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Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 13. Dez. 2017 - 1 K 191/14

13.12.2017

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 13. Dez. 2017 - 1 K 191/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 13. Dez. 2017 - 1 K 191/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Abweichend von dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom ... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... wird die Körperschaftsteuer für 2010 auf ... € herabgesetzt.

: Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

: Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

: Die Revision wird nicht zugelassen.

: Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1: Streitig ist die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides für 2010 wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen (§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

2: Bei der Klägerin handelt es sich um eine gegründete GmbH, deren Geschäftsgegenstand die Herstellung, der Vertrieb und die Montage von ……. ist. Gesellschafter der Klägerin sind Herr ………. und Herr ………., sie halten die Gesellschaftsanteile je zur Hälfte, beide sind jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer.

3: Mit Mietvertrag vom .......... vermietete die ….. & ….. GbR, bestehend aus den beiden Gesellschaftern … und ...(im Folgenden: GbR), der Klägerin das Grundstück „X-Str.“ in …. zur Ausübung des Gewerbebetriebes im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Vermietet wurden neben Büroflächen, Nebenräumen, Hallen- und Außenflächen „1 Photovoltaikanlage auf dem Dach“. Die Nettokaltmiete betrug für das Betriebsgrundstück monatlich ….€, für die Photovoltaikanlage ….€, zzgl. Umsatzsteuer …. €, insgesamt ……€.Der Mietvertrag wurde zur Dauerbeleg-Akte des Beklagten genommen.

4: Mit Mietvertrag vom .......... und 3 weiteren Mietverträgen vom ........... überließ die … der Klägerin 4 weitere Photovoltaikanlagen auf Wohnblock-Grundstücken der örtlichen Wohnungsbaugesellschaft in der …….-Straße, der ……-Str., der ….. Str. .. – .. und dem ….. -Ring .., alle belegen in …. Die Klägerin war berechtigt, die Photovoltaikanlagen zu nutzen und die Einspeisevergütung zu vereinnahmen. Die vereinbarte Jahresmiete aller Photovoltaikanlagen im Jahr 2010 betrug……. €. Die 4 Mietverträge aus dem Jahr 2009 wurden dem Beklagten zunächst nicht zur Kenntnis gebracht.

5: Am .......... reichte die Klägerin die Körperschaftsteuererklärung für 2010 bei dem Beklagten einschließlich ihres Jahresabschluss zum 31.12.2010 ein. Bei der Anfertigung der Erklärung und des Jahresabschlusses hatten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin, die Steuerberater …. & Partner mitgewirkt. Erträge aus dem Betrieb der Photovoltaikanlagen waren in der Steuererklärung nicht ausdrücklich gekennzeichnet oder ausgewiesen. Im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung (Konto 4210) fand sich die Bezeichnung „Miete unbewegl. Wirtschaftsgüter …… €“ (Konto 4961) sowie, als größte Aufwandsposition der Gewinn- und Verlustrechnung, die Angabe „Miete PV-Anlage/andere bewegl. WG …… €“. Für das Vorjahr (2009) waren zu dieser Position …..€ verzeichnet.

6: Außerdem ergab sich aus dem Kontennachweis zur GuV-Rechnung für das Konto 8300, dass die Klägerin Erlöse zu einem Umsatzsteuersatz von 7 % i. H. v. ….. € vereinnahmt hatte.

7: Der Beklagte veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß und setzte die Körperschaftsteuer für 2010 mit Körperschaftsteuerbescheid vom ........... i. H. v. ……. € fest. Einen Vorbehalt der Nachprüfung ordnete der Beklagte nicht an.

8: Vom ........... bis zum ........... fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, deren Gegenstand u.a. die Körperschaftsteuer 2010 war. Dabei stellte der Beklagte nach Vorlage der Mietverträge über die Photovoltaikanlagen sowie im Zuge der Ermittlung der im Zusammenhang mit der Anschaffung der Anlagen angefallenen Kosten (Anschaffungs- und Herstellungskosten, Abschreibungen, Dachflächenmieten, Berücksichtigung von Investitionszulagen) fest, dass die für die Photovoltaikanlagen vereinbarte Miete unangemessen hoch sei. Die vereinbarte Miete für die Anlagen orientiere sich an den Einspeisevergütungen. Vergleichsmieten gebe es zwar nicht. Eine angemessene Jahresmiete müsse sich dann jedoch an den Kosten der Anlagen orientieren und betrage unter Berücksichtigung insbesondere der linearen Abschreibung, der Kapitalbeschaffungskosten und den von der Vermieterin getragenen Dachmieten nach den Grundsätzen der Entscheidung des FG München vom 15.02.1992, EFG 1993,172 nur ……..€. Auf diesen Betrag habe man sich als angemessene Miete in der Schlussbesprechung geeinigt. In Höhe von ……. € liege insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor.

9: Außerdem stellte der Beklagte für 2010 die Erhöhung einer Umsatzsteuerverbindlichkeit aus dem Betrieb eines Kaffeeautomaten i. H. v. ….. € sowie eine entsprechende ertragsteuerliche Gewinnminderung fest. Die Klägerin hatte Umsätze aus dem Betrieb eines Kaffeeautomaten als Umsätze zu 7 % statt zu 19 % verbucht.

10: Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erhöhte mit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom...........die Einkünfte der Klägerin um eine vGA i. H. v. ……..€. Um …… € verringerte er die Einnahmen aus den Umsätzen aus dem Betrieb des Kaffeeautomaten. Die Körperschaftsteuer wurde auf ……. € festgesetzt.

11: Die Klägerin legte gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2010 am …….. Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, dass der ursprüngliche Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vorbehaltlos erlassen worden sei, insbesondere sei die Nebenbestimmung des § 164 AO nicht gesetzt worden. Unter Hinweis auf Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Tz. 63 führte sie aus, dass sich die Finanzbehörde die endgültige Klärung eines Steuerfalles nicht einfach einer späteren Außenprüfung vorbehalten dürfe, wenn sie die Steuer nach den Angaben des Steuerpflichtigen vorbehaltlos festgesetzt habe, um so die Unterlassung der gebotenen Nachprüfung und Beanstandungen durch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auszugleichen. Das widerspreche den Grundsätzen von Treu und Glauben.

12: Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ........... zurück. Zur Begründung führte er aus, dass unter Würdigung der Gesamtumstände zunächst kein Anlass bestanden habe, der Gewinnermittlung der Klägerin, die durch eine Steuerberatungsgesellschaft erstellt worden sei, mit Misstrauen zu begegnen. Ein treuwidriges Verhalten der Finanzbehörde liege erst dann vor, wenn sie Ermittlungsmöglichkeiten nicht genutzt habe, die sich ihr bei Beachtung des § 88 AO und der Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes hätten aufdrängen müssen. Das sei aber nicht der Fall gewesen. Der Steuerpflichtige könne sich nicht auf eine Nachlässigkeit des FA bei der Ermittlung der für die Besteuerung wesentlichen Tatsachen berufen, wenn er dem FA die steuerlich relevanten Sachverhalte nicht richtig, vollständig und deutlich zur Prüfung unterbreitet habe. Vorliegend hätten sich die relevanten Tatsachen nicht aus den Jahresabschlüssen, sondern aus den bei der Veranlagung nicht vorliegenden betrieblichen Unterlagen ergeben, so dass hier nachträglich bekannt gewordene Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben seien.

13: Die Klägerin hat am ........... Klage erhoben.

14: Sie hält daran fest, dass der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid für 2010 nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hätte ändern dürfen. Falls der Beklagte den der Besteuerung zugrundeliegenden Sachverhalt später hätte prüfen wollen, hätte der den ursprünglichen Bescheid unter den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO stellen können. Außerdem handele es sich bei der Feststellung der Angemessenheit oder Unangemessenheit der Miethöhe nicht um eine Tatsache, sondern um eine Schlussfolgerung bzw. um eine steuerliche Würdigung. Eine unangemessene Miethöhe liege auch nicht vor. Eine Rendite von 15 % sei angemessen.

15: Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid vom …........ in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ………zu ändern und die Körperschaftsteuer für 2010 auf …… € herabzusetzen
und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

16: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17: Er trägt vor, dass ihm die Mietverträge aus dem Jahr 2009 bei der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer 2010 nicht vorgelegen hätten. Die vertraglichen Beziehungen aus der Anmietung der Photovoltaikanlagen und die Erzielung von Erlösen aus Stromeinspeisungen hätten sich aus dem Jahresabschluss nicht ergeben. Er habe keine Kenntnis von der Leistungsfähigkeit der Anlagen und den damit zu erzielenden Erlösen gehabt. Ein auffälliges Missverhältnis zwischen dem Aufwand der Klägerin und den tatsächlichen Mietkosten habe er nicht erkennen können. Der bei der erstmaligen Veranlagung allein vorliegende Vertrag vom ………. sei sogar geeignet gewesen, Argwohn für spätere Projekte gar nicht erst entstehen zu lassen, da in jenem Fall das Missverhältnis zwischen Aufwand und Kosten nur 10 % betragen habe, bei den Verträgen aus dem Jahr 2009 betrage es jedoch bis zu 63 %.

18: Dem Senat lagen 1 Band Körperschaftsteuerakte, 1 Band Rechtsbehelfsakte, 1 Band Dauerbelegakte, 1 Band Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte, 1 Band Betriebsprüfungsakte und 2 Bände Betriebsprüfungshandakten vor.

Entscheidungsgründe

19: Die zulässige Klage ist begründet.

20: Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom ........... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ........... ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Demgemäß hat der Senat den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für 2010 geändert und den von der Klägerin begehrten ursprünglichen Betrag i. H. v. ……. € Körperschaftsteuer wieder festgesetzt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).

21: Der Beklagte war nicht gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) befugt, den ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom........... aufgrund der während der Außenprüfung ermittelten Umstände zu ändern.

22: Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streitfall führte die Angemessenheitsprüfung des Beklagten hinsichtlich der für die Photovoltaikanlagen vereinbarten Mieten mit Mieten, die sich für den Mieter an den Kosten einer fremd finanzierten Eigeninvestition orientierten, zu der Erkenntnis, dass die vereinbarten Mieten, die sich an den erzielbaren Einspeisevergütungen orientierten, unangemessen hoch waren. Die Angemessenheitsprüfung setzte die Ermittlung verschiedener Tatsachen und Beweismittel voraus, die dem Beklagten bei der Veranlagung der Klägerin noch nicht bekannt waren. Das gilt für die Mietverträge des Jahres 2009, d.h. Urkunden als Beweismittel, die dem Beklagten bei der ursprünglichen Veranlagung zur Körperschaftsteuer für 2010 noch nicht vorlagen, sowie der sich daraus ergebenden Tatsachen der Mietzeit von 20 Jahren je Anlage und der konkreten Miethöhe der einzelnen Anlagen. Nach Aktenlage hat der Beklagte erst im Laufe der Außenprüfung die Höhe der einzelnen Investitionszulagen für die Anlagen und die von der Vermieterin an Wohnungsbaugesellschaften gezahlten Dachmieten in Erfahrung gebracht, ebenso wie die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie der Abschreibungssätze. Alle diese Umstände fanden jeweils Berücksichtigung im Rahmen der Angemessenheitsprüfung und waren damit als „Tatsachen“ für die Besteuerung „rechtserheblich“ (vgl. Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. § 173 Tz. 71). Danach sind dem Beklagten folglich mehrere Tatsachen und Beweismittel, die aufgrund der Berücksichtigung in der Angemessenheitsprüfung zu einer höheren Steuer führen würden, nachträglich, d.h. nach der ursprünglichen Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer, bekannt geworden.

23: Allerdings verstößt die Finanzbehörde gegen Treu und Glauben, wenn sie den Steuerbescheid aufhebt oder ändert, weil ihr nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt geworden sind, die sie bei gehöriger Erfüllung der ihr nach § 88 AO obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätte feststellen können. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige selbst seine Steuererklärungspflichten in vollem Umfang erfüllt hat (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Tz. 62 mit Nachweisen auf ständige BFH-Rechtsprechung). Die Finanzbehörde kann sich danach nicht auf ihre eigenen Ermittlungsfehler oder Organisationsmängel berufen und, wenn sie sich zur vorbehaltlosen Steuerfestsetzung entschlossen hat, darf sie die Steuer nicht einfach nach den Angaben des Steuerpflichtigen festsetzen und die endgültige Klärung einer späteren Außenprüfung vorbehalten, um so die Unterlassung der gebotenen Nachprüfung und Beanstandungen durch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auszugleichen (BFH-Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986,241). Andererseits braucht sie eindeutigen Steuererklärungen und vorgelegten Jahresabschlüssen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sie kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen, ohne besondere Ermittlungen anstellen zu müssen; das gilt insbesondere bei einer unter Mitwirkung eines Steuerberaters angefertigten Steuererklärung (Loose, a.a.O., Tz. 65, wiederum mit Nachweisen auf einschlägige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 09.07.2003 I B 183/02, BFH/NV 2004,87).

24: Zur Überzeugung des Senats lag im Streitfall keine „eindeutige Steuererklärung“, insbesondere kein „eindeutiger Jahresabschluss“ auf den 31.12.2010 vor.

25: Die Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts ergibt sich, wie dargelegt, aus § 88 AO. Nach § 88 Abs. 1 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen (Satz 1). Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen; an das Vorbringen der Beteiligten ist sie nicht gebunden (Satz 2). Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (Satz 3). Die Intensität der Sachaufklärung muss sich am Kontroll- bzw. Aufklärungsbedürfnis orientieren. Die Umstände des Einzelfalles i. S. d. § 88 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 AO sind die Umstände, die für ein Kontrollbedürfnis sprechen – oder es erübrigen (Seer in Tipke/Kruse, AO, § 88 Tz. 12). Die Finanzbehörde verletzt danach ihre Sachaufklärungspflicht erst dann, wenn sie gegen das sog. Untermaßverbot verstößt. Diese Grenze beschreibt die von der Rechtsprechung verwendete Formel des Sich-Aufdrängens: Danach verletzt die Finanzbehörde ihre Aufklärungspflicht, wenn sie Zweifelsfragen nicht nachgeht, die sich ihr den Umständen nach ohne weiteres aufdrängen müssen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. die Nachweise bei Seer in Tipke/Kruse, AO, § 88 Tz. 13; u.a. BFH-Urteil vom 08.12.2011 VI R 49/09, NFH/NV 2012,692). Ob derartige Zweifelsfragen anzunehmen sind, ist eine Frage des Einzelfalles und muss ggfs. vom Gericht unter Berücksichtigung der Gesamtumstände entschieden werden.

26: Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte gegen seine Sachaufklärungspflicht anlässlich der ursprünglichen Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer für 2010 mit Körperschaftsteuerbescheid vom .......... dadurch verstoßen, dass er insbesondere die Umstände der Anmietung der Photovoltaikanlagen durch die Klägerin und dann auch das Zustandekommen der Miethöhe nicht schon bei der ursprünglichen Veranlagung ermittelt oder zumindest einen Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO gesetzt hat. Er durfte der von dem Steuerberater der Klägerin erstellten Körperschaftsteuererklärung unter Berücksichtigung des beigefügten Jahresabschlusses nicht ohne weitere Ermittlungen anzustellen oder die Veranlagung über § 164 Abs. 1 AO offen zu halten, folgen. Soweit ersichtlich war zwar die Körperschaftsteuererklärung für 2010 auf den dafür vorgesehenen Erklärungsvordrucken für sich genommen vollständig eingereicht worden. Widersprüche gab es nicht und verwickelte und schwierige Sachverhalte ergaben sich aus der Erklärung ebenfalls nicht. Die Klägerin ist ihrer Mitwirkungspflicht bei der Abgabe der Steuererklärung insoweit nachgekommen, sie hat alle von dem Vordruck für die Körperschaftsteuererklärung 2010 und den dazugehörigen Anlagen (hier: die Anlagen A, WA und St zur Körperschaftssteuererklärung) geforderten Angaben vollständig und richtig gemacht. Auch der eingereichte Jahresabschluss auf den 31.12.2010 war in Bezug auf Tatsachenangaben vollständig und richtig. Erhebliche Zweifelsfragen hätten sich allerdings bei der Prüfung des Jahresabschlusses aufdrängen müssen, denen der Beklagte entweder sogleich hätte nachgehen müssen oder aber es hätte ein Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO gesetzt werden müssen. Denn § 164 AO will als Ermessensvorschrift der Finanzbehörde die Möglichkeit geben, die Steuer zunächst ohne besondere Prüfung allein aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung oder aufgrund einer kursorischen oder punktuellen, aber eben nicht abschließenden Prüfung festzusetzen und eine abschließende Prüfung des Falles bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung nachzuholen. Mindestens die Setzung eines Vorbehalts der Nachprüfung war hier geboten, weil sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin verzeichnete gewinnmindernde Aufwandsposition „Miete PV-Anlagen/andere bewegl. WG“ (Konto …..) von ……. € aus dem Vorjahr 2009 im Streitjahr auf ……. € vervielfacht hatte, ohne dass aus den Angaben der GuV bzw. des übrigen Jahresabschlusses eindeutig ersichtlich war, worauf diese Aufwandssteigerung beruhte. Allein der deutlich vervielfachte Mietaufwand für die Aufwandsposition „Miete PV-Anlage/andere bewegl. WG“ stellt einen hinreichenden Anlass dar, diese gewinnmindernde Position einer steuerrechtlichen Prüfung zu unterziehen, um festzustellen, wofür die vervielfachte Miete eigentlich verausgabt wird. Die Kennzeichnung „Miete PV-Anlagen/andere bewegl. WG“ lässt nämlich offen, ob hier Miete für „PV-Anlagen“ angefallen ist, und zwar viel mehr als im Vorjahr, oder ob es sich um Miete für noch ganz andere Wirtschaftsgüter handelt („andere bewegl. WG“) als „PV-Anlagen“, die noch gar nicht näher bezeichnet worden waren. Ein sorgfältiger Veranlagungssachbearbeiter durfte insoweit nicht davon ausgehen, dass diese GuV-Position eindeutig war und keiner weiteren Aufklärung bedurft hätte. Erweist sich eine Position im Jahresabschluss aber zweifelhaft im Tatsächlichen, als immerhin größte Aufwandsposition der GuV mithin „sich aufdrängend“ aufklärungsbedürftig, darf die Veranlagung darüber nicht ohne weiteres hinweggehen und eine vorbehaltlose Erstveranlagung vornehmen. Die Position hätte deshalb entweder schon anlässlich der Erstveranlagung aufgeklärt werden müssen, oder aber es hätte der Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO gesetzt werden müssen, um verfahrensrechtlich rechtsfehlerfrei eine erforderliche Aufklärung später vornehmen zu können. Dieser Befund verdichtet sich unter Berücksichtigung weiterer Umstände. Ausweislich der Dauerbelegakte der Klägerin, die bei der Erstveranlagung der Klägerin für das Jahr 2010 entweder der Stelle für die Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorlag oder aber hätte vorliegen können, war dem Beklagten seit Dezember 2008 bekannt, dass zwischen der Klägerin und der GbR eine Betriebsaufspaltung bestand, bei der für die Klägerin und auf Seiten der GbR dieselben Personen als Gesellschafter handelten, nämlich die Herren ……. und…… . Ebenso war dem Beklagten aus der Dauerbelegakte bekannt, dass die GbR im Rahmen der Betriebsaufspaltung das Betriebsgrundstück und verschiedene Wirtschaftsgüter an die Klägerin vermietete, und zwar einschließlich einer Photovoltaikanlage, für die ein Mietvertrag aus dem Jahr ….. mit einer Monatsmiete von ……€ zzgl. USt zur Akte gegeben worden war. Insoweit lag es nahe, die GuV-Position „Miete PV-Anlage“ dieser seit dem Jahr …. vermieteten Photovoltaikanlage zuzuordnen. Weitere Mietverträge zu Photovoltaikanlagen waren dem Beklagten bei der Erstveranlagung zur Körperschaftsteuer 2010 indessen nicht bekannt. Der Betrieb weiterer Photovoltaikanlagen war auch nicht selbstverständlich, weil dies vom Unternehmensgegenstand der Klägerin, der Herstellung und der Montage von ………., nicht gedeckt war. Auch unter diesem Aspekt stellte sich die Frage, welche Wirtschaftsgüter hier eigentlich zu welchem Preis gemietet wurden und welche Funktion sie in dem Unternehmen der Klägerin erfüllten, zumal aus den vorgelegten Unterlagen (Körperschaftsteuererklärung und Jahresabschluss) nicht ersichtlich war, ob und welche Einnahmen von der Klägerin mit den angemieteten Wirtschaftsgütern erzielt wurden. Die auf die Photovoltaikanlagen entfallenden Erträge waren in der GuV nicht gesondert ausgewiesen. Insofern hätte sich deshalb dem Veranlagungssachbearbeiter schon bei der Erstveranlagung aufdrängen müssen, zur Klärung des erhöhten Mietaufwandes die dem Mietaufwand zugrundeliegenden Mietverträge anzufordern, also weitere Aufklärungsarbeit zu leisten, und zwar, wie dargelegt, entweder im Rahmen der Erstveranlagung oder jedenfalls später auf der Grundlage eines Vorbehalts der Nachprüfung. Dies auch vor dem Hintergrund der dem Beklagten bekannten Existenz einer Betriebsaufspaltung, die tendenziell das Risiko beinhaltet, dass Mietverträge zwischen denselben Personen oder nahe stehenden Personen die Gefahr begründen, dass steuerrechtlich angemessene Mieten, wie sie fremde Dritte unter den Bedingungen eines marktkonformen Ausgleichs widerstreitender Interessen untereinander vereinbaren würden, zu Lasten des Beklagten tatsächlich nicht vereinbart werden. Zweifelsfragen und die Erkenntnis der Erforderlichkeit weiterer Sachverhaltsaufklärung mussten sich unter diesen Umständen um so stärker aufdrängen. Daher durfte der Beklagte auch nicht „in besonderem Maße“ auf die Steuererklärung der Klägerin vertrauen, die unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellt worden war. Die vorbehaltlose Erstveranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer 2010 war danach ermessensfehlerhaft. Dadurch hat der Beklagte die ihm nach § 88 AO obliegende Ermittlungspflicht mit der Folge verletzt, dass er nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert ist, den Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom........... aufgrund der erst während der Außenprüfung bekannt gewordenen Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zuungunsten der Klägerin zu ändern (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO, § 88 Tz. 4).

27: Die im Übrigen zugunsten der Klägerin außerdem vorgenommene Gewinnminderung um …. € in dem angefochtenen Änderungsbescheid vom .………. ist zwar unstreitig. Da die Änderungsbefugnis des Beklagten nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu Lasten der Klägerin jedoch nicht gegeben war, entfällt insoweit auch die Möglichkeit einer Berichtigung materieller Fehler nach § 177 Abs. 1 AO im Wege der Saldierung zugunsten der Klägerin, hier im Umfang einer Gewinnminderung i.H.v. ….. €. Die Berücksichtigung der Gewinnminderung um ….. € hat die Klägerin allerdings auch nicht beantragt, denn sie begehrt die Herabsetzung der Körperschaftsteuer für 2010 auf den ursprünglichen Körperschaftsteuerbetrag i.H.v. ……. €, in welchem die Gewinnminderung von ….. € nicht enthalten ist. Ohnehin darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen.

28: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

29: Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151,155 FGO i.V.m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10,711 Zivilprozessordnung (ZPO).

30: Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

31: Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

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bei uns veröffentlicht am 08.12.2011

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.

(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.

(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.

(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1.: die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.: die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.: die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.: die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

1.: die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.: die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.: die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.: die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

1.: die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.: die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.: die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.: die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Dez. 2011 - VI R 49/09

Tatbestand

1: I. Im Streitjahr 1999 erzielte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als Arbeitnehmerin der X-GmbH, einer Tochtergesellschaft der Y-AG (AG), Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

2: Am 29. Oktober 1999 machte sie von ihrem Wandlungsrecht aus einem am 21. Oktober 1997 mit der AG abgeschlossenen Darlehensvertrag Gebrauch. Die Klägerin als Darlehensgeberin hatte der AG als Darlehensnehmerin ein mit 2 % verzinsliches Darlehen in Höhe von 5.000 DM gewährt. Das Darlehen war mit einem Wandlungsrecht dahingehend ausgestattet, dass die Darlehensgeberin berechtigt war, erstmalig am 28. Oktober 1999 für maximal 50 % der Darlehenssumme Beträge von je 5 DM in Aktien der AG im Nennwert von je 5 DM zu wandeln.

3: Die am 17. Dezember 1998 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingegangene Einkommensteuererklärung für 1997 enthielt zunächst keine Hinweise auf diesen Vorgang. Mit Schreiben vom 14. Mai 1999 zeigte die Klägerin an, dass die abgegebene Steuererklärung unvollständig gewesen sei. Als Arbeitnehmerin einer Tochtergesellschaft der AG habe sie am 21. Oktober 1997 von der Möglichkeit der Zeichnung eines Wandeldarlehens Gebrauch gemacht. Der Vorstand der AG habe ihr mitgeteilt, dass sie mit der Zeichnung des Darlehens einen steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 6.736,50 DM erzielt habe. Basis hierfür sei eine Berechnung der Z-Bank. Dem Schreiben waren der Darlehensvertrag, ein Schreiben der AG betreffend die steuerliche Behandlung des Wandeldarlehens sowie die Berechnung der Z-Bank beigefügt.

4: Mit Bescheid vom 30. Juni 1999 änderte das FA die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin für 1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erfasste den nacherklärten Betrag zusätzlich bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

5: Im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 war hinsichtlich der Anlage KSO angekreuzt, dass die Einnahmen nicht mehr als 6.100 DM betragen hätten. Zusätzlich war eine "Erläuterung zu Zeile 31, Mantelbogen" beigefügt. Darin war ausgeführt, dass "aus den 1999 aus Wandeldarlehen bezogenen Y-Aktien noch keine Dividenden zugeflossen seien (vgl. Schreiben vom 14.5.1999 zu Einkommensteuer 1997)". Beigefügt war auch eine "Zinsbestätigung 1999" über einen im Jahre 1999 ausbezahlten Zinsbetrag in Höhe von 83,05 DM für das "der Y zur Verfügung gestellte Darlehen, (Vertrag vom 29.10.97)". Zusätzlich war in dem Schreiben ausgeführt, der Rückgang der Darlehenssumme resultiere aus der vorgenommenen Wandlung.

6: Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 9. Mai 2000 erging im Wesentlichen erklärungsgemäß.

7: Mit Schreiben vom 14. Dezember 2000 übersandte das Finanzamt A dem FA eine Auswertung von Anzeigen des Arbeitgebers gemäß §§ 38 Abs. 4, 41c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes. Aus den Angaben in einer dem Schreiben beigefügten tabellarischen Aufstellung mit Stand 11. April 2000 ergab sich, dass die Klägerin am 29. Oktober 1999 einen Teilbetrag ihres Wandeldarlehens in Höhe von 2.500 DM in 25 000 Aktien gewandelt hatte. Die Kursspanne war mit 45,03 bis 47,20 € angegeben. Als Anschaffungskosten waren 18.702,35 DM vermerkt. Unter Berücksichtigung des niedrigsten Kurswerts errechnete das FA hieraus einen geldwerten Vorteil in Höhe von 2.183.048 DM. Mit Bescheid vom 25. Februar 2002 änderte es die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend.

8: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin mit der Klage gegen den Ansatz eines geldwerten Vorteils aufgrund der Wandlung. Sie vertrat die Auffassung, die Voraussetzung für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Die Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1995 veröffentlicht.

9: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

10: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG München vom 26. Juni 2009 8 K 1338/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. 1. Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidung des FG, das FA sei im Streitfall nicht berechtigt gewesen, die Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1999 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, hält einer revisionsgerichtlichen Überprüfung stand.

13: 2. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

14: a) Da § 173 AO nach seinem rechtlichen Gehalt keine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 117/95, BFH/NV 1997, 853). Allerdings steht der Grundsatz von Treu und Glauben einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dann entgegen, wenn dem FA Tatsachen aufgrund einer Verletzung seiner Ermittlungspflichten unbekannt geblieben sind, der Steuerpflichtige seinerseits aber die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat. Im Falle einer beiderseitigen Pflichtverletzung ist nach ständiger Rechtsprechung eine Abwägung vorzunehmen (z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599, m.w.N.).

15: b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob bereits die Rechtserheblichkeit nachträglich bekanntgewordener Umstände zu verneinen ist. Denn das FG ist auf der Grundlage seiner Feststellungen zu dem Ergebnis gekommen, das FA habe seine Ermittlungspflichten verletzt, weil es aufgrund der vorliegenden Unterlagen sich aufdrängende Ermittlungen nicht vorgenommen habe, während die Klägerin --ausgehend von der von ihr vertretenen Rechtsauffassung hinsichtlich des Zeitpunkts der Versteuerung eines geldwerten Vorteils-- ihrer Mitwirkungspflicht in zumutbarer Weise nachgekommen sei. Hieran sieht sich der Senat revisionsrechtlich gebunden. Denn diese in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegende Tatsachenwürdigung ist verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt worden und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 VII R 76/97, BFH/NV 1998, 423).

16: 3. Die vom FA erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

17: Der Vortrag des FA, das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 76 FGO) verletzt, weil es den zuständigen Veranlagungsbeamten nicht vernommen habe, kann bereits deshalb nicht zum Erfolg der Revision führen, weil das mutmaßliche Verhalten des einzelnen Sachbearbeiters und seine individuellen Rechtskenntnisse für die Frage, ob die Veränderung im Tatsächlichen oder in der rechtlichen Beurteilung liegt, aus gleichheitsrechtlichen Erwägungen ohne Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 22. April 2010 VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, m.w.N.).

18: Soweit das FA mit seinem Vorbringen, das FG habe sein Urteil auf bisher nicht erörterte Gesichtspunkte gestützt, die Verletzung rechtlichen Gehörs in Form einer sog. Überraschungsentscheidung geltend macht, liegt der behauptete Verstoß gegen Art. 103 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO nicht vor.

19: Ein Urteil darf zwar nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen sich die Beteiligten äußern konnten. Ein bisher nicht erörterter Umstand, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, darf daher nicht zur Grundlage einer gerichtlichen Entscheidung gemacht werden. Dies bedeutet allerdings nicht, dass das Gericht die für seine Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtern und den Beteiligten seine Rechtsauffassung im Einzelnen mitteilen müsste. Entsprechend muss ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und ggf. prozessuale Anträge stellen. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs liegt erst dann vor, wenn das Gericht auf Gesichtspunkte abstellt, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nicht zu rechnen brauchte, so dass dies im Ergebnis der Verhinderung eines Vortrags gleichkommt (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842). Die in der Öffentlichkeit bekannten Umstände, insbesondere auch die Kursentwicklung der Y-Aktie, hängen so eng mit dem verwirklichten Besteuerungssachverhalt zusammen, dass ein kundiger Verfahrensbeteiligter damit rechnen musste, sie könnten in der Würdigung des FG --hier im Bereich der Anforderungen an die Ermittlungspflichten des FA-- eine Rolle spielen. Eine Verletzung des Anspruchs des FA auf Gewährung rechtlichen Gehörs liegt danach nicht vor.

20: Im Übrigen sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 FGO von einer weiteren Begründung ab.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

1.: die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.: die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.: die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.: die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 177 Berichtigung von materiellen Fehlern

(2) Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

(3) Materielle Fehler im Sinne der Absätze 1 und 2 sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der Kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.

(4) § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 und § 176 bleiben unberührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.