Finanzgericht München Urteil, 16. Mai 2019 - 10 K 135/19

I. Die Beteiligten streiten in der Sache um die öffentliche Zustellung von Steuerbescheiden sowie die Auslegung einer Erledigungserklärung durch das Finanzgericht (FG).

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war gewerblich tätig. Einkommen- und Umsatzsteuerbescheid 2001, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wurden im Jahre 2003 an eine aus früheren Jahren bekannte Anschrift des Klägers übersandt. In der Folgezeit nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) verschiedene Anschriftenermittlungen vor, da unter der gewerblichen Anschrift des Klägers zwar ein Firmenschild, aber kein Briefkasten vorhanden war. In den Jahren 2004 und 2005 stellte das FA Bescheide über die Aufhebung der Nachprüfungsvorbehalte 2001, die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2002 öffentlich zu. Die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 übersandte es dem Kläger im Jahre 2007 an die gewerbliche Anschrift. Ebenfalls 2007 beantragte das FA die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers wegen Steuerrückständen aus der Einkommensteuer 2001 bis 2005 und der Umsatzsteuer 2002 bis 2005. Nachdem der Kläger erklärt hatte, die Bescheide seien ihm nicht bekannt, übersandte das FA die Bescheide in Kopie. Der Insolvenzantrag wurde 2008 mangels Masse abgewiesen.

Mit der Klage beantragte der im FG-Verfahren nicht vertretene Kläger festzustellen, dass gegen ihn vor dem 6. April 2008 keine Steuererklärungen oder Steuerbescheide über Einkommensteuer und über Umsatzsteuer für die Jahre 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 wirksam geworden seien. Mit Schriftsatz vom 9. November 2008 nahm er die Klage hinsichtlich der Umsatzsteuer 2001 zurück.

In einem Schriftsatz vom 16. Februar 2009 formulierte er unter der Überschrift "Antrag":

"Mein Klageanliegen war. Ich erhebe Klage auf Feststellung, mit dem Antrag, daß das Gericht feststellt, daß gegen mich vor dem 06.04.2008 keine Steuererklärungen oder Steuerbescheide über Einkommensteuer und über Umsatzsteuer für die Jahre 2001;2002;2003;2004;2005 wirksam geworden sind. ..."

In den folgenden Sätzen erläuterte er, es gehe darum festzustellen, dass die Vollstreckbarkeitserklärung der genannten Bescheide rechtswidrig gewesen sei. Sodann heißt es:

"Ich habe bereits mit Schriftsatz v. 09.11.2008 die Klage bezüglich Ust 2001 zurückgenommen. Bezüglich der Einkommensteuerbescheide 2004; 2005 und der Umsatzsteuerbescheide 2003; 2004; 2005 erkläre ich neben dem oben beantragten Begehren, die Erledigung in der Hauptsache, mit der Maßgabe, daß ich mir erneute Klage vorbehalte, sofern meine Steuererklärungen mit Eingangsdatum 24.09.2008 über Est 2004; Ust 2003 und Ust 2004 nicht als Einspruch auf die entsprechenden Steuerbescheide des FA vom 29.08.2008 bearbeitet werden."

Das FA erklärte schriftsätzlich, es schließe sich der Erledigungserklärung des Klägers hinsichtlich der Einkommensteuer 2004 und 2005 und der Umsatzsteuer 2003, 2004 und 2005 an.

In der mündlichen Verhandlung beantragte der Kläger durch Bezugnahme auf einen weiteren Schriftsatz vom 11. August 2009 sinngemäß festzustellen, dass die dem Insolvenzantrag zu Grunde liegenden Steuerschulden bis zum 6. April 2008 nicht bestanden haben.

Das FG wies die Klage ab; als Streitgegenstand bezeichnete es Einkommensteuer 2001 bis 2005 sowie Umsatzsteuer 2001 bis 2005; die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 habe der Kläger zurückgenommen, während die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2003, 2004 und 2005 sowie der Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 für erledigt erklärt hätten. Die öffentliche Zustellung sei rechtmäßig gewesen.

Der Kläger hat "wegen Einkommensteuer 2001 bis 2005 und Umsatzsteuer 2001 bis 2005" Nichtzulassungsbeschwerde gegen das FG-Urteil erhoben und im Rahmen des folgenden Begründungsschriftsatzes beantragt, die Revision gegen das FG-Urteil in vollem Umfang zuzulassen.

Das FG habe die Nichtigkeitsfeststellungsklage gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2002 zu Unrecht abgewiesen, da es die öffentliche Zustellung der Bescheide rechtsfehlerhaft als wirksam angesehen habe. Es habe im Tatbestand die Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide 2001, 2004 und 2005 sowie der Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 behauptet, die er bestritten habe. Es habe verfahrensfehlerhaft die telefonische Erreichbarkeit des Klägers, die fehlende Nachfrage bei Nachbarn und beim Bruder (ebenfalls Nachbar) des Klägers und das vorhandene Firmenschild nicht gewürdigt. Es sei ohne tatsächliche Grundlage davon ausgegangen, Vollziehungsbeamte des FA hätten nicht zustellen können, während tatsächlich Vollziehungsbeamte nie zuzustellen versucht hätten. Sollte das Übergehen dieser Aspekte als konkludente Würdigung des klägerischen Vortrags dahin gewertet werden, auf diese Tatsachen komme es nicht an, so bedürfe es zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und wegen grundsätzlicher Bedeutung im Hinblick auf die Nachforschungspflichten des FA vor Durchführung einer öffentlichen Zustellung der Zulassung der Revision.

Der Kläger hat weiter ausgeführt, das FG habe verfahrensfehlerhaft hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2003, 2004 und 2005 sowie der Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 eine Erledigung angenommen und daher über diesen Antrag nicht entschieden. Bei der Formulierung betreffend die Erledigung sei er, der Kläger, fälschlich davon ausgegangen, dass in dem Verfahren auch die Einsprüche gegen die genannten Steuerbescheide behandelt würden. Nur darauf habe sich die Erledigungserklärung bezogen, während die Feststellung, dass die Bescheide nicht vor dem 6. April 2008 wirksam geworden seien, weiter Gegenstand des Streits habe bleiben sollen. Allenfalls sei seine Erledigungserklärung zweideutig gewesen. Dann hätte das FG aber auf eine eindeutige Antragstellung hinwirken müssen. Die danach noch rechtshängige Feststellungsklage sei zulässig und begründet. Der Kläger benötige die Feststellung zur Rehabilitierung im Insolvenz- und im Gewerbeuntersagungsverfahren, die sich auf vermeintliche Steuerschulden stützten.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen. Das FG habe den Sachverhalt ausreichend gewürdigt, der Kläger Verfahrensfehler nicht gerügt. Die Fragen, ob vor öffentlicher Zustellung telefonische Kontaktaufnahme oder Befragung von Nachbarn oder Verwandten erforderlich seien, bedürften angesichts vorhandener Rechtsprechung keiner Klärung mehr. Schließlich sei das FG zu Recht von einer Erledigung ausgegangen, nachdem wegen des bestrittenen Zugangs die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 dem Kläger während des Klageverfahrens erneut bekannt gegeben worden und erst von diesem Zeitpunkt an wirksam geworden seien. Der Feststellung habe es danach nicht mehr bedurft.

II. Die Beschwerde hat überwiegend Erfolg.

1. Die Beschwerde bezieht sich nicht auf die Umsatzsteuer 2001. Der Kläger hatte die Klage insoweit zurückgenommen; der --fehlende-- Beschluss nach § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist lediglich deklaratorischer Natur. Es ist daher davon auszugehen, dass die Rubren des FG-Urteils und des Beschwerdeschriftsatzes die Umsatzsteuer 2001 nur noch versehentlich aufführen.

2. Soweit die Beschwerde die Einkommensteuer 2001 betrifft, ist sie unzulässig. Sie enthält insoweit keine Begründung. Der Kläger beanstandet in dem zur Begründung der Beschwerde eingereichten Schriftsatz zum einen die Behandlung der öffentlichen Zustellung hinsichtlich der Einkommensteuer 2002 und 2003 sowie der Umsatzsteuer 2002, zum anderen die Behandlung der Erledigungserklärung hinsichtlich der Einkommensteuer 2004 und 2005 sowie der Umsatzsteuer 2003 bis 2005. Auf die Einkommensteuer 2001 bezieht sich die Begründung nicht. Allein die Rüge, das FG habe fälschlich die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides 2001 unter seiner früheren Anschrift festgestellt, ist keine Begründung, zumal der Kläger nach den insoweit nicht angegriffenen und auch zutreffenden Feststellungen des FG selbst vorgetragen hatte, er sei im Jahre 2003 noch unter dieser Anschrift erreichbar gewesen.

3. Hinsichtlich der Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2002 bis 2005 ist die Beschwerde zulässig und begründet. Insoweit liegen Verfahrensmängel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor.

a) Das FG hat in seiner Entscheidung zur Einkommensteuer 2002 und 2003 sowie Umsatzsteuer 2002 den Vortrag des Klägers, er sei telefonisch erreichbar gewesen, nicht gewürdigt. Darin liegt eine Verletzung rechtlichen Gehörs gemäß § 119 Nr. 3 FGO in Gestalt eines Verstoßes gegen die sogenannte Beachtungspflicht gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO, dessen Rechtserheblichkeit unwiderleglich vermutet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802).

Die Beachtungspflicht ist verletzt, wenn das FG Äußerungen eines Verfahrensbeteiligten zu entscheidungserheblichen Fragen nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet --was es nicht muss--, sondern überhaupt nicht berücksichtigt (vgl. Senatbeschluss vom 17. März 2010 X B 62/09, BFH/NV 2010, 1825, m.w.N.). Inwieweit darin gleichzeitig ein Verstoß gegen das Gebot der Überzeugungsbildung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens nach § 96 Abs. 1 FGO in Gestalt einer (objektiven) Aktenwidrigkeit des gewürdigten Sachverhalts liegen kann, bleibt dahingestellt.

Das FG hat in den Entscheidungsgründen die verschiedenen Versuche des FA zur Anschriftenermittlung dargestellt und daraus gefolgert, das FA habe alles unternommen, um den Aufenthalt des Klägers feststellen zu können. Demnach hat es sich mit der Möglichkeit telefonischer Kontaktaufnahme auch nicht konkludent befasst. Eine Auseinandersetzung damit war nicht deswegen entbehrlich, weil ein solcher Versuch der Anschriftenermittlung erkennbar neben der Sache gelegen hätte. Vielmehr ist ein Anruf bei dem Steuerpflichtigen eine grundsätzlich einfache und nahe liegende Möglichkeit, Informationen von ihm einzuholen. Ob sie im konkreten Fall zweckdienlich und erfolgversprechend gewesen wäre, ist eine Frage der dem FG obliegenden tatsächlichen Würdigung. Eine Zurückweisung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 126 Abs. 4 FGO kommt daher nicht in Betracht.

b) Hinsichtlich der Einkommensteuer 2004 und 2005 sowie der Umsatzsteuer 2003 bis 2005 hat das FG über den Feststellungsantrag des Klägers nicht entschieden. Darin liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1988 X R 27/87, BFH/NV 1989, 233, und vom 18. August 2005 II R 68/03, BFH/NV 2006, 360). Der Kläger hatte nicht wirksam die Erledigung des Rechtsstreits erklärt. Die Nachprüfung von Prozesshandlungen und Prozesserklärungen auf ihren Inhalt und ihre Bedeutung gehört zu den Aufgaben des Revisionsgerichts, bei der es nicht an die Tatsachenfeststellungen des FG gebunden ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 48).

Wie jede Prozesshandlung ist eine Erledigungserklärung nach Maßgabe von § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, muss jedoch im Ergebnis klar, eindeutig und vorbehaltlos sein (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1996 IV S 1/92, BFH/NV 1997, 307, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend. Mit dem Einschub "neben dem oben beantragten Begehren" hatte der Kläger die Erledigungserklärung gleichrangig neben dieses andere Begehren gestellt. Angesichts der prozessualen Lage war zwar ein Nebeneinander eines anderen Begehrens und eine Erledigungserklärung nicht möglich; jedoch ist nicht ohne Weiteres die dem FG möglicherweise sachdienlicher erscheinende Prozesserklärung als abgegeben anzunehmen. Vielmehr ist zu versuchen, das tatsächlich Gewollte zu erforschen. Erst wenn das scheitert, ist Raum für eine weitere Auslegung der Erklärung unter Berücksichtigung des wohlverstandenen Interesses des Klägers (vgl. etwa den Geschehensablauf in dem dem BFH-Beschluss vom 15. April 1999 VII B 179/98, BFH/NV 1999, 1471 zu Grunde liegenden Sachverhalt).

Das FG hatte nach Aktenlage nicht nach dem Sinn der Erklärung gefragt. Vielmehr hatte der Kläger in einem späteren Schriftsatz sowie in der mündlichen Verhandlung einen Antrag zu Protokoll gegeben, der mit Ausnahme der Umsatzsteuer 2001 dem ursprünglichen Klageantrag entsprach. Spätestens danach durfte das FG nicht von einer Erledigungserklärung des Klägers ausgehen, ohne sich entsprechend zu vergewissern. Ob die noch offene Feststellungsklage zulässig und begründet ist, ist in dem vorliegenden Beschwerdeverfahren unerheblich. Hierüber wird das FG zu entscheiden haben.

4. Da im Falle der Zulassung der Revision aller Voraussicht nach das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden müsste (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 14/88, BFHE 159, 112, BStBl II 1990, 386), verweist der Senat zur Straffung des Verfahrens nach § 116 Abs. 6 FGO die Sache bereits im Beschwerdeverfahren zurück.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter ihrer 1990 geborenen Tochter (T), die … an der Universität … studierte. Sie bezog für T laufend Kindergeld.

T wurde ab dem zum 1. Oktober 2010 beginnenden Wintersemester bis zum Ende des Sommersemesters am 30. September 2011 zur Sprecherin der Studentenvertretung ("…") der Universität gewählt und war während ihrer Amtszeit vom Studium beurlaubt. Ab dem 1. Oktober 2011 wirkte sie als kommissarische Geschäftsführerin dieses Gremiums.

Die frühere Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 16. September 2010 die Kindergeldfestsetzung für T für die Zeit ab Oktober 2010 auf und wies den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2010 als unbegründet zurück.

Die Klägerin beantragte im April 2011 für T erneut Kindergeld. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 26. Mai 2011 ab. Der Einspruch der Klägerin wurde von der Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2011 unter Hinweis darauf, dass T vom Studium beurlaubt sei, gleichfalls als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage, mit der die Klägerin Kindergeld für ihre Tochter T ab Dezember 2010 begehrte, hatte im Wesentlichen Erfolg. Die Familienkasse wurde verpflichtet, der Klägerin Kindergeld für T für den Zeitraum von Dezember 2010 bis Juni 2011 zu bewilligen und sie wegen des Kindergelds ab Juli 2011 neu zu bescheiden. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

Das FG war der Ansicht, dass sich T auch während ihrer Beurlaubung vom Studium wegen ihrer leitenden Tätigkeit für die Studentenvertretung in einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes befunden habe.

Es führte weiter aus, anders als im Falle einer Anfechtungsklage, die die Aufhebung eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes betreffe und deren Gegenstand deshalb auch in zeitlicher Hinsicht entsprechend der Regelungswirkung des angefochtenen Verwaltungsaktes begrenzt sei, sei --wie im Streitfall-- Gegenstand der Verpflichtungsklage die Frage, ob ein Anspruch auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes bestehe. Werde --wie hier ab Dezember 2010-- die Bewilligung von Kindergeld fortlaufend begehrt, müsse grundsätzlich nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung --hier am 26. Oktober 2011-- entschieden werden. Sei die Sache hinsichtlich bestimmter Bewilligungsmonate oder bestimmter Bewilligungsvoraussetzungen nicht spruchreif, da --wie hier-- die Familienkasse insoweit noch keine Entscheidung getroffen habe und das Gericht selbst aus Gewaltenteilungsgesichtspunkten keine Entscheidung treffen dürfe, ergehe insoweit nach § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ein Bescheidungsurteil.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 138 veröffentlicht.

Die Familienkasse stützt ihre mit Senatsbeschluss vom 21. Juni 2012 XI B 4/12 zugelassene Revision auf die Verletzung von § 101 Sätze 1 und 2 FGO. Der Regelungsgehalt eines Bescheids, durch den --wie hier-- ein Antrag auf Festsetzung von Kindergeld abgelehnt werde, erschöpfe sich in der Bescheidung des Antragstellers für den Zeitraum bis einschließlich des Monats der Bekanntgabe des Ablehnungsbescheids. Die Klägerin könne nur insoweit beschwert sein, als die Bindungswirkung des Ablehnungsbescheids reiche.

Zudem sei eine Klage gemäß § 44 Abs. 1 FGO --soweit wie hier ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben sei-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben sei. Über Zeiträume nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung sei kein Vorverfahren durchgeführt worden. Eine diesbezügliche Klage sei --wie im Streitfall-- mithin unzulässig.

Hinzu komme, dass sich die Sach- und Rechtslage in den der Einspruchsentscheidung nachfolgenden Zeiträumen mit der Folge ändern könne, dass der Kindergeldanspruch aus Gründen wegfalle, die im bisherigen Verfahren keine Rolle gespielt hätten.

Die Familienkasse beantragt, die Vorentscheidung wegen Kindergeld für den Zeitraum ab Juli 2011 aufzuheben und insoweit die Klage als unzulässig abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren weder einen Antrag gestellt noch in der Sache Stellung genommen.

II. Der während des Revisionsverfahrens durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 18. April 2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).

III. Auf die Revision der Familienkasse hin war die Vorentscheidung entsprechend dem Revisionsantrag aufzuheben und die Klage hinsichtlich des Zeitraums ab Juli 2011 abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Das FG hat der Klage zu Unrecht insoweit entsprochen, als es die Familienkasse verpflichtete, die Klägerin wegen des Kindergeldanspruchs für den Zeitraum nach dem Monat der Einspruchsentscheidung --hier Juli 2011-- bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung --hier Oktober 2011-- neu zu bescheiden. Denn die Klägerin ist insoweit nicht klagebefugt i.S. des § 40 Abs. 2 FGO.

1. Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist entsprechend dem Revisionsantrag und der Revisionsbegründung der Familienkasse lediglich die vom FG ausgesprochene Verpflichtung, die Klägerin wegen des Kindergelds für den Zeitraum von Juli 2011 bis Oktober 2011 neu zu bescheiden. Die Vorentscheidung ist, soweit sie die mit der Revision nicht angegriffene Verpflichtung der Familienkasse betrifft, der Klägerin Kindergeld für den Zeitraum von Dezember 2010 bis Juni 2011 zu bewilligen, rechtskräftig (vgl. dazu z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 120 FGO Rz 171; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 6, jeweils m.w.N.).

2. Eine auf den Erlass eines abgelehnten Verwaltungsaktes gerichtete Klage (Verpflichtungsklage) ist, soweit --wie hier-- gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nach § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung eines Verwaltungsaktes in seinen Rechten verletzt zu sein. Hieran fehlt es im Streitfall.

a) Der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 26. Mai 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2011 enthalten keine das Kindergeld ab Juli 2011 ablehnende Regelung. Denn die Familienkasse kann im Falle eines zulässigen, in der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung treffen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 9. Juni 2011 III R 54/09, BFH/NV 2011, 1858; vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380; vom 22. Dezember 2011 III R 70/09, BFH/NV 2012, 1446). Dieser zeitliche Regelungsumfang wird durch eine Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446, Rz 18).

b) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.

aa) Der III. Senat des BFH hat --unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. dazu Urteile vom 2. Juni 2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184; vom 30. Juni 2005 III R 80/03, BFH/NV 2006, 262)-- entschieden, dass die vom Bundessozialgericht (BSG) für das sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung, wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§ 54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen abgelehnt werde, auch über die nach der Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden sei (vgl. BSG-Urteil vom 11. Dezember 2007 B 8/9b SO 12/06 R, Sozialrecht 4-3500 § 21 Nr. 1), auf das finanzgerichtliche Verfahren in Kindergeldsachen nicht übertragbar ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446, Rz 20).

bb) Im finanzgerichtlichen Verfahren kann der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (vgl. dazu BSG-Urteil vom 28. April 1960  8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht, eine Klage --wie hier-- ohne das Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig anzusehen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446, Rz 20, m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1446 an.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie war daher entsprechend dem Revisionsantrag aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorgenannten Grundsätzen ist die Klägerin nicht in ihren Rechten i.S. des § 40 Abs. 2 FGO verletzt, soweit die Familienkasse über das Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung --im Streitfall Juni 2011-- hinaus keine Regelung über den Kindergeldanspruch der Klägerin getroffen hat. Die den Zeitraum ab Juli 2011 betreffende Klage ist mithin als unzulässig zurückzuweisen (§ 40 Abs. 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Das FG hat als Streitgegenstand auch das Kindergeld für den Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung angesehen.

Da die Revision der Familienkasse Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; in BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).

I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) lebt gemeinsam mit der am … 1968 geborenen G sowie mit deren am … 1977 geborenen Bruder H in einem Haus, das G und H im Juli 2004 gemietet hatten. G ist blind und zu 100 % behindert, H zu 70 %. Seit Januar 2008 sind der Kläger und G verheiratet.

Im September 2005 beantragte der Kläger die Gewährung von Kindergeld für G und H, da die beiden seine Pflegekinder seien. Die Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) lehnte den Kindergeldantrag durch Bescheid vom 10. Januar 2006 ab, da kein Pflegekindschaftsverhältnis vorliege.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2006). Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 225). Es verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für G für den Zeitraum September 2005 bis April 2006 und für H für den Zeitraum September 2005 bis Juni 2006 zu zahlen, im Übrigen wies es die Klage ab.

Das FG beurteilte die Klage als unzulässig, soweit sie den Zeitraum ab Juli 2006 betraf, da die Familienkasse insoweit keine Verwaltungsentscheidung getroffen habe und auch kein Vorverfahren stattgefunden habe.

Nach Ansicht des FG war die Klage insoweit begründet, als der Kläger Kindergeld für G für den Zeitraum September 2005 bis April 2006 und für H für den Zeitraum September 2005 bis Juni 2006 begehrte. Der Kläger sei mit G und H durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden. Ein familienähnliches Band mit bereits volljährigen Kindern könne angenommen werden, wenn ein geistig oder seelisch behinderter Volljähriger in seinen Fähigkeiten derart eingeschränkt sei, dass er ohne Pflegekindschaftsverhältnis in einem Heim leben müsste. Dies sei bei G anzunehmen. Ab Mai 2006 scheide ein Pflegekindschaftsverhältnis zu G allerdings aus, weil zwischen ihr und dem Kläger seit dem 1. Mai 2006 eine Partnerschaft bestanden habe, die später in eine Ehe übergegangen sei. Zu H bestehe ebenfalls ein familienähnliches Band, da dieser aufgrund seiner Behinderung nicht in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten.

Zur Begründung der von ihm eingelegten Revision trägt der Kläger vor, die Klage sei insoweit zulässig, als er Kindergeld für den Zeitraum ab Juli 2006 begehre. Hierfür sprächen Gründe der Prozessökonomie. Kindergeld sei auch insoweit zu zahlen, als das FG einen Anspruch für G ab Mai 2006 verneint habe. Es entspreche nicht dem Willen des Gesetzgebers, bei einer partnerschaftlichen Beziehung stets ein Pflegekindschaftsverhältnis zu verneinen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Abänderung des angefochtenen Urteils, des Ablehnungsbescheides vom 10. Januar 2006 sowie der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2006 die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für G und H ab September 2005 bis Juni 2006 zu gewähren, sie außerdem zu verpflichten, über die Kindergeldanträge für die Monate Juli 2006 bis September 2009 für G und H unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden und die Revision der Familienkasse zurückzuweisen.

Die Familienkasse beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es den Anspruch auf Kindergeld für G für den Zeitraum September 2005 bis April 2006 und für H für den Zeitraum September 2005 bis Juni 2006 betrifft, und die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Die Familienkasse trägt vor, zwischen dem Kläger sowie G und H bestehe kein familienähnliches Band. Ein solches wäre nur dann zu bejahen, wenn G und H in ihrer geistigen Entwicklung einem Kind gleichstünden. Dies sei bei beiden zu verneinen. G und H hätten rechtswirksam einen Mietvertrag über das Haus abgeschlossen, das sie später gemeinsam mit dem Kläger bewohnt hätten. Auch die Entwicklung der Beziehung zwischen G und dem Kläger spreche dafür, dass G nicht geistig und seelisch so eingeschränkt gewesen sei, dass sie einem Kind gleichgestanden habe. Auch zwischen dem Kläger und H bestehe kein familienähnliches Band. Mit einem Grad der Behinderung von 70 % sei er nicht derart eingeschränkt, dass er in seiner Entwicklung einem Kind gleichstehe.

II. Auf die Revision der Familienkasse wird das angefochtene Urteil insoweit aufgehoben, als es den Anspruch auf Kindergeld für G für den Zeitraum September 2005 bis April 2006 und für H für den Zeitraum September 2005 bis Juni 2006 betrifft. Insoweit wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Revision des Klägers wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revision der Familienkasse hat Erfolg, da das FG zu Unrecht der Ansicht war, der Kläger habe G und H als Pflegekinder in seinen Haushalt aufgenommen.

a) Kindergeld wird nach §§ 62 Abs. 1, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch für Pflegekinder gewährt. Pflegekinder sind nach der gesetzlichen Definition des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht.

b) Das Gesetz verlangt die Aufnahme des Pflegekindes in den Haushalt des Steuerpflichtigen oder Kindergeldberechtigten. Dieser muss in einer eigenen Wohnung ein weitgehend selbstbestimmtes Leben führen und sich persönlich und finanziell an der Haushaltsführung beteiligen. Der Steuerpflichtige (Kindergeldberechtigte) muss Eigentum oder Besitz an der Wohnung haben (Dürr in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32 Rz 31).

c) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Die Wohnung, in welcher der Kläger sowie G und H lebten, hatten letztere bereits durch den Vertrag vom 1. Juli 2004 angemietet. Erst später, nach der Vermutung des FG im September 2005, zog der Kläger in diese Wohnung ein. Der Kläger hat somit nicht G und H in seinen Haushalt aufgenommen, vielmehr nahmen G und H den Kläger in ihren Haushalt auf, den sie zuvor begründet hatten.

2. Die Revision des Klägers ist unbegründet.

a) Soweit der Kläger hinsichtlich eines Kindergeldanspruchs für G für die Monate Mai und Juni 2006 unterlegen ist, ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen, dass ihm insoweit kein Kindergeld für G zusteht. Auf die Frage, ob eine "partnerschaftliche" Beziehung einem Pflegekindschaftsverhältnis entgegensteht, kommt es somit nicht an.

b) Zutreffend hat das FG die Klage insoweit als unzulässig abgewiesen, als sie die Zeit nach dem Monat der Einspruchsentscheidung (Juni 2006) betrifft. Insoweit ist der Kläger nicht klagebefugt i.S. von § 40 Abs. 2 FGO.

aa) Der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 10. Januar 2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2006 enthalten keine das Kindergeld ab Juli 2006 ablehnende Regelung. Denn die Familienkasse kann im Falle eines zulässigen, in der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung treffen (vgl. Senatsurteile vom 9. Juni 2011 III R 54/09, BFH/NV 2011, 1858; vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203). Dieser zeitliche Regelungsumfang wird durch eine Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben.

bb) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.

Die vom Bundessozialgericht (BSG) für das sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung, wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§ 54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen abgelehnt wird, auch über die nach der Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden ist (vgl. BSG-Urteil vom 11. Dezember 2007 B 8/9b SO 12/06 R, SozR 4-3500 § 21 Nr. 1), ist auf das finanzgerichtliche Verfahren in Kindergeldsachen nicht übertragbar. Das BSG ging bei dieser Entscheidung davon aus, dass der im sozialgerichtlichen Verfahren angegriffene Bescheid die Leistung ohne zeitliche Begrenzung abgelehnt hat. Demgegenüber trifft ein Aufhebungs- oder Ablehnungsbescheid im Kindergeldrecht --auch wenn er keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung enthält-- längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zum Monat der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung.

Im finanzgerichtlichen Verfahren kann der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (s. BSG-Urteil vom 28. April 1960  8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht, eine Klage ohne das Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig anzusehen (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. Januar 1986  5 C 36/84, Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1986, 406; vom 30. April 1992  5 C 1/88, BayVBl 1992, 760).

cc) Soweit die Senatsentscheidungen vom 2. Juni 2005 III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184) sowie vom 30. Juni 2005 III R 80/03 (BFH/NV 2006, 262) dahingehend verstanden werden könnten, dass die Finanzgerichte bei Klagen gegen Kindergeld-Ablehnungsbescheide die Anspruchsberechtigung bis zum Monat der finanzgerichtlichen Entscheidung zu prüfen haben, hält der Senat aufgrund der vorstehenden Erwägungen hieran nicht mehr fest.

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 6. April 2017  1 K 276/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater eines im Oktober 1991 geborenen Sohnes (S). S schloss im März 2010 einen Vertrag über die Ausbildung zum ... ab. Die Ausbildung begann im August 2010 und sollte bis Februar 2014 dauern.
In einem gegen S eingeleiteten Strafverfahren wurde diesem vorgeworfen, sich neben weiteren Angeklagten zu einem Raub mit schwerer Körperverletzung verabredet zu haben. S wurde deshalb von Oktober 2012 bis November 2013 in Untersuchungshaft genommen. Die Untersuchungshaft fand in einer Justizvollzugsanstalt statt, die für eine Strafhaft von männlichen Personen ab 21 Jahren ausgerichtet ist und in der --unabhängig von der Inhaftierung als Untersuchungsgefangener-- keine Möglichkeit bestand, eine Ausbildung durchzuführen.

Mit Schreiben vom ... November 2012 kündigte der Ausbildungsbetrieb das Ausbildungsverhältnis unter Hinweis darauf, dass S seit ... Oktober 2012 unentschuldigt im Ausbildungsbetrieb und in der Berufsschule gefehlt habe.

In der im Dezember 2014 über die Anklage geführten Hauptverhandlung wurde S freigesprochen. Der Freispruch des S wurde im Jahr 2016 durch ein Urteil des Bundesgerichtshofs bestätigt.

Mit Bescheid vom 3. September 2014 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die gegenüber dem Kläger für S erfolgte Kindergeldfestsetzung ab November 2012 auf und forderte das für den Zeitraum November 2012 bis Januar 2014 bereits ausbezahlte Kindergeld in Höhe von 2.760 € vom Kläger zurück. Den dagegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage für den Zeitraum November 2012 bis November 2013 statt. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet zurück.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit das FG den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 3. September 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2015 für den Zeitraum November 2012 bis November 2013 aufgehoben hat, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit darin der Klage für den Zeitraum November 2012 bis November 2013 stattgegeben wurde, und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger für den Zeitraum, in dem sich S in Untersuchungshaft befand, weiterhin Kindergeld für S zustand.

1. Dem Kläger stand kein Kindergeldanspruch wegen einer Berufsausbildung des S zu.

a) Nach §§ 62 Abs. 1 Satz 1, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, kindergeldrechtlich berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird. Für die Frage, ob das Kind für einen Beruf "ausgebildet wird", kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf das formale Weiterbestehen eines Ausbildungsverhältnisses an, sondern darauf, dass auf die Ausbildung gerichtete Maßnahmen tatsächlich durchgeführt werden (Senatsurteile vom 20. Juli 2006 III R 69/04, BFH/NV 2006, 2067, Rz 13, m.w.N.; vom 24. September 2009 III R 79/06, BFH/NV 2010, 614, Rz 14, und vom 5. Juli 2012 III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, Rz 14; BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 50/10, BFHE 240, 300, BStBl II 2013, 916, Rz 13).

b) Im Streitfall ist daher entgegen der Ansicht des Klägers nicht darauf abzustellen, ob das Ausbildungsverhältnis während der Inhaftierung des S vom Ausbildungsbetrieb wirksam gekündigt wurde. Denn auch im Falle des Fortbestehens des Ausbildungsverhältnisses trat durch die Untersuchungshaft eine Unterbrechung der Ausbildung ein. S führte während der Untersuchungshaft jedenfalls weder im Rahmen seines bei dem Ausbildungsbetrieb begonnenen Ausbildungsverhältnisses weitere auf die Ausbildung gerichtete Maßnahmen (innerbetriebliche Ausbildung, Berufsschulbesuche) durch noch fand in der Haftanstalt eine andere Berufsausbildung statt.

aa) Bei einer Unterbrechung der Ausbildung durch eine Untersuchungshaft des Kindes hat der Senat im Urteil in BFH/NV 2006, 2067 einen Kindergeldanspruch nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausnahmsweise trotz Fehlens von Ausbildungsmaßnahmen anerkannt. Entgegen der Auffassung des FG genügt es aber insoweit nicht, dass das Kind später freigesprochen wird und deshalb die Unterbrechung seiner Ausbildung nicht zu vertreten hat. Voraussetzung ist vielmehr auch, dass es sich um eine nur vorübergehende Unterbrechung der Ausbildung handelt (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 2067, Rz 15).

bb) An letzterer Voraussetzung fehlt es im Streitfall, da S nach den Feststellungen des FG auch nach der im November 2013 beendeten Untersuchungshaft seine Ausbildung in dem Betrieb nicht fortgesetzt und keine auf eine Ausbildung gerichteten Maßnahmen mehr durchgeführt hat.

2. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um einen Kindergeldanspruch des Klägers unter dem Gesichtspunkt zu bejahen, dass S eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen konnte.

a) Nach §§ 62 Abs. 1 Satz 1, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, kindergeldrechtlich berücksichtigt, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Dabei ist zwar grundsätzlich jeder Ausbildungswunsch des Kindes zu berücksichtigen; seine Verwirklichung darf jedoch nicht an den persönlichen Verhältnissen des Kindes scheitern (BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 71/99, BFH/NV 2004, 473, Rz 13, m.w.N.). Zudem muss das Kind die Ausbildungsstelle im Falle des Erfolgs seiner Bemühungen auch antreten können (BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843, Rz 13; Senatsurteil vom 27. September 2012 III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, Rz 26).

Nach ständiger Rechtsprechung erfordert dieser Berücksichtigungstatbestand, dass sich das Kind ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 III R 66/05, BFHE 222, 343, BStBl II 2009, 1005, Rz 12, und vom 22. September 2011 III R 30/08, BFHE 235, 327, BStBl II 2012, 411, Rz 9; BFH-Urteile vom 26. August 2014 XI R 14/12, BFH/NV 2015, 322, Rz 21, und vom 18. Juni 2015 VI R 10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940, Rz 24). Dabei ist das Bemühen um einen Ausbildungsplatz glaubhaft zu machen. Pauschale Angaben, das Kind sei im fraglichen Zeitraum ausbildungsbereit gewesen, es habe sich ständig um einen Ausbildungsplatz bemüht oder sei stets bei der Agentur für Arbeit als ausbildungssuchend gemeldet gewesen, reichen nicht aus. Um einer missbräuchlichen Inanspruchnahme des Kindergeldes entgegenzuwirken, muss sich die Ausbildungsbereitschaft des Kindes durch belegbare Bemühungen um einen Ausbildungsplatz objektiviert haben (Senatsurteile in BFHE 222, 343, BStBl II 2009, 1005, Rz 13 f., und in BFHE 235, 327, BStBl II 2012, 411, Rz 10 f.).

b) Nachdem das FG im Streitfall einen Kindergeldanspruch bereits nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bejaht hatte, traf es --aus seiner Sicht zu Recht-- keine Feststellungen zu der weiteren Frage, ob S sich während seiner Haft ernsthaft und in belegbarer Weise um eine Ausbildungsstelle bemüht hatte.

3. Die Streitsache wird zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückverwiesen. Der Senat weist ferner darauf hin, dass das Bestehen einer typischen Unterhaltssituation nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung nicht mehr als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der einzelnen Berücksichtigungstatbestände gefordert wird (z.B. Senatsurteile vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 13, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 28).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 14. Dezember 2015  7 K 18/15 und die Einspruchsentscheidung der Beklagten vom 2. Dezember 2014 sowie der Aufhebungsbescheid vom 11. September 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Monate Oktober 2014 bis Dezember 2014.

Nach dem Erwerb der allgemeinen Hochschulreife nahm P, der im September 1996 geborene Sohn der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), vom September 2014 bis zum Februar 2015 an einem internationalen missionarischen Trainingsprogramm ("missionary training program") teil. Veranstalter war die Organisation "Youth with a mission – YWAM", deren Abteilung YWAM Ships ihren Sitz in den USA hat. Der deutschsprachige Zweig von YWAM heißt "Jugend mit einer Mission – JMEM" und versteht sich als internationale Bewegung junger Christen. Ausweislich der Teilnahmebestätigungen der Organisation vom Juli 2014 und vom Dezember 2014 absolvierte P das Programm "Discipleship Training School", zu Deutsch Jüngerschaftsschule. Auf der Homepage des deutschen Ablegers der Organisation wird das Programm wie folgt beschrieben:

Nach dem Stundenplan des für P geltenden Studienkurses wurden vormittags jeweils "Lectures" abgehalten und nachmittags "Work Duties" (insgesamt 50 Stunden einschließlich Arbeitseinsätzen, Leseaufgaben und Lernkontrollen). Für die Teilnahme an diesem Schulungsblock erhielt P 24 Credits und damit die Zugangsvoraussetzung für Bachelor of Arts Studiengänge der University of Nations und einer Mitarbeit bei JMEM.

Nach der Rückkehr aus den USA plante P im Wintersemester 2015 ein Studium der Rechtswissenschaften an der Bucerius Law School (BLS) in Hamburg aufzunehmen. Zur Vorbereitung hierauf absolvierte er von März bis Mai 2015 ein Praktikum in einer Rechtsanwaltskanzlei. Gleichzeitig bewarb er sich bei der Hochschule in Hamburg und erhielt für das Wintersemester 2015/2016 einen Studienplatz. Sein Berufswunsch nach dem Studium ist, als Jurist in einem gemeinnützigen Bereich tätig zu sein.

Mit Bescheid vom 11. September 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für P ab dem Monat Oktober 2014 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf. P könne nicht mehr berücksichtigt werden, weil er die Anspruchsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 EStG nicht erfülle. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Im Klageverfahren brachte die Klägerin vor, die JMEM sei ein internationales Missionswerk, Mitglied in den Dachverbänden "netzwerk-m" und der Arbeitsgemeinschaft Pfingstlich-Charismatischer Missionen (APCM). Die Jüngerschaftsschule sei Teil des Studienprogramms Bachelor of Arts und damit unmittelbar berufsqualifizierend. Der Abschluss dort sei außerdem Voraussetzung für ein Studium an der University of Nations. Es sei auch strukturiert Wissen mit einem wöchentlichen Unterrichtsprogramm von 50 Stunden (einschließlich Arbeitseinsätzen, Leseaufgaben und Lernkontrollen) vermittelt worden. Im Rahmen dieser Jüngerschaftsschule sollte u.a. der christliche Glauben fundiert, biblisches Wissen vertieft, der Charakter gestärkt und die eigene Persönlichkeit und Begabungen ausgebildet werden. Zu diesem Zweck habe das Studienprogramm allgemeinbildende und zahlreiche theologische Einheiten beinhaltet. Schließlich habe der Aufenthalt des Sohnes auch der Verbesserung seiner englischen Sprachkenntnisse gedient, da der gesamte Unterricht auf Englisch stattgefunden habe. Für den Zugang zur BLS in Hamburg sei ein Sprachtest erforderlich, den P erfolgreich durchgeführt habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, für die Annahme einer Berufsausbildung fehle es an einem hinreichenden Zusammenhang mit einem konkret angestrebten Beruf. Vielmehr hätten die Vertiefung des Fundaments des christlichen Glaubens, die Vermittlung biblischen Wissens, die Stärkung des Charakters und der Persönlichkeit der Teilnehmer und das Ausloten ihrer Begabungen im Vordergrund gestanden. Das Programm der Jüngerschaftsschule habe in keiner Weise dem geplanten rechtswissenschaftlichen Studium gedient.

Der Ausbildungscharakter des Auslandsaufenthalts sei auch nicht aufgrund der dabei erreichten Verbesserung der englischen Sprachkenntnisse zu bejahen. Das Kursprogramm habe keinen theoretisch-systematischen Sprachunterricht umfasst, der mit Rücksicht auf seinen Umfang den Schluss auf eine hinreichend gründliche (Sprach-)Ausbildung rechtfertigen würde (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Februar 2002 VIII R 83/00, BFHE 198, 192, BStBl II 2002, 469; vom 7. April 2011 III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325; BFH-Beschluss vom 14. September 2009 III B 119/08, BFH/NV 2010, 34).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Aufhebungsbescheid der Familienkasse in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2014 aufzuheben.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn die Vorentscheidung verletzt § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. P befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und war daher als Kind der Klägerin nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

1. Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- Anspruch auf Kindergeld, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.), und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sind (BFH-Urteile vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296; vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701; vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 12).

b) Zur Berufsausbildung gehört grundsätzlich auch der Erwerb von Sprachfertigkeiten (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701, Rz 21). Dem Tatbestandsmerkmal "für einen Beruf ausgebildet wird" i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist allerdings zu entnehmen, dass das Gesetz nicht jeden Auslandsaufenthalt als Berufsausbildung anerkennt, auch wenn sich dadurch die Kenntnisse der jeweiligen Landessprache verbessern. Sprachaufenthalte im Ausland können vielmehr nur dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Erwerb der Fremdsprachenkenntnisse einen konkreten Bezug zu dem angestrebten Beruf aufweist und dieser nicht dem ausbildungswilligen Kind allein überlassen bleibt, sondern Ausbildungsinhalt und Ausbildungsziel vorgegeben werden.

In Abgrenzung von längeren Urlauben und sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung --z.B. zur Verbesserung der Selbstständigkeit oder um andere Länder und Kulturen kennenzulernen--, werden Sprachaufenthalte beispielsweise im Rahmen eines Au-pair-Verhältnisses nach ständiger Rechtsprechung nur dann als Berufsausbildung angesehen, wenn sie von einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht begleitet werden, der nach seinem Umfang den Schluss auf eine hinreichend gründliche (Sprach-)Ausbildung rechtfertigt und grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden umfassen muss (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ein Unterschreiten dieser Grenze kann unschädlich sein, wenn mit dem Auslandsaufenthalt ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) angestrebt wird (BFH-Urteile vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 16, und vom 15. März 2012 III R 58/08, BFHE 237, 64, BStBl II 2012, 743, Rz 13; vom 15. März 2012 III R 82/10, BFH/NV 2012, 1588, Rz 13). Zudem kann die fehlende Teilnahme an einem zehnstündigen theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit zusätzlichen fremdsprachenfördernden Aktivitäten (z.B. die Teilnahme an Vorlesungen) kompensiert werden (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 143/98, BFHE 189, 107, BStBl II 1999, 710, unter 2.b; Senatsbeschluss vom 14. Juni 2016 III B 132/15, BFH/NV 2016, 1449, Rz 13).

Feste Vorgaben lassen sich für die Auslegung der Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht aufstellen; vielmehr sind die jeweiligen Umstände des Einzelfalls abzuwägen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen.

2. Nach den vorgenannten Grundsätzen stellte die Teilnahme an dem Studienprogramm der Jüngerschaftsschule im englischsprachigen Ausland, die mit einer Verbesserung der Sprachkenntnisse verbunden war, im Streitzeitraum für P eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

a) Bei der Prüfung, ob eine Berufsausbildung vorliegt, sind die konkreten beruflichen Pläne des Kindes zu beachten. Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG beabsichtigte P, nach seinem Auslandsaufenthalt an der BLS zu studieren. Dementsprechend bewarb P sich nach seiner Rückkehr an der BLS. Für die Aufnahme an dieser Universität war die erfolgreiche Teilnahme an einem englischen Sprachtest erforderlich. Angesichts dessen bestand objektiv ein konkreter Bezug zwischen der Verbesserung der Sprachkenntnisse durch einen Auslandsaufenthalt und dem angestrebten Beruf. Bezweckt der Auslandsaufenthalt --wie hier-- auch, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum Studium erforderlichen Fremdsprachentest zu erlangen, so kann ein Auslandsaufenthalt schon dann als Berufsausbildung zu qualifizieren sein, selbst wenn ein theoretisch-systematischer Sprachunterricht von zehn Wochenstunden nicht erreicht wird. Diesen Umstand hat das FG nicht berücksichtigt.

b) Der Erwerb der für den angestrebten Beruf erforderlichen erweiterten Fremdsprachenkenntnisse war auch nicht allein dem ausbildungswilligen P überlassen.

An jedem werktäglichen Vormittag erfolgte eine theoretische Wissensvermittlung (Lectures) in englischer Sprache, die zusammen mit den praktischen Arbeiten (work duties) einschließlich der Lernkontrollen einen von der Schule vorgegebenen Zeitaufwand umfasste. Insoweit unterscheidet sich das Lernprogramm der Jüngerschaftsschule von einem Au-pair-Aufenthalt oder einem Freiwilligendienst im Ausland, der regelmäßig nicht von einer fortlaufenden theoretischen systematischen Wissensvermittlung in der Landessprache begleitet wird. Das Erfordernis eines theoretisch-systematischen Sprachunterrichts ist auch nicht dahin zu verstehen, dass ein spezieller Sprachkurs für Ausländer absolviert werden müsste. Ausreichend ist vielmehr ein allgemeinbildender fortlaufender theoretisch-systematischer Unterricht in englischer Sprache (vgl. Selder, juris PraxisReport Steuerrecht 31/2012 Anm. 3). Im vorliegenden Fall lassen jedenfalls der sachliche und zeitliche Umfang des in englischer Sprache durchgeführten strukturierten Unterrichts und die Lernkontrollen den Schluss auf eine hinreichende qualitative Erweiterung der Fremdsprachenkenntnisse zu.

c) Soweit das FG zur Begründung seiner Ansicht, das Kursprogramm habe keinen theoretisch-systematischen Sprachunterricht umfasst, der mit Rücksicht auf seinen Umfang den Schluss auf eine hinreichend gründliche Sprachausbildung rechtfertigen würde, auf die Entscheidungen des BFH in BFHE 198, 192, BStBl II 2002, 469 und in BFH/NV 2010, 34 hinweist, lagen diesen Entscheidungen keine vergleichbaren Fallkonstellationen zugrunde. In dem Verfahren in BFHE 198, 192, BStBl II 2002, 489 ging es um ein Au-pair-Verhältnis. Darüber hinaus war kein konkreter Bezug zwischen der Erweiterung der Sprachkenntnisse und einer sich anschließenden Berufsausbildung oder Berufstätigkeit erkennbar. In der Entscheidung in BFH/NV 2010, 34 ging es um ein Kind, welches an einem Programm "Work & Travel Australien" teilnahm. Anders als im Streitfall hat sich das Kind während des Auslandsaufenthalts auch keinen planmäßigen Bildungsmaßnahmen unterzogen, die sich anhand objektiv nachvollziehbarer Kriterien von einem gewöhnlichen Aufenthalt abgrenzen ließen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.