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Finanzgericht München Urteil, 23. Jan. 2014 - 15 K 905/12

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23.01.2014

Finanzgericht München Urteil, 23. Jan. 2014 - 15 K 905/12

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 23. Jan. 2014 - 15 K 905/12

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 1996 - 2007 anzuerkennen sind.

Die Klägerin wurde mit ihrem nach Ablauf der Streitjahre verstorbenen Ehemann als Ehegatte zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie war in den Jahren 1996 und 1997 mit ihrer Hauptwohnung in X. und mit ihrer Nebenwohnung in Y. gemeldet; danach wurde Y. als Hauptwohnung und X. als Nebenwohnung angegeben.

Der Ehemann der Klägerin erzielte als Krankenpfleger und die Klägerin als Krankenschwester Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in den Streitjahren. Daneben erklärten sie in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem Einfamilienhaus in X.:

1996	1997	1998	1999	2000	2001
- xx.xxx DM	- xx.xxx DM	- xx.xxx DM	- xx.xxx DM	- xx.xxx DM	- xx.xxx DM

2002	2003	2004	2005	2006	2007
- x.xxx €	- x.xxx €	- xx.xxx €	- x.xxx €	- xx.xxx €	- x.xxx €

Eine Aufteilung der angefallenen Werbungskostenüberschüsse auf einen selbst genutzten und einen künftig zu vermietenden Teil des Anwesens erfolgte nicht. Aus dem Objekt erklärte die Klägerin seit dem Jahr 1993 Werbungskostenüberschüsse. Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wurden 1997 für das Jahr 1996, 1998 für das Jahr 1997, 1999 für das Jahr 1998, 2001 für das Jahr 2000, 2002 für das Jahr 2001, 2003 für das Jahr 2002, 2004 für das Jahr 2003, 2005 für das Jahr 2004, 2006 für das Jahr 2005 und 2008 für das Jahr 2006 eingereicht.

Das nach Angaben der Klägerin etwa um 1900 erbaute Einfamilienhaus in X. befand sich seit Jahrzehnten im Familienbesitz und wurde von der Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworben und von dieser und ihrer Familie bis zum Jahr 1992 selbst genutzt. Das Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 88 m² war zunächst nicht an die öffentliche Abwasserentsorgung angeschlossen und verfügte weder über eine Toilette noch über ein Bad, sondern lediglich über eine Sitzgrube und einen Brunnenwasseranschluss im Hof. Darüber hinaus war die Dacheindeckung erneuerungsbedürftig. Die Klägerin erneuerte in den Jahren 1994 – 1996 die Heizung und ließ in den Jahren 1999 – 2000 das Dach neu eindecken. Außerdem wurde im Jahr 1999 ein Erdkabelanschluss für Strom erstellt. In den Jahren 2001 und 2002 wurde das Anwesen an das örtliche Abwassernetz angeschlossen. Darüber hinaus wurden der Sanitärbereich saniert und die Elektroinstallationen erneuert. In den Jahren 2004 - 2006 wurden die Fenster ausgetauscht.

Im Jahr 2004 versuchte die Klägerin mit vier Anzeigen und in den Jahren 2005 – 2010 mit jeweils drei Anzeigen pro Jahr in den ABC Neueste Nachrichten eine Wohnung in ihrem Einfamilienhaus ohne Erfolg zu vermieten. Ein Makler wurde zur Vermittlung der Wohnung nicht beauftragt. Nach dem Tode ihres Ehemannes zog die Klägerin Ende April 2011 in das Einfamilienhaus in X. ein und verkaufte ihr Anwesen in Y.

Die für das Einfamilienhaus in X. geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erkannte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1996 - 2005 zunächst in Höhe von xx.xxx DM (1996), xx.xxx DM (1997), xx.xxx DM (1998), xx.xxx DM (1999), xx.xxx (2000), xx.xxx DM (2001), x.xxx € (2002), x.xxx € (2003), xx.xxx € (2004) und x.xxx € (2005) an. Die Bescheide 1996 – 2005 ergingen nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig, weil die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht abschließend beurteilt werden konnte. In den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 vom 21. Juli 1998 führte das FA zudem aus, dass für das Gebäude in X. spätestens im Juli 1997 die Einkunftserzielung weggefallen sei, weil zu diesem Zeitpunkt ein Kaufangebot der Landesbodensiedlung vorgelegen habe. Außerdem sei im Kaufvertrag vom 14. Oktober 1996 beim Kauf des Hauses in Y. zur Finanzierung der Verkauf des Hauses in X. erwogen worden, weshalb Werbungskosten nur für sieben Monate berücksichtigt werden könnten. Im nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 11. August 1998, der teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erging, erkannte das FA auf Rechtsbehelf/Antrag der Klägerin hin die für das Jahr 1997 geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in voller Höhe an.

In den Erläuterungen des wegen der Einkunftserzielungsabsicht nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 wies das FA zudem darauf hin, dass in Zukunft wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht keine Ausgaben mehr anerkannt werden könnten, wenn im Jahr 2000 keine Vermietung des Gebäudes in X. erfolgen sollte. Der Besteuerung wurde ein Werbungskostenüberschuss von xx.xxx DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugrunde gelegt, obwohl der Bearbeiter den in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung 1999 von der Klägerin angegebenen Betrag von xx.xxx DM abgehackt hatte. Im nach § 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 25. Juli 2000 wurde der von der Klägerin geltend gemachte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von xx.xxx DM berücksichtigt. Dieser Betrag wurde auch im nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten und nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 16. Oktober 2001 der Besteuerung zugrunde gelegt.

In nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1996 – 2005, jeweils vom 23. Oktober 2008, erkannte das FA die Werbungskostenüberschüsse aus dem Objekt in X. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr an und setzte Einkommensteuern in Höhe von x.xxx € (1996), x.xxx € (1997), x.xxx € (1998), x.xxx € (1999), x.xxx € (2000), x.xxx € (2001), x.xxx € (2002), xx.xxx € (2003), x.xxx € (2004) und xxx € (2005) fest. Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einsprüche ein.

Für die Jahre 2006 und 2007 setzte das FA in nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheiden vom 23. Oktober 2008 bzw. vom 29. Dezember 2009 Einkommensteuern in Höhe von x.xxx € (2006) bzw. x.xxx € (2007) fest. Der Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurde nicht anerkannt. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin ebenfalls fristgemäß Einsprüche ein. Nach Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung wurden die Einsprüche in der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 als unbegründet zurückgewiesen.

In ihrer dagegen fristgerecht eingereichten Klage macht die Klägerin geltend, dass sie in den Streitjahren in Bezug auf eine Wohnung in dem streitgegenständlichen Anwesen eine Einkünfteerzielungsabsicht besessen habe. Zudem vertritt sie die Auffassung, dass die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nicht nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hätten ergehen dürfen. Der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO könne nicht vor dem Hintergrund, dass das FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht beurteilen konnte, ergehen. Wegen der abgelaufenen Festsetzungsfrist seien die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1996 – 2002 nicht mehr änderbar gewesen.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 2005 jeweils vom 23. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 dahingehend abzuändern, dass für das Jahr 1996 Werbungskostenüberschüsse aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 1997 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 1998 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 1999 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 2000 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 2001 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 2002 in Höhe von x.xxx €, für das Jahr 2003 in Höhe von x.xxx €, für das Jahr 2004 in Höhe von xx.xxx €, für das Jahr 2005 in Höhe von x.xxx € festgesetzt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 23. Oktober 2008 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 29. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 dahingehend abzuändern, dass Werbungskostenüberschüsse aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2006 in Höhe von xx.xxx € und für das Jahr 2007 in Höhe von x.xxx € festgesetzt werden sowie

hilfsweise, die Revision zu der Frage des § 165 AO zuzulassen und die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass die Klägerin unter Berücksichtigung der Dauer des Leerstandes des streitgegenständlichen Einfamilienhauses in der Zeit von 1993 - 2010 und der Kosten der Sanierung keine ernsthaften und nachhaltigen Versuche zur dauerhaften Vermietung des Anwesens nachgewiesen habe. Zudem sei zu berücksichtigen, dass das Objekt in den Jahren 1996 bis 2006 zumindest zwölf mal im Jahr und im Jahr 2007 sechsmal durch die Klägerin und deren verstorbenen Ehemann selbst genutzt worden sei. Darüber hinaus sei auch von Bedeutung, dass das Objekt in den Jahren 1993 bis 2010 überhaupt nicht vermietet worden sei und dass seit April 2011 eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken stattfinde.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23. Januar 2014 nach § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 1996 bis 2007 sind nicht rechtswidrig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

a.Das FA konnte die streitigen Einkommensteuerbescheide nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig erlassen bzw. nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern. Einer Änderung steht keine Festsetzungsverjährung entgegen.

aa.Das FA konnte die streitigen Einkommensteuerbescheide nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig erlassen. Ein Vorläufigkeitsvermerk darf dann aufgenommen werden, wenn ein Sachverhalt - wie z.B. die Frage der sog. Liebhaberei - erst aufgrund einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung beurteilt werden kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 2005 XI B 1/05, BFH/NV 2006, 484 und vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075). Unsicherheiten in der Beurteilung, ob eine Tätigkeit mit Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht betrieben wird, rechtfertigen den Erlass vorläufiger Einkommensteuerbescheide. Denn diese Absicht ist eine innere Tatsache. Es liegt daher kein Fall der Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Tatbestandes vor (BFH-Beschluss vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075).

bb.Die Festsetzungsfrist für die hier betroffene Einkommensteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wurden 1997 für das Jahr 1996, 1998 für das Jahr 1997, 1999 für das Jahr 1998, 2001 für das Jahr 2000, 2002 für das Jahr 2001, 2003 für das Jahr 2002, 2004 für das Jahr 2003, 2005 für das Jahr 2004, 2006 für das Jahr 2005 und 2008 für das Jahr 2006 eingereicht. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärungen jeweils eingereicht wurden, zu laufen.

Da die Einkommensteuer für die Streitjahre jeweils vorläufig in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 165 AO festgesetzt wurde, endete die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Die Ungewissheit ist beseitigt, wenn das FA davon positive Kenntnis hat und die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann. Nach diesem Zeitpunkt verbleibt der Finanzbehörde nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO ein Jahr, um die erforderlichen Konsequenzen zu ziehen. Für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es danach auf die positive Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an. Ein bloßes "Kennenmüssen" von Tatsachen, die das FA bei pflichtgemäßer Ermittlung erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BStBl II 2009, 335).

Im Streitfall kann den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 vom 21. Juli 1998 nicht entnommen werden, dass die Ungewissheit in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin als innere Tatsache bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beseitigt war. Das FA führte in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 vom 21. Juli 1998 aus, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung nur berücksichtigt werden könnten, wenn der Vermieter die Absicht habe, auf Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss zu erwirtschaften und erließ diesen nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorläufig. Da für das Gebäude im Juli 1997 ein Kaufangebot der Landesbodensiedlung vorgelegen habe und im Kaufvertrag vom 14. Oktober 1996 beim Kauf des Hauses in Y. zur Finanzierung der Verkauf des Hauses in X. erwogen worden sei, berücksichtigte es zunächst nur Werbungskosten für sieben Monate, erkannte jedoch im nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 11. August 1998, der ebenfalls vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erging, die für das Jahr 1997 geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in voller Höhe an.

In den Erläuterungen des wegen der Einkunftserzielungsabsicht nach § 165 Abs. 1 AO vorläufigen Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 wies das FA zwar darauf hin, dass in Zukunft wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht keine Ausgaben mehr anerkannt werden könnten, wenn im Jahr 2000 keine Vermietung des Gebäudes in X. erfolgen sollte. In diesem Bescheid wurde der von der Klägerin geltend gemachte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1999 jedoch zunächst teilweise und im nach § 129 AO wegen eines offenbaren Schreibfehlers berichtigten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 25. Juli 2000 in voller Höhe berücksichtigt. Die Bescheide ergingen jeweils vorläufig hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht. Auch in den Streitjahren 2000 – 2005 wurden die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zunächst im Wesentlichen der Besteuerung zugrunde gelegt und die Bescheide vorläufig hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erlassen. Deshalb kann aus den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Ungewissheit in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht bereits beseitigt war und das FA davon positive Kenntnisse hatte.

Der nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 16. Oktober 2001, der ebenfalls einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO enthielt, kann zudem nicht dahin ausgelegt werden, dass das FA den in den Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 und vom 25. Juli 2000 enthaltenen, auf die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bezogenen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO aufheben wollte. Dem Bescheid kann nicht entnommen werden, dass dieser in Bezug auf die Vorläufigkeit bei der Einkünfteerzielungsabsicht geändert und insoweit für endgültig erklärt werden sollte. Die Ungewissheit in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung war deshalb im Jahr 2008 noch nicht beseitigt. Das gilt um so mehr als vom FA bei der Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache äußere Umstände über einen längeren Zeitraum hinweg als Indizien heranzuziehen und im Rahmen der Gesamtbeurteilung zu berücksichtigen sind. Für die Einkommensteuern der Streitjahre 1996 – 2005 lag bei Erlass der Änderungsbescheide am 23. Oktober 2008 keine Festsetzungsverjährung vor. Auch die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 konnten am 23. Oktober 2008 bzw. 29. Dezember 2009 erstmals nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig erlassen werden. Bei diesen Bescheiden ist ebenfalls keine Festsetzungsverjährung ersichtlich.

b. Zu Recht hat das FA die geltend gemachten Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zum Abzug zugelassen, da die Klägerin nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht handelte.

aa. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Danach können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 15/12, BFH/NV 2013,720). Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279). Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht.

bb. Nach diesen Maßstäben können die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren nicht berücksichtigt werden. Das Gericht konnte sich bei einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht davon überzeugen, dass in den Streitjahren ein ausreichend enger und klarer Zusammenhang der geltend gemachten Aufwendungen mit einer späteren Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorlag. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten der Steuerpflichtigen, die die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung trifft.

Im Streitfall sind keine objektiven Umstände erkennbar, anhand derer sich der endgültige Entschluss der Klägerin zur Vermietung einer Wohnung des streitgegenständlichen Anwesens erkennen ließe. Die Klägerin bemühte sich erstmals im Jahr 2004 um die Vermietung einer Wohnung in dem streitgegenständlichen Anwesen in X.. Die Renovierungsmaßnahmen dauerten mindestens von 1994 bis 2006 und damit über zwölf Jahre. In Anbetracht dieser langen Zeitspanne kann das Gericht nicht erkennen, dass die Klägerin zielgerichtet daraufhin gewirkt hat, durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts – FG – vom 6. Mai 2010 11 K 12069/08, juris). Es erscheint dem Gericht als möglich, dass die Klägerin die Renovierungsmaßnahmen nicht möglichst effizient im Interesse einer alsbaldigen Erzielung von Mieteinnahmen, sondern etwa auch zur Erhaltung der Bausubstanz oder aus anderen Gründen vorgenommen hat.

Die in den Jahren 2004 - 2010 vorgenommenen Bemühungen lassen zudem keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen erkennen. Im Jahr 2004 versuchte die Klägerin mit vier Anzeigen, in den Jahren 2005 – 2010 mit jährlich drei Anzeigen in den ABC Neueste Nachrichten eine Wohnung in ihrem Einfamilienhaus zu vermieten. Jedenfalls hätte die Tatsache, dass durch Zeitungsanzeigen kein Mieter gefunden wurde, der Klägerin Anlass geben müssen, ihre Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Die vorgenannten Umstände hätten es beispielsweise nahe gelegt, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte die Klägerin durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für sie (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße -auch subjektiv erkennbar erfolglose- stereotype Wiederholung der Vermietungsanzeigen lässt insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens der Klägerin auf ihren Anforderungen auf ein Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht schließen (vgl. BFH–Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BStBl. II 2013, 279). Letztendlich ist auch die Tatsache, dass in den Jahren 2008-2010 keine Vermietung des Objekts erfolgte und die Klägerin ab dem Jahr 2011 das streitgegenständliche Einfamilienhaus selbst nutzte, als Indiz dafür zu werten, dass sie nicht endgültig dazu entschlossen war, eine Wohnung in dem Einfamilienhaus zu vermieten. Die zeitliche Abfolge der von der Klägerin vorgenommenen Renovierungen, die nicht intensivierten Vermietungsbemühungen und die ab dem Jahr 2011 erfolgte vollständige Eigennutzung des Einfamilienhauses lassen vielmehr den möglichen Schluss zu, dass die Klägerin von vornherein nach Abschluss der Arbeiten eine Selbstnutzung des Objekts insgesamt geplant und mithin ihre Einkünfteerzielungsabsicht schon mit Beginn der Renovierungsphase aufgegeben hatte (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 170 Beginn der Festsetzungsfrist

(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.

(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn

1.: eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt,
2.: eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.

Dies gilt nicht für Verbrauchsteuern, ausgenommen die Energiesteuer auf Erdgas und die Stromsteuer.

(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.

(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2

1.: bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat,
2.: bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat,
3.: bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.

(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die

1.: aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und
2.: nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,

beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzbehörde durch Erklärung des Steuerpflichtigen oder in sonstiger Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Dez. 2012 - IX R 15/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2006) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines Zweifamilienhauses, das im Zeitraum von Mai 1984 bis März 2006 ununterbrochen fremdvermietet war. Das Mietverhältnis wurde im März 2006 seitens des Mieters beendet, nachdem an dem Objekt massive Wasserschäden durch eindringendes Grundwasser mit anschließender Schimmelbildung festgestellt worden waren. Im Zeitraum von April 2006 bis Oktober 2006 ließ der Kläger zur Beseitigung der Feuchtigkeitsschäden umfangreiche Renovierungsmaßnahmen durchführen, insbesondere durchfeuchtete Rigipswände im Untergeschoss entfernen und neu anbringen, Estriche erneuern, Wände trockenlegen, Heizungs- und Elektroleitungen neu verlegen sowie Heizkörper austauschen und Bodenbeläge, Türen sowie die Badausstattungen erneuern. Ferner ließ der Kläger zwischen Küche und Esszimmer an der Stelle einer bisher vorhandenen Durchreiche eine Schiebetür einbauen sowie die Abgangsüberdachung zur Untergeschosswohnung austauschen. Nach den Feststellungen eines von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) beauftragten Sachverständigen, der das Objekt in Augenschein genommen hat, ist durch die Renovierungsarbeiten ein Standardsprung nicht eingetreten.

2: Im Juli des Streitjahres --noch während der Dauer der Renovierungsarbeiten-- bot der Kläger das Objekt in einem für die Mitarbeiter der X-AG bestimmten Online-Marktplatz zur Vermietung an. Ferner veröffentlichte der Kläger im Zeitraum zwischen Oktober 2006 und Januar 2007 vier Anzeigen im A-Anzeiger, in denen das Objekt zur Anmietung angeboten wurde; ein Maklerauftrag wurde nicht erteilt. Nach Angaben des Klägers erhielt er auf die Vermietungsanzeigen nur geringe Resonanz. Zwar hätten mehrere Interessenten telefonisch Einzelheiten über das Objekt erfragt, jedoch sei es nur in einem Fall zu einem Besichtigungstermin gekommen. Auch dieser habe indes nicht zum Abschluss eines Mietvertrags geführt. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger die im Zeitraum von April 2006 bis Oktober 2006 aufgewendeten Renovierungsaufwendungen für das Objekt als Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

3: Nachdem die Bemühungen des Klägers, einen Mieter für das Objekt zu finden, bis Anfang März 2007 keinen Erfolg gebracht hatten, ließen die Kläger weitere Renovierungsarbeiten an dem Objekt vornehmen. Gleichzeitig beauftragten sie einen Landschaftsgärtner mit der Gestaltung des Gartens und erwarben Einrichtungsgegenstände, die der Ausstattung des Objekts dienten. Denn zu diesem Zeitpunkt --so die Kläger-- hätten sie von der Absicht, das Objekt zu vermieten, Abstand genommen und sich entschlossen, das Zweifamilienhaus künftig selbst zu nutzen. Gleichzeitig boten die Kläger ihre bisher selbstgenutzte Eigentumswohnung erstmals Ende März 2007 zum Verkauf an. Im Oktober 2007 bezogen die Kläger das Zweifamilienhaus. Die bislang von den Klägern selbstgenutzte Wohnung wurde von der Klägerin mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom September 2007 veräußert. Die vom Kläger im Jahr 2007 aufgewandten weiteren Renovierungskosten wurden zu keinem Zeitpunkt steuerlich geltend gemacht.

4: Das FA ließ die vom Kläger im Streitjahr geltend gemachten Aufwendungen nicht zum Abzug als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Es vertrat insoweit die Auffassung, dass der Kläger bereits mit Ende der Vermietung im März 2006 eine bis dahin bestehende Vermietungsabsicht endgültig aufgegeben habe und die im Streitjahr durchgeführten Renovierungsarbeiten alleine der Vorbereitung einer Selbstnutzung des Objekts gedient hätten. Aufgrund der nur geringfügigen Vermietungsbemühungen sei nicht davon auszugehen, dass (ursprünglich) eine erneute Vermietung geplant gewesen sei. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

5: Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 623 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, es sei unerheblich, dass das maßgebliche Objekt vor dem Streitjahr dauerhaft vermietet gewesen sei und der Auszug des letzten Mieters durch einen Wasserschaden verursacht worden sei. Vielmehr sei entscheidend, dass der Kläger nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt habe, dass er nach dem Auszug des letzten Mieters während der Zeit der Renovierungs- und Umbaumaßnahmen ernsthaft an einer Weitervermietung interessiert gewesen sei.

6: Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nach Anerkennung der im Streitjahr aufgewandten Renovierungsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weiter. Sie vertreten die Auffassung, das FG habe die vorangegangene Vermietung (von 1984 bis 2006) zu Unrecht als unerheblich angesehen und rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob der Kläger seine --aufgrund der vorangegangen Vermietung zu unterstellende-- Vermietungsabsicht aufgegeben habe. Er, der Kläger, habe ursprünglich eine Wiedervermietung des Objekts angestrebt und hierzu auch ausreichende Vermietungsbemühungen unternommen. Die grundsätzliche Beauftragung eines Maklers zum Nachweis der Vermietungsabsicht könne nicht verlangt werden. Erst im März 2007 habe er zu einem objektiv nachweisbaren Zeitpunkt seine Vermietungsabsicht beendet, um das Objekt künftig selbst zu nutzen.

7: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2009 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Zweifamilienhaus weitere Werbungskosten in Höhe von 74.620 € in Ansatz gebracht werden.

8: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9: Es vertritt die Auffassung, die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien weder als Werbungskosten noch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.

11: 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

12: Danach sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden. Der Senat verweist zur weiteren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 11. Dezember 2012 im Verfahren IX R 14/12, BFHE 239, 453.

13: 2. Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen des Klägers für sein leerstehendes, vormals dauerhaft vermietetes Wohnhaus auch während der Zeit des --insbesondere für die Dauer notwendiger Renovierungsarbeiten bestehenden-- Leerstands dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, indem es die vorangegangene Vermietung als unerheblich angesehen und nicht geprüft hat, ob der Kläger seine --in der Leerstandszeit indiziell zunächst weiterbestehende-- Vermietungsabsicht im Streitjahr selbst endgültig aufgegeben hat. Das angefochtene Urteil kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben.

14: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung keine objektiven Umstände festgestellt, die es dem Senat ermöglichen zu beurteilen, zu welchem Zeitpunkt der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hat. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang prüfen, ob der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht, wie er selbst vorgetragen hat, erst im März 2007, oder bereits zu einem früheren Zeitpunkt aufgegeben hat.

15: Dabei wird das FG insbesondere zu entscheiden haben, ob im Streitfall die Art, der Umfang und die zeitliche Abfolge der vom Kläger vorgenommenen Renovierungsarbeiten den möglichen Schluss zulassen, dass der Kläger von vorneherein nach Abschluss der Arbeiten eine Selbstnutzung des Objekts geplant und mithin seine Einkünfteerzielungsabsicht schon mit Beginn der Renovierungsphase aufgeben hat. Ein solcher Schluss wäre etwa dann zulässig, wenn anhand objektiver Umstände feststeht, dass der Kläger die von ihm nachgewiesenen Vermietungsbemühungen nur zum Schein unternommen hätte. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freisteht, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Die Frage, welche Vermarktungsschritte als erfolgversprechend anzusehen sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalles; dem Steuerpflichtigen steht insoweit ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Dez. 2012 - IX R 14/12

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhauses, in dem sich im Erdgeschoss eine vom Kläger selbstgenutzte Wohnung mit ca. 59 qm sowie im ersten Obergeschoss eine Wohnung mit ca. 70 qm befinden. Die Wohnung im ersten Obergeschoss war bis zum August 1991 an einen fremden Dritten sowie im Zeitraum von September 1991 bis August 1997 an die Mutter des Klägers vermietet; seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 steht die Wohnung leer. Zudem befindet sich im Dachgeschoss des Gebäudes ein Zimmer mit Bad mit zusammen ca. 60 qm Wohnfläche; dieses Zimmer war zu keinem Zeitpunkt nach Bezugsfertigkeit des Hauses vermietet, da nach Angaben des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren eine Vermietung aus rechtlichen Gründen nicht zulässig sei und er daher in den Streitjahren (2004 bis 2006) auch nicht beabsichtigt habe, das Objekt zu vermieten. Nach den im Februar 2006 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Rahmen einer Ortsbesichtigung getroffenen Feststellungen wird das Zimmer privat als Abstellraum genutzt.

2: In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem Zweifamilienhaus geltend, und zwar in Höhe von 8.734 € für 2004 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €), von 8.941 € für 2005 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €) sowie in Höhe von 8.658 € für 2006 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 93 € aufgrund einer entsprechenden Erstattung für Strom, Gas und Wasser). Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung ermittelte der Kläger unter Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 1.233 € für eine in der Wohnung im ersten Obergeschoss installierte Einbauküche, von Steuerberatungskosten sowie insbesondere unter Berücksichtigung von 77,4 % der nicht auf die privatgenutzte Wohn- und Nutzfläche des Hauses entfallenden Aufwendungen für das (Gesamt-)Gebäude.

3: Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht des Klägers nicht; die geltend gemachten Steuerberatungskosten wurden in den Streitjahren 2004 und 2005 im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuerlich anerkannt. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u.a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregionalen Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die --ausschließlich möbliert angebotene-- Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete in Höhe von 720 € --im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht-- inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise --u.a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zeitungsverbundes-- habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Miete sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Für das Zimmer im Dachgeschoss des Hauses habe er keine Zeitungsannoncen geschaltet, sondern früher gelegentlich und erfolglos Aushänge in der Nachbarschaft angebracht. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

4: Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1058 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse mangels einer in den Streitjahren vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das im Dachgeschoss des Gebäudes gelegene Zimmer, welches zu keinem Zeitpunkt vermietet gewesen sei, habe der Kläger schon gar nicht vermieten wollen. Hinsichtlich der im ersten Obergeschoss belegenen Wohnung, welche seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 leerstehe, habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung dieses Objekts bemüht habe. Zwar habe der Kläger wiederholt (Chiffre-)Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet, jedoch genügten diese Bemühungen nicht, um eine Einkünfteerzielungsabsicht auch in den Streitjahren nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Zum einen bestünden erhebliche Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für die Wohnung im ersten Obergeschoss in dem Zeitraum zwischen Ende 1997 bis zum Jahr 2006 keinen aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können; zum anderen hätte es angesichts des längeren Leerstands nahegelegen, nicht nur über Anzeigen in Zeitungen, sondern auch durch Einschaltung eines Maklers Interessenten zu finden. Darüber hinaus habe der Kläger nicht, wie erforderlich, durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer oder ggf. im Hinblick auf die für ihn aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen den Nachweis erbracht, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der Wohnung bemüht habe. Dem Kläger sei es ferner zuzumuten gewesen, die von ihm ausschließlich möbliert angebotene Wohnung alternativ auch unmöbliert anzubieten. Daher sei davon auszugehen, dass der Kläger zeitnah nach der Beendigung der Vermietung im August 1997 eine bis dahin bestehende Vermietungsabsicht aufgegeben und in den Streitjahren nicht wieder aufgenommen und somit nicht beabsichtigt habe, entsprechende Einkünfte zu erzielen.

5: Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, das FG habe zu Unrecht --trotz der von ihm vorgetragenen und nachgewiesenen Vermietungsbemühungen-- eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss in den Streitjahren verneint. Er, der Kläger, habe in den Jahren 2004 bis 2006 regelmäßig Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet und hierauf nur geringe Resonanz erzielt; diese sei überdies nur von Maklern gekommen, welche ihre Dienste angeboten hätten. Hieraus könnte nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden seien. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass er --bei Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Obergeschosswohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007-- einen Totalüberschuss erzielt hätte; dies habe das FG rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt.

6: Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2004 vom 31. Januar 2006, für 2005 vom 17. November 2006 und für 2006 vom 5. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.734 € für 2004, 8.941 € für 2005 und 8.658 € für 2006 berücksichtigt werden.

7: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren mangels Vorliegens einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen sind.

9: 1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge eines Verstoßes gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

10: 2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627).

11: a) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370; vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, m.w.N.).

12: b) Nach diesen Grundsätzen können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Demgegenüber sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940; IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170; vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299). Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann.

13: c) Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf "Mietgesuche" --d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten-- oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren --etwa in Unternehmenspublikationen oder am "Schwarzen Brett"-- als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.

14: Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen --beispielsweise durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmöglichkeiten-- zu intensivieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.

15: Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger leerstehenden Objekts aufgenommen oder die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung langfristig leerstehenden Objekts wieder aufgegeben hat, können mithin --rückblickend-- der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und in BFH/NV 2009, 1627) oder auch die Dauer einer in der Leerstandszeit --vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst-- durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.

16: d) Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580). Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37, unter II. 2. c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).

17: 3. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach der Kläger eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des im zweiten Obergeschoss gelegenen Zimmers zu keinem Zeitpunkt aufgenommen und die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung aufgegeben hat, schlüssig und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

18: a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die vom Kläger anteilig für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können. Der Senat kann offenlassen, ob die vom Kläger behaupteten gelegentlichen "Aushänge in der Nachbarschaft" im Einzelfall hinreichende Vermietungsbemühungen darstellen könnten, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privater Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hat, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts entweder schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hat.

19: b) Auch die vom Kläger anteilig für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendungen können nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

20: Die Wohnung war von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet; seitdem steht sie leer. Zwar hat der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in denen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hat, indes konnte das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangen, dass der Kläger unbeschadet dieser Bemühungen in den Streitjahren hinsichtlich dieses Objekts nicht (mehr) mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

21: Es kann offenbleiben, ob die vom FG geäußerten Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für diese Wohnung zu keinem Zeitpunkt nach 1997 einen auch aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können, berechtigt sind. Jedenfalls hätte die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne kein Mieter gefunden wurde, dem Kläger Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei ist dem FG insbesondere beizupflichten, dass die vorgenannten Umstände es beispielsweise nahegelegt hätten, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger --worauf das FG zu Recht hinweist-- durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße --auch subjektiv erkennbar erfolglose-- stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen durfte das FG --insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters-- daher als Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss werten.

22: c) Da der Kläger mithin in den Streitjahren mangels Einkünfteerzielungsabsicht schon keinen Einkünftetatbestand mehr verwirklicht hat, kommt es auf eine --von ihm unter Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Wohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007 ermittelte-- Totalüberschussprognose nicht mehr an.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Dez. 2012 - IX R 15/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2006) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines Zweifamilienhauses, das im Zeitraum von Mai 1984 bis März 2006 ununterbrochen fremdvermietet war. Das Mietverhältnis wurde im März 2006 seitens des Mieters beendet, nachdem an dem Objekt massive Wasserschäden durch eindringendes Grundwasser mit anschließender Schimmelbildung festgestellt worden waren. Im Zeitraum von April 2006 bis Oktober 2006 ließ der Kläger zur Beseitigung der Feuchtigkeitsschäden umfangreiche Renovierungsmaßnahmen durchführen, insbesondere durchfeuchtete Rigipswände im Untergeschoss entfernen und neu anbringen, Estriche erneuern, Wände trockenlegen, Heizungs- und Elektroleitungen neu verlegen sowie Heizkörper austauschen und Bodenbeläge, Türen sowie die Badausstattungen erneuern. Ferner ließ der Kläger zwischen Küche und Esszimmer an der Stelle einer bisher vorhandenen Durchreiche eine Schiebetür einbauen sowie die Abgangsüberdachung zur Untergeschosswohnung austauschen. Nach den Feststellungen eines von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) beauftragten Sachverständigen, der das Objekt in Augenschein genommen hat, ist durch die Renovierungsarbeiten ein Standardsprung nicht eingetreten.

2: Im Juli des Streitjahres --noch während der Dauer der Renovierungsarbeiten-- bot der Kläger das Objekt in einem für die Mitarbeiter der X-AG bestimmten Online-Marktplatz zur Vermietung an. Ferner veröffentlichte der Kläger im Zeitraum zwischen Oktober 2006 und Januar 2007 vier Anzeigen im A-Anzeiger, in denen das Objekt zur Anmietung angeboten wurde; ein Maklerauftrag wurde nicht erteilt. Nach Angaben des Klägers erhielt er auf die Vermietungsanzeigen nur geringe Resonanz. Zwar hätten mehrere Interessenten telefonisch Einzelheiten über das Objekt erfragt, jedoch sei es nur in einem Fall zu einem Besichtigungstermin gekommen. Auch dieser habe indes nicht zum Abschluss eines Mietvertrags geführt. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger die im Zeitraum von April 2006 bis Oktober 2006 aufgewendeten Renovierungsaufwendungen für das Objekt als Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

3: Nachdem die Bemühungen des Klägers, einen Mieter für das Objekt zu finden, bis Anfang März 2007 keinen Erfolg gebracht hatten, ließen die Kläger weitere Renovierungsarbeiten an dem Objekt vornehmen. Gleichzeitig beauftragten sie einen Landschaftsgärtner mit der Gestaltung des Gartens und erwarben Einrichtungsgegenstände, die der Ausstattung des Objekts dienten. Denn zu diesem Zeitpunkt --so die Kläger-- hätten sie von der Absicht, das Objekt zu vermieten, Abstand genommen und sich entschlossen, das Zweifamilienhaus künftig selbst zu nutzen. Gleichzeitig boten die Kläger ihre bisher selbstgenutzte Eigentumswohnung erstmals Ende März 2007 zum Verkauf an. Im Oktober 2007 bezogen die Kläger das Zweifamilienhaus. Die bislang von den Klägern selbstgenutzte Wohnung wurde von der Klägerin mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom September 2007 veräußert. Die vom Kläger im Jahr 2007 aufgewandten weiteren Renovierungskosten wurden zu keinem Zeitpunkt steuerlich geltend gemacht.

4: Das FA ließ die vom Kläger im Streitjahr geltend gemachten Aufwendungen nicht zum Abzug als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Es vertrat insoweit die Auffassung, dass der Kläger bereits mit Ende der Vermietung im März 2006 eine bis dahin bestehende Vermietungsabsicht endgültig aufgegeben habe und die im Streitjahr durchgeführten Renovierungsarbeiten alleine der Vorbereitung einer Selbstnutzung des Objekts gedient hätten. Aufgrund der nur geringfügigen Vermietungsbemühungen sei nicht davon auszugehen, dass (ursprünglich) eine erneute Vermietung geplant gewesen sei. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

5: Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 623 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, es sei unerheblich, dass das maßgebliche Objekt vor dem Streitjahr dauerhaft vermietet gewesen sei und der Auszug des letzten Mieters durch einen Wasserschaden verursacht worden sei. Vielmehr sei entscheidend, dass der Kläger nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt habe, dass er nach dem Auszug des letzten Mieters während der Zeit der Renovierungs- und Umbaumaßnahmen ernsthaft an einer Weitervermietung interessiert gewesen sei.

6: Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nach Anerkennung der im Streitjahr aufgewandten Renovierungsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weiter. Sie vertreten die Auffassung, das FG habe die vorangegangene Vermietung (von 1984 bis 2006) zu Unrecht als unerheblich angesehen und rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob der Kläger seine --aufgrund der vorangegangen Vermietung zu unterstellende-- Vermietungsabsicht aufgegeben habe. Er, der Kläger, habe ursprünglich eine Wiedervermietung des Objekts angestrebt und hierzu auch ausreichende Vermietungsbemühungen unternommen. Die grundsätzliche Beauftragung eines Maklers zum Nachweis der Vermietungsabsicht könne nicht verlangt werden. Erst im März 2007 habe er zu einem objektiv nachweisbaren Zeitpunkt seine Vermietungsabsicht beendet, um das Objekt künftig selbst zu nutzen.

7: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2009 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Zweifamilienhaus weitere Werbungskosten in Höhe von 74.620 € in Ansatz gebracht werden.

8: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9: Es vertritt die Auffassung, die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien weder als Werbungskosten noch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.

11: 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

12: Danach sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden. Der Senat verweist zur weiteren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 11. Dezember 2012 im Verfahren IX R 14/12, BFHE 239, 453.

13: 2. Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen des Klägers für sein leerstehendes, vormals dauerhaft vermietetes Wohnhaus auch während der Zeit des --insbesondere für die Dauer notwendiger Renovierungsarbeiten bestehenden-- Leerstands dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, indem es die vorangegangene Vermietung als unerheblich angesehen und nicht geprüft hat, ob der Kläger seine --in der Leerstandszeit indiziell zunächst weiterbestehende-- Vermietungsabsicht im Streitjahr selbst endgültig aufgegeben hat. Das angefochtene Urteil kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben.

14: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung keine objektiven Umstände festgestellt, die es dem Senat ermöglichen zu beurteilen, zu welchem Zeitpunkt der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hat. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang prüfen, ob der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht, wie er selbst vorgetragen hat, erst im März 2007, oder bereits zu einem früheren Zeitpunkt aufgegeben hat.

15: Dabei wird das FG insbesondere zu entscheiden haben, ob im Streitfall die Art, der Umfang und die zeitliche Abfolge der vom Kläger vorgenommenen Renovierungsarbeiten den möglichen Schluss zulassen, dass der Kläger von vorneherein nach Abschluss der Arbeiten eine Selbstnutzung des Objekts geplant und mithin seine Einkünfteerzielungsabsicht schon mit Beginn der Renovierungsphase aufgeben hat. Ein solcher Schluss wäre etwa dann zulässig, wenn anhand objektiver Umstände feststeht, dass der Kläger die von ihm nachgewiesenen Vermietungsbemühungen nur zum Schein unternommen hätte. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freisteht, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Die Frage, welche Vermarktungsschritte als erfolgversprechend anzusehen sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalles; dem Steuerpflichtigen steht insoweit ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.