Finanzgericht München Urteil, 25. Sept. 2018 - 12 K 1551/18

Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Oktober 2013  12 K 1831/11 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahre 19.. von der X-AG-- gegründet und bis zum Jahre 2001 unmittelbar von dieser im Beteiligungsbesitz gehalten. Im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagungsverfahren gingen die Klägerin und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass zwischen der Klägerin und der X-AG in den Erhebungszeiträumen 1999 und 2000 eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft und im Erhebungszeitraum 2001 eine sog. Organschaftskette bestanden habe. Als Folge wurden die von der Klägerin erzielten Jahresergebnisse gewerbesteuerrechtlich der X-AG zugerechnet.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X-AG versandte das FA am 11. November 2009 "Mitteilungen" an die Stadt A. Wesentlicher Inhalt dieser "Mitteilungen" ist, dass die X-AG in den Jahren 1999 bis 2001 auf dem Gemeindegebiet der Stadt A eine Betriebsstätte unterhalten habe. Des Weiteren weisen die "Mitteilungen" den jeweiligen Gewerbesteuermessbetrag sowie den auf die Stadt A entfallenden Zerlegungsanteil aus. Unter dem 10. Juni 2010 versandte das FA für die genannten Zeiträume geänderte "Mitteilungen". Die übermittelten Beträge entsprachen den gegenüber dem Insolvenzverwalter der X-AG berechneten Messbeträgen. Dieser gegenüber ergingen wegen des eröffneten Insolvenzverfahrens keine Gewerbesteuermessbescheide mehr.

Mit Schreiben vom 16. November 2010 wies die Stadt A die Klägerin darauf hin, dass nach § 73 der Abgabenordnung (AO) eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers hafte, für welche die Organschaft steuerlich von Bedeutung war. Eine solche Haftungsinanspruchnahme sei beabsichtigt: Die Haftungsvoraussetzungen seien im Verhältnis zwischen der Klägerin und der X-AG erfüllt. Deren Gewerbesteuerkonto bei der Stadt A weise für die Jahre 1999 bis 2001 Rückstände in Höhe von mehreren hunderttausend Euro aus. Im Hinblick auf das Insolvenzverfahren sei nicht mit einem Ausgleich der Forderung zu rechnen.

Im Rahmen mehrerer Erörterungen mit Vertretern der Stadt A vertrat die Klägerin die Auffassung, dass auf der Grundlage neuerer Rechtsprechung mangels organisatorischer Eingliederung, für das Jahr 2001 auch mangels finanzieller Eingliederung, ein Organschaftsverhältnis mit der X-AG zu verneinen sei. Demgegenüber vertrat die Stadt A die Auffassung, dass aufgrund der vom FA im November 2009 übersandten "Mitteilungen" von gegenüber der X-AG bestandskräftigen Gewerbesteuermessbescheiden und entsprechenden Folgebescheiden auszugehen sei, diese könne die Stadt A nicht in eigener Zuständigkeit in Frage stellen.

Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 beantragte die Klägerin daraufhin beim FA, die Stadt A darüber zu informieren, dass jedenfalls auf Grundlage neuerer Rechtsprechung die Voraussetzungen einer Organschaft nicht gegeben, zumindest aber zweifelhaft seien. Das FA lehnte diesen Antrag ab, einen hiergegen gerichteten Einspruch verwarf es als unzulässig.

Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die "Mitteilungen" vom November 2009 und Juni 2010. Sie machte geltend, dass das FA verpflichtet sei, den bei der Stadt A erweckten unzutreffenden Eindruck, es habe ein Organschaftsverhältnis bestanden, zu korrigieren.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf qualifizierte in seinem Urteil vom 18. Oktober 2013  12 K 1831/11 AO (Der Konzern 2014, 124) das Rechtsschutzbegehren als allgemeine Leistungsklage und wies diese mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig ab.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom FG zugelassenen Revision.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen. Die Klägerin ist nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO befugt, das FA auf die Erteilung einer geänderten "Mitteilung" zu verklagen.

1. Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 17a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes überprüft der Senat die Zulässigkeit des Finanzrechtsweges, dessen Eröffnung das FG ausdrücklich bejaht hat, nicht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 2008 V R 40/04, BFHE 221, 557, BStBl II 2009, 208).

2. a) Gemäß § 40 Abs. 1 FGO kann durch Klage u.a. die Verurteilung zu einer anderen Leistung begehrt werden (sog. allgemeine Leistungsklage). Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist diese Klage gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Wie aus dem Wortlaut des § 40 Abs. 2 FGO unmittelbar hervorgeht, muss die dort geregelte sog. Klagebefugnis auch bei einer allgemeinen Leistungsklage vorliegen (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 40 FGO Rz 128; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 40 Rz 77 f.).

Der Kläger ist dann klagebefugt, wenn die Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde. Welche Rechtsnormen ein solches subjektiv-öffentliches Recht begründen, entscheidet sich nach der Rechtsprechung des BFH, des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und der h.M. nach der Schutznormtheorie (Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, m.w.N.; BVerwG-Urteil vom 10. April 2008  7 C 39.07, BVerwGE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO--). Gefordert wird damit der Verstoß gegen eine Norm, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern --zumindest auch-- dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog. "drittschützende" Norm). Es genügt weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird, die also reine Reflexwirkungen haben (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63).

Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt (sog. Möglichkeitstheorie, vgl. BVerwG-Urteile vom 29. Juni 1983  7 C 102.82, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 1983, 610; vom 27. Januar 1993  11 C 35.92, BVerwGE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO), bzw. die Klagebefugnis ist --umgekehrt gewendet-- nur dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (Senatsurteil vom 21. Oktober 1970 I R 81/68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30; BFH-Urteile vom 3. Februar 1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vom 10. Oktober 2007 VII R 36/06, BFHE 218, 458, BFH/NV 2008, 181; BVerwG-Urteil vom 10. Juli 2001  1 C 35.00, BVerwGE 114, 356, m.w.N.; Eyermann/Happ, Verwaltungsgerichtsordnung, 14. Aufl., § 42 Rz 93; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 176; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 92).

b) Nach diesen Maßstäben fehlt es für die auf eine geänderte Mitteilung gerichtete Klage an der Klagebefugnis. Denn subjektiv-öffentliche Rechte der Klägerin werden durch eine Mitteilung des FA im Gewerbesteuerverfahren der X-AG unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt tangiert.

aa) § 184 Abs. 3 AO verleiht der Klägerin keine Klagebefugnis. Diese Norm betrifft nicht das Besteuerungsverhältnis der Klägerin und hat auch keinen drittschützenden Charakter.

aaa) Im Land Nordrhein-Westfalen wurde gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern (GV NRW 1981, 732) die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer den Gemeinden übertragen. Sie sind damit für den Erlass des Gewerbesteuerbescheids --und auch für den etwaigen Erlass von Haftungsbescheiden wegen Gewerbesteuer (Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 90; R 5.3 Satz 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009)-- zuständig, während das FA als Landesfinanzbehörde für den Erlass des Gewerbesteuermessbescheids zuständig ist (vgl. Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG, § 17 Abs. 2 Satz 1 des Finanzverwaltungsgesetzes --FVG--). Aus dieser Kompetenzverteilung ergibt sich zwangsläufig die Notwendigkeit zur Zusammenarbeit zwischen den kommunalen und den staatlichen Behörden. Deshalb ordnet § 184 Abs. 3 AO an, dass die Finanzbehörden den Gemeinden den Inhalt des Steuermessbescheids mitzuteilen haben. Die Mitteilung nach § 184 Abs. 3 AO ist weder Teil des Steuermessbescheids noch selbständiger Verwaltungsakt, sondern eine durch die Kompetenzverteilung gebotene verwaltungsinterne Maßnahme rein technischen Charakters ohne unmittelbare Außenwirkung. Es handelt sich um eine schlichte Informationsweitergabe, die selbständig vom Steuerpflichtigen auch nicht angegriffen werden kann (vgl. Senatsurteil vom 14. November 1984 I R 151/80, BFHE 142, 544, BStBl II 1985, 607; Boeker in HHSp, § 184 AO Rz 86; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 184 AO Rz 9; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 184 Rz 24; vgl. auch Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl. 1965, Bd. II, § 212b Anm. 2, zur Vorgängerregelung in § 212b Abs. 1 der Reichsabgabenordnung). Vor diesem Hintergrund ist es nicht erkennbar, dass der Klägerin, die als Dritte weder an dem Gewerbesteuerverfahren der X-AG beteiligt noch in den diesbezüglichen verwaltungsinternen Informationsaustausch zwischen Landesfinanzbehörde und Kommune eingebunden ist, aus § 184 Abs. 3 AO ein subjektiv-öffentliches Recht erwachsen könnte.

bbb) Soweit von der Revision und in der Literatur die Auffassung vertreten wird, ein Anspruch auf Berichtigung einer als fehlerhaft erachteten Mitteilung ergebe sich aus einer analogen Anwendung des § 184 Abs. 3 AO (Klomp, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 617), so ist dem nicht zu folgen. Es handelt sich auch nicht um eine Frage, auf die erst im Rahmen der Begründetheit der Klage eine Antwort zu geben wäre (so Klomp, ebenda). Denn die Prüfung, ob sich der Kläger mit seinem Begehren auf ein in der Rechtsordnung abstrakt vorgesehenes subjektiv-öffentliches Recht berufen kann, betrifft die rechtliche Seite der Klagebefugnis und ist damit abschließend im Rahmen des § 40 Abs. 2 FGO vorzunehmen (BVerwG-Urteile vom 22. Februar 1994  1 C 24.92, BVerwGE 95, 133; vom 15. Dezember 2011  3 C 41.10, NVwZ 2012, 639; Eyermann/Happ, a.a.O., § 42 Rz 94; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 222; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. Juni 2009  1 BvR 198/08, NVwZ 2009, 1426). Wenn, wie gesehen, § 184 Abs. 3 AO schon in seinem unmittelbaren Anwendungsbereich keine subjektiv-öffentliche Rechtsposition und damit keine Ansprüche zugunsten der Klägerin begründen kann, dann kann dies auch nicht über die analoge Anwendung dieser Norm erreicht werden.

ccc) Ob die streitgegenständlichen Mitteilungen überhaupt eine Stellungnahme zu einem Organschaftsverhältnis enthielten, was das FA bestreitet, und ob die darin enthaltenen Angaben zutreffend waren, kann dahinstehen. Denn die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer Maßnahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern --zwecks Ausschlusses von sonst möglichen Popularklagen-- nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden. Auf eine Verletzung der etwaigen objektiven Rechtspflicht, fehlerfreie Mitteilungen gemäß § 184 Abs. 3 AO zu machen, könnte sich die Klägerin also nur dann berufen, wenn der Gesetzgeber mit dieser Norm auch Individualinteressen der Klägerin schützen wollte. Daran fehlt es jedoch.

ddd) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht umstritten, dass von einer Mitteilung an die Gemeinde gemäß § 184 Abs. 3 AO keine Bindungswirkung für das in der Hand der Gemeinde liegende Haftungsverfahren gemäß § 73 AO ausgeht. Die von der Klägerin erhoffte "faktische Bindungswirkung" einer korrigierten Mitteilung des FA an die Stadt A stellt allenfalls einen Rechtsreflex, also eine rein tatsächliche und nicht normativ von § 184 Abs. 3 AO intendierte begünstigende Wirkung dieser Regelung dar. Das genügt zur Bejahung der Klagebefugnis aber nicht (Eyermann/Happ, a.a.O., § 42 Rz 85, m.w.N.).

bb) Für Mitteilungen, die auf der Grundlage des § 31 Abs. 1 AO und des § 21 Abs. 3 FVG (dazu Drüen, Die öffentliche Verwaltung 2012, 493) gemacht werden, gilt das zu § 184 Abs. 3 AO Gesagte entsprechend. Die Normen über den behördeninternen Informationsaustausch dienen allein dem öffentlichen Interesse an einem funktionierenden Vollzug der Steuergesetze und vermitteln daher keine Klagebefugnis (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 1986 I R 306/82, BFHE 148, 1, BStBl II 1987, 92, zur Weiterleitung einer Kontrollmitteilung; BFH-Beschluss vom 11. Januar 2001 VIII B 83/00, BFH/NV 2001, 578, zu Mitteilungen zwischen Betriebs- und Wohnsitzfinanzämtern; vgl. Klein/ Rüsken, AO, 12. Aufl., § 30 Rz 224).

cc) Dass durch die aus Sicht der Klägerin fehlerhafte Mitteilung ihr subjektiv-öffentliches Recht auf Wahrung des Steuergeheimnisses (Klein/Rüsken, ebenda) verletzt worden sein könnte, behauptet die Klägerin zwar. Doch steht einem Anspruch an das FA, Mitteilungen an die Gemeinde zu unterlassen, bereits § 30 Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 AO entgegen. Denn die Mitteilung ist gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und dient der Durchführung des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer. Zudem ist die Klägerin nicht Beteiligte dieses Verfahrens. Sie kann als Dritte nicht darauf Einfluss nehmen, wie das FA und die Gemeinde das Besteuerungsverfahren gegen den betroffenen Steuerpflichtigen --im Streitfall die X-AG-- gestalten. Im Übrigen geht es der Klägerin ersichtlich auch nicht darum, dass die Gemeinde nichts über ihre steuerlichen Verhältnisse (Abschluss von Gewinnabführungsverträgen u.Ä.) erfährt. Vielmehr will sie als Dritte in ein sie nicht betreffendes Besteuerungsverfahren eindringen und das FA zwingen, die steuerlichen Verhältnisse in einer bestimmten Art und Weise rechtlich zu würdigen (keine Organschaft) und diese Rechtsauffassung sodann innerbehördlich weiterzugeben. Für ein solches Begehren bietet § 30 AO keine Rechtsgrundlage.

dd) Der --richterrechtlich entwickelte-- öffentlich-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch, auf den sich die Klägerin beruft, vermittelt ihr ebenfalls keine Klagebefugnis. Denn dieser Anspruch begründet kein subjektiv-öffentliches Recht, sondern setzt nach allgemeiner Meinung tatbestandlich gerade voraus, dass ein hoheitlicher Eingriff in ein bestehendes subjektiv-öffentliches Recht stattgefunden hat (vgl. z.B. BVerwG-Urteile vom 15. Juni 2011  9 C 4.10, BVerwGE 140, 34, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 218, m.w.N.; Eyermann/ Schmidt, a.a.O., § 113 Rz 28; Pietzko, Der materiell-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch, S. 136, m.w.N.; Brugger, Juristische Schulung 1999, 625). Daran fehlt es im Streitfall aber. Die Rechtsordnung räumt der Klägerin im Hinblick auf die von ihr als fehlerhaft erachteten Mitteilungen des FA gegenüber der Gemeinde im Besteuerungsverfahren der X-AG gerade keine Abwehrposition ein.

3. Der Rechtsschutz der Klägerin ist gewahrt. Erlässt eine Gemeinde einen auf § 73 AO gestützten Haftungsbescheid, dann kann die Klägerin dagegen durch Klage zu den allgemeinen Verwaltungsgerichten vorgehen. Sie kann dort neben Einwendungen zum Vorliegen einer Organschaft insbesondere auch alle Einwendungen gegen die Steuerschuld vorbringen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415, m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 13). Die rechtsschutzbeschränkend wirkende Regelung des 166 AO scheidet im Streitfall aus. Gibt es mehrere Gemeinden als Steuergläubiger, dann muss sie in der Tat mehreren Prozessen ins Auge sehen. Die damit verbundenen Belastungen hat sie hinzunehmen.

4. Es kann dahinstehen, ob die Rüge, das FG habe nicht über das tatsächliche Klagebegehren entschieden, zulässig und begründet ist. Denn für die gerichtliche Geltendmachung des aus Sicht der Klägerin maßgeblichen Klagebegehrens (Verpflichtung des FA zum Erlass einer informellen Mitteilung an die Stadt A zwecks Beseitigung des durch frühere Mitteilungen erweckten Eindrucks) versagt die FGO in § 40 Abs. 2 den Klageerfolg.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Oktober 2013  12 K 1831/11 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahre 19.. von der X-AG-- gegründet und bis zum Jahre 2001 unmittelbar von dieser im Beteiligungsbesitz gehalten. Im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagungsverfahren gingen die Klägerin und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass zwischen der Klägerin und der X-AG in den Erhebungszeiträumen 1999 und 2000 eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft und im Erhebungszeitraum 2001 eine sog. Organschaftskette bestanden habe. Als Folge wurden die von der Klägerin erzielten Jahresergebnisse gewerbesteuerrechtlich der X-AG zugerechnet.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X-AG versandte das FA am 11. November 2009 "Mitteilungen" an die Stadt A. Wesentlicher Inhalt dieser "Mitteilungen" ist, dass die X-AG in den Jahren 1999 bis 2001 auf dem Gemeindegebiet der Stadt A eine Betriebsstätte unterhalten habe. Des Weiteren weisen die "Mitteilungen" den jeweiligen Gewerbesteuermessbetrag sowie den auf die Stadt A entfallenden Zerlegungsanteil aus. Unter dem 10. Juni 2010 versandte das FA für die genannten Zeiträume geänderte "Mitteilungen". Die übermittelten Beträge entsprachen den gegenüber dem Insolvenzverwalter der X-AG berechneten Messbeträgen. Dieser gegenüber ergingen wegen des eröffneten Insolvenzverfahrens keine Gewerbesteuermessbescheide mehr.

Mit Schreiben vom 16. November 2010 wies die Stadt A die Klägerin darauf hin, dass nach § 73 der Abgabenordnung (AO) eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers hafte, für welche die Organschaft steuerlich von Bedeutung war. Eine solche Haftungsinanspruchnahme sei beabsichtigt: Die Haftungsvoraussetzungen seien im Verhältnis zwischen der Klägerin und der X-AG erfüllt. Deren Gewerbesteuerkonto bei der Stadt A weise für die Jahre 1999 bis 2001 Rückstände in Höhe von mehreren hunderttausend Euro aus. Im Hinblick auf das Insolvenzverfahren sei nicht mit einem Ausgleich der Forderung zu rechnen.

Im Rahmen mehrerer Erörterungen mit Vertretern der Stadt A vertrat die Klägerin die Auffassung, dass auf der Grundlage neuerer Rechtsprechung mangels organisatorischer Eingliederung, für das Jahr 2001 auch mangels finanzieller Eingliederung, ein Organschaftsverhältnis mit der X-AG zu verneinen sei. Demgegenüber vertrat die Stadt A die Auffassung, dass aufgrund der vom FA im November 2009 übersandten "Mitteilungen" von gegenüber der X-AG bestandskräftigen Gewerbesteuermessbescheiden und entsprechenden Folgebescheiden auszugehen sei, diese könne die Stadt A nicht in eigener Zuständigkeit in Frage stellen.

Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 beantragte die Klägerin daraufhin beim FA, die Stadt A darüber zu informieren, dass jedenfalls auf Grundlage neuerer Rechtsprechung die Voraussetzungen einer Organschaft nicht gegeben, zumindest aber zweifelhaft seien. Das FA lehnte diesen Antrag ab, einen hiergegen gerichteten Einspruch verwarf es als unzulässig.

Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die "Mitteilungen" vom November 2009 und Juni 2010. Sie machte geltend, dass das FA verpflichtet sei, den bei der Stadt A erweckten unzutreffenden Eindruck, es habe ein Organschaftsverhältnis bestanden, zu korrigieren.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf qualifizierte in seinem Urteil vom 18. Oktober 2013  12 K 1831/11 AO (Der Konzern 2014, 124) das Rechtsschutzbegehren als allgemeine Leistungsklage und wies diese mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig ab.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom FG zugelassenen Revision.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen. Die Klägerin ist nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO befugt, das FA auf die Erteilung einer geänderten "Mitteilung" zu verklagen.

1. Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 17a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes überprüft der Senat die Zulässigkeit des Finanzrechtsweges, dessen Eröffnung das FG ausdrücklich bejaht hat, nicht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 2008 V R 40/04, BFHE 221, 557, BStBl II 2009, 208).

2. a) Gemäß § 40 Abs. 1 FGO kann durch Klage u.a. die Verurteilung zu einer anderen Leistung begehrt werden (sog. allgemeine Leistungsklage). Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist diese Klage gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Wie aus dem Wortlaut des § 40 Abs. 2 FGO unmittelbar hervorgeht, muss die dort geregelte sog. Klagebefugnis auch bei einer allgemeinen Leistungsklage vorliegen (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 40 FGO Rz 128; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 40 Rz 77 f.).

Der Kläger ist dann klagebefugt, wenn die Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde. Welche Rechtsnormen ein solches subjektiv-öffentliches Recht begründen, entscheidet sich nach der Rechtsprechung des BFH, des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und der h.M. nach der Schutznormtheorie (Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, m.w.N.; BVerwG-Urteil vom 10. April 2008  7 C 39.07, BVerwGE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO--). Gefordert wird damit der Verstoß gegen eine Norm, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern --zumindest auch-- dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog. "drittschützende" Norm). Es genügt weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird, die also reine Reflexwirkungen haben (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63).

Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt (sog. Möglichkeitstheorie, vgl. BVerwG-Urteile vom 29. Juni 1983  7 C 102.82, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 1983, 610; vom 27. Januar 1993  11 C 35.92, BVerwGE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO), bzw. die Klagebefugnis ist --umgekehrt gewendet-- nur dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (Senatsurteil vom 21. Oktober 1970 I R 81/68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30; BFH-Urteile vom 3. Februar 1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vom 10. Oktober 2007 VII R 36/06, BFHE 218, 458, BFH/NV 2008, 181; BVerwG-Urteil vom 10. Juli 2001  1 C 35.00, BVerwGE 114, 356, m.w.N.; Eyermann/Happ, Verwaltungsgerichtsordnung, 14. Aufl., § 42 Rz 93; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 176; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 92).

b) Nach diesen Maßstäben fehlt es für die auf eine geänderte Mitteilung gerichtete Klage an der Klagebefugnis. Denn subjektiv-öffentliche Rechte der Klägerin werden durch eine Mitteilung des FA im Gewerbesteuerverfahren der X-AG unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt tangiert.

aa) § 184 Abs. 3 AO verleiht der Klägerin keine Klagebefugnis. Diese Norm betrifft nicht das Besteuerungsverhältnis der Klägerin und hat auch keinen drittschützenden Charakter.

aaa) Im Land Nordrhein-Westfalen wurde gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern (GV NRW 1981, 732) die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer den Gemeinden übertragen. Sie sind damit für den Erlass des Gewerbesteuerbescheids --und auch für den etwaigen Erlass von Haftungsbescheiden wegen Gewerbesteuer (Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 90; R 5.3 Satz 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009)-- zuständig, während das FA als Landesfinanzbehörde für den Erlass des Gewerbesteuermessbescheids zuständig ist (vgl. Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG, § 17 Abs. 2 Satz 1 des Finanzverwaltungsgesetzes --FVG--). Aus dieser Kompetenzverteilung ergibt sich zwangsläufig die Notwendigkeit zur Zusammenarbeit zwischen den kommunalen und den staatlichen Behörden. Deshalb ordnet § 184 Abs. 3 AO an, dass die Finanzbehörden den Gemeinden den Inhalt des Steuermessbescheids mitzuteilen haben. Die Mitteilung nach § 184 Abs. 3 AO ist weder Teil des Steuermessbescheids noch selbständiger Verwaltungsakt, sondern eine durch die Kompetenzverteilung gebotene verwaltungsinterne Maßnahme rein technischen Charakters ohne unmittelbare Außenwirkung. Es handelt sich um eine schlichte Informationsweitergabe, die selbständig vom Steuerpflichtigen auch nicht angegriffen werden kann (vgl. Senatsurteil vom 14. November 1984 I R 151/80, BFHE 142, 544, BStBl II 1985, 607; Boeker in HHSp, § 184 AO Rz 86; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 184 AO Rz 9; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 184 Rz 24; vgl. auch Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl. 1965, Bd. II, § 212b Anm. 2, zur Vorgängerregelung in § 212b Abs. 1 der Reichsabgabenordnung). Vor diesem Hintergrund ist es nicht erkennbar, dass der Klägerin, die als Dritte weder an dem Gewerbesteuerverfahren der X-AG beteiligt noch in den diesbezüglichen verwaltungsinternen Informationsaustausch zwischen Landesfinanzbehörde und Kommune eingebunden ist, aus § 184 Abs. 3 AO ein subjektiv-öffentliches Recht erwachsen könnte.

bbb) Soweit von der Revision und in der Literatur die Auffassung vertreten wird, ein Anspruch auf Berichtigung einer als fehlerhaft erachteten Mitteilung ergebe sich aus einer analogen Anwendung des § 184 Abs. 3 AO (Klomp, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 617), so ist dem nicht zu folgen. Es handelt sich auch nicht um eine Frage, auf die erst im Rahmen der Begründetheit der Klage eine Antwort zu geben wäre (so Klomp, ebenda). Denn die Prüfung, ob sich der Kläger mit seinem Begehren auf ein in der Rechtsordnung abstrakt vorgesehenes subjektiv-öffentliches Recht berufen kann, betrifft die rechtliche Seite der Klagebefugnis und ist damit abschließend im Rahmen des § 40 Abs. 2 FGO vorzunehmen (BVerwG-Urteile vom 22. Februar 1994  1 C 24.92, BVerwGE 95, 133; vom 15. Dezember 2011  3 C 41.10, NVwZ 2012, 639; Eyermann/Happ, a.a.O., § 42 Rz 94; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 222; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. Juni 2009  1 BvR 198/08, NVwZ 2009, 1426). Wenn, wie gesehen, § 184 Abs. 3 AO schon in seinem unmittelbaren Anwendungsbereich keine subjektiv-öffentliche Rechtsposition und damit keine Ansprüche zugunsten der Klägerin begründen kann, dann kann dies auch nicht über die analoge Anwendung dieser Norm erreicht werden.

ccc) Ob die streitgegenständlichen Mitteilungen überhaupt eine Stellungnahme zu einem Organschaftsverhältnis enthielten, was das FA bestreitet, und ob die darin enthaltenen Angaben zutreffend waren, kann dahinstehen. Denn die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer Maßnahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern --zwecks Ausschlusses von sonst möglichen Popularklagen-- nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden. Auf eine Verletzung der etwaigen objektiven Rechtspflicht, fehlerfreie Mitteilungen gemäß § 184 Abs. 3 AO zu machen, könnte sich die Klägerin also nur dann berufen, wenn der Gesetzgeber mit dieser Norm auch Individualinteressen der Klägerin schützen wollte. Daran fehlt es jedoch.

ddd) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht umstritten, dass von einer Mitteilung an die Gemeinde gemäß § 184 Abs. 3 AO keine Bindungswirkung für das in der Hand der Gemeinde liegende Haftungsverfahren gemäß § 73 AO ausgeht. Die von der Klägerin erhoffte "faktische Bindungswirkung" einer korrigierten Mitteilung des FA an die Stadt A stellt allenfalls einen Rechtsreflex, also eine rein tatsächliche und nicht normativ von § 184 Abs. 3 AO intendierte begünstigende Wirkung dieser Regelung dar. Das genügt zur Bejahung der Klagebefugnis aber nicht (Eyermann/Happ, a.a.O., § 42 Rz 85, m.w.N.).

bb) Für Mitteilungen, die auf der Grundlage des § 31 Abs. 1 AO und des § 21 Abs. 3 FVG (dazu Drüen, Die öffentliche Verwaltung 2012, 493) gemacht werden, gilt das zu § 184 Abs. 3 AO Gesagte entsprechend. Die Normen über den behördeninternen Informationsaustausch dienen allein dem öffentlichen Interesse an einem funktionierenden Vollzug der Steuergesetze und vermitteln daher keine Klagebefugnis (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 1986 I R 306/82, BFHE 148, 1, BStBl II 1987, 92, zur Weiterleitung einer Kontrollmitteilung; BFH-Beschluss vom 11. Januar 2001 VIII B 83/00, BFH/NV 2001, 578, zu Mitteilungen zwischen Betriebs- und Wohnsitzfinanzämtern; vgl. Klein/ Rüsken, AO, 12. Aufl., § 30 Rz 224).

cc) Dass durch die aus Sicht der Klägerin fehlerhafte Mitteilung ihr subjektiv-öffentliches Recht auf Wahrung des Steuergeheimnisses (Klein/Rüsken, ebenda) verletzt worden sein könnte, behauptet die Klägerin zwar. Doch steht einem Anspruch an das FA, Mitteilungen an die Gemeinde zu unterlassen, bereits § 30 Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 AO entgegen. Denn die Mitteilung ist gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und dient der Durchführung des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer. Zudem ist die Klägerin nicht Beteiligte dieses Verfahrens. Sie kann als Dritte nicht darauf Einfluss nehmen, wie das FA und die Gemeinde das Besteuerungsverfahren gegen den betroffenen Steuerpflichtigen --im Streitfall die X-AG-- gestalten. Im Übrigen geht es der Klägerin ersichtlich auch nicht darum, dass die Gemeinde nichts über ihre steuerlichen Verhältnisse (Abschluss von Gewinnabführungsverträgen u.Ä.) erfährt. Vielmehr will sie als Dritte in ein sie nicht betreffendes Besteuerungsverfahren eindringen und das FA zwingen, die steuerlichen Verhältnisse in einer bestimmten Art und Weise rechtlich zu würdigen (keine Organschaft) und diese Rechtsauffassung sodann innerbehördlich weiterzugeben. Für ein solches Begehren bietet § 30 AO keine Rechtsgrundlage.

dd) Der --richterrechtlich entwickelte-- öffentlich-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch, auf den sich die Klägerin beruft, vermittelt ihr ebenfalls keine Klagebefugnis. Denn dieser Anspruch begründet kein subjektiv-öffentliches Recht, sondern setzt nach allgemeiner Meinung tatbestandlich gerade voraus, dass ein hoheitlicher Eingriff in ein bestehendes subjektiv-öffentliches Recht stattgefunden hat (vgl. z.B. BVerwG-Urteile vom 15. Juni 2011  9 C 4.10, BVerwGE 140, 34, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 218, m.w.N.; Eyermann/ Schmidt, a.a.O., § 113 Rz 28; Pietzko, Der materiell-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch, S. 136, m.w.N.; Brugger, Juristische Schulung 1999, 625). Daran fehlt es im Streitfall aber. Die Rechtsordnung räumt der Klägerin im Hinblick auf die von ihr als fehlerhaft erachteten Mitteilungen des FA gegenüber der Gemeinde im Besteuerungsverfahren der X-AG gerade keine Abwehrposition ein.

3. Der Rechtsschutz der Klägerin ist gewahrt. Erlässt eine Gemeinde einen auf § 73 AO gestützten Haftungsbescheid, dann kann die Klägerin dagegen durch Klage zu den allgemeinen Verwaltungsgerichten vorgehen. Sie kann dort neben Einwendungen zum Vorliegen einer Organschaft insbesondere auch alle Einwendungen gegen die Steuerschuld vorbringen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415, m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 13). Die rechtsschutzbeschränkend wirkende Regelung des 166 AO scheidet im Streitfall aus. Gibt es mehrere Gemeinden als Steuergläubiger, dann muss sie in der Tat mehreren Prozessen ins Auge sehen. Die damit verbundenen Belastungen hat sie hinzunehmen.

4. Es kann dahinstehen, ob die Rüge, das FG habe nicht über das tatsächliche Klagebegehren entschieden, zulässig und begründet ist. Denn für die gerichtliche Geltendmachung des aus Sicht der Klägerin maßgeblichen Klagebegehrens (Verpflichtung des FA zum Erlass einer informellen Mitteilung an die Stadt A zwecks Beseitigung des durch frühere Mitteilungen erweckten Eindrucks) versagt die FGO in § 40 Abs. 2 den Klageerfolg.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die A-GmbH-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. --B-- sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen --beiden Klägerinnen bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür --so die Ansicht des FG-- sei aber unabdingbar, dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 70/02, BFH/NV 2002, 1477, unter 3.; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, unter II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4; BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich atypisch) stillen Gesellschaft.

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).

1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters --etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das FG seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller Gesellschafter "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.

b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen-- zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin zu 1. (Klägerin) ist teils unzulässig, teils jedenfalls unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Oktober 2010 VI B 91/10, BFH/NV 2011, 280).

Mit ihrer Beschwerde wendet sich die Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 24. Oktober 2011  13 K 3555/08. Mit diesem Urteil hat das FG lediglich festgestellt, dass der diesem Urteil vorangegangene Gerichtsbescheid vom 23. März 2011 gemäß § 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Urteil wirkt und das Klageverfahren beendet ist, weil der von der Beschwerdeführerin zu 2. gestellte Antrag auf mündliche Verhandlung unzulässig ist. Gegenstand dieses Urteils ist damit lediglich, dass der gestellte Antrag auf mündliche Verhandlung unzulässig ist und das Verfahren daher durch den Gerichtsbescheid beendet ist, der als Urteil wirkt. Wird gegen die Nichtzulassung der Revision in einem solchen Urteil Beschwerde erhoben, muss daher dargelegt werden, dass insoweit Gründe für eine Zulassung der Revision gegeben sind (vgl. BFH-Beschluss vom 20. November 2002 VI B 90/02, BFH/NV 2003, 336). Daran fehlt es. Denn im Hinblick auf dieses Urteil sind Zulassungsgründe, sofern sie überhaupt substantiiert dargelegt wurden, jedenfalls nicht gegeben.

1. Dies gilt zunächst für das Vorliegen von Verfahrensfehlern (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

a) Die Rügen, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) und gegen die Pflicht, auf sachdienliche Anträge hinzuwirken (§ 76 Abs. 2 FGO), verstoßen, sind bereits unschlüssig, da sie sich nicht auf die im angegriffenen Urteil getroffene Entscheidung beziehen, dass der von der Beschwerdeführerin zu 2. gestellte Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung unzulässig ist, sondern auf die Entscheidung im vorangegangenen Gerichtsbescheid. Dieser konnte jedoch nach § 90a Abs. 2 FGO nur durch Antrag eines Beteiligten auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung angegriffen werden und nicht mit einer Nichtzulassungsbeschwerde gegen das nachfolgende Urteil.

b) Die Rüge, das FG habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen, ist jedenfalls unbegründet. Denn eine notwendige Beiladung der (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin konnte unterbleiben, weil die Klage der Klägerin offensichtlich unzulässig war und sich durch den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung daran auch nichts änderte.

aa) Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensfehler vorliegt, ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG zugrunde zu legen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 79, m.w.N.). Nach der danach zugrunde zu legenden Auffassung des FG handelte es sich um die Klage der Klägerin und nicht um eine solche ihrer (ehemaligen) Gesellschafter.

bb) Zwar ist auch eine KG (wie die Klägerin) gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, wenn --wie im Streitfall-- die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) mit der Feststellung des nicht ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlustes der Gesellschafter i.S. des § 15a Abs. 4 Sätze 1 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verbunden wurde. Die Kommanditisten, um deren verrechenbare bzw. ausgleichsfähige Verluste es geht, sind gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zu diesem Verfahren grundsätzlich beizuladen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.b aa der Gründe).

Von einer gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendigen Beiladung kann aber abgesehen werden, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1991 VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2005 IV B 247/03, BFH/NV 2005, 1747).

cc) Offensichtlich unzulässig ist z.B. die Klage einer infolge Umwandlung in eine GmbH vollbeendeten KG gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid. Denn die Vollbeendigung der KG hat zur Folge, dass diese kein Klagerecht mehr gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid hat (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 324). Hängt die Klagebefugnis einer KG gegen einen Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG aber davon ab, dass dieser Bescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden wurde, so ist auch die Klage einer infolge Umwandlung in eine GmbH vollbeendeten KG gegen einen Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG, der mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden wurde, offensichtlich unzulässig. Einer notwendigen Beiladung der (ehemaligen) Kommanditisten zum Verfahren bedarf es dann nicht mehr.

Da die Klägerin schon vor Klageerhebung infolge Umwandlung in eine GmbH vollbeendet war, war ihre gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13. November 2007 gerichtete Klage offensichtlich unzulässig. Eine notwendige Beiladung der (ehemaligen) Gesellschafter, insbesondere der (ehemaligen) Kommanditisten zum Klageverfahren der Klägerin war daher nicht geboten.

dd) War das FG danach schon vor Erlass des Gerichtsbescheids zu einer notwendigen Beiladung der (ehemaligen) Gesellschafter zum Klageverfahren nicht verpflichtet, so war es dies erst recht nicht nach Eingang des Antrags der Beschwerdeführerin zu 2. auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Denn allein der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach Ergehen eines Gerichtsbescheids verhilft einer offensichtlich unzulässigen Klage nicht zu ihrer Zulässigkeit.

2. Das Vorbringen im nachgereichten Schriftsatz vom 20. April 2012 führt ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision.

a) Das folgt schon daraus, dass sich die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen beurteilt (z.B. BFH-Beschluss vom 9. Februar 2011 X B 67/10, BFH/NV 2011, 826); diese Begründungsfrist war bei Eingang des Schriftsatzes am 20. April 2012 bereits abgelaufen.

b) Abgesehen davon lassen sich aber auch diesem verspäteten Vorbringen keine durchgreifenden Zulassungsgründe entnehmen. Im Kern wendet sich die Klägerin in diesem Schriftsatz gegen die ihrer Ansicht nach unzutreffende Sachverhaltswürdigung und Rechtsanwendung des FG in dem Gerichtsbescheid vom 23. März 2011. Nicht dieser, sondern allein das ihm nachgehende Urteil ist jedoch, wie dargelegt, Gegenstand der Nichtzulassungsbeschwerde.

c) Zudem sind Einwände gegen die Richtigkeit einer Entscheidung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich unbeachtlich. Denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten. Eine unrichtige Rechtsanwendung im Einzelfall könnte allenfalls dann zur Zulassung der Revision führen, wenn dieser Fehler von erheblichem Gewicht und zudem geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen oder aber, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183, m.w.N.). Dafür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte.

Insbesondere entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs die Klagebefugnis gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht auf den Rechtsnachfolger übergeht, sondern auf die durch den angegriffenen Bescheid beschwerten Gesellschafter (z.B. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948). Danach ist die Entscheidung des FG, der von der Beschwerdeführerin zu 2. gestellte Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sei unzulässig, nicht zu beanstanden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das FG in dem angegriffenen Urteil auch nicht davon ausgegangen, dass die (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung hätten stellen müssen. Die entsprechenden Ausführungen des FG bezogen sich ausdrücklich nur auf den Fall einer Klageerhebung durch die (ehemaligen) Gesellschafter, von dem das Gericht gerade nicht ausgegangen ist.

II. Die Beschwerde der Beschwerdeführer zu 2. bis 6. ist bereits unzulässig. Da diese Beschwerdeführer nicht Beteiligte des finanzgerichtlichen Verfahrens waren, sind sie nicht befugt, gegen das Urteil des FG Nichtzulassungsbeschwerde zu erheben (§ 115 Abs. 1 i.V.m. § 57 FGO; z.B. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2012 IV B 68/11, BFH/NV 2012, 769). Darauf, ob sie (ggf.) hätten beteiligt werden müssen, kommt es nicht an (z.B. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2000 VIII B 66/00, BFH/NV 2001, 792).

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben im Streitjahr (2006) jeweils einzeln mit S einen gleichlautenden Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft abgeschlossen und entsprechende Geldmittel in dessen in Spanien betriebenes Einzelunternehmen eingelegt. Im Zuge dieser Beteiligungen haben die Kläger in ihren jeweiligen Sonderbetriebsvermögen sog. Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2002) gebildet. In ihren Einkommensteuererklärungen machten sie dementsprechend negative Einkünfte aus Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft geltend, die im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 bei der Steuersatzermittlung zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ, nachdem er von den Wohnsitzfinanzämtern der Kläger die entsprechenden Mitteilungen über die Beteiligung an ausländischen Personenvereinigungen erhalten hatte, einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid im Wege der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) für alle an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligten Personen. Darin stellte er die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 5. Dezember 1966 (BGBl II 1968, 9, BStBl I 1968, 297) steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 € fest, da die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung seiner Ansicht nach nicht vorlagen. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ebenso wie die Klage erfolglos. Im finanzgerichtlichen Verfahren wurden weitere 59 Gesellschafter, die einen gleichlautenden Vertrag mit S abgeschlossen hatten, zum Verfahren beigeladen. Das Finanzgericht (FG) schloss sich im Wesentlichen der Auffassung des FA an. Die Revision wurde vom FG nicht zugelassen. Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Beschwerde.

II. 1. Die Beschwerde ist als unzulässig zu verwerfen. Denn die Kläger haben keinen der Revisionsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Weise dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1), wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (Nr. 2) oder wenn das Urteil auf einem geltend gemachten und vorliegenden Verfahrensmangel beruhen kann (Nr. 3). Wird auf einen dieser Gründe eine Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der betreffende Grund in der Beschwerdebegründung dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Wird kein Zulassungsgrund dargelegt, so ist die Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig.

b) Soweit die Kläger in der Beschwerde im Wesentlichen ausführen, dass die Entscheidung des FG sich nicht auf § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO stützen lasse, machen sie lediglich eine fehlerhafte Rechtsanwendung im Einzelfall geltend. Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils können jedoch nur im Rahmen einer Revisionsbegründung relevant sein. Das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten.

Den Ausführungen in diesem Punkt kann auch nicht entnommen werden, dass die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung wäre. Um die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen, muss in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen dargetan werden, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall auch klärbar ist. Dazu muss dargelegt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (BFH-Beschlüsse vom 12. Juni 2008 VII B 61/08, BFH/NV 2008, 1708; vom 5. Dezember 2007 X B 4/07, BFH/NV 2008, 587; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.).

Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung offensichtlich nicht. Dem Vortrag der Kläger mag man noch die abstrakte Rechtsfrage entnehmen können, ob die Einkünfte inländischer Steuerpflichtiger gesondert und einheitlich festzustellen sind, wenn jeweils unabhängig voneinander mit einem spanischen Unternehmen atypisch stille Gesellschaftsverträge abgeschlossen worden sind. Im Weiteren fehlt aber jegliche Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen sowie ein konkreter und substantiierter Vortrag, aus welchen Gründen im Einzelnen die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage inhaltlich klärungsbedürftig ist (BFH-Beschluss vom 1. März 2007 VI B 92/06, BFH/NV 2007, 1172, unter I. der Gründe; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 116 Rz 34, m.w.N.). Im Ergebnis wird lediglich vorgetragen, dass die Frage soweit ersichtlich noch nicht entschieden sei. Dies genügt den Anforderungen an die Beschwerdebegründung nicht (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 34, m.w.N.).

c) Soweit die Kläger eine Abweichung von Urteilen des BFH rügen, ist der Zulassungsgrund der Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung den Ausführungen der Beschwerdebegründung nicht schlüssig zu entnehmen. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung im Sinne des Zulassungsgrundes nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als ein oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt (BFH-Beschluss vom 27. August 2007 III B 48/07, BFH/NV 2008, 76; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 54, m.w.N.). Den Ausführungen der Kläger sind bereits keine abstrakten Rechtssätze zu entnehmen, die den jeweiligen Entscheidungen zugrunde gelegen haben.

2. Der Senat hält eine Beteiligung der im Klageverfahren Beigeladenen am Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde im Streitfall nicht für erforderlich.

a) Nach § 122 Abs. 1 FGO ist Beteiligter des Revisionsverfahrens, wer am Klageverfahren beteiligt war. Mithin wird der im Klageverfahren Beigeladene auch dann Beteiligter des Revisionsverfahrens, wenn er nicht selbst Revision eingelegt hat. Diese Vorschrift ist nach Auffassung des IX. Senats des BFH (BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 27/04, BFHE 206, 330, BStBl II 2004, 895) im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde entsprechend anzuwenden. Die entsprechende Anwendung von § 122 Abs. 1 FGO wird insbesondere darauf gestützt, dass ein zu Gunsten des Beigeladenen wirkendes finanzgerichtliches Urteil gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufgehoben werden könnte, ohne dass er sich zuvor hätte äußern und die aus seiner Sicht für den Bestand des Urteils sprechenden Argumente vortragen können. In der Literatur wird unter Bezugnahme auf diese Begründung vertreten, dass im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde eine entsprechende Anwendung des § 122 Abs. 1 FGO nur geboten ist, wenn eine Aufhebung des angefochtenen Urteils aufgrund eines Verfahrensmangels nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gemäß § 116 Abs. 6 FGO erwogen wird (Gräber/Ruban, a.a.O., § 122 Rz 3). Ist dagegen lediglich über die Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zu entscheiden oder die Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig, sei ein schutzwürdiges Interesse des Beigeladenen auf Beteiligung am Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht ersichtlich.

b) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er dieser Auffassung folgt. Jedenfalls für den Fall einer offensichtlich unzulässigen Nichtzulassungsbeschwerde ist es angezeigt, § 122 Abs. 1 FGO im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht entsprechend zur Anwendung zu bringen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass von einer notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO abgesehen werden kann, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 10. Juni 2005 IV B 247/03, BFH/NV 2005, 1747, m.w.N.). Denn die Rechtsposition des Beigeladenen kann in diesem Fall unter keinen Umständen berührt sein (Gräber/ Ruban, a.a.O., § 60 Rz 32). Dieser Rechtsgedanke ist auf das Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde zu übertragen. Der Beigeladene des Klageverfahrens, der ein Interesse am Bestand des finanzgerichtlichen Urteils hat und deshalb selbst keine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hatte, ist durch die Verwerfung einer offensichtlich unzulässigen Nichtzulassungsbeschwerde nicht in seiner Rechtsposition berührt.

c) So verhält es sich im Streitfall. Der Nichtzulassungsbeschwerde sind keine substantiellen und konkreten Angaben darüber zu entnehmen, weshalb eine Entscheidung des BFH über eine bestimmte Rechtsfrage aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtsfortbildung oder der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im allgemeinen Interesse liegen soll. Die Beschwerde ist offensichtlich unzulässig und die Rechtsposition der im Klageverfahren Beigeladenen von daher durch die Verwerfung des Rechtsmittels unter keinen Umständen berührt.

d) Der erkennende Senat sieht sich insoweit nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des IV. Senats des BFH. Dieser hat mit Beschluss vom 14. März 2007 IV B 76/05 (BFHE 216, 507, BStBl II 2007, 466) entschieden, dass der Beigeladene im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde eines anderen Verfahrensbeteiligten grundsätzlich in der Weise zu beteiligen ist, dass er über Beginn und Stand des Verfahrens laufend informiert wird. Der IV. Senat hat in dem Beschluss jedoch nicht dazu Stellung genommen, ob dies auch im Fall einer offensichtlich unzulässigen Nichtzulassungsbeschwerde gilt.

I. Die Beschwerde des Beschwerdeführers zu 17. wegen Nichtzulassung der Revision in der Vorentscheidung ist bereits deshalb unzulässig, weil er nicht i.S. des § 57 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens war. Dass das Finanzgericht (FG) die Kosten des Verfahrens u.a. dem Beschwerdeführer zu 17. als vollmachtlosem Prozessbevollmächtigten auferlegt hat, berechtigt ihn nicht zur Erhebung einer Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. November 2011 IV B 85/10, BFH/NV 2012, 585, m.w.N.).

II.

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zu 1. bis 6., 8. und 10. bis 16. ist unzulässig, weil der für sie als Prozessbevollmächtigter aufgetretene Rechtsanwalt R seine Bevollmächtigung durch diese Kläger nicht nachgewiesen hat.

1. Nach § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO können sich die Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren durch Bevollmächtigte vertreten lassen. Vor dem BFH müssen sich die Beteiligten nach § 62 Abs. 4 Satz 1 FGO durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt gemäß § 62 Abs. 4 Satz 2 FGO auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem BFH eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind beim BFH nach § 62 Abs. 4 Satz 3 FGO abgesehen von der in § 62 Abs. 4 Satz 4 FGO getroffenen Regelung für Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts nur die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichneten Personen und Gesellschaften zugelassen.

Die Bevollmächtigung ist durch eine schriftliche Vollmacht nachzuweisen (§ 62 Abs. 6 Satz 1 FGO). Das Gericht hat den Mangel der Vollmacht von Amts wegen zu berücksichtigen, wenn nicht als Bevollmächtigter eine in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichnete Person oder Gesellschaft auftritt (§ 62 Abs. 6 Satz 4 FGO). Das gilt auch für das Revisionsverfahren (§ 121 Satz 1 FGO) und gleichermaßen für das Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde (BFH-Beschlüsse vom 11. November 2009 I B 152/09, BFH/NV 2010, 449, und vom 13. Dezember 2011 X B 109/11, BFH/NV 2012, 438).

2. Aus § 62 Abs. 6 Satz 4 FGO folgt nicht zwingend, dass das Fehlen der Prozessvollmacht bei Auftreten einer in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichneten Person oder Gesellschaft unbeachtlich ist. Vielmehr ist in einem solchen Fall nach pflichtgemäßem Ermessen darüber zu entscheiden, ob die Vorlage einer Vollmacht für notwendig erachtet wird oder nicht (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 449, m.w.N.; vom 15. April 2010 V B 7/09, BFH/NV 2010, 1830, und in BFH/NV 2012, 438). Die Anforderung einer schriftlichen Prozessvollmacht ist ermessensgerecht, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die in § 62 Abs. 6 Satz 4 FGO genannte Person oder Gesellschaft tatsächlich nicht oder nicht wirksam bevollmächtigt ist (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 1830, und in BFH/NV 2012, 438, je m.w.N.). Kommt das Gericht zu dem Ergebnis, dass die Vorlage der Vollmacht nicht verzichtbar ist, so ist der von dem vollmachtlosen Vertreter eingelegte Rechtsbehelf als unzulässig zu verwerfen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 1830, und in BFH/NV 2012, 438).

3. Aus der schriftlichen Vollmacht muss hervorgehen, wer bevollmächtigt hat, wer bevollmächtigt ist und wozu bevollmächtigt wurde (BFH-Urteile vom 15. März 1991 III R 112/89, BFHE 164, 210, BStBl II 1991, 726; vom 20. September 1991 III R 115/89, BFH/NV 1992, 671, und vom 27. Februar 1998 VI R 88/97, BFHE 185, 126, BStBl II 1998, 445). Eine ordnungsgemäße Prozessvollmacht muss eindeutig erkennen lassen, welche Prozesshandlungen der Bevollmächtigte vornehmen darf (BFH-Beschluss vom 9. Februar 1988 III R 180/82, BFH/NV 1988, 509). Die dem Gericht vorzulegende Vollmacht muss sich daher --sofern keine Generalvollmacht vorliegt-- auf das konkrete gerichtliche Verfahren beziehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 509). Bestehen berechtigte Zweifel, ob der Bevollmächtigte die Vollmacht so, wie sie ihm erteilt worden ist, auf das konkrete gerichtliche Verfahren beziehen durfte, muss das Gericht diesen Zweifeln nachgehen. Es kann die Vorlage einer neuen Urkunde verlangen, die diese Zweifel ausräumt (BFH-Urteil in BFHE 164, 210, BStBl II 1991, 726).

4. Im Streitfall entsprach die Anforderung einer auf das vorliegende Verfahren bezogenen Prozessvollmacht einer pflichtgemäßen Ermessensentscheidung. Es bestehen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass R nicht von allen Klägern zur Einlegung der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision in der Vorentscheidung bevollmächtigt wurde.

a) Die von R dem FG vorgelegte, von H unterzeichnete Prozessvollmacht vom 15. Oktober 1998 erfüllt weder für das finanzgerichtliche Verfahren noch für das Beschwerdeverfahren die Anforderungen des § 62 Abs. 6 Satz 1 FGO. Sie lässt nicht erkennen, dass H sie nicht nur im eigenen Namen ausgestellt hat. Selbst wenn man sie unter Berücksichtigung der H in § 3 Abs. 1 des Kaufvertrages vom 11. Mai 1995 erteilten Vollmacht dahingehend auslegen könnte, dass H sie im Namen der Grundstücksverkäufer erteilt hat, kann sie nicht so verstanden werden, dass sie sich auch auf finanzgerichtliche Verfahren wegen Grunderwerbsteuer bezieht. Die Vollmacht wurde "in Sachen Vertretung bei der Vertragserfüllung durch den Erwerber … wegen Grundstück …" erteilt. Zu den in der Vollmacht ausdrücklich genannten Befugnissen gehört nicht die Vertretung in steuerrechtlichen Angelegenheiten gegenüber den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit. Ein hinreichend konkreter Bezug der Vollmacht zum finanzgerichtlichen Verfahren und zum Beschwerdeverfahren, die nach dem von R formulierten Begehren von einzelnen Mitgliedern der Erbengemeinschaft im eigenen Namen geführt werden, fehlt somit. Die Vollmacht vom 15. Oktober 1998 kann aufgrund der konkreten Bezeichnung ihres Gegenstands und unter Berücksichtigung der Begrenzung der H im Kaufvertrag vom 11. Mai 1995 erteilten Vollmacht auf die Abgabe von Willenserklärungen in Bezug auf die Vertragserfüllung durch den Erwerber … auch nicht als von den Mitgliedern der Erbengemeinschaft erteilte Generalvollmacht verstanden werden.

b) Das FG war demgemäß aufgrund pflichtgemäßer Ermessensausübung berechtigt, von R auf das vorliegende Verfahren bezogene Prozessvollmachten anzufordern. Der durch Schreiben der Senatsvorsitzenden des FG vom 1. Juli und 15. August 2013 erfolgten Aufforderung zur Vorlage derartiger Prozessvollmachten ist R nicht nachgekommen. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hat lediglich der Kläger zu 9. die Klageerhebung durch R konkludent genehmigt.

c) Im Beschwerdeverfahren wurde R durch Schreiben der Senatsgeschäftsstelle vom 8. November 2013 erneut zur Vorlage einer Prozessvollmacht im Original für die Kläger aufgefordert. Dies entsprach ebenfalls einer pflichtgemäßen Ermessensausübung. Da R der Aufforderung zur Vollmachtsvorlage im Schreiben vom 8. November 2013 nur hinsichtlich der Kläger zu 7. und 9. nachgekommen ist, war die Beschwerde der übrigen Kläger als unzulässig zu verwerfen. Eine nochmalige Aufforderung zur Vorlage von Prozessvollmachten durch den Senatsvorsitzenden oder den Berichterstatter war unter den gegebenen Umständen entbehrlich.

III.

Die Beschwerde aller Kläger ist unzulässig, weil ihre Begründung nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht. Danach müssen in der Beschwerdebegründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

1. Der Beschwerdebegründung lässt sich nicht hinreichend substantiiert entnehmen, dass das FG die Klage der Kläger zu 1. bis 8. und 10. bis 16. zu Unrecht wegen Nichtvorlage von Prozessvollmachten durch R als unzulässig angesehen habe. Aus den oben II.4. angeführten Gründen entsprach es einer pflichtgemäßen Ermessensausübung durch das FG, dass es R zur Vorlage konkret auf das finanzgerichtliche Verfahren bezogener Prozessvollmachten aufforderte. Dieser wiederholten Aufforderung ist R nicht nachgekommen. Lediglich der Kläger zu 9. hat in der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Klageerhebung durch R konkludent genehmigt.

Dass R im Beschwerdeverfahren eine Prozessvollmacht der Klägerin zu 7. vorgelegt hat, hatte nicht zur Folge, dass die Klage dieser Klägerin rückwirkend zulässig und das insoweit zu Recht ergangene Prozessurteil des FG nachträglich rechtswidrig wurden. Die Klägerin zu 7. hat die Vollmacht nämlich erst nach Erlass des Prozessurteils ausgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1984 II R 188/82, BFHE 142, 3, BStBl II 1984, 831).

2. In der Beschwerdebegründung wird ebenfalls nicht hinreichend substantiiert dargelegt, dass das FG die Klagebefugnis der Kläger zu Unrecht wegen der rechtskräftig angeordneten Nachlassinsolvenz verneint habe.

a) Nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Bei einem Nachlassinsolvenzverfahren (§§ 1975 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--, §§ 115 ff. InsO) entspricht dabei das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen dem Nachlass. Das Eigenvermögen der Erben wird vom Nachlassinsolvenzverfahren nicht erfasst.

b) Der Bestand des Nachlasses richtet sich dabei entgegen der Ansicht der Kläger nicht nach dem Stand beim Eintritt des Erbfalls. Vielmehr kann der Nachlass Änderungen unterliegen. Dies gilt insbesondere bei einer Mehrheit von Erben bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft (§§ 2042 ff. BGB). So entsteht beispielsweise beim Verkauf eines Nachlassgrundstücks der Kaufpreisanspruch kraft dinglicher Surrogation nach § 2041 Satz 1 BGB zugunsten der Erbengemeinschaft in deren Gesamthandsvermögen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Oktober 1999 V ZR 401/98, BGHZ 143, 42). Zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft und somit zum Nachlass gehören nach dieser Vorschrift auch die Pachtzinsen aus der Verpachtung von Gegenständen, die Bestandteil des Nachlasses sind (BGH-Urteil vom 6. Mai 1968 III ZR 63/66, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1968, 1824), sowie Schadensersatzansprüche gegen einen Notar, wenn dieser bei der Beurkundung eines Rechtsgeschäfts, das sich auf einen Nachlass bezieht, fahrlässig die ihm gegenüber den Miterben obliegende Amtspflicht verletzt hat (BGH-Urteil vom 30. Oktober 1986 IX ZR 126/85, NJW 1987, 434). Zweck der in § 2041 Satz 1 BGB getroffenen Surrogationsregelung ist, die wirtschaftliche Einheit und auch den Wert des Nachlassvermögens als Gesamthandsvermögen für die Miterben und die Nachlassgläubiger zu erhalten (BGH-Urteil in NJW 1987, 434; MünchKommBGB/Gergen, 6. Aufl., § 2041 Rz 1 ff.).

c) Die Eintragung eines Erben oder einer Erbengemeinschaft in das Grundbuch anstelle des Erblassers als Eigentümer eines Grundstücks erfolgt durch Berichtigung des Grundbuchs (§§ 82, 82a der Grundbuchordnung --GBO--). Materiell-rechtliche Wirkungen sind damit nicht verbunden. Soll ein zum Gesamthandsvermögen der Erben und somit zum Nachlass gehörendes Grundstück in Miteigentum der Erben nach Bruchteilen (§§ 1008 bis 1011 BGB) umgewandelt werden, bedarf es nach einhelliger Meinung gemäß § 873 Abs. 1 i.V.m. § 925 Abs. 1 BGB der Auflassung und der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (Beschluss des Oberlandesgerichts München vom 18. August 2011  34 Wx 320/11, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2012, 415, m.w.N.). Die Eintragung in das Grundbuch hat dabei gemäß § 47 Abs. 1 GBO unter genauer Angabe der den Miteigentümern gehörenden Bruchteile zu erfolgen (BGH-Beschlüsse vom 24. November 1978 V ZB 6/76, BGHZ 73, 211, unter III.3.a, und vom 9. Juli 1980 V ZB 5/80, NJW 1981, 176, unter III.1.; Böhringer in Meikel, Grundbuchordnung, 10. Aufl., § 47 Rz 154; Demharter, Grundbuchordnung, 29. Aufl., § 47 Rz 16; Wegmann in Bauer/von Oefele, Grundbuchordnung, 2. Aufl., § 47 Rz 167). § 47 Abs. 1 GBO ist eine Folgerung aus dem das Grundbuchrecht beherrschenden Bestimmtheitsgrundsatz und berücksichtigt u.a., dass die an die Eintragung im Grundbuch geknüpften Gutglaubenswirkungen nach §§ 892, 893 BGB einen klaren und unmissverständlichen Inhalt des Grundbuchs erfordern (BGH-Beschluss in BGHZ 73, 211, unter III.3.a).

d) Eine noch nicht auseinandergesetzte Erbengemeinschaft wird nicht dadurch kraft Gesetzes aufgelöst, dass --wie im vorliegenden Fall-- Miterben versterben. Vielmehr werden in einem solchen Fall die Erben der Miterben nach § 1922 BGB gegebenenfalls ihrerseits in Erbengemeinschaft (§ 2032 Abs. 1 BGB) Mitglieder der Erbengemeinschaft (Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einf. v. § 2032 Rz 3). Die Erbeserben bzw. die von ihnen gebildeten Erbengemeinschaften sind im Wege der Grundbuchberichtigung anstelle der ursprünglichen Miterben in das Grundbuch einzutragen (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 28. Juni 1990 BReg 2 Z 66/90, BayObLGZ 1990, 188).

e) Die Kläger haben nicht substantiiert dargelegt, dass der sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ergebende Anspruch auf Aufhebung der Steuerfestsetzung und Erstattung der gezahlten Grunderwerbsteuer nicht gemäß § 80 Abs. 1 InsO der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, sondern ihrer eigenen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis unterliege und sie deshalb eine Erfüllung des Anspruchs durch Zahlung an sie selbst oder an die Stadt... als Abtretungsempfängerin eines Teilbetrags fordern könnten.

aa) Als Grundstückseigentümer und Verkäufer war im Kaufvertrag vom 11. Mai 1995 die ungeteilte Erbengemeinschaft angegeben. Dies stimmte mit den vorliegenden Grundbuchauszügen überein, in denen als Grundstückseigentümer die Erben bzw. Erbeserben in Erbengemeinschaft und nicht Miteigentümer mit bestimmten Bruchteilen eingetragen waren.

bb) Das seinerzeit zuständige Finanzamt B setzte die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 31. Januar 2000 gegen die Erbengemeinschaft fest. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegen eine Erbengemeinschaft als Grundstücksveräußerer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG ist zulässig, weil eine Erbengemeinschaft Steuersubjekt im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn ist, wenn sie ein in ihrem Gesamthandseigentum befindliches Grundstück veräußert (BFH-Urteile vom 17. Juli 1975 II R 141/74, BFHE 117, 270, 276, BStBl II 1976, 159; vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261, unter II.2.c, und vom 12. Februar 2014 II R 46/12, Deutsches Steuerrecht 2014, 850, Rz 16; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 19; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 568; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 44, 51).

cc) Die im Bescheid vom 31. Januar 2000 festgesetzte Grunderwerbsteuer wurde nach den vom FG getroffenen Feststellungen, die mit dem bei den Akten befindlichen Überweisungsauftrag vom 24. Februar 2000 übereinstimmen, namens der Erbengemeinschaft überwiesen. Der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG fiel somit gemäß § 2041 Satz 1 BGB kraft dinglicher Surrogation in den Nachlass. Es handelt sich demgemäß nicht um eigenes Vermögen der Erben.

3. Die Kläger haben ebenfalls nicht substantiiert dargelegt, aus welchen Gründen das FG trotz der offensichtlichen Unzulässigkeit der Klage zu einer Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO oder zu einer Verfahrensverbindung nach § 73 Abs. 2 FGO verpflichtet gewesen sein soll. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann von einer notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO abgesehen werden, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (BFH-Beschlüsse vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614, Rz 8, und vom 29. Januar 2013 I B 181/12, BFH/NV 2013, 757, Rz 9). Entsprechendes gilt auch für eine Verfahrensverbindung nach § 73 Abs. 2 FGO (BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 16/96, BFH/NV 1999, 471, unter II.2.; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 73 FGO Rz 24, je m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hinsichtlich der Kläger zu 1. bis 6., 8. und 10. bis 16. waren R als vollmachtlosem Vertreter aufzuerlegen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 1830, Rz 7, und in BFH/NV 2012, 438, Rz 7).

5. Die Entscheidung ergeht im Übrigen gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.

Das Rubrum des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids vom 15. Juni 2010 X R 36/08 wird dahingehend berichtigt, dass der Fiskus des Landes L anstelle von Frau E als Alleinerbe des verstorbenen Klägers E benannt wird.

Ferner wird der Tenor des vorstehend genannten Gerichtsbescheids dahingehend berichtigt, dass der Fiskus des Landes L die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen hat.

I. E erhob Klage gegen den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) wegen des ihn betreffenden Gewinnfeststellungsbescheids 1998. Dieser Klage gab das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Karlsruhe (FG), durch Urteil vom 31. Januar 2007  13 K 139/04 statt und hob den Feststellungsbescheid auf. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des FA, die sich zunächst noch gegen E richtete, ließ der angerufene Senat durch Beschluss vom 13. August 2008 X B 38/07 gegen das Urteil des FG die Revision zu. Hierbei erging dieser Beschluss auf Klägerseite gegen die testamentarisch als Alleinerbin eingesetzte Frau E, da E inzwischen verstorben war. Durch den Gerichtsbescheid des erkennenden Senats vom 15. Juni 2010 X R 36/08, in dem im Rubrum Frau E als Alleinerbin des verstorbenen E und zugleich als Revisionsbeklagte ausgewiesen war, wurde auf die Revision des FA das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens wurden der Revisionsbeklagten auferlegt. Zur Kostenentscheidung ist in den Gründen des Gerichtsbescheids ausgeführt, die Kosten des Revisionsverfahrens trage die Revisionsbeklagte als Beteiligte. Die Kosten des Klageverfahrens trage sie als Rechtsnachfolgerin des Klägers, also des E.

Mit Schriftsatz vom 30. September 2010 stellte Frau E rechtzeitig Antrag auf mündliche Verhandlung. Sie teilte mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2010 mit, sie habe mit an das Amtsgericht D als Nachlassgericht gerichtetem Schriftsatz vom 4. Oktober 2010 die Versäumung der Ausschlagungsfrist wegen Irrtums angefochten und die Erbschaft ausgeschlagen. Ihr sei nicht bekannt gewesen, dass gegen E Forderungen (gemeint wohl: Steueransprüche) bestanden hätten. Auf Anregung des beschließenden Senats stellten die Beteiligten übereinstimmend den Antrag, das Verfahren bis zur Klärung der Rechtsnachfolge ruhen zu lassen. Dem entsprach der Senat durch Beschluss vom 28. Juni 2011. Das Amtsgericht D teilte mit Schreiben vom 14. September 2015 mit, dass mit Beschluss vom 2. September 2015 als Erbe des E der Fiskus des Landes L festgestellt worden sei, weil alle Erben erster Ordnung die Erbschaft ausgeschlagen hätten und keine weiteren gesetzlichen Erben ermittelbar gewesen seien. Der Fiskus des Landes L werde durch X vertreten. X wies mit Schriftsatz vom 29. Januar 2016 darauf hin, die Entscheidung, ob das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren X R 36/08 weiterverfolgt werde, treffe das Landesamt (Landesamt). Das Landesamt, vertreten durch die Referatsleiterin der Rechtsabteilung, welche die Befähigung zum Richteramt besitzt, teilte mit am 24. Februar 2016 beim beschließenden Senat eingegangenen Schriftsatz vom 22. Februar 2016 mit, der Antrag auf mündliche Verhandlung werde hiermit zurückgenommen.

II. 1. Gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden (Senatsurteil vom 17. November 2015 X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Die Voraussetzungen für eine solche Berichtigung liegen vor, weil der als Urteil wirkende Gerichtsbescheid im Rubrum noch Frau E als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Klägers E und als Revisionsbeklagte auswies, obwohl diese wirksam die Erbschaft ausgeschlagen hat und der Fiskus des Landes L Erbe geworden ist.

2. Diese Ausschlagung hat allerdings nicht zur Folge, dass nunmehr der zum Erben gewordene Fiskus des Landes L als Rechtsnachfolger der "vorläufigen Erbin" Frau E anzusehen ist. Schlägt nämlich der vorläufige Erbe gemäß § 1953 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirksam die Erbschaft aus, dann gilt er materiell-rechtlich von Anfang an als Nichterbe. Stattdessen fällt die Erbschaft gemäß § 1953 Abs. 2 BGB dem Nächstberufenen an. Dies war vorliegend gemäß § 1936 Satz 1 BGB der Fiskus des Landes L. Dieser nächstberufene Erbe gilt rückwirkend vom Erbfall an als Erbe; er ist unmittelbarer Rechtsnachfolger des Erblassers und nicht Rechtsnachfolger des vorläufigen Erben, welcher die Erbschaft ausgeschlagen hat. Dementsprechend können gegenüber einem solchen "vorläufigen Erben" ergangene Urteile den endgültigen Erben grundsätzlich nicht binden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Februar 1989 IVa ZR 98/87, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 2885).

3. Der als Urteil wirkende Gerichtsbescheid vom 15. Juni 2010 wirkte deshalb gegenüber dem Fiskus des Landes L als dem endgültigen Erben, weil E der ... Steuerberatungsgesellschaft am 17. April 2004 bezogen auf den vorliegenden Rechtsstreit eine Prozessvollmacht erteilt hatte. Diese erstreckte sich ausweislich der bei den Finanzgerichtsakten befindlichen Vollmachtsurkunde auch auf das Rechtsmittelverfahren; auch erlosch diese nicht durch den Tod des Vollmachtgebers. Dementsprechend wurde das finanzgerichtliche Verfahren in zweiter Instanz nach Zulassung der Beschwerde als Revisionsverfahren (vgl. § 116 Abs. 7 FGO) vor dem BFH fortgeführt. Das Verfahren war nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung unterbrochen. Vielmehr wurde der Prozess für den Rechtsnachfolger des E fortgeführt, gleichgültig um wen es sich handelte. Da wie vorstehend unter 2. dargelegt infolge der Erbschaftsausschlagung durch Frau E der Fiskus des Landes L rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des E dessen Erbe geworden ist, wurde im vorliegenden Streitfall das zweitinstanzliche Verfahren für den Fiskus des Landes L als Rechtsnachfolger des E, wenn auch unter unzutreffender Bezeichnung der Klägerseite im Rubrum des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids fortgesetzt. Diese unzutreffende Bezeichnung kann als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 107 Abs. 1 FGO jederzeit berichtigt werden (Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388, Rz 20).

4. Der Tenor des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids ist zudem insoweit unrichtig, als er die Kosten des gesamten Verfahrens Frau E und nicht dem Fiskus des Landes L als zutreffenden Revisionsbeklagten auferlegt, was ebenfalls nach § 107 Abs. 1 FGO zu berichtigen ist. Der Fiskus des Landes L trägt als Beteiligter die Kosten des Revisionsverfahrens und zudem als Rechtsnachfolger des E die Kosten des Klageverfahrens.

5. Das Berichtigungsverfahren ist gerichtskostenfrei (Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 107 Rz 11). Eine Kostenentscheidung ist daher nicht zu treffen.