Finanzgericht München Beschluss, 04. Feb. 2014 - 5 V 3586/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren einziger Unternehmensgegenstand die Vermietung eines Flugzeugs war.

Am 24. November 1992 hatte die zu diesem Zweck gegründete Klägerin von der A-GmbH, einem Luftverkehrsunternehmen, ein gebrauchtes Flugzeug (Learjet 35, Baujahr 1978) zum Kaufpreis von 1.350.000 USD gekauft. In einer gleichzeitig geschlossenen Zusatzvereinbarung hatte die A-GmbH der Klägerin angeboten, das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zu einem garantierten Preis von 1 Mio. USD zurückzukaufen. Die Klägerin musste dazu bis zum 1. Januar 1995 verbindlich mitteilen, ob sie das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zurückgeben wollte. Ebenfalls am 24. November 1992 hatten Klägerin und A-GmbH einen "Miet- und Halterschaftsvertrag" geschlossen, durch den das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zu einem jährlichen Mietzins von 180.000 DM überlassen wurde. In dem Vertrag hieß es u.a., der Mieter übernehme die alleinige Halterstellung sowie damit sämtliche Haftungsansprüche Dritter aus dem Betrieb und habe die gesamten Betriebskosten zu tragen. Er hafte für schuldhaften Verlust und Beschädigung und habe eine Kaskoversicherung abzuschließen. Der Vermieter erhalte für seinen Kapitalaufwand pro Jahr 180.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer.

Mit Vertrag vom 30. Oktober 1995 wurde das Flugzeug an die A-GmbH zu einem Preis von 1.450.000 USD zurückverkauft. Die Eigentumsübertragung war für Januar 1996 vorgesehen. Vorausgegangen war ein Schriftwechsel, wonach die A-GmbH alternativ den Kauf zum Preis von 1,4 Mio. USD oder die weitere Anmietung des Flugzeugs zu einer Jahresmiete von 205.000 DM angeboten hatte. Der gezahlte Rückkaufpreis von 1,45 Mio. USD entsprach umgerechnet rund 2.092.500 DM und war damit bei Umrechnung in DM identisch mit dem Kaufpreis (Kurs USD bei Kauf 1,5500 DM, bei Verkauf 1,4431 DM).

Nach dem Verkauf stellte die Klägerin ihre Tätigkeit ein. Eigenen Angaben zufolge wurde die Auflösung am 18. Oktober 1995 beschlossen. Seither befindet sich die Klägerin in Liquidation.

Mit ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr 1996 erklärte die Klägerin auf der Grundlage einer Aufgabebilanz auf den 9. Januar 1996 einen Aufgabegewinn von 2.185.013 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Erklärung und erließ unter dem 16. September 1999 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Klägerin habe von der A-GmbH nicht ein Flugzeug erworben, sondern dieser ein Darlehen gewährt. Davon ausgehend ermittelte der Prüfer einen nicht tarifbegünstigten Gewinn von 79.830 DM für das Streitjahr.

Zwischenzeitlich schwebte ein Klageverfahren wegen der Jahre 1992 bis 1994. Im Anschluss an das diesbezügliche Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Februar 2006 IV R 15/04 (BFH/NV 2006, 1267) wurde im zweiten Rechtsgang am 24. Juni 2009 vor dem Finanzgericht (FG) Einvernehmen darüber erzielt, dass ein Kaufgeschäft stattgefunden und die Nutzungsdauer des Flugzeugs bei Anschaffung durch die Klägerin noch zehn Jahre betragen habe. Daraufhin erging am 2. November 2009 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem ein nicht tarifbegünstigter Gewinn von 1.405.156 DM festgestellt wurde. Zur Erläuterung des Bescheids wies das FA darauf hin, dass der Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergehe und deshalb nur Wirkungen für Festsetzungen entfalte, bei denen die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 56/98, BFHE 189, 351).

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage mit dem Begehren, den Gewinn als tarifbegünstigt festzustellen. Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1699 abgedruckten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sowie Verstöße gegen die Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 2. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2010 dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb als außerordentliche, nach § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigte Einkünfte festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Klägerin im Streitjahr tarifbegünstigte Einkünfte erzielt hat.

a) Nach § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer auf im Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe des Gewerbebetriebs erzielt werden. Entsteht ein solcher Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs einer Mitunternehmerschaft, ist der Betrag der demzufolge erzielten außerordentlichen Einkünfte als eigenständige Besteuerungsgrundlage im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen.

b) Die Klägerin hat ihren Betrieb im Jahr 1996 aufgegeben und kann in diesem Zusammenhang außerordentliche Einkünfte gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG erzielt haben. Das FG hat die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe als erfüllt angesehen und die Aufgabe dem Jahr 1996 zugeordnet. Über die dieser Würdigung zugrunde liegenden Tatsachen besteht unter den Beteiligten Einvernehmen; sie werden auch von der Revision nicht in Frage gestellt. Der Senat sieht sich deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen gebunden, aus denen eine Betriebsaufgabe im Streitjahr folgt.

c) Der Senat kann anhand der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe tarifbegünstigte Einkünfte im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erzielt worden sind.

aa) Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311).

(1) Nach ständiger Rechtsprechung geht allerdings nicht jeder Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in den (tarifbegünstigten) Aufgabegewinn ein. Ausgenommen werden Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen (BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH z.B. bei der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerung der "letzten" Grundstücke nicht in den begünstigten Aufgabegewinn einbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, m.w.N.).

(2) Die Ausgrenzung von Gewinnen durch Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsaufgabegewinn ist nicht auf Umlaufvermögen beschränkt. Auch die Veräußerung von Anlagegütern kann sich noch als Bestandteil der laufenden unternehmerischen Tätigkeit erweisen und führt dann nicht zu einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn. Dies hat der BFH für den Verkauf eines Flugzeugs im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe angenommen, wenn der Verkauf mit dem Ankauf und einer zwischenzeitlichen Vermietung aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289; BFH-Beschlüsse vom 11. August 2010 IV B 17/10, BFH/NV 2010, 2268, und vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2011, 241).

bb) Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs ist danach nicht Bestandteil des tarifbegünstigten Aufgabegewinns. Das FG hat den Verkauf des Flugzeugs ohne Rechtsirrtum als letzten Akt der laufenden unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin beurteilt.

(1) Besteht die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin, ein Wirtschaftsgut zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und kann der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts erzielt werden, ist der Verkauf als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen. Der Gewinn aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts ist demzufolge auch dann, wenn er im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe entsteht, nicht in den tarifbegünstigten Aufgabegewinn einzubeziehen.

Entgegen der Auffassung der Revision kommt es für eine solche Würdigung nicht darauf an, ob bei Beginn der Geschäftstätigkeit die Umstände ihrer späteren Beendigung schon in jedem Detail verbindlich feststehen und ob die Erzielung eines Gewinns aus dem gesamten Geschäft gesichert ist. Die Verklammerung der einzelnen Teilakte der geschäftlichen Betätigung zu einer einheitlichen unternehmerischen Tätigkeit folgt nicht daraus, dass aus dem Gesamtgeschäft mit Sicherheit ein Gewinn erwirtschaftet wird, sondern aus dem Umstand, dass für die Erzielung des Gewinns die Einbeziehung des Verkaufserlöses unverzichtbar ist.

(2) Wie das FG festgestellt hat, bestand die Geschäftstätigkeit der Klägerin nach dem ursprünglich verfolgten und später auch durchgeführten Plan darin, ein Flugzeug zu kaufen, dieses für eine beschränkte und deutlich hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen. Die Vereinnahmung eines Kaufpreises für den Verkauf des Flugzeugs war unverzichtbar für die Erwirtschaftung eines Gewinns und Bestandteil des unternehmerischen Konzepts der Klägerin. An diese nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und auch nicht auf einem Verstoß gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze beruhenden Feststellungen ist der Senat gebunden.

Die mit der Revision gerügten Verstöße gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze betreffen die Berechnung des erwarteten Totalgewinns und die Bedeutung eines Andienungsrechts für die planmäßige Beendigung des Geschäfts. Da es weder auf den sicheren Ausschluss eines Verlusts aus dem Geschäft noch darauf ankommt, ob die Einzelheiten des geplanten Verkaufs bei Beginn des Geschäfts bereits fixiert sind, gehen diese Rügen ins Leere. Der Senat hat aufgrund der bindenden Feststellungen auch davon auszugehen, dass die Fortsetzung der Vermietung bis zum Ablauf der Nutzungsdauer nicht Bestandteil des Geschäftskonzepts war. Vielmehr setzte die Erzielung eines Gewinns den Verkauf des Flugzeugs zwingend voraus.

cc) Ob und ggf. in welcher Höhe die festgestellten Einkünfte, soweit sie über den Gewinn aus dem Verkauf des Flugzeugs hinausgehen, Bestandteil eines Aufgabegewinns und damit tarifbegünstigt sind, kann der Senat auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht beurteilen. Dieser Frage ist im bisherigen Verfahren keine Aufmerksamkeit gewidmet worden. Sie bedarf aber der Klärung, weil der Gewinn aus dem Verkauf des Flugzeugs unter Berücksichtigung einer diesbezüglichen Gewerbesteuerrückstellung ausweislich der in den Akten festgehaltenen Berechnung des FA niedriger als die festgestellten Einkünfte der Klägerin ist. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die noch erforderlichen Feststellungen zu treffen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für den Zeitraum vom 9. Dezember 1994 bis 8. Dezember 2004 an eine X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ... Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9. Dezember 2004 zu einem Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern. Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich der Gewerbesteuer zu erstatten.

Die Verkaufsoption übte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 2004 aus. Am 30. September 2004 fassten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des 8. Dezember 2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am 9. Dezember 2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern. In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4. Oktober 2004 einen Vertrag, in dem u.a. vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2 übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor, dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer, erstatten werde.

Für das Streitjahr (2004) ermittelte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... € und beantragte, den zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe abzuziehen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den zum 31. Dezember 2003 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStGuaÄndG-- nur beschränkt in Höhe von ... € und setzte mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... € fest.

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die --sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch zutreffende-- Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ... € endgültig versagt, weil sie ihre Geschäftstätigkeit zum 8. Dezember 2004 aufgegeben habe. Dadurch werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Gewährleistung des Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust eines Teils des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers --die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19)-- gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe. Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte, ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1914 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden § 10a Satz 2 GewStG.

Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG zutreffend angewandt.

1. Die Verfahrensrüge, mit der die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).  

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen.

a) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit --was der Senat deshalb dahinstehen lassen kann-- nicht alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen gehören dazu auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Sofern die Klägerin nicht originär gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

b) Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1. der Gründe; vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a der Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 2180, BFHE 238, 198, unter II.1.d und II.3. der Gründe).

c) Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Gründe). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter Berücksichtigung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen von ... € nur ... € vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser Rechtslage, worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.

4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, juris, BFHE 238, 419).

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.).

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61). Besondere ("qualifizierte") Fiskalzwecke können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen (anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 89).

dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.).

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555).

ee) Die für die Lastengleichheit im Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip zu bemessen.

(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57).

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

(a) Das Objektsteuerprinzip liegt verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach § 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach § 9 GewStG. Auch das Erfordernis der Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach § 10a GewStG ist eine Ausprägung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2. der Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vergrößern.

(b) Das der Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht ausgeschlossen.

(aa) Die vor Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder -rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw. eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom 10. Juli 1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG). Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei; dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere Steuerpflichtige umgelegt werden.

(bb) Das Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustvortrags für buchführende Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die Neufassung des GewStRG vom 30. Juni 1935 (RGBl I 1935, 830) sah keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten vor.

(cc) Auch unter Geltung des GewStG vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) bestand zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste auszugleichen. Mit Runderlass vom 14. Juli 1939 L 1460-1/39 III (RStBl 1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen zweijährigen Verlustvortrag zu, der --möglicherweise gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz anknüpfend-- nur für buchführende Gewerbebetriebe galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes vom 31. Januar 1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975 entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen Buchführung (Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3656) sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe (rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

(c) Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen Gewerbebetriebe eingeräumt.

(aa) Im Zusammenhang mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch abgelehnt, weil "die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn --anders als beim Verlustvortrag-- könnte ein Verlustrücktrag dazu führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden" (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S. 3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230 ff.).

(bb) Der BFH hat das Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Regelung sei systemgerecht innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden; dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Gründe).

(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40). Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.).

b) Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.

aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall ausgeschlossen.

Zu dieser Änderung des Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte, insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, Finanz-Rundschau 2011, 745, 749) bedürfte.

bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip geschützte Betriebsausgaben.

Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein, wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch größerer Verlustvorträge in einem überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen sollten.

cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.

Den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

(1) Für die Streckung des Verlustabzugs konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.

(2) Anders verhält es sich allerdings mit den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags führt.

(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.

(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.

Am 26. September 2003 führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30). Dabei legten Sachverständige dar, dass die Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht um endgültige Verluste gehe, "klar nicht richtig" sei. In zyklischen Branchen müsste in Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4). Insbesondere bei "Start-ups", die immaterielle Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B. Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und der "Start-ups"; zu deren Schutz müsse der Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 39).

(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf 60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende Definitivbesteuerung zu bewirken.

Einer genaueren Prüfung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht, was im Rahmen der Anhörung sachverständig geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem, dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.

(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt.

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte.

Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten --wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht-- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Gründe).

Die sich aus den Grundsätzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen für die Steuerbelastung werden nicht überschritten. Maßgeblich für die Frage der Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde, werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer herangezogen.

6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.

a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden. Die Neuregelung trat am 1. Januar 2004 in Kraft (Art. 4 GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1 GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom 22. Dezember 2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.

Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15). Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers deshalb nicht in Frage.

Schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden können und zudem über ggf. zu gewährende Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können, einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, m.w.N.).

7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt kein Raum für eine von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung.

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 1953  1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978  2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, "nach Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine Rechtsfortbildung "praeter legem" bedarf zwar sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Gründe).  

Eine verfassungskonforme Auslegung kommt danach nur in Betracht, wenn von mehreren Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11). Für eine verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit kein Anlass.

8. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren einziger Unternehmensgegenstand die Vermietung eines Flugzeugs war.

Am 24. November 1992 hatte die zu diesem Zweck gegründete Klägerin von der A-GmbH, einem Luftverkehrsunternehmen, ein gebrauchtes Flugzeug (Learjet 35, Baujahr 1978) zum Kaufpreis von 1.350.000 USD gekauft. In einer gleichzeitig geschlossenen Zusatzvereinbarung hatte die A-GmbH der Klägerin angeboten, das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zu einem garantierten Preis von 1 Mio. USD zurückzukaufen. Die Klägerin musste dazu bis zum 1. Januar 1995 verbindlich mitteilen, ob sie das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zurückgeben wollte. Ebenfalls am 24. November 1992 hatten Klägerin und A-GmbH einen "Miet- und Halterschaftsvertrag" geschlossen, durch den das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zu einem jährlichen Mietzins von 180.000 DM überlassen wurde. In dem Vertrag hieß es u.a., der Mieter übernehme die alleinige Halterstellung sowie damit sämtliche Haftungsansprüche Dritter aus dem Betrieb und habe die gesamten Betriebskosten zu tragen. Er hafte für schuldhaften Verlust und Beschädigung und habe eine Kaskoversicherung abzuschließen. Der Vermieter erhalte für seinen Kapitalaufwand pro Jahr 180.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer.

Mit Vertrag vom 30. Oktober 1995 wurde das Flugzeug an die A-GmbH zu einem Preis von 1.450.000 USD zurückverkauft. Die Eigentumsübertragung war für Januar 1996 vorgesehen. Vorausgegangen war ein Schriftwechsel, wonach die A-GmbH alternativ den Kauf zum Preis von 1,4 Mio. USD oder die weitere Anmietung des Flugzeugs zu einer Jahresmiete von 205.000 DM angeboten hatte. Der gezahlte Rückkaufpreis von 1,45 Mio. USD entsprach umgerechnet rund 2.092.500 DM und war damit bei Umrechnung in DM identisch mit dem Kaufpreis (Kurs USD bei Kauf 1,5500 DM, bei Verkauf 1,4431 DM).

Nach dem Verkauf stellte die Klägerin ihre Tätigkeit ein. Eigenen Angaben zufolge wurde die Auflösung am 18. Oktober 1995 beschlossen. Seither befindet sich die Klägerin in Liquidation.

Mit ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr 1996 erklärte die Klägerin auf der Grundlage einer Aufgabebilanz auf den 9. Januar 1996 einen Aufgabegewinn von 2.185.013 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Erklärung und erließ unter dem 16. September 1999 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Klägerin habe von der A-GmbH nicht ein Flugzeug erworben, sondern dieser ein Darlehen gewährt. Davon ausgehend ermittelte der Prüfer einen nicht tarifbegünstigten Gewinn von 79.830 DM für das Streitjahr.

Zwischenzeitlich schwebte ein Klageverfahren wegen der Jahre 1992 bis 1994. Im Anschluss an das diesbezügliche Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Februar 2006 IV R 15/04 (BFH/NV 2006, 1267) wurde im zweiten Rechtsgang am 24. Juni 2009 vor dem Finanzgericht (FG) Einvernehmen darüber erzielt, dass ein Kaufgeschäft stattgefunden und die Nutzungsdauer des Flugzeugs bei Anschaffung durch die Klägerin noch zehn Jahre betragen habe. Daraufhin erging am 2. November 2009 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem ein nicht tarifbegünstigter Gewinn von 1.405.156 DM festgestellt wurde. Zur Erläuterung des Bescheids wies das FA darauf hin, dass der Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergehe und deshalb nur Wirkungen für Festsetzungen entfalte, bei denen die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 56/98, BFHE 189, 351).

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage mit dem Begehren, den Gewinn als tarifbegünstigt festzustellen. Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1699 abgedruckten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sowie Verstöße gegen die Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 2. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2010 dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb als außerordentliche, nach § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigte Einkünfte festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Klägerin im Streitjahr tarifbegünstigte Einkünfte erzielt hat.

a) Nach § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer auf im Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe des Gewerbebetriebs erzielt werden. Entsteht ein solcher Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs einer Mitunternehmerschaft, ist der Betrag der demzufolge erzielten außerordentlichen Einkünfte als eigenständige Besteuerungsgrundlage im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen.

b) Die Klägerin hat ihren Betrieb im Jahr 1996 aufgegeben und kann in diesem Zusammenhang außerordentliche Einkünfte gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG erzielt haben. Das FG hat die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe als erfüllt angesehen und die Aufgabe dem Jahr 1996 zugeordnet. Über die dieser Würdigung zugrunde liegenden Tatsachen besteht unter den Beteiligten Einvernehmen; sie werden auch von der Revision nicht in Frage gestellt. Der Senat sieht sich deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen gebunden, aus denen eine Betriebsaufgabe im Streitjahr folgt.

c) Der Senat kann anhand der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe tarifbegünstigte Einkünfte im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erzielt worden sind.

aa) Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311).

(1) Nach ständiger Rechtsprechung geht allerdings nicht jeder Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in den (tarifbegünstigten) Aufgabegewinn ein. Ausgenommen werden Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen (BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH z.B. bei der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerung der "letzten" Grundstücke nicht in den begünstigten Aufgabegewinn einbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, m.w.N.).

(2) Die Ausgrenzung von Gewinnen durch Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsaufgabegewinn ist nicht auf Umlaufvermögen beschränkt. Auch die Veräußerung von Anlagegütern kann sich noch als Bestandteil der laufenden unternehmerischen Tätigkeit erweisen und führt dann nicht zu einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn. Dies hat der BFH für den Verkauf eines Flugzeugs im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe angenommen, wenn der Verkauf mit dem Ankauf und einer zwischenzeitlichen Vermietung aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289; BFH-Beschlüsse vom 11. August 2010 IV B 17/10, BFH/NV 2010, 2268, und vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2011, 241).

bb) Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs ist danach nicht Bestandteil des tarifbegünstigten Aufgabegewinns. Das FG hat den Verkauf des Flugzeugs ohne Rechtsirrtum als letzten Akt der laufenden unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin beurteilt.

(1) Besteht die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin, ein Wirtschaftsgut zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und kann der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts erzielt werden, ist der Verkauf als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen. Der Gewinn aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts ist demzufolge auch dann, wenn er im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe entsteht, nicht in den tarifbegünstigten Aufgabegewinn einzubeziehen.

Entgegen der Auffassung der Revision kommt es für eine solche Würdigung nicht darauf an, ob bei Beginn der Geschäftstätigkeit die Umstände ihrer späteren Beendigung schon in jedem Detail verbindlich feststehen und ob die Erzielung eines Gewinns aus dem gesamten Geschäft gesichert ist. Die Verklammerung der einzelnen Teilakte der geschäftlichen Betätigung zu einer einheitlichen unternehmerischen Tätigkeit folgt nicht daraus, dass aus dem Gesamtgeschäft mit Sicherheit ein Gewinn erwirtschaftet wird, sondern aus dem Umstand, dass für die Erzielung des Gewinns die Einbeziehung des Verkaufserlöses unverzichtbar ist.

(2) Wie das FG festgestellt hat, bestand die Geschäftstätigkeit der Klägerin nach dem ursprünglich verfolgten und später auch durchgeführten Plan darin, ein Flugzeug zu kaufen, dieses für eine beschränkte und deutlich hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen. Die Vereinnahmung eines Kaufpreises für den Verkauf des Flugzeugs war unverzichtbar für die Erwirtschaftung eines Gewinns und Bestandteil des unternehmerischen Konzepts der Klägerin. An diese nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und auch nicht auf einem Verstoß gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze beruhenden Feststellungen ist der Senat gebunden.

Die mit der Revision gerügten Verstöße gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze betreffen die Berechnung des erwarteten Totalgewinns und die Bedeutung eines Andienungsrechts für die planmäßige Beendigung des Geschäfts. Da es weder auf den sicheren Ausschluss eines Verlusts aus dem Geschäft noch darauf ankommt, ob die Einzelheiten des geplanten Verkaufs bei Beginn des Geschäfts bereits fixiert sind, gehen diese Rügen ins Leere. Der Senat hat aufgrund der bindenden Feststellungen auch davon auszugehen, dass die Fortsetzung der Vermietung bis zum Ablauf der Nutzungsdauer nicht Bestandteil des Geschäftskonzepts war. Vielmehr setzte die Erzielung eines Gewinns den Verkauf des Flugzeugs zwingend voraus.

cc) Ob und ggf. in welcher Höhe die festgestellten Einkünfte, soweit sie über den Gewinn aus dem Verkauf des Flugzeugs hinausgehen, Bestandteil eines Aufgabegewinns und damit tarifbegünstigt sind, kann der Senat auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht beurteilen. Dieser Frage ist im bisherigen Verfahren keine Aufmerksamkeit gewidmet worden. Sie bedarf aber der Klärung, weil der Gewinn aus dem Verkauf des Flugzeugs unter Berücksichtigung einer diesbezüglichen Gewerbesteuerrückstellung ausweislich der in den Akten festgehaltenen Berechnung des FA niedriger als die festgestellten Einkünfte der Klägerin ist. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die noch erforderlichen Feststellungen zu treffen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war neben Herrn H bis zum 31. Dezember 2002 Gesellschafterin einer GbR, deren Unternehmensgegenstand die Vermittlung und Verwaltung von Versicherungen, die Vermittlung von Bausparverträgen und Darlehen sowie die Veräußerung von Immobilien war. Die GbR war mit Vertrag vom 22. Januar 1997 zum 1. Januar 1998 gegründet worden, wobei H in die bestehende Versicherungsagentur der Klägerin aufgenommen wurde. Die Klägerin hatte den vorhandenen Versicherungsbestand nach dem 31. Dezember 1997 in die GbR eingebracht. Das im Eigentum der Klägerin stehende Inventar wurde der GbR zur Nutzung überlassen, Kraftfahrzeuge verblieben im Alleineigentum eines jeden Gesellschafters. Die Gewinne entfielen seit Gründung der GbR je zur Hälfte auf beide Gesellschafter. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 schied die Klägerin aus der GbR aus und trat in den Ruhestand. Der Versicherungsbestand wurde von H übernommen und weitergeführt, ein Kaufpreis an die Klägerin wurde nicht gezahlt.

In ihrer Feststellungserklärung 2002 vom 10. März 2004 erklärten die Gesellschafter der ehemaligen GbR laufende Einkünfte in Höhe von 113.182 € und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 10.465 €. Im Rahmen einer Anhörung gemäß § 91 der Abgabenordnung (AO) wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) darauf hin, dass ein bislang noch nicht erfasster Ausgleichsanspruch der Klägerin nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) bereits in 2002 als Sonderbetriebseinnahme der Klägerin zu erfassen und in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 als Forderung zu bilanzieren sei. Demgegenüber vertraten die Gesellschafter der ehemaligen GbR in ihrer Stellungnahme vom 14. April 2004 die Ansicht, der Ausgleichsanspruch in Höhe von 147.790 € sei steuerlich erst im Jahr 2003 zu erfassen, da der Anspruch erst in jenem Jahr geltend gemacht und ausgezahlt worden sei. Weiterhin seien Sonderbetriebsausgaben nicht vollständig erfasst worden; sie seien mit 11.628 € zu berücksichtigen. Außerdem seien noch Sonderbetriebseinnahmen des H mit 9.000 € zu erfassen. In der beigefügten Neuberechnung wurden die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb mit 113.349 € ausgewiesen.

Seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 2002 vom 28. Juli 2004 legte das FA die erklärten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Außerdem erfasste das FA den Ausgleichsanspruch der Klägerin mit einem Betrag von 147.790 €, wobei es von nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten (außerordentlichen) Einkünften ausging. Der Gewerbesteuer-Messbetrag von 10.500 € wurde zu 85,19 % der Klägerin zugerechnet und zu 14,81 % dem H.

Gegen diesen Bescheid legten die Gesellschafter der ehemaligen GbR Einspruch ein. Der Ausgleichsanspruch der Klägerin sei als nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen und nicht in die Berechnung des Gewerbesteuer-Messbetrages einzubeziehen. Die Klägerin erfülle die altersmäßigen Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Als Veräußerungsgewinn sei für den Ausgleichsanspruch der Freibetrag nach § 16 EStG zu gewähren. Der Ausgleichsanspruch entstehe durch Rückgabe des Versicherungsbestandes bei Tätigkeitseinstellung und sei damit Entgelt für die Betriebsaufgabe. Weiterhin sei der in der Bilanz ausgewiesene Gesamthandsgewinn in Höhe von 113.182 € anzusetzen, die vorgelegte Neuberechnung vom 14. April 2004 enthalte insoweit einen Übertragungsfehler.

Das FA wandte ein, dass kein Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliege. Bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB handele es sich nicht um ein immaterielles Wirtschaftsgut oder ein firmenwertähnliches Recht, dessen stille Reserven bei Betriebsaufgabe aufzulösen seien. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung für die durch Provisionen noch nicht abgegoltenen Leistungen des Versicherungsvertreters und bei Beendigung der Vertragszeit als Einnahme bzw. als Forderung dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen, auch wenn die Beendigung der Tätigkeit mit der Betriebsaufgabe zusammenfalle.

In seinem Änderungsbescheid vom 18. Februar 2005 berücksichtigte das FA antragsgemäß einen Gesamthandsgewinn in Höhe von 113.182 €. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GbR stellte das FA --weiterhin unter Einbeziehung von nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG als tarifbegünstigt behandelten Einkünften in Höhe von 147.790 €-- mit 258.343 € fest. Der Anteil am danach neu berechneten Gewerbesteuer-Messbetrag von 10.490 € wurde den Gesellschaftern zu jeweils 50 % (5.245 €) zugewiesen. Mit Schreiben vom 8. April 2005 wurde der Einspruch hinsichtlich der Verteilungsverhältnisse am Gewerbesteuer-Messbetrag erweitert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2005 wies das FA den Einspruch zurück. Ein begünstigter Veräußerungsgewinn nach den §§ 16 Abs. 1, Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG liege nicht vor. Der Ausgleichsanspruch sei laufender Gewinn i.S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG und den Gesellschaftern beim Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen, im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels hälftig zuzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1961 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im Wesentlichen vor, ihr Handelsvertreterausgleichsanspruch sei wesentlicher Bestandteil des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Versicherungsagentur und damit eines nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Gewinns i.S. des § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung des Versicherungsunternehmens für die Aufgabe der Tätigkeit und die Rückübertragung des Versicherungsbestandes. Die in der Vergangenheit erzielten Provisionseinnahmen würden nach einem bestimmten Berechnungsschlüssel in die Zukunft übertragen und dem Agenturinhaber vergolten, der den Bestand abgibt. Ebenso wie dieser Bestand habe der Ausgleichsanspruch den Charakter eines Wirtschaftsguts. Nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 HGB solle der Anspruch Vorteile des Versicherungsunternehmens, die durch die Tätigkeit des Agenturinhabers künftig entstehen, sowie entgangene künftige Einnahmen des Agenturinhabers abgelten. Der Anspruch entspreche bei einem "gewöhnlichen" Betrieb den stillen Reserven, die erst bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs aufzudecken und zu versteuern seien. Die Aufdeckung stiller Reserven führe nicht zu laufendem Gewinn. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (sinngemäß i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG) führe zwar den Handelsvertreterausgleichsanspruch ausdrücklich als begünstigt auf. Dadurch würde die Begünstigung jedoch nur auf die im Laufe des Berufslebens entstehenden Ausgleichsansprüche ausgedehnt; dies schließe nicht aus, dass solche Ansprüche bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 16, 34 Abs. 3 EStG nach letztgenannter Vorschrift begünstigt seien. Wenn der Anspruch der Altersversorgung diene, dann --so sinngemäß die Klägerin-- müsse auch im Streitfall § 34 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen; andernfalls liege ein Gleichheitsverstoß und ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor. Für den Fall, dass der angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht von laufendem Gewinn ausgehe, sei der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin mit 8.937 € festzustellen, denn der Handelsvertreterausgleichsanspruch sei im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin entstanden und nicht nach § 35 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG 2002 vorab --vor Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels-- auszugliedern.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den geänderten Feststellungsbescheid 2002 vom 18. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2005 dahin zu ändern, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin in Höhe von 147.790 € als nach Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn festgestellt wird,

hilfsweise eine Änderung dahin, dass der Anteil der Klägerin am Gewerbesteuer-Messbetrag 2002 mit 8.937 € festgestellt wird.

Außerdem beantragt die Klägerin, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung und das angefochtene FG-Urteil an seiner Auffassung fest, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu Recht als nach den §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn festgestellt und der Gewerbesteuer-Messbetrag gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 nach dem Anteil am allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel je zur Hälfte auf die Gesellschafter der ehemaligen GbR verteilt worden sei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat außer Acht gelassen, dass H zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO). Hingegen hat das FG die ehemalige GbR zu Recht nicht zum Verfahren beigeladen.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Eine zweigliedrige GbR wird durch das Ausscheiden eines Gesellschafters ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Die Vollbeendigung stellt eine qualifizierte Form des Ausscheidens sämtlicher Mitglieder der Personengesellschaft dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1104, m.w.N.). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder --was hier gleichfalls Gegenstand des angefochtenen Bescheids ist-- zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588; BFH-Beschluss vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87, jeweils m.w.N.). Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; in BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 796; in BFH/NV 2010, 1104; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 30 und Rz 49, m.w.N.). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 1995, 318, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 796).

b) Nach diesen Maßstäben scheidet zwar eine notwendige Beiladung der ehemaligen, durch Ausscheiden der Klägerin vollbeendeten GbR aus. Der von der Klägerin angefochtene Feststellungsbescheid ist jedoch auch gegen H ergangen. Dieser ist durch den Ausgang des Rechtsstreits im Hinblick auf die angefochtenen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 in eigenen Rechten i.S. von § 40 Abs. 2 FGO betroffen.

aa) Ist Gegenstand des Rechtsstreits die Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallenen Gewinns als laufender Gewinn oder als tarifbegünstigter Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, so ist dieser Gesellschafter notwendig zum finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen, weil ihn diese Frage i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO "persönlich angeht" (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725). Die umstrittene Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin angefallenen Gewinns als nach §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn oder als nach Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn geht indes nur die Klägerin selbst, nicht hingegen auch den H "persönlich an".

bb) Soweit sich die Klägerin jedoch hilfsweise (für den --auch nach Ansicht des FG vorliegenden-- Fall, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu laufendem Gewinn führt) dagegen wendet, dass das FA bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 den vereinbarten allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde gelegt und den Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin und H jeweils zu 50 % (5.245 €) zugerechnet hat, ist auch H vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen. Denn die Klägerin begehrt die Feststellung eines höheren Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag (8.937 €). Hätte die Klägerin mit diesem Begehren ganz oder teilweise Erfolg, wirkte sich dies zu Lasten des H aus. Denn entscheidend ist nicht, dass die Klägerin im Ergebnis wohl auch meint, hinsichtlich der nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der GbR bzw. nach deren Vollbeendigung von deren verbleibendem Gesellschafter H (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606) geschuldeten Gewerbesteuer wirtschaftlich einen höheren Anteil tragen zu müssen, und ob dem im Innenverhältnis der ehemaligen Mitunternehmer eine entsprechende gewerbesteuerliche Lastenverteilung entspricht. Bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist vielmehr entscheidend, dass sich ein höherer Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag rechnerisch positiv bei der Bestimmung des Steuerermäßigungsbetrages nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 auswirkte. Ein geringerer Anteil des H würde deshalb nach Maßgabe des § 35 EStG grundsätzlich auch zu einer geringeren Ermäßigung seiner tariflichen Einkommensteuer führen.

c) Die notwendige Beiladung des H gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104) dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Hierfür spricht, dass der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen kann, ob der nach dem Vortrag der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gemachte und ausgezahlte Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin --auch wenn ein solcher Anspruch nach zutreffender Auffassung des FG zu laufendem Gewinn führt (dazu nachfolgend unter II.2.a)-- schon zum 31. Dezember 2002 als Forderung (im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin) in der später ausgezahlten Höhe zu bilanzieren und gewinnwirksam zu erfassen gewesen ist (s. nachfolgend unter II.2.c).

2. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen materiell-rechtlichen Fragen auf Folgendes hin:

a) Laufender Gewinn

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB um eine Forderung. Deren Entstehung ist (auch) einkommensteuerrechtlich dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zuzuordnen; dies gilt auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs des Handelsvertreters zusammenfällt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; vom 25. Juli 1990 X R 111/88, BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218; im Zusammenhang mit der Bestimmung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG gleichfalls für laufenden Gewinn z.B. BFH-Urteile vom 24. November 1982 I R 60/79, BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243; vom 19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; vom 26. November 2009 III R 110/07, BFH/NV 2010, 1304, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 17. März 2009 X B 225/08, BFH/NV 2009, 967; kritisch für die Gewerbesteuer Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 158). Dieser Rechtsauffassung liegt im Wesentlichen die Vorstellung zugrunde, dass es sich bei dem Ausgleichsanspruch um einen Anspruch handelt, der seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Natur nach einen zusätzlichen gesetzlichen Vergütungsanspruch des Handelsvertreters für die vor Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste darstellt und der unmittelbar aus dem Handelsvertreterverhältnis folgt und keinen besonderen Willensentschluss voraussetzt, wie ihn die Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs erfordert (vgl. nur BFH-Urteile vom 10. Juli 1973 VIII R 228/72, BFHE 110, 126, BStBl II 1973, 775, und in BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 967). Dient der Ausgleichsanspruch der Abgeltung einer bereits geleisteten Tätigkeit des Vertreters, scheidet auch die Annahme eines firmenwertähnlichen Rechts (immaterielles Wirtschaftsgut) aus, dessen stille Reserven anlässlich einer Betriebsaufgabe aufzulösen wären (vgl. BFH-Beschluss vom 16. August 1989 III B 14/89, BFH/NV 1990, 188); allenfalls der Nachfolger des Handelsvertreters kann vom Geschäftsherrn ein "Vertreterrecht" (immaterielles Wirtschaftsgut) erwerben, wenn es dem Geschäftsherrn gelingt, den Ausgleichsanspruch des scheidenden Vorgänger-Handelsvertreters gemäß § 89b HGB auf dessen Nachfolger im Wege der Schuldübernahme zu überwälzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 5/05, BFHE 218, 343, BStBl II 2007, 959, m.w.N.). Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der erkennende Senat trotz kritischer Stimmen in der Literatur (z.B. Blümich/ Stuhrmann, § 16 EStG, Rz 343; Otto, Betriebs-Berater 2005, 1324) auch in ihrer Begründung teilt, entspricht es, dass sowohl FA als auch FG im Streitfall von laufendem Gewinn statt von einem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ausgegangen sind.

b) Steuerbegünstigung für außerordentliche Einkünfte

aa) Führt der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu laufendem Gewinn, so kommt hierfür die Steuerbegünstigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG in Betracht. Wie das FG zutreffend erkannt hat, gelten als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter i.S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Ausgleichsansprüche der Versicherungsvertreter, denn diese erhalten über § 89b Abs. 5 HGB einen Ausgleichsanspruch, der grundsätzlich dem eines Handelsvertreters entspricht. Führt der Ausgleichsanspruch der Klägerin zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, so ist eine Steuerbegünstigung nur nach Maßgabe des Abs. 1 der Vorschrift (sog. Fünftel-Regelung) zu gewähren; die in Abs. 3 der Norm geregelte Steuerbegünstigung kommt nicht zur Anwendung, denn sie wird auf Antrag nur für Veräußerungsgewinne i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gewährt.

bb) Soweit die Klägerin eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG sinngemäß darin erblickt, dass einerseits § 34 Abs. 1 EStG in seiner bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung eine (auch) für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB günstigere Regelung (Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch auf Entschädigungen) enthielt als die Fünftel-Regelung des ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anzuwendenden § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und der insoweit inhaltlich unveränderten, im Streitjahr (2002) anzuwendenden Nachfolgeregelung, andererseits die ehemalige günstigere Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 (nur) für Veräußerungsgewinne mit gewissen Modifikationen (u.a. Mindeststeuersatz, Mindestalter des Steuerpflichtigen und Begrenzung der Höhe der außerordentlichen Einkünfte) durch § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) wieder eingeführt worden ist (ausführlich zur Rechtsentwicklung BFH-Urteile vom 6. Dezember 2006 X R 22/06, BFH/NV 2007, 442, und vom 15. September 2010 X R 55/03, BFH/NV 2011, 231; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1736), hat das FG im Ergebnis zu Recht einen Verfassungsverstoß verneint.

(1) Ein Gleichheitsverstoß ist nicht ersichtlich.

In ihrer Revisionsbegründung hat die Klägerin auf eine unter dem Az. 2 BvR 339/07 anhängige Verfassungsbeschwerde hingewiesen. Diese gegen das BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442 eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010  2 BvR 339/07 (nicht veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen. Der BFH hat in jener Entscheidung --wie erneut in seinem Urteil in BFH/NV 2011, 231 (unter II.2.a)-- ausgeführt, Vergleichsperson des Steuerpflichtigen, der neben außerordentlichen Einkünften weitere Einkünfte erziele, die nicht steuerbegünstigt sind, sei der Steuerpflichtige mit einem gleich hohen zu versteuernden Einkommen ohne tarifbegünstigte außerordentliche Einkünfte. Im Vergleich zu diesem zahle der Steuerpflichtige mit ermäßigt zu besteuernden Einkünften allenfalls eine gleich hohe Einkommensteuer, niemals sei er jedoch schlechter gestellt. Es kann offenbleiben, ob sich die Klägerin auch gegen die Bildung eines solchen Vergleichspaars wendet und ob die Beurteilung des BFH in den genannten Entscheidungen zutrifft. Denn auch im Vergleich von Steuerpflichtigen, die nach Maßgabe des § 34 EStG in unterschiedlicher Weise begünstigte außerordentliche Einkünfte (Fünftel-Regelung bzw. bei Veräußerungsgewinnen i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Wahlrecht nach Abs. 3 der Vorschrift) erzielen, ergibt sich im Streitfall kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Wenn § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG (auf Antrag des Steuerpflichtigen) nur auf Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und u.a. nicht auf Entschädigungen i.S. des Abs. 2 Nr. 2 der Vorschrift und damit auch nicht auf Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB anzuwenden ist, folgt diese Differenzierung einem sachlichen Grund, soweit der Gesetzgeber zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern unter sehr engen, auf den Begünstigungszweck abgestimmten Voraussetzungen (u.a. Mindestalter des Steuerpflichtigen, Inanspruchnahme nur einmal im Leben) die Möglichkeit einräumen wollte, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch zu nehmen (vgl. BRDrucks 469/00, S. 6). Dabei stand die beschränkte Wiedereinführung einer früheren Steuerbegünstigung nur für Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bei Kapitalgesellschaften, die auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in dieses Verfahren einbezog. Um dem Mittelstand einen Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu gewähren, war es nicht geboten, auch weitere Personenkreise in die genannte Altersvorsorgekomponente einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442, m.w.N.).

Weiterhin begründet Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Gleichbehandlung in der Zeit. Der Gesetzgeber ist selbst im Bereich der Fiskalzwecknormen zur Korrektur einer vorangegangenen Rechtsänderung befugt, wenn sie dem Sachlichkeitsgebot entspricht, d.h. durch sachliche Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot nicht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei --ergänzend-- auch Gesichtspunkte einer geordneten Führung der öffentlichen Haushalte berücksichtigen und demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten Stichtag in Kraft setzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 42/08, BFHE 229, 340, BStBl II 2010, 820, m.w.N.); allein die Diskontinuität gesetzlicher Vorschriften führt nicht zu einem Gleichheitsverstoß (vgl. für § 34 EStG auch BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266). Die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F des StEntlG 1999/2000/2002, aufgrund derer außerordentliche Einkünfte rechnerisch auf einen Zeitraum von fünf Jahren verteilt werden, ist von hinreichend sachlichen Gründen getragen. Sie wurde eingeführt, weil die mit der in der Vorgängerregelung bestimmten Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes verbundene Entlastung der außerordentlichen Einkünfte regelmäßig über den Ausgleich der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen Progressionsnachteile hinausgegangen war. Insbesondere Steuerpflichtige, die dem Spitzensteuersatz unterlagen, wurden nach Auffassung des Gesetzgebers übermäßig begünstigt. Außerdem wurde die bisherige Regelung wegen der unterschiedlichen Entlastung außerordentlicher Einkünfte einerseits und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit andererseits für zu kompliziert gehalten (vgl. BTDrucks 14/23, S. 183; BFH-Beschluss vom 7. März 2003 IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1266, jeweils m.w.N.). Auf die Frage, ob § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung von Betriebsveräußerungen in der Zeit führte (so BRDrucks 469/1/00, S. 4, für die Jahre 1999 und 2000), braucht im vorliegenden Fall nicht eingegangen zu werden.

Ein Gleichheitsverstoß folgt schließlich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber keine Folgerungen aus der Rechtsprechung des BFH gezogen hat, dass Handelsvertreterausgleichsansprüche stets --also auch bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung-- zu laufendem Gewinn führen und somit nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Rechtslage die Wahl der Steuerbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Ausgleichsansprüche in zeitlichem Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Handelsvertreters aus dem Beruf entstehen (noch offengelassen in BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231). Denn nach dem vorgenannten Verständnis derartiger Ansprüche als Vergütungsanspruch für bereits geleistete Dienste tritt der Aspekt der Sicherung der Altersvorsorge regelmäßig zurück. Nach der ihm zustehenden Typisierungsbefugnis (näher dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b bb) durfte sich der Gesetzgeber deshalb hinsichtlich des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG auf Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränken. Denn solche Gewinne entsprechen dem Regelfall des Ausscheidens aus dem Beruf, an dem sich der Gesetzgeber orientieren darf. Ob und inwieweit vorrangig der Vergütung früherer Tätigkeiten dienende Handelsvertreterausgleichsansprüche auch zur Finanzierung der Altersvorsorge des Handelsvertreters verwendet werden können, brauchte der Gesetzgeber nicht zu berücksichtigen.

(2) Art. 14 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen; die Einführung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt indes zu keiner in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 442, und in BFH/NV 2011, 231).

(3) Schließlich kann sich die Klägerin hinsichtlich des Systemwechsels vom halben durchschnittlichen Steuersatz zur Fünftel-Regelung auch nicht auf aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Vertrauensschutz berufen. Bereits in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 442 hat der BFH auch im Hinblick auf die Änderungen des § 34 EStG die Auffassung vertreten, dass der Gesichtspunkt des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes einem Systemwechsel für die Zukunft grundsätzlich nicht entgegenstehe. Nach dem BVerfG-Beschluss in DStR 2010, 1736 verstößt zwar (u.a.) § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit danach für Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die sog. Fünftel-Regelung anstelle des zuvor geltenden halben durchschnittlichen Steuersatzes auch dann zur Anwendung kommt, wenn diese im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 9. November 1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurden, oder --unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung-- noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen kommen Gesichtspunkte des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes indes nicht zum Tragen, denn der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB, den § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auch im Jahr 1998 zu den Entschädigungen zählte, entsteht --wie nachfolgend ausgeführt (II.2.c)-- erst bzw. frühestens (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442) mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses, hier zum 31. Dezember 2002. Deshalb konnte die Klägerin keine Dispositionen im Vertrauen auf die Maßgeblichkeit der bis zum Jahr 1998 gültigen Rechtslage bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte i.S. des § 34 EStG treffen. Vielmehr musste sie auch aufgrund der langjährigen Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Behandlung von Ausgleichsansprüchen nach § 89b HGB davon ausgehen, dass die Rechtslage im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses für die Besteuerung maßgeblich sein werde. Es kommt hinzu, dass dem Wegfall der günstigeren Regelung (Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch auf Entschädigungen) eine Entlastung durch niedrigere Steuersätze im ersten Veranlagungszeitraum der Anwendung der Neuregelung --1999-- und den Folgejahren gegenüberstand und zudem die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nicht vollständig abgeschafft, sondern durch die sog. Fünftel-Regelung ersetzt wurde (näher dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231).

Soweit im Einzelfall die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung der Ausgleichszahlung nach § 89b HGB konkreter Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung des aus Altersgründen aus dem Berufsleben ausscheidenden Handels- bzw. hier Versicherungsvertreters war und der Wegfall dieser Rechtslage zu einer gravierenden Gefährdung seiner Altersversorgung führen würde, könnte dem Vertrauensschutzprinzip ggf. durch eine einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahme Rechnung getragen werden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 777; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, unter II.3., m.w.N.). Die Klägerin hat jedoch nicht vorgetragen, dass die Besteuerung der streitbefangenen Ausgleichszahlung nach der sog. Fünftel-Regelung zu einer gravierenden Gefährdung ihrer Altersversorgung führen würde. Im Übrigen ist für eine auf § 163 AO gestützte, selbständig anfechtbare und von der Rechtmäßigkeitsprüfung unabhängige Billigkeitsentscheidung in einem auf die Rechtmäßigkeitsprüfung eines Steuerbescheids beschränkten Verfahren kein Raum (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, m.w.N.).

c) Aktivierung des Anspruchs zum 31. Dezember 2002

Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB entsteht bereits mit Beendigung des Vertragsverhältnisses; er ist deshalb grundsätzlich auch zu diesem Zeitpunkt zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485; in BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; in BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218; vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400). Damit ist allerdings noch nichts darüber gesagt, in welcher Höhe solche Ausgleichsansprüche in den Bilanzen anzusetzen sind; hierfür gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, die bis zur Aufstellung der Bilanz bekannt werden (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485).

Ob und inwieweit die für den schließlich an die Klägerin ausgezahlten Ausgleichsanspruch wertbestimmenden Umstände bereits zum Bilanzstichtag objektiv gegeben waren und --deren Erkennbarkeit zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung vorausgesetzt-- danach bereits zum 31. Dezember 2002 der Ausgleichsanspruch in Höhe der im Jahr 2003 erfolgten Auszahlungen --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ein Betrag von insgesamt 147.790 €-- als Forderung im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu aktivieren war, vermag der erkennende Senat aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht zu beurteilen. Der angefochtenen FG-Entscheidung lässt sich lediglich entnehmen, dass nach dem Vortrag der Klägerin der Ausgleichsanspruch erst im Jahr 2003 geltend gemacht und ausgezahlt worden ist. Es fehlt jedoch an tatsächlichen Feststellungen des FG darüber, wann für die GbR die Bilanz zum 31. Dezember 2002 aufgestellt worden ist und welcher Wert dabei dem Ausgleichsanspruch der Klägerin nach Maßgabe des Kenntnisstands zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, der auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen ist, beizulegen war. Insbesondere lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob bzw. inwieweit die nach § 89b HGB maßgeblichen Grundlagen für die Bemessung des Anspruchs der Klägerin (Unternehmervorteil, entgangene Provisionen) bereits zum 31. Dezember 2002 rechtlich und rechnerisch festgestanden haben oder ob der nach Angaben der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gemachte Anspruch seiner Höhe nach auch erst in jenem Jahr ganz oder --etwa im Hinblick auf die nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (a.F.) erforderliche einzelfallbezogene Billigkeitsprüfung (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. November 2002 VIII ZR 146/01, BGHZ 153, 6, unter II.2.c, m.w.N.)-- teilweise ausgehandelt oder bestimmt worden ist. Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt werden, nicht aber neue Tatsachen. Demnach sind als "wertaufhellend" nur solche Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, zur Bilanzierung von Forderungen; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; BFH-Beschluss vom 17. März 2006 IV B 177/04, BFH/NV 2006, 1286). Für den Streitfall bedeutet dies, dass etwa erst im Jahr 2003 neu bzw. erstmals ausgehandelte oder festgestellte wertbestimmende Faktoren bei der Bewertung der zum 31. Dezember 2002 zu bilanzierenden Forderung der Klägerin nicht zu berücksichtigen wären. Allerdings spricht u.a. die zeitliche Nähe der Auszahlung des streitbefangenen Anspruchs zum Ausscheiden der Klägerin aus der GbR dafür, dass die nach Maßgabe des § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 5 HGB a.F. für die Wertbildung maßgeblichen Faktoren mit hoher Wahrscheinlichkeit ganz oder im Wesentlichen schon zum 31. Dezember 2002 objektiv vorgelegen haben.

d) Aufteilungsmaßstab der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002

Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass es für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages keine Rolle spielt, ob --wie im Streitfall-- ein Gewinn aus der Sonderbilanz eines Mitunternehmers in den steuerlichen Gewinn und zugleich auch in den Gewerbeertrag einfließt und sich dadurch die Gewerbesteuer erhöht. Verfassungsrechtliche Zweifel am Aufteilungsmaßstab des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels hat der erkennende Senat nicht, auch wenn der Gesetzgeber in Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung auch auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften hätte abstellen können (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz--, BTDrucks 14/2683, S. 6), sich schließlich jedoch --auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119)-- für den Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen) entschieden hat. Zur Wahl eines anderen Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder durch den Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das Folgerichtigkeitsgebot gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Zum einen ist die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel insofern zutreffend, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen wird (vgl. Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 1173). Zum anderen sind --worauf der erkennende Senat bereits in seinem Beschluss vom 7. April 2009 IV B 109/08 (BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116) hingewiesen hat-- abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen Stellung gleich behandelt werden müssen, für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen. Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116).

3. Der Antrag der Klägerin, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis 1999 mit den Beigeladenen an einer GbR beteiligt. Am nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten laufenden Gewinn der Gesellschaft war der Kläger nach Abzug eines als Gehalt bezeichneten Gewinnvorabs zu 15 % beteiligt. Am 19. Oktober 1999 schied der Kläger aus der GbR im Streit aus. Die Beigeladenen verweigern seitdem die Auszahlung des dem Kläger zustehenden laufenden Gewinns der Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 (bis zum 30. September 1999) mit der Begründung, der Kläger schulde im Gegenzug Schadenersatz in übersteigender Höhe. Darüber ist zwischen den Beteiligten ein Rechtsstreit anhängig. Nachdem das Landgericht (LG) die auf Auszahlung des Gewinnanteils gerichtete Klage des Klägers abgewiesen hat, weil der Abfindungsanspruch nicht mehr isoliert und nicht vor Aufstellung einer Auseinandersetzungsbilanz geltend gemacht werden könne, streiten der Kläger und die Beigeladenen nun in einem weiteren zivilrechtlichen Rechtsstreit vor Gericht um den Auseinandersetzungsanspruch. Unstreitig steht dem Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung laufender Gewinn für 1998 in Höhe von 70.353,40 DM und für 1999 von 65.376,46 DM zu (vgl. Tatbestandsberichtigungsbeschluss vom 16. März 2009).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete dem Kläger (erklärungsgemäß) die laufenden Gewinne zu und erließ entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide. Die geänderten Bescheide sind gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig "bis zur endgültigen Klärung der Gewinnverteilung aufgrund der derzeitigen Gerichtsverfahren". Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragte der Kläger, die Feststellungsbescheide mit der Maßgabe (nach § 165 AO) zu ändern, dass der ihm zuzurechnende Gewinn um die bisher nicht an ihn ausgezahlten Gewinnanteile gekürzt werde. Das FA lehnte den Antrag ab.

Die dagegen gerichtete Sprungklage, der das FA zugestimmt hat, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 929 veröffentlichten Urteil vom 23. Januar 2009  1 K 561/04 das FA verpflichtet, die Feststellungsbescheide antragsgemäß zu ändern. Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 5, § 165 Abs. 2 Satz 1 AO) gerügt wird.

Das FA beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

Der Beigeladene zu 1. hat sich in der mündlichen Verhandlung zur Sache geäußert, aber keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, die Feststellungsbescheide vorläufig entsprechend dem Antrag des Klägers zu ändern.

1. Zur Begründung seines Urteils hat das FG u.a. ausgeführt, die laufenden Gewinnanteile der Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 könnten vorübergehend nicht dem Kläger zugerechnet werden, weil und solange sie ihm nicht zugeflossen seien. Die Zurechnung von Gewinnanteilen nach (streitiger) Auflösung einer Gesellschaft müsse berücksichtigen, wer die Gewinne tatsächlich vereinnahmt habe und darüber verfügen könne. Da sich der Gewinnanspruch des Klägers in einen einheitlichen Abfindungsanspruch gewandelt habe, könnten die Gewinnanteile bis zum Abschluss des Zivilrechtsstreits nicht bei ihm, sondern allenfalls bei den Beigeladenen besteuert werden, die die Auszahlung verweigern. Das FA hätte dies bei der Ausübung seines Ermessens im Rahmen des § 165 AO berücksichtigen müssen. Das Ermessen sei unter den Umständen des Falles auf Null reduziert mit der Folge, dass die begehrte Änderung vorgenommen werden müsse.

2. Diese Ausführungen halten revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Entgegen der Auffassung des FG ist der laufende Gewinn, soweit er dem Kläger unstreitig zusteht, steuerlich dem Kläger und nicht, auch nicht vorübergehend, den Beigeladenen zuzurechnen. Eine vom grundsätzlich maßgeblichen Gewinnverteilungsmaßstab (vorübergehend) abweichende persönliche steuerliche Zurechnung kommt unter den Umständen des Falles nicht schon deshalb in Betracht, weil der Schuldner die Auszahlung verweigert und auch nicht deshalb, weil die gerichtliche Durchsetzung des Anspruchs nach Maßgabe der sog. Durchsetzungssperre im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) beschränkt ist.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werden den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die als Mitunternehmer anzusehen sind, die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Mitunternehmer sind insoweit einem Einzelunternehmer gleichrangig; der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Demgemäß werden die Einkünfte nicht von der Personengesellschaft, sondern originär von den Mitunternehmern erzielt. Nur der Mitunternehmer ist Subjekt der Einkünfteerzielung (BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, und IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492). Das gilt gleichermaßen für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie für die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

b) Der Gewinn ist den Mitunternehmern in dem Zeitpunkt zuzurechnen, in dem er entsteht. Es bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner Entscheidung, ob dabei auf den einzelnen Geschäftsvorfall oder auf den Schluss des Gewinnermittlungszeitraums abzustellen ist (vgl. dafür Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 441; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 495). Soweit allerdings im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, dass der gemeinschaftlich erzielte Gewinn den Mitunternehmern frühestens im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses zugerechnet werden könne (Bauschatz, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 1230), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Dies hätte --wie der Streitfall zeigt-- eine nicht gerechtfertigte Besserstellung von Mitunternehmern gegenüber Einzelunternehmern zur Folge. Mitunternehmer hätten es in der Hand, den Zeitpunkt der Gewinnzurechnung selbst zu bestimmen. Bis zur Feststellung des Jahresabschlusses wäre der Gewinn niemand zurechenbar, weil die Personengesellschaft insoweit nicht selbst Subjekt der Besteuerung ist. Bei Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern über die Feststellung (z.B. einer Auseinandersetzungsbilanz) könnte die Besteuerung nicht zeitnah durchgeführt werden. Das alles ist mit Grundprinzipien der Besteuerung unvereinbar. Dem kann auch nicht mit § 42 AO begegnet werden (a.A. Bauschatz, FR 2005, 1230).

c) Die in gemeinschaftlicher Verbundenheit erzielten Einkünfte sind den Mitunternehmern grundsätzlich nach dem vertraglichen oder dem gesetzlichen Verteilungsschlüssel, also nach einem normativen Maßstab zuzurechnen (vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 443 ff.).

aa) Ohne Bedeutung ist danach, ob der Gewinn entnahmefähig ist, ob und gegebenenfalls wann die Gesellschafter eine Gewinnausschüttung beschließen und wann diese den einzelnen Gesellschaftern zufließt (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663). Anders als der Kläger meint, ist der Zufluss des Gewinns bei dem einzelnen Mitunternehmer danach keine Voraussetzung für die anteilige steuerliche Zurechnung des gemeinschaftlich erzielten Gewinns. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass die Gesellschafter den Gewinn in gemeinschaftlicher Verbundenheit "erzielt" haben (vgl. § 2 Abs. 1 EStG). Das ist grundsätzlich der Fall, sobald er bei der Gesellschaft nach Maßgabe der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften entstanden ist.

bb) Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, kommt es für den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) allein auf die Gesellschaft an. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Personengesellschaft für die Einkommensteuer u.a. Subjekt der Gewinnermittlung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 622). Das bedeutet, dass sie und nicht der einzelne Gesellschafter den Gewinn nach Maßgabe der dafür anwendbaren Vorschriften zu ermitteln hat. Der Gewinn ist folglich entstanden, sobald er bei der Gesellschaft zu erfassen ist. Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass eine Besteuerung des Mitunternehmers vor dem Zufluss von Liquidität bei diesem wegen Verstoßes gegen grundlegende Besteuerungsprinzipien unzulässig sei. Der die Besteuerung rechtfertigende Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit liegt hier --unabhängig vom Zufluss verfügbarer Zahlungsmittel-- bereits in der rechtlichen Zuweisung des anteiligen Gewinns.

cc) Von der Aufteilung und anteiligen Zurechnung des Gewinns nach normativen Maßstäben hat die Rechtsprechung bisher nur dann eine Ausnahme gemacht, wenn ein Gesellschafter durch strafbare Handlungen (z.B. Unterschlagung oder Untreue) die tatsächliche Verteilung des Gewinns, abweichend vom Vereinbarten, zu seinen Gunsten und zum Schaden der anderen Gesellschafter beeinflusst hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670, und vom 14. Dezember 2000 IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 betr. unberechtigte Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen). Hintergrund dieser Rechtsprechung ist der Grundsatz, dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen versteuern muss, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist, sofern es dort endgültig verbleibt.

d) Bei Anwendung der vorstehend beschriebenen Grundsätze ist der laufende Gewinn der Jahre 1998 und 1999 dem Kläger zuzurechnen, soweit er auf ihn entfällt.

aa) Unstreitig war der Kläger bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft als Mitunternehmer anzusehen. Auf ihn entfällt deshalb der laufende Gewinn entsprechend seinem Anteil an der Gesellschaft und der Zeit seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft. Darüber besteht zwischen den Beteiligten im Grundsatz auch kein Streit. Steuerlich unerheblich ist, dass der Anteil des Klägers am Gesellschaftsvermögen mit seinem Ausscheiden den übrigen Gesellschaftern zuwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dieser Vorgang hat keine Bedeutung für die anteilige persönliche Zurechnung des in der Vergangenheit gemeinschaftlich erzielten Ergebnisses.

Zu berücksichtigen ist außerdem, dass der Gewinnanspruch des Klägers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zwischen den ehemaligen Gesellschaftern unstreitig ist. An den insofern berichtigten Tatbestand des FG-Urteils ist der Senat in tatsächlicher Hinsicht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Entsprechendes ergibt sich ebenfalls aus der vom Beigeladenen zu 1. aufgestellten Auseinandersetzungsbilanz, die zwar noch nicht von den Gesellschaftern festgestellt ist, in der die Ansprüche des Klägers jedoch in zutreffender Höhe aufgeführt sind. Danach steht fest, dass der Kläger gegen die Gesellschaft restliche Gewinnansprüche in bestimmter Höhe hat.

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers kann der laufende Gewinn auch nicht vorübergehend den Beigeladenen zugerechnet werden. Eine der Veruntreuung oder Unterschlagung von Einnahmen durch einen Gesellschafter vergleichbare Situation liegt ersichtlich nicht vor. Zum einen ist nicht zu befürchten, dass der Kläger den Gewinn endgültig nicht erhalten wird. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der unstreitige Anspruch des Klägers bei der Ermittlung des Auseinandersetzungsanspruchs erfüllt werden wird oder bereits im Wege der Aufrechnung erfüllt worden ist. Zum anderen fehlt es im Hinblick auf die Zahlungsverweigerung der Beigeladenen an einer kriminellen Handlung. Die Ausübung eines Zurückbehaltungsrechts entspricht in ihrem Gewicht auch dann nicht einer verbotenen Eigenmacht, wenn das Zurückbehaltungsrecht nicht bestehen sollte.

cc) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Kläger als ausgeschiedener Gesellschafter seinen Gewinnanspruch nicht mehr isoliert gerichtlich durchsetzen kann. Die dadurch bewirkte längere Vorenthaltung des dem Kläger zustehenden Geldbetrags rechtfertigt ebenfalls keine (vorübergehende) abweichende steuerliche Zurechnung.

Nach der ständigen, wenn auch durch zahlreiche Ausnahmen durchbrochenen Rechtsprechung des BGH führt die Auflösung einer GbR dazu, dass die Gesellschafter die ihnen gegen die gesamte Hand (und gegen die Mitgesellschafter) zustehenden Ansprüche nicht mehr selbständig auf dem Wege der Leistungsklage durchsetzen können (sog. Durchsetzungssperre). Diese sind vielmehr als unselbständige Rechnungsposten in die Schlussrechnung (Auseinandersetzungsbilanz) aufzunehmen, deren Saldo dann ergibt, wer von wem noch etwas zu fordern hat (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BGH-Urteil vom 3. April 2006 II ZR 40/05, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1238, m.w.N.). Der wesentliche rechtfertigende Grund hierfür ist, dass der Gefahr von Hin- und Herzahlungen begegnet werden soll (BGH-Urteile vom 2. Juli 1962 II ZR 204/60, BGHZ 37, 299, und vom 24. Oktober 1994 II ZR 231/93, DStR 1994, 1858). Unter Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat das LG im Streitfall die Leistungsklage des Klägers auf Auszahlung der Gewinnanteile für 1998 und 1999 rechtskräftig abgewiesen.

Es kann dahinstehen, ob der Gewinnanspruch, wie der Kläger meint, infolge der zivilrechtlichen Durchsetzungssperre als Anspruch untergeht und durch einen anderen, einheitlichen Auseinandersetzungsanspruch ersetzt wird. Dies ändert nichts daran, dass der im Auseinandersetzungsanspruch enthaltene laufende Gewinn dem Kläger steuerlich zugerechnet wird, weil der Kläger insofern den Besteuerungstatbestand verwirklicht hat. Zu berücksichtigen ist dabei auch, dass der streitige Geldbetrag dem Kläger nicht endgültig vorenthalten bleibt, sondern lediglich bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Auseinandersetzungsanspruch. Die vorübergehende Berücksichtigung der Besitzverhältnisse kann auch deshalb bei der steuerlichen Zurechnung nicht berücksichtigt werden, weil sie einen unverhältnismäßigen administrativen Aufwand verursachen würde.

Besondere persönliche Härten, die sich im Einzelfall bei einer Besteuerung ohne vorangegangenen Zufluss an Liquidität ergeben können, sind erforderlichenfalls im Billigkeitswege zu mildern. Durch die Gewinnzurechnung entsteht dem Kläger auch kein endgültiger Nachteil. Nachträgliche Änderungen in den tatsächlichen Verhältnissen, die sich z.B. aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs ergeben können, werden gegebenenfalls als rückwirkendes Ereignis zur Änderung der Feststellungsbescheide und der Einkommensteuerbescheide führen.

3. Welche Anforderungen an die Ausübung des Ermessens bei der Entscheidung über einen auf § 165 AO gestützten Änderungsantrag gestellt werden müssen, kann bei dieser Sachlage offenbleiben. Das FA hat das auf § 165 AO gestützte Änderungsbegehren des Klägers im Ergebnis schon deshalb zu Recht als unbegründet abgelehnt, weil die bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide, deren Änderung begehrt wird, im Hinblick auf die Zurechnung des Gewinns zum Kläger nach den vorstehenden Ausführungen rechtmäßig sind.