportlicher Veranstaltung" eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder lediglich eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (BFH-Urteile vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154, unter II.2.b; vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 811, unter II.3.a aa; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, UR 2008, 153, unter II.2.b aa; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2., und BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430).

16

Der vom Kläger durch seine Angestellten erteilte Einzelunterricht ist danach keine Veranstaltung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

17

b) Der Senat lässt offen, ob er sich der Meinung des Klägers anschließen kann, dass die Erteilung von Golfeinzelunterricht dem Grunde nach in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fallen könnte.

18

Nach Auffassung der Verwaltung und Teilen der Literatur kann die Erteilung von Sportunterricht durch Sportvereine (z.B. Schwimm-, Tennis- und Segelunterricht) auch eine Veranstaltung belehrender Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sein (vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien zu § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nunmehr Abschn. 4.22.1. Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N.). Teilweise wird angenommen, dass auch die Erteilung von Einzelunterricht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen kann (Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz 16 zum Musikinstrumenten-Einzelunterricht).

19

Der BFH hat die Frage, ob § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG auch die Erteilung von Sportunterricht umfasst, bislang noch nicht geklärt (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.e). Auch im Streitfall bedarf es insoweit keiner Entscheidung, weil der Kläger sich für die begehrte Steuerbefreiung unmittelbar auf das Unionsrecht berufen kann.

20

3. Die Leistungen des Klägers sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei.

21

a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

22

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

23

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

24

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung

gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

25

Das UStG hat diese Bestimmung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2.b).

26

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--, vgl. z.B. Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51).

27

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3., das auf dieser Rechtsauffassung beruht).

28

c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

29

aa) Die Erteilung von Einzelunterricht im Golfsport ist eine Leistung, die in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung steht und an Personen erbracht wird, die selbst Sport, nämlich Golf, ausüben.

30

bb) Der Kläger ist als gemeinnütziger Verein nach §§ 52, 55 der Abgabenordnung selbstlos tätig und handelt daher ohne Gewinnstreben.

31

d) Die Befreiung ist nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Denn die Dienstleistung des Klägers ist unerlässlich für die Ausübung des Golfsports.

32

Nach der Rechtsprechung des EuGH bestimmt sich die Steuerbefreiung "insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" (Urteil vom 16. Oktober 2008 Rs. C-253/07 --Canterbury Hockey Club--, Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108, Rz 23); die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Rz 32). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter II.2.b cc).

33

Im Streitfall ist die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Golfsports unerlässlich in diesem Sinne. Denn bei jedem Sportverein ist die Erteilung von Unterricht in der Sportart, deren Betreiben Vereinszweck ist, unerlässlich für die Ausübung des Sports. Der Unterricht dient der Erlangung und Vervollkommnung derjenigen Fähigkeiten, die für die regelgerechte Ausübung der jeweiligen Sportart benötigt werden.

34

e) Die Steuerbefreiung ist auch nicht aus Wettbewerbsgründen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen.

35

Entgegen der Auffassung des FA kommt für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa).

36

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob der wegen der bislang angenommenen Steuerpflicht der Umsätze möglicherweise in Anspruch genommene Vorsteuerabzug infolge der nunmehr erkannten Steuerbefreiung ggf. nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu korrigieren ist.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Golfclub in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, der als gemeinnützig anerkannt ist.

2

Auf dem Golfplatz des Klägers dürfen nur Personen spielen, die auf dem Platz selbst die Platzreife erworben haben oder über einen Ausweis des Deutschen Golf-Verbands verfügen.

3

Der Kläger beschäftigte im Streitjahr 2000 angestellte Golflehrer, die seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilten. Vereinnahmt wurde im Streitjahr hieraus ein Betrag von (brutto) ... DM. In seiner Umsatzsteuererklärung für 2000 behandelte der Kläger diese Umsätze als steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuererklärung zunächst zu.

4

Im Rahmen einer Außenprüfung beim Kläger ging der Prüfer davon aus, dass der Golfeinzelunterricht weder steuerbefreit sei noch dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliege.

5

Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2000. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 891 veröffentlicht. Nach Auffassung des FG ist der vom Kläger durch seine angestellten Golflehrer erteilte Einzelunterricht nicht von der Steuer befreit. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Bestimmungen durchgeführt habe. Die Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) scheitere an den Ausschlusstatbeständen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG seien nicht gegeben.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfüllt. Er könne sich für die begehrte Steuerbefreiung auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG stützen. Im Übrigen habe das FG zu Unrecht das Bestehen einer Wettbewerbssituation i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, aus der Steuerfestsetzung herausgenommen werden,

hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, nur mit dem Steuersatz von 7 % belegt werden.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

Das FG hat zwar für die Erteilung von Einzelunterricht durch die beim Kläger angestellten Golflehrer zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verneint. Ob entsprechend der Auffassung des FG die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG gleichfalls nicht eingreift, kann der Senat offenlassen. Denn der Kläger kann sich für die begehrte Steuerfreiheit dieser Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung.

12

1. Der Kläger hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht, indem er durch die bei ihm angestellten Golflehrer seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilt hat.

13

2. Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Steuerbefreiung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch für andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

14

a) Die streitigen Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei, weil der vom Kläger erteilte Einzelunterricht keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift ist.

15

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter "sportlicher Veranstaltung" eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder lediglich eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (BFH-Urteile vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154, unter II.2.b; vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 811, unter II.3.a aa; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, UR 2008, 153, unter II.2.b aa; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2., und BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430).

16

Der vom Kläger durch seine Angestellten erteilte Einzelunterricht ist danach keine Veranstaltung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

17

b) Der Senat lässt offen, ob er sich der Meinung des Klägers anschließen kann, dass die Erteilung von Golfeinzelunterricht dem Grunde nach in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fallen könnte.

18

Nach Auffassung der Verwaltung und Teilen der Literatur kann die Erteilung von Sportunterricht durch Sportvereine (z.B. Schwimm-, Tennis- und Segelunterricht) auch eine Veranstaltung belehrender Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sein (vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien zu § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nunmehr Abschn. 4.22.1. Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N.). Teilweise wird angenommen, dass auch die Erteilung von Einzelunterricht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen kann (Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz 16 zum Musikinstrumenten-Einzelunterricht).

19

Der BFH hat die Frage, ob § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG auch die Erteilung von Sportunterricht umfasst, bislang noch nicht geklärt (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.e). Auch im Streitfall bedarf es insoweit keiner Entscheidung, weil der Kläger sich für die begehrte Steuerbefreiung unmittelbar auf das Unionsrecht berufen kann.

20

3. Die Leistungen des Klägers sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei.

21

a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

22

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

23

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

24

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung

gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

25

Das UStG hat diese Bestimmung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2.b).

26

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--, vgl. z.B. Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51).

27

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3., das auf dieser Rechtsauffassung beruht).

28

c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

29

aa) Die Erteilung von Einzelunterricht im Golfsport ist eine Leistung, die in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung steht und an Personen erbracht wird, die selbst Sport, nämlich Golf, ausüben.

30

bb) Der Kläger ist als gemeinnütziger Verein nach §§ 52, 55 der Abgabenordnung selbstlos tätig und handelt daher ohne Gewinnstreben.

31

d) Die Befreiung ist nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Denn die Dienstleistung des Klägers ist unerlässlich für die Ausübung des Golfsports.

32

Nach der Rechtsprechung des EuGH bestimmt sich die Steuerbefreiung "insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" (Urteil vom 16. Oktober 2008 Rs. C-253/07 --Canterbury Hockey Club--, Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108, Rz 23); die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Rz 32). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter II.2.b cc).

33

Im Streitfall ist die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Golfsports unerlässlich in diesem Sinne. Denn bei jedem Sportverein ist die Erteilung von Unterricht in der Sportart, deren Betreiben Vereinszweck ist, unerlässlich für die Ausübung des Sports. Der Unterricht dient der Erlangung und Vervollkommnung derjenigen Fähigkeiten, die für die regelgerechte Ausübung der jeweiligen Sportart benötigt werden.

34

e) Die Steuerbefreiung ist auch nicht aus Wettbewerbsgründen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen.

35

Entgegen der Auffassung des FA kommt für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa).

36

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob der wegen der bislang angenommenen Steuerpflicht der Umsätze möglicherweise in Anspruch genommene Vorsteuerabzug infolge der nunmehr erkannten Steuerbefreiung ggf. nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu korrigieren ist.

1. Der Ablehnungsbescheid vom 20. November 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2013 werden aufgehoben und das Finanzamt verpflichtet, die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 auf 0 € festzusetzen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

I. Der Kläger ist Musiker (Cellist). Im Jahr 2009 erzielte er Einnahmen in Höhe von 19.575 € durch sein Mitwirken im Orchester X (12.775 €), durch die Erteilung von Musikunterricht an vier Schüler (4.800 €) und durch weitere Leistungen (2.000 €).

Im Jahr Streitjahr (2010) erhielt er für seine Mitwirkung im Orchester X 8.125 €, von einem weiteren Veranstalter 500 €, für die Unterrichtung von 6 Schülern 7.560 €, für Solokonzerte 3.000 €, insgesamt also 19.185 €.

Am 19. Dezember 2011 gab der Kläger seine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab. Darin machte er zunächst Angaben zur Besteuerung der Kleinunternehmer und gab dabei für 2009 einen Umsatz von 19.745 € und für 2010 einen Umsatz von 20.810 € an. Darüber hinaus füllte er auch die Felder für Lieferungen und sonstige Leistungen zum allgemeinen Steuersatz, für die Vorsteuerbeträge sowie für die sich ergebende Umsatzsteuer (3.061,71 €) aus und gab an, dieser Betrag sei noch an die Finanzkasse zu entrichten.

Mit Schreiben vom 28. Juni 2012 trug er vor, dass er noch immer Kleinunternehmer sei, weil er seine Tätigkeit für das Orchester X nicht selbstständig ausgeübt habe.

Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) legte dies als Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr aus und lehnte diese mit Schriftsatz vom 20. November 2012 ab. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2013 als unbegründet zurückwies. Der Kläger habe in seiner Jahressteuererklärung die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (UStG) berechnet. Dies sei grundsätzlich eine Option zur Regelbesteuerung. Er könne die Option nicht mehr zurücknehmen, da inzwischen die Steuerfestsetzung formell unanfechtbar geworden sei.

Am 29. Juli 2013 erhob der Kläger Klage. Er wiederholt seine Argumente aus dem Änderungsantrag.

Der Kläger beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 20. November 2012 und die Einspruchsentscheidung vom

25. Juni 2013 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 auf 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es trägt weiter vor, ohne Vorlage von entsprechenden Unterlagen könne nicht beurteilt werden, ob der Kläger seine Leistungen für das Orchester X nicht selbständig erbracht habe. Ferner stellt es die Frage, wie der Kläger seinen Lebensunterhalt bestritten habe.

Auf Anfrage des Gericht erklärte der Kläger, dass er Unterricht an „Amateure“ in deren Privatwohnungen zu 30 € je Stunde erteilt habe.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Beteiligten und des weiteren Sachverhalts wird auf die eingereichten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung verwiesen.

II. Die Klage ist begründet. Der Kläger ist im Streitjahr als Kleinunternehmer zu besteuern.

Er hat die Umsatzgrenzen nicht überschritten und optierte bislang nicht zur Regelbesteuerung.

1. Gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz in diesem Sinne ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gesamtumsatz ist gem. § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, abzüglich im Einzelnen aufgeführter Umsätze nach dem nationalem Recht, u.a. der steuerfreien Umsätze nach 4 Nr. 11 bis 28 UStG.

Mit § 19 UStG hat der nationale Gesetzgeber von seiner Möglichkeit nach Art. 281 ff der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Gebrauch gemacht, Sonderregelungen für Kleinunternehmer einzuführen. Der Umsatz, der bei der Anwendung der Regelung dieses Abschnitts zugrunde zu legen ist, setzt sich nach Art. 288 Satz 1 Nr. 1 MwStSystRL aus dem Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, soweit diese besteuert werden, zusammen. Damit gehören nicht zu dem Gesamtumsatz die gem. Art. 132 MwStSystRL befreiten Leistungen.

2. Im Streitfall überschreitet der Kläger die Umsatzgrenzen nicht.

Für das Jahr 2009 ist lediglich ein Gesamtumsatz in Höhe von 14.775 € anzusetzen; bei Unterstellung des allgemeinen Steuersatzes ergibt sich ein Bruttobetrag von 17.139 €. Dieser ist niedriger als die in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG aufgestellte Umsatzgrenze für das Vorjahr. Für das Streitjahr 2010 ist die Umsatzgrenze eingehalten.

Es kann dahin stehen, ob der Kläger seine Leistungen teilweise nicht selbständig erbracht hat oder ob sie teilweise unter eine nationale Befreiungsvorschrift fallen. Denn jedenfalls ist der von ihm erteilte Musikunterricht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei. In Höhe der hierauf entfallenden Entgelte ist der Gesamtumsatz aufgrund der Bestimmung des Art. 288 MwStSystRL zu verringern.

a) Gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht. Auf diese Bestimmung kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar berufen (BFH-Urteil vom 27. September 2007 V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323).

Der Privatunterricht ist „privat“ erteilt, wenn er auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung erfolgt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2007, 592, Rn 30; BFH-Urteil in BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323). Dazu kann z. B. Privatunterricht gehören, bei dem zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen des Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang besteht (EuGH-Urteil Haderer in UR 2007, 592, Rn 31). Ausgeschlossen ist Privatunterricht, wenn er nicht vom Lehrer selbst angeboten wird (EuGH-Urteil vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, UR 2010, 17, Rn. 52) Die bloße Unternehmereigenschaft reicht also nicht aus (EuGH-Urteil Eulitz in UR 2010, 17, Rn. 47; BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391, BFH/NV 2014, 1175).

Es kommt nicht darauf an, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt (BFH-Urteil in BFHE 245, 391, BFH/NV 2014, 1175).

Musikunterricht ist Schul- und Hochschulunterricht, weil er ein geistiges Gut vermittelt, das Gegenstand der Allgemeinbildung ist (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15).

b) Danach sind die Unterrichtsleistungen des Klägers steuerfrei. Sie betreffen Musikunterricht und sind daher Schul- und Hochschulunterricht. Er hat den Unterricht auch privat, d.h. für eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung erteilt. Denn er hat ihn selbst und nicht über Dritte angeboten und Einzelunterricht erteilt. Damit sind seine Leistungen im hohen Maße von seinen eigenen Fähigkeiten als Musiker geprägt.

c) Zwar sind die Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL nicht nach § 19 Abs. 3 UStG von der Berechnung des Gesamtumsatzes ausgenommen. Allerdings kann sich der Kläger insoweit auf die für ihn günstigere Bestimmung des Art. 288 MwStSystRL berufen, wonach befreite Umsätze nach Art. 132 MwStSystRL nicht zum Gesamtumsatz zählen.

3. Der Kläger hat bislang – entgegen der Auffassung des FA – nicht wirksam zur Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen optiert.

a) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklären, dass er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre (§ 19 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG). Maßgeblich ist die formelle Bestandskraft (BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904).

Eine Option zur Regelbesteuerung kann von einem sog. Kleinunternehmer auch durch konkludentes Verhalten in der Weise erklärt werden, dass dieser dem FA auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Bei der diesbezüglichen Würdigung kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an. Von ihnen hängt es ab, ob durch das FA der Inhalt einer Steuererklärung zweifelsfrei zugleich als Erklärung zur Ausübung des steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefasst werden darf oder ob dem Inhalt eine solche Bedeutung nicht zukommt. In Zweifelsfällen muss das FA den Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. Juli 2013 XI R 14/11, BFHE 242, 421, BStBl II 2014, 210, m.w.N.).

b) Hier hat der Kläger zwar auf der Umsatzsteuererklärung die Umsatzsteuer nach allgemeinen Grundsätzen berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Zugleich hat er aber auch die vorgesehenen Felder für die Besteuerung nach der Kleinunternehmerregelung ausgefüllt. Seine Angaben sind damit nicht eindeutig.

Zudem hat er dort einen Umsatz für das Vorjahr in Höhe von 19.775 € angegeben, der über der Umsatzgrenze des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG in Höhe von 17.500 € lag. Aus diesen Angaben musste das FA schließen, dass er die Kleinunternehmerregelung gar nicht in Anspruch nehmen konnte und deswegen schon nicht die Wahl hatte, zur allgemeinen Besteuerung zu optieren. Dies schließt es aus, die Erklärung als Ausübung eines Wahlrechts anzusehen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit den sinngemäß anzuwendenden Vorschriften der §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.