Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die seitens der A-Bank (A-Bank) für den Kläger für den Zeitraum Oktober 2012 beim Beklagten abgegebene Kapitalertragsteuer-Anmeldung rechtmäßig ist und ob der vom Kläger hiergegen erhobene Einspruch sowie die vorliegende Klage im Hinblick auf den zwischenzeitlich ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2012 noch zulässig sind.

Der Kläger hielt zunächst 290 Aktien des amerikanischen Unternehmens Kraft Foods Group Inc. (Kraft Foods Group Inc.).

Am 05.10.2012 erhielt der Kläger eine mit dem Betreff „Entflechtung (Spin-off)“ versehene Mitteilung der A-Bank, wonach seinem Depot mit Valuta 05.10.2012 Wertpapiere zu folgenden Bedingungen gutgeschrieben worden seien:

„Im Verhältnis 3:1 Einbuchung vom 96,6670 Stück Kraft Foods Group Inc...

Als Ergebnis der Entflechtung erhalten Sie zusätzlich Aktien der Kraft Foods Group Inc.“

In dieser Mitteilung wurde zudem eine Ermittlung der steuerrelevanten Erträge vorgenommen.

„Unbarer Ertrag aus Kapitalmaßnahmen und Berechnungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer: 3.284,74 €.“

Die Kapitalertragsteuer wurde mit 24,45 % auf 3.284,74 € = 803,12 €, der Solidaritätszuschlag hierauf mit 44,17 € sowie die Kirchensteuer mit 72,28 € errechnet. Der Gesamtbetrag in Höhe von 919,57 € wurde mit Valuta 05.12.2012 dem Konto des Klägers belastet.

Mit der streitbefangenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 vom 12.11.2012 wurde der Betrag in Höhe von 919,57 € von der A-Bank beim Beklagten angemeldet.

Mit Schreiben vom 13.03.2013 wandte sich der Kläger an den Beklagten und wies darauf hin, dass am 08.10.2012 die A-Bank sein Konto mit Kapitalertragsteuern in Höhe von 919,57 € für den „Spin-off“ einer US-Gesellschaft belastet habe. Die Steuern seien von der A-Bank an den Beklagten abgeführt worden.

Diese Belastung sei unrichtig, da der Vorgang nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht steuerpflichtig sei.

Der Kläger habe sich aus diesem Grunde an das für seine Einkommensteuerveranlagung zuständige Finanzamt A1 gewandt. Dieses habe ihm mitgeteilt, dass etwaige Fehler bei der Steuerberechnung im Verhältnis zur A-Bank zu regeln seien. Daraufhin habe der Kläger die A-Bank um Stornierung der unberechtigten Abbuchung gebeten. Dies habe die A-Bank unter Verweis auf die Steuerrichtlinien abgelehnt und mitgeteilt, sie teile die Auffassung des BFH nicht.

Daraufhin habe sich der Kläger erneut an das für seine Einkommensteuerveranlagung zuständige Finanzamt A1 gewandt und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Nach Ablehnung dieses Antrags habe er das Finanzgericht Köln angerufen, das seinen Antrag mit Beschluss vom 11.03.2013 zum Aktenzeichen 15 V 69/13 als unzulässig zurückgewiesen habe, da er die Steueranmeldung des Kreditinstituts nach § 45 a EStG aus eigenem Recht anfechten könne.

Aus diesem Grunde wandte sich der Kläger nunmehr an den Beklagten und begehrte die Vollziehung des gegenüber der A-Bank ergangenen und den Kläger drittbelastenden Steuerbescheides hinsichtlich der steuerlichen Erfassung des oben genannten „Spin-offs“ auszusetzen und die einbehaltene Steuer entsprechend dem geltenden Steuerrecht an den Kläger auszuzahlen.

In der Folgezeit führte der Kläger mit dem Beklagten eine ausführliche Korrespondenz, in der in verfahrensrechtlicher Hinsicht u.a. die Fragen behandelt wurden, ob es sich bei dem vorgenannten Schreiben des Klägers um einen Einspruch gegen die streitbefangene Kapitalertragsteuer-Anmeldung handele, dieser Einspruch wegen Fristablaufs unzulässig sei, eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht komme und ob dem Kläger gegen eine als Steuerbescheid geltende Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A-Bank eine Einspruchsbefugnis zustehe.

Am 10.02.2014 erließ das für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers und seiner Ehefrau zuständige Finanzamt A1 den Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2012. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, der am 12.06.2014 aus für das vorliegende Verfahren nicht bedeutsamen Gründen zu einer Änderung dieses Einkommensteuerbescheides im Weg einer Teilabhilfe nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führte.

Das Einspruchsverfahren ist beim Finanzamt A1 derzeit noch anhängig, da der Einspruch im Hinblick auf anhängige Verfahren vor dem Bundesfinanzhof zu den „Spin-offs“ der KRAFT FOODS GROUP INC. International ruht.

Im Einkommensteuerbescheid 2012 wurden die Erträge aus der Kapitalmaßnahme der Kraft Foods Group Inc. in Höhe von 3.284,74 € bei der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungssteuer) ebenso berücksichtigt wie die hierauf abgeführte Kapitalertragsteuer im Rahmen der Anrechnungsverfügung im Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheids.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.03.2015 wurde der Einspruch des Klägers gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A-Bank für Oktober 2012 als unzulässig verworfen.

Dabei stellte der Beklagte darauf ab, dass im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs vom 13.03.2013 dieser zwar zulässig gewesen sei, da in der angefochtenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung Steuerbeträge enthalten gewesen seien, die die A-Bank für Rechnung des Klägers als Vergütungsgläubiger von den diesem zugeflossenen Erträgen einbehalten habe. Mangels einer gegenüber dem Kläger erteilten Rechtsbehelfsbelehrung habe für diesen die Einspruchsfrist gegen diese Steueranmeldung, die nach § 168 Abs. 1 AO als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gelte, ein Jahr betragen, sodass der am 13.03.2013 beim Beklagte eingelegte Einspruch auch als fristgerecht anzusehen sei.

Mit der Anrechnung der von der A-Bank einbehaltenen und nach § 45 a Abs. 2 EStG bescheinigten Steuerabzugsbeträge, insbesondere auch der hier streitgegenständlichen Kapitalertragsteuer nebst dem darauf entfallenen Solidaritätszuschlag für den Monat Oktober 2012, auf die mit Bescheid vom 10.02.2014 vom Wohnsitzfinanzamt A1 festgesetzte Einkommensteuer 2012 sei jedoch die Beschwer des Klägers entfallen.

Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei die Einkommensteuer - unter anderem - durch Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer getilgt. Dies sei vorliegend sowohl in Höhe der unstreitigen, wie auch der streitigen Teilbeträge der einbehaltenen Kapitalertragsteuer erfolgt.

Damit seien die von der A-Bank - zu Recht oder zu Unrecht - einbehaltenen Abzugsbeträge dem Kläger vollständig im Wege der Verrechnung mit der Einkommensteuerschuld 2012 zurückgezahlt worden. Ein weitergehender Erstattungsanspruch bestehe nicht mehr. Soweit der Kläger nach wie vor begehre, die zugrunde liegenden Kapitalerträge als steuerfrei oder nicht steuerbar zu qualifizieren, könne dies ausschließlich im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 erfolgen. Die Entscheidung der A-Bank über eine vorzunehmende Einbehaltung von Kapitalertragsteuer stelle keine das Wohnsitzfinanzamt bindende Entscheidung dar.

Im Rahmen seiner hiergegen fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend, seine Klage sei zulässig und begründet. Denn seine Beschwer liege - entgegen der Auffassung des Beklagten - darin, dass bestimmte Kapitalzuflüsse - gerade nicht Kapitalerträge - als steuerbar und steuerpflichtig qualifiziert worden seien.

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei zudem eine Qualifikation von Kapitalzuflüssen als steuerfrei im Rahmen einer Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wegen der Abgeltungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt verbindlich und trage daher zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei.

Selbst wenn die Beschwer durch eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer entfallen sein sollte, führe dies nicht zur Unzulässigkeit des Einspruchs.

Auch die vom Kläger begehrte ergänzende Feststellung sei zulässig und begründet. Denn angesichts zahlreicher weiteren Steuersachverhalte und dem insoweit geführten Schriftwechsel stehe zu befürchten, dass der Beklagte sich auch in diesen Fällen auf eine fehlende Beschwer berufen werde, ohne dass dies durch einen Einspruch verhindert werden könne. Es bestehe daher Wiederholungsgefahr und damit ein entsprechendes Feststellungsinteresse.

Soweit der Senat mit Schreiben vom 15.05.2015 den Kläger darauf hingewiesen habe, nach dem Ergehen des Einkommensteuerjahresbescheids für 2012 habe sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, so dass die vorliegende Klage mangels Beschwer und Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig geworden sei, so könne sich der Kläger diesem Rechtsstandpunkt des Senats nicht anschließen.

Denn für die Frage, ob eine Beschwer vorliege, entscheide der Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs bzw. des Rechtsbehelfs. Nachträgliche Ereignisse beeinflussten die einmal vorliegende Zulässigkeit nicht mehr. Hierzu werde auf den BFH-Beschluss vom 29.03.1974 zum Aktenzeichen III B 43/74 (BStBl. II 1974, 463) verwiesen.

Eine nachträgliche Unzulässigkeit des Einspruchs des Klägers wegen zwischenzeitlicher Veranlagung des Klägers und seiner Ehefrau zur Einkommensteuer scheide im Streitfall aus. Denn das für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Finanzamt A1 habe es ausdrücklich abgelehnt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A-Bank auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Ein dagegen gerichteter Einspruch sei trotz ausdrücklichen Hinweises auf die abweichende Position des Beklagten bislang erfolglos geblieben.

Das inzwischen seit mehreren Jahren andauernde „Ping Pong Spiel“ zwischen Wohnsitzfinanzamt und dem für die Abführung der Kapitalertragsteuer zuständigen Finanzamt - dem Beklagten - verwehre dem Kläger jede effektive Rechtsschutzmöglichkeit und verstoße damit gegen Art. 19 Abs. 4 GG.

Vor allem führe die Annahme des Beklagten, Rechtsschutz könne ausschließlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung gesucht werden, zu einer in zeitlicher Hinsicht nicht hinnehmbaren Rechtsschutzverkürzung. Denn bis zum Erlass eines überprüfbaren Einkommensteuerbescheides könne es mehrere Jahre dauern, so dass zuvor ein Rechtsschutz gegen vollzogene Steuerbescheide ausgeschlossen sei.

Dieser Verfassungsverstoß wirke umso schwerer, als durch die Fehlqualifikation von gesellschaftsrechtlichen Vorgängen als Kapitalertrag die Erhebung der Kapitalertragsteuer als solche in die Verfassungswidrigkeit hineinwachse. Der durchaus richtige pauschalierende Ansatz der Kapitalertragsteuer verbiete bekanntlich die Berücksichtigung von Werbungskosten, was aber durch einen oft geringeren als den persönlichen Steuersatz ausgeglichen werde. Werde aber - wie im Streitfall - in eklatanter Weise gegen den Grundsatz der Zivil- und Gesellschaftsrechtsakzessorietät verstoßen und würden dabei Vorgänge als kapitalertragsteuerpflichtig qualifiziert, die gar keinen Vermögenszufluss bewirkten, führe die Kapitalertragsteuer ohne Korrekturmöglichkeit zu einer deutlich höheren als der tariflichen Steuer und lasse sich damit verfassungsrechtlich nicht mehr rechtfertigen.

So dürfe nach einer groben Schätzung die Höhe der hier streitigen zu Unrecht erfolgten Besteuerung im Jahre 2012 allein den Umfang der gesamten sonstigen Steuern des Klägers auf Kapitaleinkünfte übersteigen, also zu mehr als einer Verdoppelung des eigentlich nur greifenden Kapitalertragsteuersatzes von 25 % führen.

Der Verweis auf das Verfahren der Günstigerprüfung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung verletze jedenfalls bei dem im Streitfall in Rede stehenden Verstoß der zugrunde liegenden Regelung europäisches Recht in Form der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV. Denn es sei jedenfalls unverhältnismäßig und diskriminierend, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung von dem Kläger die Stellung eines Antrags in Bezug auf etwas zu verlangen, das er gar nicht wolle - nämlich die Günstigerprüfung -, um etwas zu erreichen, was in diesem Verfahren gar nicht als primäres Verfahrensziel vorgesehen sei. Im Rahmen des Antrags auf Günstigerprüfung müssten dabei zudem - möglicherweise abweichend vom Gesetz, aber jedenfalls nach den formularmäßigen Vorgaben der Finanzverwaltung - sämtliche Kapitalerträge neu erklärt werden, also auch diejenigen, hinsichtlich derer überhaupt kein Zweifel an der Korrektheit der Steuerberechnung bestehe. Der Aufwand für die Überprüfung unrichtig ermittelter Steuern vervielfache sich folglich. Vom Vorteil gegenüber einer Geltendmachung unmittelbar im Anmeldeverfahren könne mithin keine Rede sein.

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei zudem die Qualifikation von Kapitalzuflüssen als steuerfrei im Rahmen der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wegen der Abgeltungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt verbindlich und trage daher ebenfalls zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei. Insoweit sei es unzutreffend, wenn behauptet werde, die „abschließende“ Entscheidung über die Steuerpflicht werde erst durch das Wohnsitzfinanzamt getroffen.

Vor allem aber bringe den Kläger dieses Erfordernis in mehrfacher Hinsicht um den „Ertrag“ eines schon laufenden Verwaltungsverfahrens. Zum einem müssten sämtliche Anträge neu gestellt werden, zum zweiten würden alle Fristen neu laufen - insbesondere auch die Wartezeit bis zur Möglichkeit der Geltendmachung gerichtlicher Rechtsbehelfe, auch in Form der Untätigkeitsklage. Schließlich werde im Falle des Erfolgs seines Rechtsbehelfs sein Zinsanspruch erheblich verkürzt. Die Finanzverwaltung könne mit anderen Worten sanktionslos europarechtswidriges Verhalten „aussitzen“.

Hinsichtlich des zusätzlich gestellten Feststellungsantrags werde das Feststellungsinteresse des Klägers auch durch ein Schreiben des Beklagten vom 29.04.2015 noch weiter untermauert. Denn darin lege es der Beklagte dem Kläger nahe, auch alle weiteren Streitigkeiten ruhen zu lassen, bis über die hiesige Klage entschieden sei. Der Sache nach liege darin die Ankündigung, auch diese weiteren Streitfälle schlicht „auszusitzen“.

Der Kläger beantragt,

die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12.11.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.03.2015 aufzuheben,

hilfsweise festzustellen, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12.11.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.03.2015 rechtswidrig gewesen sind,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er weist darauf hin, dass schon mehrfach der Versuch unternommen worden sei, dem Kläger zu erläutern, dass die Entscheidung der A-Bank bzw. des Beklagten - als dem für die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A-Bank zuständigen Finanzamt - über die Verpflichtung zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer keine Bindungswirkung für die steuerliche Behandlung der Zuflüsse durch das Wohnsitzfinanzamt entfalte. Dies ergebe sich eindeutig aus § 32 d Abs. 4 EStG. Danach könne der Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung eine Steuerfestsetzung zur Überprüfung der Steuereinbehaltung dem Grunde und der Höhe nach beantragen.

Die abschließende Entscheidung über die Steuerpflicht von Erträgen erfolge demnach weder durch die A-Bank als auszahlender Stelle - Vergütungsschuldner - noch durch das für die Kapitalertragsteuer-Anmeldung zuständige Finanzamt, sondern bei Zweifeln an der Steuerpflicht dem Grund und der Höhe nach durch das für die Einkommensteuerveranlagung zuständige Wohnsitzfinanzamt, im Streitfall das Finanzamt A1.

Dort seien auch Einspruchsverfahren anhängig, in denen u.a. die Steuerpflicht der hier streitgegenständlichen Kapitalerträge überprüft werde. Soweit dem Beklagten bekannt sei, ruhe der Einspruch des Klägers gegen seine Einkommensteuerfestsetzung 2012 aktuell unter Hinweis auf ein Klageverfahren beim Finanzgericht Baden-Württemberg zum Aktenzeichen 13 K 715/14 zur Frage des „Spin-off Kraft/Mondelez“.

Parallel hierzu sei der Wegfall der Beschwer hinsichtlich der von der A-Bank vorgenommenen Kapitalertragsteueranmeldung streitig. Nach Auffassung des Beklagten könne die Beschwer im vorliegenden Verfahren betreffend die Kapitalertragsteuer-anmeldung nur in der Einbehaltung eines Steuerbetrages liegen. Da dieser nach Auffassung des Klägers zu Unrecht einbehaltene Steuerbetrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 dem Kläger bereits in vollem Umfang auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet worden sei, sei er ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 2012 bzw. der dort enthaltenen Anrechnungsverfügung nicht mehr durch die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer beschwert.

An die Stelle dieser - nunmehr weggefallenen - Beschwer trete die Behandlung der zugrunde liegenden Erträge als einkommensteuerpflichtige Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG im Einkommensteuerbescheid 2012 und damit eine - aus Sicht des Klägers - zu hohe Einkommensteuerfestsetzung als neue Beschwer.

Da der Beklagte für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers nicht zuständig sei, fehle es nach seiner Auffassung an seiner erforderlichen Passivlegitimation.

Selbst wenn die Klage zulässig sein sollte, so sei sie jedoch nicht begründet, da spätestens mit der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung bzw. der Anrechnung der nach Ansicht des Klägers zu Unrecht einbehaltenen Kapitalertragsteuer die Beschwer durch die Kapitalertragssteueranmeldung entfallen sei.

Die vom Kläger behauptete Rechtsschutzverkürzung und der Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie nach Art. 19 Abs. 4 GG seien nicht gegeben. Der Kläger habe im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung die Möglichkeit, die sachliche Steuerpflicht einzelner Kapitalzuflüsse überprüfen zu lassen.

Auch im Hinblick auf die Kapitalertragsteuer-Anmeldung stehe ihm der Rechtsweg offen. Hier sei aber nach den vom BFH aufgestellten und in diversen Urteilen bekräftigten Grundsätzen sein Rechtsschutzbedürfnis darauf beschränkt, dass nur eine evident rechtsfehlerhafte Einbehaltung von Kapitalertragsteuer im Wege eines Dritteinspruchs korrigiert werden könne.

Sei - wie im Streitfall - die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer zwar zweifelhaft, aber eben nicht offensichtlich gesetzeswidrig, bleibe dem Vergütungsgläubiger nur die abschließende Überprüfung der Steuerpflicht der betreffenden Kapitalerträge im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung. Die Rechtmäßigkeit dieser verfahrensrechtlichen Besonderheit im Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung sei vom BFH wiederholt festgestellt worden.

Eine Überprüfung und Korrektur der einbehaltenen Kapitalertragsteuer sei nach den genannten Ausführungen also sowohl im Wege der Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung als auch im Rahmen der eigenen Einkommensteuerveranlagung grundsätzlich möglich.

Dem Kläger sei auch mehrfach die Beantragung einer Überprüfung der Steuereinbehaltung bestimmter Kapitalerträge nach § 32 d Abs. 4 EStG im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung nahegelegt worden. Ein solcher Schritt entspräche genau dem Ansinnen des Klägers und wäre mit vergleichsweise geringem Aufwand durchzuführen, da hierfür lediglich Angaben und Unterlagen zum streitigen Zufluss und eben nicht die Auflistung und Erklärung sämtlicher Kapitalerträge erforderlich wäre.

Soweit der Kläger die Rechtsauffassung vertrete, der Beklagte als das für die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A-Bank zuständige Finanzamt habe im Rahmen der Abgeltungssteuer verbindlich über die Kapitalertrag- bzw. Einkommensteuerpflicht von Kapitalzuflüssen zu entscheiden, so sei dies unzutreffend. Die Abgeltungsteuer entfalte, wie bereits ihr Namen sage, im Regelfall abgeltende Wirkung im Sinne des § 43 Abs. 5 EStG. Wenn jedoch über die Steuerpflicht eines Zuflusses dem Grunde und der Höhe nach doch Differenzen bestünden, so sehe das Gesetz hierfür abschließend und ausschließlich eine punktuelle Klärung des Streitgegenstandes durch das Wohnsitzfinanzamt des Vergütungsgläubigers im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nach § 32 d Abs. 4 EStG vor.

Das Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren sehe die Möglichkeit eines Dritteinspruchs vor, mit dem dem Vergütungsgläubiger die Gelegenheit gegeben werden solle, eine eindeutig rechtsfehlerhafte oder gar willkürliche Einbehaltung von Kapitalertragsteuern durch den Vergütungsschuldner zu korrigieren. Sei die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer jedoch - wie im Streitfall - eben nicht eindeutig, sondern nur möglicherweise rechtsfehlerhaft, so könne der Dritteinspruch auch nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu einer Korrektur der Kapitalertragsteuer-Anmeldung führen.

Dass im Streitfall keine eindeutig rechtsfehlerhafte oder gar willkürliche Einbehaltung der Kapitalertragsteuer vorgenommen worden sei, sei auch daran ersichtlich, dass das Einspruchsverfahren des Klägers gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2012 ruhe, u.a. wegen der auch hier streitigen Rechtsfrage zur Problematik des „Spin-offs“ ausländischer Kapitalgesellschaften. Hierzu werde auf das beim BFH anhängige Verfahren zum Aktenzeichen VIII R 73/13 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist sowohl hinsichtlich des Hauptantrags als auch bezüglich des Hilfsantrags nicht begründet.

Denn die vom Kläger erhobenen materiell-rechtlichen Einwendungen gegen den von der A-Bank vorgenommenen Steuerabzug und damit die Rechtmäßigkeit der diesbezüglichen Kapitalertragsteuer-Anmeldung für den Monat Oktober 2012 können nicht im Rahmen eines Einspruchs- oder finanzgerichtlichen Klageverfahrens gegen diese Kapitalertragsteuer-Anmeldung geltend gemacht werden.

Da darüber hinaus die angefochtene Kapitalertragsteuer-Anmeldung für den Monat Oktober 2012 bei der hier gebotenen Betrachtungsweise nicht offensichtlich rechtswidrig gewesen ist, ist auch der hilfsweise gestellte Fortsetzungsfeststellungsantrag der Kläger nicht begründet.

I. Die vom Kläger begehrte Aufhebung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 vom 12.11.2012 kann nicht mit der Begründung begehrt werden, bei der diesem Steuerabzug zugrunde liegenden Kapitalmaßnahme handele es sich um keinen steuerpflichtigen Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG. Ein solcher Einwand kann nämlich nicht gegenüber der Kapitalertragsteuer-Anmeldung gemäß § 45 a Abs. 1 EStG erhoben werden, sondern muss nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. § 32 d Abs. 4 EStG im Rahmen der sogenannten Wahl- bzw. Antragsveranlagung geltend gemacht und gegebenenfalls mit den dagegen gegebenen Rechtsbehelfen - Einspruch und finanzgerichtliche Klage gegen den Einkommensteuerbescheid - weiterverfolgt werden.

1. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge durch das Unternehmen-steuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. 2007, 1912) mit Wirkung ab dem 01.01.2009 ist die Besteuerung der Kapitaleinkünfte einer tiefgreifender Umgestaltung unterzogen worden.

Unter anderem werden nunmehr die Einkünfte aus Kapitalvermögen einem von den übrigen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG abweichenden Regelungssystem im Sinne des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG unterworfen und mit einem eigenständigen, einheitlichen Steuertarif nach § 32 d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % belegt.

Die Abgeltungsteuer verfolgt die Idee eines pauschalen Steuerabzugs an der Quelle mit Abgeltungswirkung. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen werden also nicht in die Bildung der Summe der Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung mit einbezogen, vgl. § 2 Abs. 5 b EStG. Dieser Idee nach entfalten der Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von 25 % nach §§ 43 Abs. 1 und 5 Satz 1, 32 d Abs. 1 EStG und die Abführung dieses Steuerbetrags im Rahmen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach § 45 a Abs. 1 EStG in der Regel eine abschließende, abgeltenden Wirkung, das heißt es bedarf nicht mehr der Einbeziehung dieser Einkünfte in die Einkommensteuererklärung und in die Einkommensteuerveranlagung. Mit dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 EStG und der Kapitalertragsteuer-Anmeldung gemäß § 45 a Abs. 1 EStG ist beabsichtigt, die Kapitalerträge allein im Rahmen dieses Steuerabzugs und der Kapital-ertragsteuer-Anmeldung mit abgeltender Wirkung und einem sondertarifierten Steuersatz von 25 % zu erfassen.

2. Erhebt der Steuerpflichtige gegen die materielle Rechtmäßigkeit des Steuerabzugs und die hierauf bezogene Kapitalertragsteuer-Anmeldung Einwendungen, so sind diese nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. § 32 d Abs. 4 EStG durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung, in der die betreffenden Kapitalerträge mit erklärt werden, zu erheben und gegebenenfalls mit anschließendem Rechtsbehelfsverfahren durchzusetzen, und nicht im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung. Denn nach § 32 d Abs. 4 EStG kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung u.a. zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grunde und der Höhe nach beantragen.

a) Aus dieser gesetzlichen Konzeption ergibt sich, dass die Überprüfung der materiellen Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Kapitalerträgen dem Grunde und der Höhe nach dem Einkommensteuerveranlagungsverfahren nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. §§ 32 d Abs. 4, 2 Abs. 6 EStG vorbehalten ist.

So regelt § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG, dass für Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, grundsätzlich die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist. Gemäß Satz 3 dieser Vorschrift werden jedoch auf Antrag des Gläubigers/Steuerpflichtigen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32 d EStG einbezogen. Damit verweist das Abgeltungssteuerverfahren für bestimmte, in § 32 d EStG aufgeführte Fälle auf das Veranlagungsverfahren. Hiermit korrespondierend hat der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen u.a. in § 32 d Abs. 4 die Möglichkeit eröffnet, mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung zu beantragen, für die ebenfalls der sondertarifierte Abgeltungssteuersatz und nicht der individuelle Steuersatz gilt, wie der Hinweis auf § 32 d Abs. 3 Satz 2 EStG zeigt. Insbesondere kann der Antrag auf die Überprüfung von Kapitalerträgen, die dem Steuerabzug unterlegen haben, nach § 32 d Abs. 4 EStG auf bestimmte Kapitalerträge - mit deren Besteuerung der Steuerpflichtige nicht einverstanden ist - beschränkt werden. Es müssen also nicht alle Kapitaleinkünfte in die Antragsveranlagung mit einbezogen werden (vgl. Werth in Blümich, EStG, Stand Oktober 2014, § 32 d Rn. 134).

Zu den in dieser Bestimmung beispielhaft aufgeführten Fällen, in denen eine solche Steuerfestsetzung in Betracht kommt, gehört insbesondere auch die Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grunde und der Höhe nach. Dies bedeutet zugleich, dass allein im Rahmen dieser Wahl- bzw. Antragsveranlagung nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. §§ 32 d Abs. 4, 2 Abs. 6 EStG die materielle Richtigkeit des Steuereinbehalts dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen ist und unterschiedliche Rechtsauffassungen des Steuerpflichtigen sowie des abzugsverpflichteten Kreditinstituts und/oder der Finanzverwaltung letztlich einer abschließenden Klärung durch die Finanzgerichte zugeführt werden können (vgl. Schönfeld in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 663; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand Februar 2009, § 32 d Rn. 46; Storg in Frotscher, EStG, Stand Mai 2011, § 32 d Rn 48, Stand September 2014, § 43 Rn. 201; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand Januar 2010, § 32 Rn. 66; Lindberg in Blümich, EStG, Stand August 2013, § 43 Rn. 128/128a; Werth in Blümich, EStG, Stand Oktober 2014, § 32 d Rn. 53/133; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Auflage 2014, § 32 d Rn. 18). Das System sieht daher vor, dass der Steuerpflichtige eine von der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung nur über die Abgabe einer Einkommensteuererklärung, in der die strittigen Kapitalerträge erklärt werden, und ein sich gegebenenfalls anschließendes Rechtsbehelfsverfahren durchzusetzen vermag (vgl. Delp, DB 2015, 1919, 1923).

Dieser gesetzgeberischen Konzeption einer Wahl- bzw. Antragsveranlagung nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. §§ 32 d Abs. 4, 2 Abs. 6 EStG in Fällen, in denen die Steuerpflicht von Kapitalerträgen dem Grunde oder der Höhe nach streitig ist, hätte es nicht bedurft, wenn es der Zielsetzung des Gesetzgebers entsprochen hätte, diese Streitfälle im Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren einer umfassenden materiell-rechtlichen Überprüfung - auch durch die Finanzgerichte - zu unterziehen.

b) In diesem Sinne hat auch der Bundesfinanzhof entschieden, dass im Rahmen eines vom Vergütungsgläubiger der Kapitalerträge im Wege der sogenannten Drittanfechtung erhobenen Rechtsbehelfs die Kapitalertragsteuer-Anmeldung nur in eingeschränktem Umfang überprüft werden könne (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, BStBl II 2013, 682).

Danach sei der Gläubiger der Kapitalerträge - der Steuerpflichtige - grundsätzlich selbst anfechtungsbefugt hinsichtlich der vom Kreditinstitut vorgenommenen Kapitalertrag-steuer-Anmeldung, die nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe. Zwar sei der Regelungsgehalt dieser Kapitalertragsteuer-Anmeldung darauf beschränkt, dass die vom Kreditinstitut angemeldeten Beträge abzuführen seien. Da jedoch der Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG die Kapitalertragsteuer schulde und demgemäß das Kreditinstitut die Steuerabzüge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalbeträge vornehme, würden im Fall der Rechtswidrigkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung rechtlich geschützte Interessen des Gläubigers der Kapitalerträge berührt.

Hierbei sei allerdings zu beachten, dass sich die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsschuldner - also das Kreditinstitut - richte und deshalb im Rahmen einer hiergegen vom Vergütungsgläubiger - dem Steuerpflichtigen - im Wege der sogenannten Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur daraufhin überprüft werden könne, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen dürfe. Zwar sei dies bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft seien. Auch sei im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt sei, wenn er sich hierbei auf ein Schreiben des BMF stützen könne. Gleichwohl gelte dieser Grundsatz nicht ausnahmslos. Er sei jedenfalls dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspreche und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis bestehe.

Dies bedeutet, dass die materielle Rechtmäßigkeit des vorgenommenen Steuer-einbehalts im Rahmen der Anfechtung einer Kapitalertragsteuer-Anmeldung nur daraufhin überprüft werden kann, ob der vorgenommene Kapitalertragsteuereinbehalt nach dem klaren Wortlaut der einschlägigen Gesetzesbestimmungen, nach der Entstehungsgeschichte sowie nach dem Zweck des Gesetzes eindeutig rechtswidrig ist.

Das heißt ferner, dass jenseits einer solchen Eindeutigkeit der Rechtswidrigkeit des Steuereinbehalts eine materiell-rechtliche Überprüfung der Steuerbarkeit und Steuerpflichtigkeit bestimmter Kapitalerträge nicht im Rahmen der Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vorgenommen werden kann, sondern nur im Rahmen der nach §§ 43 Abs. 5 Satz 3, 32 d Abs. 4 EStG vorzunehmenden Wahl- oder Antragsveranlagung.

c) Im Streitfall kommt hinzu, dass bereits vor Erhebung der vorliegenden Klage am 15.04.2015 der Einkommensteuerjahresbescheid für 2012 am 10.02.2014 (zwischenzeitlich am 12.06.2014 geändert) ergangen ist, der die streitbefangenen Kapitalerträge ebenso erfasst wie die hierauf entfallende Abgeltungsteuer mit in die insgesamt festzusetzende Einkommensteuer nach § 2 Abs. 6 EStG einbezieht.

Würde man die Frage der materiellen Rechtmäßigkeit der Besteuerung der streitbefangenen Kapitalmaßnahme nunmehr im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Kapitalertrag-steuer-Anmeldung klären und zu dem Ergebnis gelangen, dass es sich dabei nicht um einen steuerpflichtigen Kapitalertrag handelt, so stünde keine Korrekturvorschrift zur Verfügung, um dieses Ergebnis in den Einkommensteuerbescheid für 2012 zu übernehmen. Insbesondere stellt die Kapitalertragsteuer-Anmeldung - entgegen der Ansicht des Klägers - keinen Grundlagenbescheid dar, dessen Feststellungen oder Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung in den Einkommensteuerbescheid aufzunehmen sind.

Auch diese Kontrollüberlegung zeigt, dass jenseits der eindeutigen Rechtswidrigkeit des Steuerabzugs vom Kapitalertrag eine materiell-rechtliche Überprüfung der Richtigkeit dieses Steuereinbehalts dem Grunde und der Höhe nach nur im Rahmen des Einkommensteuerbescheids bzw. der gegen diesen gerichteten Rechtsbehelfe erfolgen kann und nicht aufgrund eines gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung erhobenen Rechtsbehelfs.

d) Im Übrigen lässt der Senat dahingestellt, ob sich durch den zwischenzeitlich ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012, der auch die hier streitbefangenen Kapitalerträge sowie die hierauf entfallende Abgeltungsteuer erfasst, die Kapitalertrag-steuer-Anmeldung für Oktober 2012 überholt und in ihren Rechtswirkungen im Sinne des § 124 Abs. 2 AO erledigt hat.

So bleibt ein Verwaltungsakt nach § 124 Abs. 2 AO wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Auf andere Weise erledigt ist ein Verwaltungsakt insbesondere dann, wenn seine Regelungswirkung weggefallen ist. Das ist immer dann der Fall, wenn die sachliche oder rechtliche Grundlage des Regelungsobjekts entfallen ist. Die rechtliche Grundlage ist insbesondere dann entfallen, wenn der Regelungsgehalt eines Verwaltungsaktes auf Grund des Erlasses eines neuen Verwaltungsaktes überholt ist, etwa wenn der Jahressteuerbescheid den Regelungsgehalt des Vorauszahlungsbescheids oder die Festsetzung der Einkommensteuer den Regelungsgehalt der Lohnsteuer- oder Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufnimmt (vgl. Ratschow in Klein, AO, 12. Auflage 2014, § 124 Rd. 6 m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH).

Das Finanzgericht Hamburg hat hierzu im Urteil vom 15.12.2014 (6 K 183/12, soweit ersichtlich nur in BB 2015, 725 mit dem Leitsatz veröffentlicht, ansonsten im Volltext bei juris) den Standpunkt vertreten, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für den Monat eines Jahres sich durch die Festsetzung der Einkommensteuer im Jahressteuerbescheid für das betreffende Jahr gemäß § 124 Abs. 2 AO erledige. Dadurch trete zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache ein.

Dieser Betrachtungsweise steht allerdings entgegen, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung als Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne des § 168 AO zumindest die Rechtsgrundlage für den vom Kreditinstitut vorgenommenen Steuerabzug bildet und diese Rechtswirkung auch nach Erlass des Jahressteuerbescheids noch andauert. Zudem gestattet der BFH eine Überprüfung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung dahingehend, ob der vorgenommene Steuerabzug eindeutig rechtswidrig gewesen ist. Insoweit ist also noch nicht geklärt, ob eine solche Überprüfung der Kapitalertragsteueranmeldung nach Ergehen eines Jahressteuerbescheids, der die betreffenden streitigen Kapitalerträge erfasst, wegen dessen „Erledigung“ noch möglich ist.

Jedenfalls ist unabhängig vom Vorliegen eines Jahressteuerbescheids die Kapitalertragsteuer-Anmeldung stets nur auf ihre eindeutige Rechtswidrigkeit hin zu überprüfen und kann die materielle Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Kapitalerträgen dem Grunde und der Höhe nach umfassend nur in einer entsprechenden Veranlagung im Sinne der §§ 43 Abs. 5 Satz 3, 32 d Abs. 4 EStG erfolgen.

3. Soweit der Kläger demgegenüber auf dem Standpunkt steht, auf Grund der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs und der Kapitalertragsteuer-Anmeldung sei die Qualifikation im Rahmen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für das Wohnsitzfinanzamt verbindlich, so dass die Frage, ob bestimmte Kapitalzuflüsse steuerbar und steuerpflichtig seien, abschließend im Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren und einem hiergegen gerichteten Rechtsbehelf zu klären sei, so vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen.

a) Die gesetzliche Konzeption, die in den Bestimmungen der §§ 43 Abs. 5 Satz 3, 32 d Abs. 4 und 2 Abs. 6 EStG zum Ausdruck kommt, belegt eindeutig, dass eine materiell-rechtliche Überprüfung der Steuerpflicht von Kapitalerträgen dem Grunde und der Höhe nach dem Veranlagungsverfahren vorbehalten bleiben soll. Hinweise darauf, dass diese Frage im Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren mit verbindlicher Wirkung auch für den Einkommensteuerbescheid geklärt werden soll, lassen sich weder dem Gesetz entnehmen noch sprechen sachlich überzeugende Gründe hierfür.

Zwar mögen Praktikabilitäts- und Effizienzgesichtspunkte (vgl. hierzu Hirte/Mertz, DStR 2013, 331) dafür sprechen, Fragen der Steuerpflicht von Kapitalerträgen unmittelbar nach Durchführung des Steuerabzugs im Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren zu klären. Andererseits tritt hierdurch in der Regel keine Beschleunigung gegenüber einer Klärung im Veranlagungsverfahren ein, da grundlegende Streitfragen zumeist höchstrichterlich entschieden werden müssen und diese zeitliche Verzögerung eben nicht auf einer Verlagerung vom Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren in das Veranlagungsverfahren beruht.

Entscheidend ist jedoch letztlich, dass die gesetzlichen Regelungen eindeutig die Verlagerung der materiell-rechtlichen Überprüfung des Steuerabzugs nach der Abgeltungssteuer in das Veranlagungsverfahren vorsehen.

b) Soweit der Kläger weiterhin geltend macht, das „Hin und Her“ zwischen dem Wohnsitzfinanzamt und dem für das Kreditinstitut zuständigen Finanzamt, den Beklagten, sowie die Verlagerung des Rechtsschutzes in das Veranlagungsverfahren führe zu einer effektiven Rechtschutzverkürzung - vor allem in zeitlicher Hinsicht - und beeinträchtige ihn in seinem Grundrecht auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, so ist auch dieser Einwand nicht durchgreifend.

Denn effektiver Rechtsschutz wird durch die Möglichkeit, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung und gegebenenfalls nachfolgenden Rechtsbehelfsverfahren die materiell-rechtliche Richtigkeit des erfolgten Steuerabzugs überprüfen zu lassen, in ausreichendem Maße gewährt. Die Verlagerung dieses Rechtsschutzes vom Kapitalertrag-steueranmeldungsverfahren in das Veranlagungsverfahren könnte allenfalls unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung zeitnahen Rechtsschutzes (vgl. hierzu Jarass in Jarass/Pieroth, GG, 13. Auflage 2014, Art. 19 Rn. 66) Bedenken hervorrufen. Diesem braucht im Streitfall aber nicht weiter nachgegangen zu werden, da es vorliegend um die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 geht und eine Verzögerung von ca. 3 bis 4 Monaten - das Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer 2012 hätte der Kläger durch Abgabe der Einkommensteuererklärung 2012 ab ca. Januar 2013 anstoßen können - vom Senat angesichts der allgemeinen Abläufe - insbesondere im Hinblick auf die Zeitdauer bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung über die Besteuerung von „Spin offs“ - als unerheblich angesehen wird.

c) Der Senat vermag auch - entgegen der Ansicht des Klägers - im Streitfall keine verfassungswidrige Besteuerung von Kapitalmaßnahmen, die keinen Vermögenszufluss bewirkt haben, zu erkennen. Für eine solche unverhältnismäßige Übermaßbesteuerung liegen bereits deshalb keine Anhaltspunkte vor, weil die Frage der Besteuerung von Kapitalmaßnahmen in Gestalt eines „Spin-offs“ stark umstritten ist und noch abschließender höchstrichterlicher Klärung bedarf. Zudem hat sich diese Besteuerung auch für den Kläger noch nicht als definitiv herausgestellt, da sich sein Einkommensteuerbescheid 2012, der die umstrittenen Kapitalerträge erfasst, im Einspruchsverfahren befindet und ihm daher alle Rechtsschutzmöglichkeiten insoweit noch offen stehen.

Der Umstand, dass ihm bis zum Erfolg seiner Rechtsbehelfe der betreffende Steuerabzugsbetrag nicht zu seiner wirtschaftlichen und finanziellen Disposition steht, wird durch eine derzeit mehr als marktgerechte Verzinsung dieses Betrages nach § 233 a AO in ausreichendem Umfang aufgewogen.

d) Auch der vom Kläger gerügte Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 63 Abs. 1 AEUV ist im Streitfall nicht gegeben.

Denn eine sich in der nationalen höchstrichterlichen Klärung befindliche Rechtsfrage über die Besteuerung bestimmter Kapitalmaßnahmen stellt bereits als solche keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar. Dieser Klärungsprozess im Hinblick auf das Vorliegen eines steuerfreien Kapitalrückflusses oder eines steuerpflichtigen Kapitalertrags ist abzuwarten und vermag keine Beschränkung des Kapitalverkehrs im innergemeinschaftlichen Verkehr und im Verkehr mit Drittstaaten zu erzeugen.

Dies gilt auch für die Verlagerung dieses Klärungsprozesses vom Kapitalertragsteuer-anmeldungsverfahren in das Veranlagungsverfahren, denn diese Verfahrensfrage vermag keine Beschränkungswirkung zu erzeugen. Eine solche kann nur von der materiellen Besteuerung ausländischer Kapitalmaßnahmen ausgehen, wenn diese keinen Vermögenszufluss im Sinne eines Kapitalertrags bewirken, und daher in die Vermögenssubstanz der Kapitalanlage als solche eingreifen; erst in diesem Fall sind Beschränkungs- und Diskriminierungswirkungen im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit denkbar.

4. Im Streitfall sind der von der A-Bank vorgenommene Kapitalertragsteuerabzug für die Zuteilung von Aktien nach einer Entflechtungsmaßnahme in Gestalt eines „Spin-offs“ und die hierauf bezogene Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht eindeutig rechtswidrig, sodass eine Aufhebung dieser Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht in Betracht kommt.

100

So konnte sich die A-Bank im Streitfall für den vorgenommenen Kapitalertrag-steuerabzug auf das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl. I 2010, 94) stützen, in dem unter Textziffer 113 ausgeführt wird, dass Kapitalmaßnahmen in Gestalt eines „Spin-offs“ als eine Sachausschüttung zu qualifizieren sind, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt.

101

Des Weiteren hat der BFH in einem Urteil vom 20.10.2010 (I R 117/08, BFH/NV 2011, 669) entschieden, dass in den Fällen, in denen eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft ihren Anteilseignern im Wege eines sogenannten „Spin-offs“ Aktien ihrer ebenfalls US-amerikanischen Tochtergesellschaft zuteilt, dies beim inländischen Anteilseigner nur dann zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag führt, wenn sich die Zuteilung nach US-amerikanischem Handels- und Gesellschaftsrecht als Gewinnverteilung und nicht als Kapitalrückzahlung darstellt. Aus diesem Grunde wurde die Sache an die Vorinstanz mit der Maßgabe zurückverwiesen, dass das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang der Frage nachgehen müsse, ob die Übertragung der Aktien nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen sei.

102

Auf diese Entscheidung des BFH hin hat das betreffende Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nach Einholung eines entsprechenden Gutachtens entschieden, dass der von der US-amerikanischen Steuerbehörde als steuerrechtlich neutral bewertete „Spin-off“ einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft keine Gewinnausschüttung darstelle, sondern eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.10.2013, 5 K 1227/11, EFG 2014, 350). Auch dieses Verfahren befindet sich wiederum in der Revision (zum BFH-Aktenzeichen VIII R 73/13).

103

Darüber hinaus sind zwei weitere Verfahren vor dem BFH zu den Aktenzeichen VIII R 47/13 und X R 12/14 zu der Frage anhängig, ob und wann die Zuteilung von Aktien im Wege eines sogenannten „Spin-offs“ durch eine ausländische Kapitalgesellschaft bei inländischen Anteilseignern zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag führt (vgl. hierzu die Ausgangsverfahren, FG Nürnberg, Urteil vom 12.06.2013, 5 K 1552/11, EFG 2014, 188 und FG München, Urteil vom 25.06.2013, 15 K 3015/10, EFG 2014, 1089).

104

Bereits anhand dieser Umstände ist ersichtlich, dass die Frage, inwieweit es sich die Zuteilung von Aktien durch eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihre inländischen Anteilseigner im Rahmen eines „Spin-offs“ um einen steuerpflichtigen Kapitalertrag handelt, eine höchst umstrittene Frage darstellt, so dass nicht feststellbar ist, dass die A-Bank mit der streitbefangenen Kapitalertragssteuer-Anmeldung gegen eine eindeutige Gesetzeslage verstoßen und insoweit Entstehungsgeschichte und Zweck der betreffenden gesetzlichen Regelung nicht beachtet hat.

105

Die weitergehende Frage, ob die Besteuerung der streitbefangenen Kapitalmaßnahme dem Grunde und der Höhe nach materiell-rechtlich zutreffend gewesen ist, kann hingegen nur im bereits anhängigen Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 geklärt werden, nicht jedoch im vorliegenden Rechtsbehelfsverfahren gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung.

106

II. Auch soweit der Kläger hilfsweise im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage geltend gemacht hat, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 vom 12.11.2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung rechtswidrig gewesen sind, hat seine Klage keinen Erfolg.

107

1. Gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO spricht das Gericht in den Fällen, in denen sich ein Verwaltungsakt zuvor durch Zurücknahme oder anders erledigt hat, aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Für ein solches berechtigtes Interesse genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem der genannten Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Dabei muss es sich nicht alleine um eine Rechtsposition handeln. Es genügt z.B. die Möglichkeit, dass das Finanzamt die Meinung, die das Gericht im erledigten Verfahren bekundet, im anschließenden Veranlagungsverfahren respektiert - Gesichtspunkt der Prozessökonomie. Erforderlich ist ein gewisser, die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (vgl. von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 100 Rn. 60).

108

2. Im Streitfall kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob sich die angefochtene Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 erledigt hat.

109

Denn selbst wenn man das Vorliegen dieser formellen Voraussetzung für einen Fortsetzungsfeststellungsantrag unterstellen würde und ebenso das erforderliche berechtigte Fortsetzungsfeststellungsinteresse im Hinblick auf anderweitige Kapitalanlagen des Klägers, die ebenfalls zu streitigen und bereits angefochtenen Kapitalertragsteuer-abzügen geführt haben, so ist der Fortsetzungsfeststellungsantrag jedenfalls nicht begründet.

110

Denn die von der A-Bank vorgenommene, streitbefangene Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist nicht eindeutig rechtswidrig gewesen und dürfte daher von dieser vorgenommen werden. Ein weitergehender Prüfungsumfang gegen eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist hingegen auch nicht im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage gegeben.

111

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

112

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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Wohnungseigentumsgesetz - WEG

FGO

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(1) 1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent. 2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern. 3Im Fall der Kirchen

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(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.

(1)1Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 7b und 8 bis 12 sowie Satz 2 der Gläubiger der Kapitalerträge.2Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zu

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Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2013 5 K 1227/11 aufgehoben.

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Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A AG (A) für April 2011. 2 Die Klägerin kaufte am ... 2008 über die A als depotführendes Kreditinstitut im Wege des OnlineBrokerage Wertpapier

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Diese Entscheidung zitiert Tenor I. Der Einkommensteuerbescheid für 1998 ... wird dahin gehend geändert, dass die Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen um 53.298,- DM gemindert werden. II. Die Kosten des Verfahrens einschließlich de

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32d Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen

(1)¹Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.²Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.³Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.⁴Die Einkommensteuer beträgt damit

	e– 4q
	4 +k	.

⁵Dabei sind „e“ die nach den Vorschriften des § 20 ermittelten Einkünfte, „q“ die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbare ausländische Steuer und „k“ der für die Kirchensteuer erhebende Religionsgesellschaft (Religionsgemeinschaft) geltende Kirchensteuersatz.

(2) Absatz 1 gilt nicht

1.

für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7,

a)

wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet,

b)

wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.²Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder

c)

soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.²Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird

aa): an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder
bb): an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder
cc): an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,

sofern der Dritte auf den Gläubiger oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann.³Ein Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen.⁴Hiervon ist insbesondere dann auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind.⁵Von einem Zusammenhang ist jedoch nicht auszugehen, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des Absatzes 1 beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 6 und 7 eingesetzt wird.

²Insoweit findet § 20 Absatz 6 und 9 keine Anwendung;

2.

für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.²Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung;

3.

auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar

a): zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
b): zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.

²Insoweit finden § 3 Nummer 40 Satz 2 und § 20 Absatz 6 und 9 keine Anwendung.³Der Antrag gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist.⁴Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind.⁵Die Widerrufserklärung muss dem Finanzamt spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die Sätze 1 bis 4 erstmals nicht mehr angewandt werden sollen.⁶Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für diese Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig;

4.

für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.

(3)¹Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.²Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.³Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.

(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.

(5)¹In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.³Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.

(6)¹Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).²Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.³Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.⁴Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 168 Wirkung einer Steueranmeldung

Einkommensteuergesetz - EStG | § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.

die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);

2.

die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf

a): die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b): die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge

und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.²Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist oder die Angaben gemäß § 45a Absatz 2a nicht übermittelt worden sind.³Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird.⁴In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist.⁵In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;

3.

die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage.²Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;

4.

in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3)¹Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden.²Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4)¹Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).²Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.³Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5)¹Die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 3a und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden.²Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.³Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen; sie sollen in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.⁴Die noch nicht entrichtete Steuer wird innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der nachfolgenden Ereignisse fällig,

1.: soweit ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 veräußert, entnommen, in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlagert oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird,
2.: wenn der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt wird,
3.: wenn der Steuerpflichtige aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht oder der unbeschränkten Steuerpflicht in den in Satz 1 genannten Staaten ausscheidet oder in einem anderen als den in Satz 1 genannten Staaten ansässig wird,
4.: wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder
5.: wenn der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Ratenzahlungen nicht nachkommt und über einen angemessenen Zeitraum, der zwölf Monate nicht überschreiten darf, keine Abhilfe für seine Situation schafft; Satz 2 bleibt unberührt.

⁵Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.⁶Der Steuerpflichtige hat der zuständigen Finanzbehörde jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzuzeigen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind; kommt er dieser Anzeigepflicht oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 der Abgabenordnung nicht nach, werden die noch nicht entrichteten Jahresraten rückwirkend zum 1. August des vorangegangenen Jahres fällig, frühestens aber einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.⁷Unbeschadet des Satzes 6 hat der Steuerpflichtige den Eintritt eines Ereignisses nach Satz 4 der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich anzuzeigen.⁸Unterliegt der Steuerpflichtige einer Erklärungspflicht, kann die Anzeige auf Grund eines Ereignisses nach Satz 4 Nummer 1 abweichend von der in Satz 7 genannten Frist mit der nächsten Steuererklärung erfolgen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 19

(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.

(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.

(4) Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben. Artikel 10 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 19

(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.

(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug

(1)¹Bei den folgenden inländischen und in den Fällen der Nummern 5 bis 7 Buchstabe a und Nummern 8 bis 12 sowie Satz 2 auch ausländischen Kapitalerträgen wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben:

1.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, soweit diese nicht nachfolgend in Nummer 1a gesondert genannt sind, und Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2.²Entsprechendes gilt für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 2 Satz 2;

1a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 aus Aktien und Genussscheinen, die entweder gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, bei denen eine Sonderverwahrung gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes erfolgt oder bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine oder sonstigen Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden;

2.

Zinsen aus Teilschuldverschreibungen, bei denen neben der festen Verzinsung ein Recht auf Umtausch in Gesellschaftsanteile (Wandelanleihen) oder eine Zusatzverzinsung, die sich nach der Höhe der Gewinnausschüttungen des Schuldners richtet (Gewinnobligationen), eingeräumt ist, und Zinsen aus Genussrechten, die nicht in § 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind.²Zu den Gewinnobligationen gehören nicht solche Teilschuldverschreibungen, bei denen der Zinsfuß nur vorübergehend herabgesetzt und gleichzeitig eine von dem jeweiligen Gewinnergebnis des Unternehmens abhängige Zusatzverzinsung bis zur Höhe des ursprünglichen Zinsfußes festgelegt worden ist.³Zu den Kapitalerträgen im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die Bundesbankgenussrechte im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes über die Liquidation der Deutschen Reichsbank und der Deutschen Golddiskontbank in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 7620-6, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch das Gesetz vom 17. Dezember 1975 (BGBl. I S. 3123) geändert worden ist.⁴Beim Steuerabzug auf Kapitalerträge sind die für den Steuerabzug nach Nummer 1a geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, wenn

a): die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden,
b): die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes gesondert aufbewahrt werden oder
c): die Erträge der Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gegen Aushändigung der Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden;

3.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummer 8a;

4.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 bis 6; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 und 3 in der am 1. Januar 2008 anzuwendenden Fassung bleiben für Zwecke der Kapitalertragsteuer unberücksichtigt.²Der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung nur vorzunehmen, wenn das Versicherungsunternehmen auf Grund einer Mitteilung des Finanzamts weiß oder infolge der Verletzung eigener Anzeigeverpflichtungen nicht weiß, dass die Kapitalerträge nach dieser Vorschrift zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören;

5.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3 mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 2 Absatz 13 des Investmentsteuergesetzes;

6.

ausländischen Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 1 und 1a;

7.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 2 und 8a, wenn

a): es sich um Zinsen aus Anleihen und Forderungen handelt, die in ein öffentliches Schuldbuch, ein elektronisches Wertpapierregister im Sinne des § 4 Absatz 1 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere oder in ein ausländisches Register eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind;
b): der Schuldner der nicht in Buchstabe a genannten Kapitalerträge ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder ein Wertpapierinstitut im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes ist.²Kreditinstitut in diesem Sinne ist auch die Kreditanstalt für Wiederaufbau, eine Bausparkasse, ein Versicherungsunternehmen für Erträge aus Kapitalanlagen, die mit Einlagegeschäften bei Kreditinstituten vergleichbar sind, die Deutsche Bundesbank bei Geschäften mit jedermann einschließlich ihrer Betriebsangehörigen im Sinne der §§ 22 und 25 des Gesetzes über die Deutsche Bundesbank und eine inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens im Sinne der §§ 53 und 53b des Gesetzes über das Kreditwesen, nicht aber eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstituts.³Die inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung gilt anstelle des ausländischen Unternehmens als Schuldner der Kapitalerträge;
c): (weggefallen)

7a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9;

7b.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a;

7c.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b;

8.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11;

8a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7, wenn es sich um Zinsen aus Forderungen handelt, die über eine Internet-Dienstleistungsplattform erworben wurden.²Eine Internet-Dienstleistungsplattform in diesem Sinne ist ein webbasiertes Medium, das Kauf- und Verkaufsaufträge in Aktien und anderen Finanzinstrumenten sowie Darlehensnehmer und Darlehensgeber zusammenführt und so einen Vertragsabschluss vermittelt;

9.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 2 Absatz 13 des Investmentsteuergesetzes;

10.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 7;

11.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3;

12.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 8.

²Dem Steuerabzug unterliegen auch Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in den Nummern 1 bis 12 bezeichneten Kapitalerträgen oder an deren Stelle gewährt werden.³Der Steuerabzug ist ungeachtet des § 3 Nummer 40 und des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes vorzunehmen.⁴Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gilt die Übertragung eines von einer auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Wirtschaftsguts im Sinne des § 20 Absatz 2 auf einen anderen Gläubiger als Veräußerung des Wirtschaftsguts.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige der auszahlenden Stelle unter Benennung der in Satz 6 Nummer 4 bis 6 bezeichneten Daten mitteilt, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt.⁶Die auszahlende Stelle hat in den Fällen des Satzes 5 folgende Daten dem für sie zuständigen Betriebsstättenfinanzamt bis zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung mitzuteilen:

1.: Bezeichnung der auszahlenden Stelle,
2.: das zuständige Betriebsstättenfinanzamt,
3.: das übertragene Wirtschaftsgut, den Übertragungszeitpunkt, den Wert zum Übertragungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts,
4.: Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Übertragenden,
5.: Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Empfängers sowie die Bezeichnung des Kreditinstituts, der Nummer des Depots, des Kontos oder des Schuldbuchkontos.²Sofern die Identifikationsnummer des Empfängers nicht bereits bekannt ist, kann die auszahlende Stelle diese in einem maschinellen Verfahren nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz beim Bundeszentralamt für Steuern erfragen.³In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung genannten Daten der betroffenen Person angegeben werden.⁴Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der auszahlenden Stelle die Identifikationsnummer der betroffenen Person mit, sofern die übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten übereinstimmen.⁵Ist eine eindeutige Zuordnung des Empfängers nicht möglich, ist die Depotübertragung als kapitalertragsteuerpflichtiger Vorgang nach Satz 4 dieses Absatzes zu behandeln,
6.: soweit bekannt, das persönliche Verhältnis (Verwandtschaftsverhältnis, Ehe, Lebenspartnerschaft) zwischen Übertragendem und Empfänger.

⁷§ 72a Absatz 4, § 93c Absatz 4 und § 203a der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(1a) (weggefallen)

(2)¹Der Steuerabzug ist außer in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1a und 7c nicht vorzunehmen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge (Schuldner) oder die auszahlende Stelle im Zeitpunkt des Zufließens dieselbe Person sind.²Der Steuerabzug ist außerdem nicht vorzunehmen, wenn in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 und 8 bis 12 Gläubiger der Kapitalerträge ein inländisches Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b oder eine inländische Kapitalverwaltungsgesellschaft ist.³Bei Kapitalerträgen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 ist ebenfalls kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn

1.: eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht unter Satz 2 oder § 44a Absatz 4 Satz 1 fällt, Gläubigerin der Kapitalerträge ist, oder
2.: die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem Muster erklärt; dies gilt entsprechend für Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 8 und 11, wenn sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.

⁴Im Fall des § 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes ist Satz 3 Nummer 1 nur anzuwenden, wenn die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch eine Bescheinigung des für sie zuständigen Finanzamts ihre Zugehörigkeit zu dieser Gruppe von Steuerpflichtigen nachweist.⁵Die Bescheinigung ist unter dem Vorbehalt des Widerrufs auszustellen.⁶Die Fälle des Satzes 3 Nummer 2 hat die auszahlende Stelle gesondert aufzuzeichnen und die Erklärung der Zugehörigkeit der Kapitalerträge zu den Betriebseinnahmen oder zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sechs Jahre aufzubewahren; die Frist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Freistellung letztmalig berücksichtigt wird.⁷Die auszahlende Stelle hat in den Fällen des Satzes 3 Nummer 2 der Finanzbehörde, die für die Besteuerung des Einkommens des Gläubigers der Kapitalerträge zuständig ist, nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung neben den in § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung genannten Angaben auch die Konto- und Depotbezeichnung oder die sonstige Kennzeichnung des Geschäftsvorgangs zu übermitteln.⁸§ 72a Absatz 4, § 93c Absatz 1 Nummer 3 und Absatz 4 sowie § 203a der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(3)¹Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 sowie Nummer 1a bis 4 sind inländische, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat; Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 4 sind auch dann inländische, wenn der Schuldner eine Niederlassung im Sinne der §§ 61, 65 oder des § 68 des Versicherungsaufsichtsgesetzes im Inland hat.²Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 sind inländische, wenn der Schuldner der veräußerten Ansprüche die Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllt.³Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 sind inländische, wenn der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat.⁴Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 6 sind ausländische, wenn weder die Voraussetzungen nach Satz 1 noch nach Satz 2 vorliegen.

(4) Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.

(5)¹Für Kapitalerträge im Sinne des § 20, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten; die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs tritt nicht ein, wenn der Gläubiger nach § 44 Absatz 1 Satz 10 und 11 und Absatz 5 in Anspruch genommen werden kann.²Dies gilt nicht in Fällen des § 32d Absatz 2 und für Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.³Auf Antrag des Gläubigers werden Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d einbezogen.⁴Eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer im Sinne des § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 bis 4 der Abgabenordnung umfasst auch Einkünfte im Sinne des Satzes 1, für die der Antrag nach Satz 3 nicht gestellt worden ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Juli 2016 - VIII R 73/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2013 5 K 1227/11 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2: Der Kläger erwarb am 25. Februar 1998 1 500 Aktien der F, die ihren Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) hat, zum Tageskurs von 55,25 US-Dollar je Anteil. Zu diesem Zeitpunkt hielt F 80,7 % des Nominalkapitals an der A. Die Geschäftsleitung von F legte am 2. März 1998 die Ausgliederung der Beteiligung an der A, den sog. "Spin-off", für den 7. April 1998 fest. Infolgedessen erhielt der Kläger als Anteilseigner der F neben der Bardividende je F-Aktie einen Anteil von 0,262085 an der A, somit insgesamt 393,12 Aktien der A, zugeteilt.

3: Nach einer Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Auffassung, die Zuteilung der Aktien der A sei wie eine Bardividende zu besteuern. Es legte dementsprechend in dem zuletzt am 3. März 2010 geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr (1998) der Besteuerung Kapitaleinkünfte aus dem "Spin-off" in Höhe von 53.298,24 DM zugrunde. Der Einspruch und die Klage hiergegen blieben im ersten Rechtsgang ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2007 5 K 1484/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 41). Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gab der Revision der Kläger im ersten Rechtsgang durch Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15) statt und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Das FG gab der Klage im zweiten Rechtgang mit seinem Urteil vom 28. Oktober 2013 5 K 1227/11 (EFG 2014, 350) statt.

4: Hiergegen wendet sich die Revision des FA, der das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten ist.

5: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Kläger beantragen,
die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8: Das FG ist aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich bei der Zuteilung der Aktien im Rahmen des "Spin-off" um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr handelt. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung der Frage, ob dies zutrifft.

9: 1. Wie der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 232, 15 entschieden hat, handelt es sich bei der Übertragung der A-Aktien um eine im Inland zu besteuernde Sachausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Das FG hatte nach dem Zurückverweisungsbeschluss des BFH im zweiten Rechtsgang zu klären, ob die Übertragung der Aktien zu Lasten des Gewinns von F erfolgte oder als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist. Sollte eine Rückzahlung der Einlage außerhalb der Herabsetzung des Nennkapitals vorliegen, sei die Zuteilung der Aktien über den Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hinaus nicht steuerbar.

10: 2. An diese Rechtsauffassung ist der für die Entscheidung im zweiten Rechtsgang zuständig gewordene VIII. Senat des BFH gebunden (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1988 VII R 97/87, BFHE 153, 490, BStBl II 1988, 865; vom 29. Juni 1994 I R 102/93, BFHE 175, 82, BStBl II 1995, 249). Diese Bindungswirkung besteht trotz der vom BMF geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das Urteil des I. Senats in BFHE 232, 15. Diese sind im zweiten Rechtsgang nicht entscheidungserheblich. Die Bindung an den Zurückverweisungsbeschluss eines anderen BFH-Senats dient dem höherrangigen Zweck, einen alsbaldigen Rechtsfrieden zwischen den Prozessparteien herbeizuführen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. November 2006 XI ZR 347/05, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 1127).

11: 3. Die Würdigung des FG, dass es sich bei der Zuteilung der Aktien um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG handelt, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

12: a) Für das Revisionsgericht sind die vom FG zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts getroffenen Feststellungen grundsätzlich bindend (§ 155 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung). Sie sind wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln. Die Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen keine ausreichende Grundlage für eine Entscheidung über das Bestehen und den Inhalt des ausländischen Rechts geschaffen haben (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2014 III R 4/13, BFH/NV 2015, 845, m.w.N).

13: b) Nach diesen Grundsätzen ist die vom FG vorgenommene Würdigung des US-amerikanischen Rechts revisionsrechtlich zu beanstanden.

14: aa) Das FG hat seine Entscheidung auf das von ihm eingeholte Gutachten über die US-amerikanische Rechtslage gestützt. Dieses Gutachten kam zu dem Ergebnis, dass sich die Frage, ob die Zuteilung der Aktien der A als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sei, nicht nach dem maßgeblichen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht beantworten lasse, da die Frage der Umstrukturierung einer Kapitalgesellschaft nicht gesetzlich geregelt sei. Die Rechtsfrage sei deshalb anhand der steuerrechtlichen Regelungen zu beurteilen. Einschlägig sei vorliegend § 355 Internal Revenue Code (I.R.C.). Danach sei die Umstrukturierung nach US-amerikanischem Steuerrecht steuerfrei.

15: bb) Diese vom FG zu Bestehen und Inhalt des US-amerikanischen Rechts getroffenen Feststellungen entfalten keine Bindungswirkung, weil sie in Bezug auf die entscheidungserhebliche Frage, ob es sich bei der Anteilsgewährung um eine Einlagenrückgewähr handelt, unzulänglich sind.

16: (1) Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Eine Vergleichbarkeit der Sachausschüttung mit einer Dividende i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt dann vor, wenn sie aus vorhandenen --laufenden oder in früheren Jahren angesammelten-- Jahresüberschüssen der Gesellschaft (earnings und profits) gezahlt wird. Eine Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen kann u.a. dann vorliegen, wenn die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr kann sich auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergeben.

17: (2) Das Urteil des FG enthält keine Feststellungen dazu, ob es sich bei der Zuteilung der Aktien um Auszahlungen von Jahresüberschüssen der Gesellschaft oder um die Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen handelt. Die Feststellungen zur Steuerfreiheit des "Spin-off" nach § 355 I.R.C. des US-amerikanischen Rechts geben hierzu keinen Aufschluss. Zwar darf nach dem für die Steuerfreiheit erforderlichen "Device-Test" die Anteilsverteilung nicht vorwiegend dazu genutzt werden, Einkünfte und Profite der ausgebenden Gesellschaft auszuschütten. Abgestellt wird dabei nach dem vom FG eingeholten Gutachten u.a. darauf, ob die Aktien zum Verkauf verteilt werden (negatives Kriterium) oder ob die Abspaltung einen eigenständigen wirtschaftlichen Zweck verfolgt (positives Kriterium). Dies lässt jedoch keinen Rückschluss darauf zu, ob die Sachausschüttung aus dem Gewinn bzw. einer Gewinnrücklage oder aus den Einlagen finanziert wurde.

18: 4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen nachholt. Für den dritten Rechtsgang weist der Senat auf folgendes hin:

19: a) Das FG hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, wie der "Spin-off" in der Bilanz der F erfasst worden ist. Es hat die diesbezüglichen Feststellungen unter Berücksichtigung der rechtsvergleichenden Ausführungen des erkennenden Senats zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nachzuholen. Bei der erneuten Entscheidung wird es zu berücksichtigen haben, dass die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückzahlung die Kläger treffen, da diese zu einem Steuervorteil führt (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 2015 I R 69/12, BFHE 249, 99, Schlussurteil zu den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften Meilicke I und Meilicke II; vom 18. August 2015 I R 38/12, BFH/NV 2016, 378; Senatsurteil vom 17. November 2015 VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539).

20: b) Sollte das FG zu der Überzeugung gelangen, dass es sich im Streitfall um eine steuerbare Gewinnausschüttung handelt, wäre diese dem Kläger zuzurechnen. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob nach Maßgabe des US-amerikanischen Rechts ein Gewinnverteilungsbeschluss i.S. des § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG vorlag, da der Kläger nach den im zweiten Rechtsgang getroffenen Feststellungen des FG im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile an der A Aktionär der F war (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 232, 15).

21: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug

1.

1a.

2.

a): die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden,
b): die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes gesondert aufbewahrt werden oder
c): die Erträge der Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gegen Aushändigung der Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden;

3.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummer 8a;

4.

5.

6.

ausländischen Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 1 und 1a;

7.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 2 und 8a, wenn

a): es sich um Zinsen aus Anleihen und Forderungen handelt, die in ein öffentliches Schuldbuch, ein elektronisches Wertpapierregister im Sinne des § 4 Absatz 1 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere oder in ein ausländisches Register eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind;
b): der Schuldner der nicht in Buchstabe a genannten Kapitalerträge ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder ein Wertpapierinstitut im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes ist.²Kreditinstitut in diesem Sinne ist auch die Kreditanstalt für Wiederaufbau, eine Bausparkasse, ein Versicherungsunternehmen für Erträge aus Kapitalanlagen, die mit Einlagegeschäften bei Kreditinstituten vergleichbar sind, die Deutsche Bundesbank bei Geschäften mit jedermann einschließlich ihrer Betriebsangehörigen im Sinne der §§ 22 und 25 des Gesetzes über die Deutsche Bundesbank und eine inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens im Sinne der §§ 53 und 53b des Gesetzes über das Kreditwesen, nicht aber eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstituts.³Die inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung gilt anstelle des ausländischen Unternehmens als Schuldner der Kapitalerträge;
c): (weggefallen)

7a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9;

7b.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a;

7c.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b;

8.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11;

8a.

9.

10.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 7;

11.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3;

12.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 8.

1.: Bezeichnung der auszahlenden Stelle,
2.: das zuständige Betriebsstättenfinanzamt,
3.: das übertragene Wirtschaftsgut, den Übertragungszeitpunkt, den Wert zum Übertragungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts,
4.: Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Übertragenden,
5.: Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Empfängers sowie die Bezeichnung des Kreditinstituts, der Nummer des Depots, des Kontos oder des Schuldbuchkontos.²Sofern die Identifikationsnummer des Empfängers nicht bereits bekannt ist, kann die auszahlende Stelle diese in einem maschinellen Verfahren nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz beim Bundeszentralamt für Steuern erfragen.³In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung genannten Daten der betroffenen Person angegeben werden.⁴Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der auszahlenden Stelle die Identifikationsnummer der betroffenen Person mit, sofern die übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten übereinstimmen.⁵Ist eine eindeutige Zuordnung des Empfängers nicht möglich, ist die Depotübertragung als kapitalertragsteuerpflichtiger Vorgang nach Satz 4 dieses Absatzes zu behandeln,
6.: soweit bekannt, das persönliche Verhältnis (Verwandtschaftsverhältnis, Ehe, Lebenspartnerschaft) zwischen Übertragendem und Empfänger.

⁷§ 72a Absatz 4, § 93c Absatz 4 und § 203a der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(1a) (weggefallen)

1.: eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht unter Satz 2 oder § 44a Absatz 4 Satz 1 fällt, Gläubigerin der Kapitalerträge ist, oder
2.: die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem Muster erklärt; dies gilt entsprechend für Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 8 und 11, wenn sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2012 - I R 27/12

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt bei der Beigeladenen, einer Bank, ein Direkt-Depot, auf das im Jahre 2006 Inhaber-Genussscheine der Y-AG zum Nominalwert von 5.160 € von der Sparkasse übertragen worden waren. Die Genussscheine gewährten ihrem Inhaber einen gegenüber dem Gewinnanteil der Aktionäre vorrangigen Anspruch auf Gewinnausschüttung sowie auf Rückzahlung nach Beendigung der Genussscheine (§ 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 der Genussscheinbedingungen --GB--). Dem Inhaber standen keinerlei Teilnahme-, Mitwirkungs- oder Stimmrechte in der Hauptversammlung der Y-AG zu (§ 3 Abs. 2 GB). Sein Gewinnanteil betrug vorbehaltlich eines ausreichenden Konzernjahresüberschusses für jedes volle Geschäftsjahr 15 % des Grundbetrags von 10 € je Genussschein (§ 4 Abs. 1 Satz 1 GB); der auf den Grundbetrag entfallende und aus der sog. negativen Gesamtkapitalrendite abgeleitete Verlustanteil war gesondert auszuweisen und durch Gewinnanteile der Folgejahre auszugleichen (§ 5 GB). Nach § 15 Abs. 6 GB nahm das Genusskapital im Falle der Auflösung der Y-AG nicht am Liquidationserlös teil. Der --gegebenenfalls um noch nicht ausgeglichene Verluste gekürzte-- Rückzahlungsanspruch war gegenüber den Forderungen der anderen Gläubiger nachrangig.

2: Nachdem die Y-AG die Genussscheininhaber am 2. Februar 2010 zur Abgabe von Verkaufsangeboten zum Kurs von 180 % aufgefordert hatte, veräußerte der Kläger seine Anteilsscheine am 1. März 2010 zu einem Preis (Kurswert) von 9.228 €. Hiervon behielt die Beigeladene Kapitalertragsteuer in Höhe von 696,60 € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 38,31 € ein. Beide Beträge wurden bei der Kapitalertragsteueranmeldung vom 1. April 2010 (betreffend März 2010) berücksichtigt.

3: Hiergegen legte der Kläger am 13. April 2010 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die Genussscheine lange vor 2006 angeschafft worden seien und den Bestandsschutzregeln zur Einführung der Abgeltungssteuer unterlägen (hier: § 52a Abs. 10 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes 2009 --EStG 2009--). Der Rechtsbehelf blieb, nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Beigeladene zum Einspruchsverfahren hinzugezogen hatte (§ 360 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO--), ohne Erfolg.

4: Der Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die angemeldeten Steuerbeträge (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) in dem beantragten Umfang herabgesetzt (Hessisches FG, Urteil vom 16. Februar 2012 4 K 639/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1163).

5: Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7: Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9: 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger anfechtungsbefugt und die Klage damit zulässig ist. Die von der Beigeladenen angemeldete Kapitalertragsteuer (§ 45a EStG 2009) steht nach § 168 AO --ebenso wie der angemeldete Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 --SolZG 1995--; Blümich/ Lindberg, § 1 SolZG 1995 Rz 5)-- einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Zwar ist deren Regelungsgehalt darauf beschränkt, dass die Beigeladene die angemeldeten Beträge abzuführen hat (Senatsbeschluss vom 13. August 1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700). Da jedoch der Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 (i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995) die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag schuldet und demgemäß die Beigeladene die Steuerabzüge für Rechnung des Klägers vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide rechtlich geschützte Interessen des Klägers berührt (§ 40 Abs. 2 FGO; vgl. Senatsurteil vom 10. März 1971 I R 73/67, BFHE 102, 242, BStBl II 1971, 589; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 24; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 168 Rz 16, jeweils m.w.N.).

10: 2. Nach ständiger Rechtsprechung ist hierbei allerdings zu beachten, dass sich die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsschuldner richtet (hier: die Beigeladene) und deshalb im Rahmen einer hiergegen vom Vergütungsgläubiger (hier: dem Kläger) im Wege der sog. Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur darauf überprüft werden kann, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen durfte. Zwar ist dies bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind (Senatsbeschluss vom 25. November 2002 I B 69/02, BFHE 201, 114, BStBl II 2003, 189; Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; Senatsbeschluss vom 7. November 2007 I R 19/04, BFHE 209, 300, BStBl II 2008, 228; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 25, m.w.N.). Auch ist im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt ist, wenn er sich hierbei --wie vorliegend-- auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) stützen kann (vgl. zur Veräußerung obligationsähnlicher Genussrechte BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, BStBl I 2010, 94, Rz 319; ebenso BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012, BStBl I 2012, 953, Rz 319). Gleichwohl gilt dieser Grundsatz nicht ausnahmslos. Er ist jedenfalls dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspricht und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis besteht. Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen.

11: a) Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 wird bei Kapitalerträgen i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben; gleiches gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 2 und 3 und § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG 1995).

12: Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich bei den vom Kläger gehaltenen Genussscheinen um Kapitalforderungen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 gehandelt hat und ein aus ihrer Veräußerung erzielter Gewinn die tatbestandlichen Merkmale für den Ansatz von Kapitaleinkünften nach dem --im Zuge der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630)-- neu geschaffenen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfüllt hat.

13: Der Senat teilt diese Beurteilung. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2009 erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art unter der Voraussetzung, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Hierzu gehörten auch die Genussrechte des Klägers; da sie keine Beteiligung an einem Liquidationserlös der Y-AG und damit keine i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009 gesellschafterähnliche Rechtsstellung vermittelten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; Senatsurteil vom 19. Januar 1994 I R 67/92, BFHE 173, 399, BStBl II 1996, 77; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 56), waren sie angesichts ihres "obligationsähnlichen" Charakters (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. November 1992 II ZR 230/91, BGHZ 120, 141) den sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2009 zugeordnet.

14: b) Kein Einvernehmen besteht zwischen den Beteiligten jedoch darüber, ob die hierdurch ausgelöste Pflicht zur Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer auch im Streitfall greift, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Genussscheine vor dem Jahre 2006 und damit vor Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 erworben worden sind.

15: aa) Die Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG 2009 sieht vor, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in der Fassung des Art. 1 des Unternehmersteuerreformgesetzes 2008 erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden ist. Nach § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009 ist jedoch für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (im Folgenden: EStG 2002), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 waren, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 nicht anzuwenden. Durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) wurde § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 um einen weiteren Halbsatz ergänzt, nach dem Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 auch dann vorliegen, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint. Letztere Regelung ist --nach Inkrafttreten einer weiteren, für das vorliegende Verfahren jedoch nicht einschlägigen Änderung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394 (betreffend Stückzinsen)-- heute Gegenstand des letzten Halbsatzes der Vorschrift.

16: bb) Das FG hat zu Recht angenommen, dass nach der Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 auf die vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinne keine Anwendung findet und deshalb auch ein Steuerabzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 (i.V.m. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Nr. 5 SolZG 1995) nicht vorzunehmen war.

17: aaa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die --nach den Feststellungen der Vorinstanz vor dem Jahre 2006 erworbenen-- Genussscheine zwar zu Kapitalforderungen im Sinne der vor dem 1. Januar 2009 maßgeblichen Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002, nicht jedoch zu den Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 gehört haben. Diese, durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) in das Einkommensteuergesetz eingefügte Bestimmung stand im Zusammenhang damit, dass nach der gleichfalls neu gefassten Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 der Begriff der steuerbaren Kapitalerträge auf Erträge aus sog. Finanzinnovationen ausgedehnt wurde und solche Einkünfte nicht nur bei Einlösung der Wertpapiere, sondern auch im Falle ihrer Veräußerung erfasst werden sollten (BTDrucks 12/6078, S. 122 f.). Demgemäß war u.a. in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG 1990/1997/2002 vorgesehen, dass zu den Kapitaleinkünften auch Einnahmen aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsforderungen gehörten, wenn die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhing.

18: Der Senat lässt unbeantwortet, ob hierunter tatbestandlich auch Genussscheine fielen, die wie vorliegend sowohl im Hinblick auf ihre Verzinsung als auch bezüglich der Kapitalrückzahlung dem Risiko der Verlustbeteiligung ausgesetzt waren (vgl. zum Erfordernis der Rückzahlungsgarantie z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II 2007, 562; v. Beckerath in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 20 Rz 405). Jedenfalls war die Neuregelung nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 insgesamt nicht auf Genussrechte i.S. von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 und damit auch nicht auf die vom Kläger gehaltenen Anteilsscheine anzuwenden. In den Materialen zum Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz wird hierzu erläutert, dass "bei Genußscheinen ... im Sinne von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG... wie bisher nur die Erträge aus der Einlösung der Wertpapiere der Einkommensteuer" unterliegen (BTDrucks 12/6078, S. 123).

19: Demnach waren die Genussrechte auch im Sinne der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009 nicht zu den Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 zu rechnen. Letzteres ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Überleitungsbestimmung, der nicht nur auf die in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 (hier: Buchst. c) EStG 2002 genannten Kapitalanlageformen, sondern auf die Gesamtregelung jener Vorschrift und damit auch auf deren Satz 5 mit der Folge verweist, dass die --nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 unterstehenden-- Genussrechte insgesamt dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 1 bis 4 EStG 2002 entzogen waren; sie konnten deshalb nicht zu den in Satz 1 dieser Bestimmung genannten Kapitalanlagen gerechnet werden. Darüber hinaus entspricht nur dieses Gesetzesverständnis dem aus den Materialien zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 abzuleitenden Zweck des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009. Hiernach soll die mit der Einführung der Abgeltungsteuer verbundene Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen für solche "Kapitalforderungen (keine Anwendung finden), die noch vor 2009 erworben wurden und nicht unter die bis Ende 2008 geltende Fassung von § 20 fielen" (BTDrucks 16/4841, S. 73); die "bislang steuerfreie(n) Kursgewinne aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen zinstragenden Forderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 (sollten) auch weiterhin steuerfrei bleiben" (BTDrucks 16/5491, S. 21).

20: bbb) Anderes ist nicht aus § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 abzuleiten, nach dem Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 auch dann vorliegen, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.

21: Ob letztere Voraussetzung auf die vom Kläger gehaltenen Genussrechte zugetroffen hat, kann offenbleiben. Zum einen deshalb, weil § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut unberührt lässt, dass Genussrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 insgesamt nicht den im Falle der Veräußerung oder Abtretung sog. Finanzinnovationen geltenden Besteuerungsgrundsätzen unterworfen waren; unberührt bleibt damit auch die Grundregel des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009, nach welcher im Falle der Veräußerung der vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Genussrechte § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 nicht anwendbar und infolgedessen ein Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 nicht vorzunehmen ist. Zum anderen wird dieses Verständnis durch die Entstehungsgeschichte des § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 gestützt. Mit der durch das Jahressteuergesetz 2009 (zunächst als zweiter Halbsatz) eingefügten Bestimmung sollte auf die Rechtsprechung des BFH reagiert werden, der zufolge eine Versteuerung von Veräußerungs- und Einlösungsgewinnen nach der sog. Marktrendite (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG 2002) für solche Finanzanlagen ausgeschlossen war, bei denen die Ertragsebene ohne weiteres rechnerisch von einer die Vermögensebene betreffenden Wertveränderung getrennt werden konnte (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 6/05, BFHE 216, 206, BStBl II 2007, 571; VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568). Darüber hinaus war nach der Rechtsprechung die Steuerbarkeit in dem Sinne beschränkt, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 nur den auf die garantierte Mindestrückzahlung einer Finanzanlage entfallenden Teil des Veräußerungsüberschusses erfasste (z.B. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563). Der Gesetzgeber wollte beide (einzelfallbezogenen) Differenzierungen im Interesse der Handhabbarkeit des Kapitalertragsteuerabzugs nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht fortführen. Er hat hierzu erläutert, dass der mit der Neuregelung verbundenen sog. unechten Rückwirkung kein überwiegend schutzwürdiges Vertrauen der Anleger gegenüberstehe, da sich vor Bekanntwerden der einschränkenden Rechtsprechung des BFH die Steuerbarkeit bei Veräußerung aller Finanzprodukte aus dem Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG (2002) ergeben habe (BTDrucks 16/10189, S. 66 f.; Hahne/Krause, Deutsches Steuerrecht 2008, 1724, 1728; Blümich/Treiber, § 52a EStG Rz 20). In Anbetracht dessen ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund die darauf ausgerichtete, in dem beschriebenen Umfang rechtsprechungskorrigierende Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 über ihren Wortlaut hinaus Anlass geben könnte, den Kapitalertragsteuerabzug auf vor dem 1. Januar 2009 erworbene Genussrechte und damit auf Kapitalanlagen zu erstrecken, die nach der unmissverständlichen und von der Rechtsprechung auch nicht in Frage gestellten Fassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 unabhängig davon nicht der Veräußerungsgewinnbesteuerung für Finanzinnovationen unterlagen, ob nach den Genussrechtsbedingungen die Rückzahlung des Anlagebetrags garantiert oder eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich war (gl.A. Haisch/Danz, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 392, 397; Elser/Bindl, Finanz-Rundschau 2010, 360, 367).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 168 Wirkung einer Steueranmeldung

Einkommensteuergesetz - EStG | § 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer

(1)¹Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 7b und 8 bis 12 sowie Satz 2 der Gläubiger der Kapitalerträge.²Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen.³In diesem Zeitpunkt haben in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, 2 bis 4 sowie 7a und 7b der Schuldner der Kapitalerträge, jedoch in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 die für den Verkäufer der Wertpapiere den Verkaufsauftrag ausführende Stelle im Sinne des Satzes 4 Nummer 1, und in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a, 5 bis 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen.⁴Die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist

1.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 Buchstabe a und Nummer 8 bis 12 sowie Satz 2

a)

das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b,

aa): das die Teilschuldverschreibungen, die Anteile an einer Sammelschuldbuchforderung, die Wertrechte, die Zinsscheine, die Anteile an Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes, die elektronischen Wertpapiere im Sinne des § 2 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere oder sonstigen Wirtschaftsgüter verwahrt oder verwaltet oder deren Veräußerung durchführt und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt oder in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 und 11 die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt,
bb): das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine oder der Teilschuldverschreibungen einem anderen als einem ausländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut auszahlt oder gutschreibt;

b)

der Schuldner der Kapitalerträge in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a und Nummer 10 unter den Voraussetzungen des Buchstabens a, wenn kein inländisches Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist;

2.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt oder gutschreibt;

2a.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a

a): der inländische Betreiber oder die inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Betreibers einer Internet-Dienstleistungsplattform im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a Satz 2, der die Kapitalerträge an den Gläubiger auszahlt oder gutschreibt,
b): das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b, das inländische Zahlungsinstitut im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes oder das inländische E-Geld-Institut im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes, das die Kapitalerträge im Auftrag des inländischen oder ausländischen Betreibers einer Internet-Dienstleistungsplattform im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a Satz 2 oder nach Vermittlung der Kapitalforderung durch eine Internet-Dienstleistungsplattform für den Schuldner der Kapitalerträge an den Gläubiger auszahlt oder gutschreibt,
c): der Schuldner der Kapitalerträge, wenn es keinen inländischen Abzugsverpflichteten nach Buchstabe a oder b gibt.²Der inländische Betreiber oder die inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Betreibers einer Internet-Dienstleistungsplattform im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a Satz 2 (Plattformbetreiber) haftet in diesem Fall für die nicht einbehaltenen Steuern oder zu Unrecht gewährten Steuervorteile.³Der Plattformbetreiber haftet nicht nach Satz 2, wenn er den Schuldner der Kapitalerträge auf seine Verpflichtung, die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen hingewiesen und dies dokumentiert hat;

3.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a

a): das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b, welche die Anteile verwahrt oder verwaltet und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt oder die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine auszahlt oder gutschreibt oder die Kapitalerträge an eine ausländische Stelle auszahlt,
b): die Wertpapiersammelbank, der die Anteile zur Sammelverwahrung anvertraut wurden, wenn sie die Kapitalerträge an eine ausländische Stelle auszahlt,
c): der Schuldner der Kapitalerträge, soweit die Wertpapiersammelbank, der die Anteile zur Sammelverwahrung anvertraut wurden, keine Dividendenregulierung vornimmt; die Wertpapiersammelbank hat dem Schuldner der Kapitalerträge den Umfang der Bestände ohne Dividendenregulierung mitzuteilen,

4.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5, soweit es sich um die Vorabpauschale nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes handelt, das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b, welches die Anteile an dem Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes verwahrt oder verwaltet;

5.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 der Investmentfonds, wenn es sich um Kapitalerträge aus Anteilen an inländischen Investmentfonds handelt, die nicht von einem inländischen oder ausländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b verwahrt oder verwaltet werden;

6.

für Kapitalerträge aus Kryptowertpapieren im Sinne des § 4 Absatz 3 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere, in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5, 7 Buchstabe a, Nummer 8 und 9 bis 12 die registerführende Stelle nach § 16 Absatz 2 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere, sofern sich keine auszahlende Stelle aus den Nummern 1, 4 und 5 ergibt.

⁵Die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltene Steuer ist jeweils bis zum zehnten des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung

1.: des Schuldners der Kapitalerträge,
2.: der den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle oder
3.: der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle

nach dem Einkommen zuständig ist; bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 ist die einbehaltene Steuer in dem Zeitpunkt abzuführen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen.⁶Dabei ist die Kapitalertragsteuer, die zu demselben Zeitpunkt abzuführen ist, jeweils auf den nächsten vollen Eurobetrag abzurunden.⁷Wenn Kapitalerträge ganz oder teilweise nicht in Geld bestehen (§ 8 Absatz 2) und der in Geld geleistete Kapitalertrag nicht zur Deckung der Kapitalertragsteuer ausreicht, hat der Gläubiger der Kapitalerträge dem zum Steuerabzug Verpflichteten den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen.⁸Zu diesem Zweck kann der zum Steuerabzug Verpflichtete den Fehlbetrag von einem bei ihm unterhaltenen und auf den Namen des Gläubigers der Kapitalerträge lautenden Konto, ohne Einwilligung des Gläubigers, einziehen.⁹Soweit der Gläubiger nicht vor Zufluss der Kapitalerträge widerspricht, darf der zum Steuerabzug Verpflichtete auch insoweit die Geldbeträge von einem auf den Namen des Gläubigers der Kapitalerträge lautenden Konto einziehen, wie ein mit dem Gläubiger vereinbarter Kontokorrentkredit für dieses Konto nicht in Anspruch genommen wurde.¹⁰Soweit der Gläubiger seiner Verpflichtung nicht nachkommt, hat der zum Steuerabzug Verpflichtete dies dem für ihn zuständigen Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.¹¹Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Kapitalertragsteuer vom Gläubiger der Kapitalerträge nachzufordern.

(1a)¹Werden inländische Aktien über eine ausländische Stelle mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert und leitet die ausländische Stelle auf die Erträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 einen einbehaltenen Steuerbetrag im Sinne des § 43a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 an eine inländische Wertpapiersammelbank weiter, ist diese zur Abführung der einbehaltenen Steuer verpflichtet.²Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 gilt Satz 1 entsprechend.

(1b) Bei inländischen und ausländischen Investmentfonds ist für die Vorabpauschale nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes Absatz 1 Satz 7 bis 11 entsprechend anzuwenden.

(2)¹Gewinnanteile (Dividenden) und andere Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, fließen dem Gläubiger der Kapitalerträge an dem Tag zu (Absatz 1), der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist.²Ist die Ausschüttung nur festgesetzt, ohne dass über den Zeitpunkt der Auszahlung ein Beschluss gefasst worden ist, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlussfassung; ist durch Gesetz eine abweichende Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs bestimmt oder lässt das Gesetz eine abweichende Bestimmung der Fälligkeit durch Satzungsregelung zu, gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag der Fälligkeit.³Für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 gelten diese Zuflusszeitpunkte entsprechend.

(3)¹Ist bei Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter in dem Beteiligungsvertrag über den Zeitpunkt der Ausschüttung keine Vereinbarung getroffen, so gilt der Kapitalertrag am Tag nach der Aufstellung der Bilanz oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters, spätestens jedoch sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll, als zugeflossen.²Bei Zinsen aus partiarischen Darlehen gilt Satz 1 entsprechend.

(4) Haben Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge vor dem Zufließen ausdrücklich Stundung des Kapitalertrags vereinbart, weil der Schuldner vorübergehend zur Zahlung nicht in der Lage ist, so ist der Steuerabzug erst mit Ablauf der Stundungsfrist vorzunehmen.

(5)¹Die Schuldner der Kapitalerträge, die den Verkaufsauftrag ausführenden Stellen oder die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen haften für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen haben, es sei denn, sie weisen nach, dass sie die ihnen auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt haben.²Der Gläubiger der Kapitalerträge wird nur in Anspruch genommen, wenn

1.: der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat,
2.: der Gläubiger weiß, dass der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt oder
3.: das die Kapitalerträge auszahlende inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Abzug der Kapitalertragsteuer ausgezahlt hat.

³Für die Inanspruchnahme des Schuldners der Kapitalerträge, der den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle und der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle bedarf es keines Haftungsbescheids, soweit der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer richtig angemeldet hat oder soweit sie ihre Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Finanzamt oder dem Prüfungsbeamten des Finanzamts schriftlich anerkennen.

(6)¹In den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7c gilt die juristische Person des öffentlichen Rechts und die von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Gläubiger und der Betrieb gewerblicher Art und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Schuldner der Kapitalerträge.²Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres; in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b Satz 2 am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung und in den Fällen des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes am Tag nach der Veräußerung.³Die Kapitalertragsteuer entsteht in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b Satz 3 zum Ende des Wirtschaftsjahres.⁴Die Absätze 1 bis 4 und 5 Satz 2 sind entsprechend anzuwenden.⁵Der Schuldner der Kapitalerträge haftet für die Kapitalertragsteuer, soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen und auf Veräußerungen im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes entfällt.

(7)¹In den Fällen des § 14 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt der Feststellung der Handelsbilanz der Organgesellschaft; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft.²Die entstandene Kapitalertragsteuer ist an dem auf den Entstehungszeitpunkt nachfolgenden Werktag an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung der Organgesellschaft nach dem Einkommen zuständig ist.³Im Übrigen sind die Absätze 1 bis 4 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Dez. 2014 - 6 K 183/12

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A AG (A) für April 2011.

2: Die Klägerin kaufte am ... 2008 über die A als depotführendes Kreditinstitut im Wege des OnlineBrokerage Wertpapiere der C (...) mit einem Nominalbetrag von 10.000 € zu einem Kurs von 89 % (Limit: 89,3 %).

3: Am ...04.2011 veräußerte die Klägerin diese Wertpapiere mit dem Nominalbetrag von 10.000 € zu einem Kurs-/Zeitwert von 10.385 € ebenfalls im Wege des OnlineBrokerage.

4: Auf den Kursdifferenzgewinn der Klägerin in Höhe von insgesamt 1.524,65 € wurde Kapitalertragsteuer (24,45 %), Solidaritätszuschlag (5,5 %) und Kirchensteuer (9 %) von der A einbehalten, am 09.05.2011 mit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 2011 bei dem Beklagten angemeldet und im Mai 2011 an diesen abgeführt.

5: Auf dem der Klägerin zugegangenen Abrechnungsformular der A über den Verkauf der Wertpapiere (Auftrag XXX-1) heißt es: "Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer wurden an das Finanzamt ..., Steuernummer .../.../..., abgeführt."

6: Mit Schreiben vom 05.05.2011 wandte sich die Klägerin an die A und beanstandete unter Bezugnahme auf die Abrechnung, dergemäß ein Kursdifferenzgewinn von 1.524,65 € der Abgeltungssteuer (Kapitalertragsteuer) unterworfen worden sei, die steuerliche Behandlung des Kursdifferenzgewinns aus dem Verkauf mit der Begründung, dass es sich ihrer Auffassung nach um eine "normale" Anleihe und nicht um eine Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung handele und aus der Veröffentlichung der C, deren Ausdruck sie beilege, über die Anleihe nichts Gegenteiliges zu entnehmen sei; damit sei die Kursdifferenz gemäß § 52 Abs. 10 S. 7 EStG nicht steuerpflichtig.

7: Die A erwiderte der Klägerin mit Schreiben vom 11.05.2011, dass das Wertpapier ... als Finanzinnovationen eingestuft sei und die Emittentin selbst die Anleihe bei der Emission als solche deklariert habe. Zum Zeitpunkt der Emission der Anleihe sei die Emittentin zu der Einschätzung gelangt, dass die Anleihe als Finanzinnovation zu qualifizieren sei. Gestützt werde diese Auffassung insbesondere auf die Verpflichtung der Emittentin, in bestimmten Fällen der vorzeitigen Kündigung an die Investoren einen über den Nominalbetrag hinausgehenden Betrag (Vorfälligkeitsentschädigung) auszubezahlen.

8: Mit Schreiben vom 24.10.2011, eingegangen am 25.10.2011, legte die Klägerin gegen die "Abgeltungssteuer-Anmeldung zur StNr .../.../... der A für 5/2011" mit der Begründung Einspruch ein, dass es sich bei der dem Verkauf vom ...04.2011 zu Grunde liegenden Anleihe nicht um eine sog. Finanzinnovationen handele.

9: Mit Einspruchsentscheidung vom 15.12.2011 verwarf der Beklagte den Einspruch mit der Begründung als unzulässig, dass er nicht zuständig sei, weil die Einbehaltung und Abführung von Abgeltungssteuer durch ein Kreditinstitut keinen Verwaltungsakt darstelle, gegen den der Finanzrechtsweg eröffnet wäre. Auf die hiergegen erhobene Klage vom 31.12.2011 zum Az. 6 K 17/12 hob der Beklagte die Einspruchsentscheidung vom 15.12.2011 mit Bescheid vom 31.05.2012 auf, und die Beteiligten des vorgenannten Rechtsstreits erklärten diesen in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt.

10: Mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unzulässig und wies ihn im Übrigen als unbegründet zurück. Darüber hinaus erklärte der Beklagte, dass der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO bestehen bleibt. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass der Einspruch wegen Verfristung unzulässig sei. Die Klägerin wende sich gegen die Anmeldung zur Abgeltungssteuer der A für Mai 2011, die am 09.06.2011 beim Beklagten eingegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch sei nicht innerhalb der Monatsfrist eingegangen. Er sei auch verspätet, wenn man auf die Kenntnis der Klägerin abzustellen habe, da diese Ende April/Anfang Mai eine Abrechnung über den Verkauf des Wertpapiers erhalten habe, die die abgeführten Steuern ausgewiesen und auf die Zahlung dieser Steuern an das hingewiesen habe. Der Klägerin sei spätestens Anfang Mai bekannt gewesen, dass die strittige Kapitalertragsteuer einbehalten, angemeldet und abgeführt worden sei. Darüber hinaus sei der Einspruch auch unbegründet. Er richte sich gegen die Anmeldung zur Abgeltungssteuer für Mai 2011; der Verkauf der Wertpapiere habe jedoch im April stattgefunden und sei somit auch in der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April berücksichtigt worden. Die Einspruchsbegründung richte sich gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 2011; gegen die Anmeldung für Mai 2011 sei eine Begründung nicht vorgetragen worden.

11: Am 28.08.2012 hat die Klägerin Klage erhoben wegen der "Anmeldung zur Abgeltungssteuer der A im Mai 2011 für die im April 2011 einbehaltenen Kapitalertragsteuern".

12: Die Klägerin beantragte mit ihrer Einkommensteuererklärung für 2011, die nach § 20 EStG ermittelten und hier streitigen Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzuzurechnen und der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führen würde (Günstigerprüfung). Mit Bescheid vom 05.11.2012 wurde gegenüber der Klägerin im Wege der Zusammenveranlagung mit dem Prozessbevollmächtigten die Einkommensteuer für 2011 durch das Finanzamt X festgesetzt. Zum hier streitigen Veräußerungsgewinn wird ausgeführt: "Sie haben einen Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge gestellt. Die Prüfung hat ergeben, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif nicht günstiger ist." Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.11.2012 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte im Hinblick auf das vorliegende Verfahren, den Einspruch ruhen zu lassen.

13: Die Klägerin trägt vor:

14: Die depotführende Bank errechne einen Kursdifferenzgewinn von 1.524,65 €. Tatsächlich betrage dieser 1.401,04 € (Erlös i. H. v. 10.340,04 € abzüglich Anschaffungskosten i. H. v. 8.939 €). Diese Differenz sei indes nicht der eigentliche Grund des Rechtsstreits. Vielmehr sei die Unterwerfung des Kursdifferenzgewinns unter die Abgeltungssteuer in erster Linie im Streit.

15: Sie, die Klägerin, habe Einspruch gegen die im Mai 2011 eingereichte Anmeldung für April 2011 eingelegt. Dies sei im Einspruchsschreiben möglicherweise missverständlich zum Ausdruck gebracht; aus der Begründung ergebe sich jedoch, dass der Einspruch einen Abgeltungssteuer-Vorgang des Monats April 2011 betreffe.

16: Der Einspruch sei nicht verspätet. Die hier für den Beginn der Einspruchsfrist einer Steueranmeldung maßgebliche Vorschrift des § 355 Abs. 1 S. 2 1. Alt. der Abgabenordnung (AO) sei als Ausnahmevorschrift unter Beachtung der gesetzlichen Grundregelung des § 355 Abs. 1 S. 1 AO auszulegen. Sie sei durch teleologische Reduktion in ihrer Anwendbarkeit auf Betroffene zu beschränken, die eine einigermaßen sichere Kenntnis des für die Einspruchsfrist maßgeblichen Zeitpunkts haben könnten. Dies seien Personen, die die Entstehung des fiktiven Verwaltungsakts durch eigene Tätigkeit - die Anmeldung - verursacht haben. § 355 Abs. 1 S. 2 AO beinhalte somit lediglich eine Regelung des Fristbeginns gegenüber dem Anmeldenden, nicht aber gegenüber dem Betroffenen. Eine solche einschränkende Auslegung der Vorschrift erfordere insbesondere die derzeitige Rechtslage, nach der die Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 5 EStG im Regelfall Abgeltungswirkung habe, der Kapitalertragsteuer-Einbehalt - anders etwa bei der Lohnsteuer - also zu einer endgültigen Steuerbelastung führen könne.

17: Die Anwendung des § 355 Abs. 1 S. 2 AO werde bei nicht durch den Steuerpflichtigen, sondern durch einen Dritten abzugebenden Steueranmeldungen aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit zu Recht als problematisch angesehen. Zwar werde in der Literatur die Meinung vertreten, gegenüber dem nicht anmeldenden Steuerpflichtigen beginne die Frist zu laufen, wenn diesem die Anmeldung tatsächlich bekannt werde. Dieser Rechtsansicht könne indes nicht gefolgt werden, weil deren Ergebnis weder mit dem Gesetzeswortlaut noch mit der Gesetzes-Systematik in Einklang zu bringen sei. Letzteres sei eindeutig darauf gerichtet, die Rechtsmittelfristen so zu gestalten, dass sie objektiv bestimmbar seien und nicht von der Erlangung individueller Kenntnisse abhängen.

18: Der Beklagte habe mit der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 das im Einspruch der Klägerin zu erblickende Begehren einer Änderung nach § 164 Abs. 2 S. 1 AO abgelehnt, was zur Stellung des Hilfsantrags führe.

19: Die Ansicht der Bank, dass der Kursdifferenzgewinn steuerpflichtig sei, weil das fragliche Wertpapier als eine sog. "Finanzinnovation" im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG und nach § 52a Abs. 10 S. 7 und 8 EStG trotz Erwerbs vor dem 01.01.2009 zu versteuern sei, sei unrichtig. Das streitige Wertpapier sei ein seit langem üblicher Typus eines festverzinslichen Wertpapiers, das deshalb weder als Finanzinnovation gelten könne wie etwa Zertifikate oder Floater, noch unter die gesetzgeberische Motivation falle, die zur Schaffung der zitierten Gesetzesvorschrift bezüglich der steuerlichen Erfassung von vor dem 01.01.2009 erworbenen Wertpapieren geführt habe.

20: Des Weiteren werde auf das Urteil des BFH vom 26.06.2012 (VIII R 40/10) Bezug genommen. Daraus sei zu entnehmen, dass für den BFH die Abgrenzung des Begriffs "Finanzinnovation" unabdingbar mit der Frage verbunden sei, ob es im Einzelfall möglich sei, eine exakte Trennung zwischen den Zinserträgen und den Erträgen der Vermögensebene vorzunehmen. Auch auf das Urteil des BFH vom 17.12.2013 (VIII R 42/12) werde hingewiesen; die dem vorliegenden Fall zu Grunde liegende Anleihe sei mit der der Entscheidung des BFH insoweit vergleichbar, als es sich um Anleihen handele, die keine feste Laufzeit aufweisen, weil den Emittenten einen Sonderkündigungsrecht zustehe, ein jährlicher feststehender Zinssatz geschuldet werde, die Anleihe jederzeit an der Börse handelbar gewesen sei, es weder verdeckte Zinserträge noch eine Vermengung von Ertrags- und Vermögensebene gebe und die Zinserträge offen liegen und ohne jede Schwierigkeit zu ermitteln seien.

21: Die Klägerin beantragt,
die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A AG für April 2011 vom 09.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben, als für die Klägerin
* Kapitalertragsteuer i. H. v. 372,78 €,
* Solidaritätszuschlag i. H. v. 20,50 €,
* Kirchensteuer i. H. v. 33,55 €
festgesetzt wurde,
hilfsweise,
den als Einspruchsentscheidung bezeichneten Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Aufhebung der streitigen Kapitalertragsteuer-Festsetzung aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, dem Antrag auf Aufhebung der streitigen Kapitalertragsteuer-Festsetzung, soweit die Klägerin von ihr betroffen ist, stattzugeben.

22: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

23: Der Beklagte trägt vor:

24: Der Einspruch der Klägerin sei nicht missverständlich, da sich aus dem Anschreiben eindeutig ergebe, dass gegen die Anmeldung für Mai Einspruch eingelegt werden sollte.

25: Der Einspruch sei allerdings unzulässig. Die Klägerin sei nicht in Unkenntnis der Anmeldung durch die Bank geblieben. Die Mitteilung der A lautet, dass die Valuta am 29. April gebucht werde. Sie erhalte darüber hinaus die Aussage, dass Kapitalertragsteuer etc. abgeführt worden sei. Da der Klägervertreter bereits am 05.05.2011 aufgrund dieser Mitteilung an die A geschrieben habe, sei bekannt gewesen, dass die Kapitalertragsteuer abgeführt und damit auch eine entsprechende Anmeldung abgegeben worden sei.

26: In der Literatur sei einhellige Meinung, dass die Einspruchsfrist für den Dritten auch bei einer Anmeldesteuer zu laufen beginne, da diese einer Steuerfestsetzung gleichstehe.

27: Im Übrigen habe der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung nicht jedwede Änderung abgelehnt. Er habe der Klägerin in dem Anschreiben, mit dem die Einspruchsentscheidung übersandt worden sei, mitgeteilt, dass der eingereichte Änderungsantrag an die Veranlagungsdienststelle weitergeleitet und dort bearbeitet würde. Dementsprechend sei auch der Vorbehalt der Nachprüfung in der Einspruchsentscheidung nicht aufgehoben worden.

28: Die Klage sei darüber hinaus auch unbegründet. Die Anleihe sei vom Unternehmer selbst als Finanzinnovation eingestuft worden. Eine Überprüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des z. B. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4c EStG sei in einem Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht klärungsfähig, da in diesem Verfahren keine abschließende Entscheidung zur Steuerpflicht getroffen werde, sondern nur die Berechtigung des Zahlungsschuldners zum Einbehalt der Kapitalertragssteuer zur Überprüfung stehe und diese Berechtigung gegeben sei, wenn die Rechtslage nicht eindeutig geklärt sei (vergleiche BFH I B 78/08). Die abschließende Entscheidung zur Steuerpflicht erfolge erst im Rahmen der Einkommensteuererklärung des Klägers. Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeute dies, dass die A angesichts der unklaren Rechtslage gehalten gewesen sei, die Kapitalertragsteuer abzuziehen, um ein eigenes Haftungsrisiko zu vermeiden; denn der Emittent selber habe die Anlage schon als Finanzinnovation ausgegeben.

29: Das Wertpapier der Klägerin falle nach deren Vortrag unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n. F., da diese Vorschrift mit Bezug auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n. F. einen Auffangtatbestand darstelle. Fraglich sei, ob diese Vorschriften auch auf vor dem 01.01.2009 erworbenen Wertpapiere anwendbar seien. Nach Auffassung des Beklagten falle das streitige Wertpapier unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG a. F.; auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts 4 K 639/11) werde Bezug genommen.

30: Schließlich werde die Auffassung vertreten (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 Rz. 511), dass es für die steuerliche Beurteilung der hier maßgeblichen Übergangsregelung ausschließlich darauf ankomme, ob das Produkt unter den Wortlaut des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG a. F. falle. Durch § 52 Buchst. a Abs. 10 S. 7 EStG sei der Bestandsschutz auch für Zertifikate mit teilgarantierter Kapitalrückzahlung oder von Anleihen, bei denen eine leichte Trennung von Ertrags- und Vermögensebene, wie z. B. bei Floating Notes oder Aktienanleihen möglich sei, ausgeschlossen.

31: Nicht zuletzt werde darauf hingewiesen, dass auch die Auffassung vertreten werde (Finanzgericht Niedersachsen EFG 2008, 1041), dass sich das Verfahren hinsichtlich der Kapitalertragsteuer-Anmeldung erledige, wenn das Veranlagungsverfahren durchgeführt worden sei.

32: Im Übrigen wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

33: Am 15.12.2014 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

34: Dem Gericht haben die Sonder-Akten betreffend Steuerabzug vom Kapitalertrag und die Klageakte, jeweils zur Steuernummer .../... /..., vorgelegen.

: I.

Entscheidungsgründe

35: Die Klage ist unzulässig.

36: 1. Zwar war die Klägerin grundsätzlich befugt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A - soweit diese Anmeldung die Klägerin betrifft - aus eigenem Recht anzufechten.

37: a) Die von der A angemeldete Kapitalertragsteuer (§ 45a EStG) steht nach § 168 AO - ebenso wie der angemeldete Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes - SolZG -) und die angemeldete Kirchensteuer (vgl. § 3 Abs. 1 und 4 des Hamburgischen Kirchensteuergesetzes - HmbKiStG -) - einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Deren Regelungsgehalt ist darauf beschränkt, dass die A die angemeldeten Beträge abzuführen hat (vgl. BFH Beschluss vom 13.08.1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700; Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682).

38: b) Da die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG (i. V. m. § 1 Abs. 2 SolZG und § 3 HmbKiStG) die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer schuldet und demgemäß die A die Steuerabzüge für Rechnung der Klägerin vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 1 Abs. 2 SolZG, § 3 HmbKiStG), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide rechtlich geschützte Interessen der Klägerin berührt (§ 40 Abs. 2 FGO; BFH Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, a. a. O.), so dass die Klägerin grundsätzlich anfechtungsbefugt war.

39: 2. Der Rechtsstreit ist jedoch in der Hauptsache erledigt.

40: Die ursprünglich streitgegenständliche Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A für April 2011 vom 09.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 hat sich, soweit mit ihr für die Klägerin Kapitalertragsteuer i. H. v. 372,78 €, Solidaritätszuschlag i. H. v. 20,50 € und Kirchensteuer i. H. v. 33,55 € angemeldet worden waren, durch die Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber der Klägerin im Jahressteuerbescheid für 2011 gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt. Dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage - einschließlich des Hilfsantrags - die Erledigung der Hauptsache eingetreten (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.01.2008 10 K 391/02, EFG 2008, 1041).

41: a) aa) Nach § 124 Abs. 2 AO bleibt ein Verwaltungsakt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Auf andere Weise erledigt ist ein Verwaltungsakt insbesondere dann, wenn seine Regelungswirkung weggefallen ist. Das ist immer dann der Fall, wenn die sachliche oder rechtliche Grundlage des Regelungsobjekts entfallen ist. Die rechtliche Grundlage ist insbesondere dann entfallen, wenn der Regelungsgehalt eines Verwaltungsakts aufgrund des Erlasses eines neuen Verwaltungsakts überholt ist, etwa wenn der Jahressteuerbescheid den Regelungsgehalt des Vorauszahlungsbescheides oder - wie im Streitfall - die Festsetzung der Einkommensteuer den Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufnimmt (vgl. Müller-Franken in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 124 AO Rn. 247 f.; Güroff in Beermann/Gosch, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, AO § 124, Rn. 14.2; Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 124, Rn. 20; zur Lohnsteueranmeldung: BFH Urteil vom 12.10.1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; zum Einkommensteuervorauszahlungsbescheid: BFH Urteil vom 22.03.2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607).

42: bb) Das gilt insbesondere auch nach Einführung der sog. Abgeltungssteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) zum 1. Januar 2009 für die dem besonderen Tarif nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG. Der mit den §§ 43 ff. EStG geregelte Abzug der Kapitalertragsteuer erbringt eine abgeltende Wirkung unmittelbar an der Quelle. So regelt § 43 Abs. 5 1. Halbsatz EStG, dass für Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist. Gemäß Satz 3 dieser Vorschrift werden jedoch auf Antrag des Gläubigers Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG einbezogen. Nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG hat der Gläubiger der Kapitalerträge ein Veranlagungswahlrecht und kann zur Durchführung einer sog. Günstigerprüfung im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung beantragen, dass die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt.

43: Diese Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 S. 1 EStG hat die Klägerin zur Durchführung ihrer Einkommensteuerveranlagung für 2011 beantragt. Dabei besteht für sie die Möglichkeit, den Steuereinbehalt des Kreditinstituts dem Grund und der Höhe nach überprüfen zu lassen. Der entsprechende Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides gestellt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 09.12.2014 in Ergänzung zum BMF-Schreiben vom 09.10.2012 (BStBl I Seite 953) - IV C 1 - S 2252/08/10004 - Rn. 145). Die hier streitigen Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG wurden von dem Beklagten - ohne Abweichung von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A - unter Berücksichtigung des besonderen Tarifs nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG der Einkommensbesteuerung für 2011 zu Grunde gelegt. Die durch den Einkommensteuerbescheid für 2011 gesetzte Rechtsgrundlage für die bereits geleistete Steuerzahlung löst damit diejenige ab, die ursprünglich durch die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A bestand. Mit Erlass des mit dem Einspruch angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2011 ist dieser die alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 2011 entstandene Einkommensteuer dieses Jahres.

44: cc) Die Anfechtung des Einkommensteuerbescheides für 2011 erlaubt der Klägerin zudem eine weitergehende Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Besteuerung der streitigen Kapitalerträge, als ihr mit Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung allein möglich gewesen wäre. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann im Rahmen einer vom Vergütungsgläubiger der Kapitalerträge (hier: die Klägerin) im Wege der sog. Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur darauf überprüft werden, ob der Vergütungsschuldner (hier: die A) die Steueranmeldung vornehmen durfte. Dies ist bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind (BFH Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682 m. w. N). Davon ist auch im Streitfall auszugehen, da nach der von der Klägerin unwidersprochenen Darlegung der A in ihrem Schreiben vom 11.05.2011 das Wertpapier ... als Finanzinnovation eingestuft war und die Emittentin selbst die Anleihe bei der Emission als solche deklariert hatte.

45: b) Das Verfahren kann auch nicht als Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 fortgesetzt werden.

46: aa) Zwar wird gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt. Auch verlangt diese Vorschrift keine inhaltliche Einwirkung des ersetzenden bzw. ändernden Bescheids auf den ursprünglichen Bescheid. Ausreichend ist es vielmehr, wenn beide Bescheide dieselbe Steuersache, d. h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 68 Rn. 11; BFH Urteil vom 08.02.2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506).

47: bb) Keine Nämlichkeit besteht danach aber - wie im Streitfall - zwischen einer angefochtenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung des depotführenden Kreditinstituts als Vergütungsschuldner und dem nachfolgenden Einkommensteuerbescheid des Gläubigers der Kapitalerträge. Dementsprechend sind auch im Streitfall die Beteiligten nicht identisch; der Einkommensteuerbescheid 2011 ist nicht von dem Beklagten, sondern von dem Finanzamt X erlassen worden (vgl. BFH Urteil vom 20.07.2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 zur Lohnsteuer-Anmeldung).

48: 3. Die Klage ist auch nicht im Wege der Auslegung als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 S. 4 FGO weiterhin zulässig.

49: a) Nach dieser Vorschrift spricht das Gericht im Fall der Erledigung des Verwaltungsakts auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die Klägerin hat jedoch kein berechtigtes Interesse an der Feststellung, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, dargelegt.

50: Berechtigtes Interesse in diesem Sinne kann jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art sein (BFH Beschluss vom 30.10.2007 VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238). Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem der genannten Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. BFH Urteil vom 22.07.2008 VIII R 8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941). Das Feststellungsinteresse muss - sofern es nicht offensichtlich ist - vom Kläger substantiiert dargelegt werden (vgl. BFH Beschluss vom 30.10.2007 VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238; BFH Urteil vom 10.02.2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450).

51: b) Die Klägerin hat am ...04.2011 nicht nur einen Teil, sondern sämtliche der am ... 2008 erworbenen Wertpapiere der C verkauft. Damit ist es ausgeschlossen, dass sich die von der Klägerin für rechtswidrig erachtete Kapitalertragsteuer-Anmeldung mit diesem Sachverhalt in absehbarer Zeit wiederholen würde. Das allgemeine Interesse der Klägerin an der Klärung der von ihr aufgeworfenen Rechtsfrage, ob es sich bei diesem Wertpapier um eine Finanzinnovation im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG handelt, begründet aber kein berechtigtes Interesse; insbesondere wäre auch das für die Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt X nicht an diese Entscheidung gebunden; ein Grundlagen-/Folgebescheid-Verhältnis zwischen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung und der Einkommenssteuerfestsetzung besteht mangels gesetzlicher Grundlage nicht.

: II.

52: Die Klage ist auch unbegründet.

53: Der Beklagte hat den Einspruch der Klägerin zu Recht wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig verworfen. Die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sind nicht gegeben.

54: 1. Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A für April 2011 ist eine Steueranmeldung i. S. des § 167 AO. Diese steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Gegen eine Steueranmeldung ist nach § 347 AO der Einspruch gegeben (Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 168 AO, Rn. 14). Der Einspruch muss im Falle des § 168 Satz 1 AO gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde eingelegt werden.

55: 2. Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung 2011 ist am 09.05.2011 bei dem Finanzamt ... (Nr. ...) eingegangen. Die Einspruchsfrist begann für die depotführende Bank entsprechend den oben genannten Ausführungen am 09.05.2011 und lief am 09.06.2011 ab.

56: Ob die Einspruchsfrist für die Klägerin ebenfalls am 09.05.2011 begann, weil die Kapitalsteuer-Anmeldung nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und keine Steuerfestsetzung i. S. des § 155 AO darstellt, die nach § 157 Abs. 1 AO schriftlich zu erteilen wäre, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn auch wenn es auf die Kenntnis der Klägerin von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch die A für den Beginn der Einspruchsfrist ankäme oder der Klägerin eine Selbstberechnung des Eingangs der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde durch Schätzung der Übermittlungsdauer unter sinngemäßer Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 AO zuzubilligen wäre (vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 355 AO Rn. 18; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 355 Rz. 17; Beermann/Gosch § 355 Rz. 11), wäre die Einspruchsfrist von einem Monat versäumt.

57: Die Klägerin hat unmittelbar nach dem Verkauf der Wertpapiere entsprechend dem ihr zugegangenen Abrechnungsformular die Mitteilung der A von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung erhalten. Bereits mit Schreiben vom 05.05.2011 wandte sie sich an die A und beanstandete unter Bezugnahme auf die Abrechnung die steuerliche Behandlung des Kursdifferenzgewinns. Auch wenn man folglich die Kenntnis der Klägerin von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 2011 im Mai 2011 als Beginn der Einspruchsfrist annähme, wäre der (erst) im Oktober 2011 eingelegte Einspruch verfristet. Zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Frist für die Einlegung eines Einspruchs bereits abgelaufen.

58: 3. Die Einspruchsfrist ist auch nicht auf ein Jahr verlängert.

59: Zwar ist gemäß § 356 AO die Einlegung des Einspruchs grundsätzlich binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, wenn die Belehrung über die Frist für die Einlegung des Einspruchs gegen einen schriftlich oder elektronisch ergangenen Verwaltungsakt unterblieben oder unrichtig erteilt ist. Die Regelung des § 356 AO ist auf eine Steueranmeldung, die keiner Zustimmung der Behörde bedarf, jedoch nicht anwendbar. Nach Absatz 1 dieser Vorschrift beginnt die Frist für die Einlegung des Rechtsbehelfs nur, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf schriftlich belehrt worden ist. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass ein Verwaltungsakt schriftlich ergeht.

60: Die an die Behörde gerichtete Steueranmeldung als solche ist kein Verwaltungsakt, sondern eine Steuererklärung i. S. des § 150 AO, die lediglich gemäß § 168 AO infolge der Gleichstellung mit einer Steuerfestsetzung die Wirkung eines Verwaltungsakts hat.

61: Auch ist eine entsprechende Anwendung des § 356 AO auf die Fälle der keiner Zustimmung bedürftigen Steueranmeldung nicht geboten. Denn der Steuerpflichtige - so auch im Fall der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der Drittbetroffene als Gläubiger der Kapitalerträge - wird durch die Regelung des § 164 Abs. 2 AO hinreichend geschützt, wonach die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist.

62: Es bedarf daher im Falle der ohne Zustimmung der Behörde als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkenden Steueranmeldung keiner Rechtsbehelfsbelehrung (vgl. BFH Beschluss vom 25.06.1998 V B 104/97, BFHE 186, 297, BStBl II 1998, 649; Urteil vom 13.11.2008 V R 24/06, HFR 2009, 817; Heuermann, Deutsches Steuerrecht 1998, 959).

: III.

63: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

64: Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 168 Wirkung einer Steueranmeldung

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 19

(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.

(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Okt. 2010 - I R 117/08

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die steuerlichen Folgen der Zuteilung von Aktien. Streitjahr ist 1998.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war am 7. April 1998 Inhaber von 1 500 Aktien einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft, der A. Neben einer (Quartals-)Bardividende wurden ihm zum 7. April 1998 als sog. Spin-Off-Dividende 393 Aktien an einer weiteren US-amerikanischen Kapitalgesellschaft und Tochtergesellschaft der A, der B, zugeteilt. Für jede A-Aktie wurden 0,262085 B-Aktien an die A-Aktionäre ausgeschüttet. Das Nominalkapital der A wurde dadurch nicht gemindert.

3: Die Kläger wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die zugeteilten B-Aktien erklärte der Kläger nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4: Der Beklagte und Revisionbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die Zuteilung der Aktien an der B sei wie eine Bardividende zu behandeln. Die nicht von A gehaltenen Anteile an der B (19,3 %) seien bereits im Jahr 1996 fremden Aktionären am Markt angeboten worden. Auch habe die B in den Jahren 1996 und 1997 bereits 16,8 % bzw. 12 % zum konsolidierten Gewinn des Konzerns beigetragen. Wenn also eine Abspaltung stattgefunden habe, dann sei diese in früheren Jahren und nicht erst im Jahr 1998 erfolgt. Es lägen im Inland steuerpflichtige Kapitalerträge vor, die mit dem Kurswert der erhaltenen Aktien am 7. April 1998 (393 Stück zu je 74,75 US-Dollar --USD--, entspricht 29.376,75 USD) zu bewerten seien. Bei einem Kurs von 1,8143 DM je USD betrage der Wert der steuerpflichtigen Kapitalerträge insgesamt 53.298,24 DM.

5: Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2007 5 K 1484/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 41).

6: Mit ihrer dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

7: Während des Revisionsverfahrens hat das FA aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen am 3. März 2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 erlassen.

8: Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 3. März 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 53.298 DM niedriger angesetzt werden, hilfsweise anzuordnen, dass die Einkommensteuer unter Anrechnung US-amerikanischer Körperschaftsteuer neu festgesetzt wird.

9: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11: 1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 25. März 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2002 entschieden. An deren Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 3. März 2010 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos. Der durch den nachfolgenden Bescheid überholte Bescheid entfaltet für die Dauer des Bestehens des nachfolgenden Bescheids keine Rechtswirkungen mehr (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

12: 2. Obwohl sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den Bescheid vom 3. März 2010 nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligter nicht verändert haben, kann der erkennende Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Die Feststellungen des FG reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die tatsächlichen Feststellungen zum US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht treffen müssen, die eine Entscheidung ermöglichen, ob es sich bei den dem Kläger übertragenen Anteilen an der B um eine ihm zurechenbare und steuerpflichtige Ausschüttung von Gewinnen oder um eine nicht der Besteuerung unterliegende Rückzahlung von Einlagen handelte.

13: a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1 und 2 EStG 1997 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Diese Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 stellt klar, dass unter die sonstigen --d.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrten-- Bezüge alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG 1997) zu fassen sind, die dem Gesellschafter entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten zufließen, soweit die Vorteilszuwendung nicht als Kapitalrückzahlung zu werten ist. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, m.w.N.). Ebenso ist es für die Besteuerung unerheblich, ob es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt (vgl. Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Auch wenn das Gesetz nur den Begriff "Aktie" erwähnt, fallen unter den Begriff "Aktiengesellschaft" nicht nur solche, die nach deutschem Aktiengesetz errichtet wurden. Vielmehr werden von ihm auch ausländische Rechtsgebilde erfasst, die ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Aktienrecht errichteten Aktiengesellschaft im Wesentlichen entsprechen (vgl. Senatsurteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; zur einhelligen Meinung auch BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, m.w.N.).

14: b) Danach führt --vorbehaltlich der Regelungen des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln-- grundsätzlich jede Vermögensübertragung einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter zu Kapitaleinnahmen. Von der Besteuerung ausgenommen sind jedoch Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in den Grenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 und --im Inlandsfall-- Bezüge, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. als verwendet gilt (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997).

15: Dieser Systematik folgend stellen einerseits Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung auch einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Höhe des Betrags der Nennkapitalherabsetzung rechtlich und wirtschaftlich keinen Ertrag dar (vgl. Senatsurteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189). Andererseits sind, nach der Rechtslage im Streitjahr und über den Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 hinaus, auch Kapitalrückzahlungen außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital bei ausländischen Kapitalgesellschaften nicht zu besteuern, sofern unter Heranziehung des einschlägigen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen ist (vgl. auch BRDrucks 542/1/06 vom 11. September 2006, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2003, 909, 910; zur fehlenden Steuerpflicht der Ausgabe von Gratisaktien zu Lasten der Agiorücklage einer japanischen Kapitalgesellschaft Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 15. Februar 1982, Der Betrieb 1982, 1842). Angesichts dessen führen Sachausschüttungen auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 des Umwandlungssteuergesetzes nicht stets zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (anders wohl Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. Oktober 2004, BStBl I 2004, 1034, Tz. 34).

16: c) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass dem Kläger als Inhaber von 1 500 A-Aktien am 7. April 1998 neben einer (Quartals-)Bardividende aufgrund eines "Spin-off" von A 393 Aktien an der B zu einem Wert von 53.298,24 DM übertragen wurden. Diese Übertragung ist grundsätzlich als Sachausschüttung an die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft zu behandeln; sie führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1034, Tz. 34; vom 22. Dezember 2009, BStBl I 2010, 94, Tz. 113). Ob die Übertragung der Aktien zu Lasten des Gewinns der A erfolgte oder als Einlagenrückgewähr anhand der richterrechtlich entwickelten Grundsätze zu Vermögensübertragungen von ausländischen Kapitalgesellschaften zu qualifizieren ist, lässt sich den Urteilsgründen des FG allerdings nicht entnehmen. Das FG hat (unter 2.a der Entscheidungsgründe) lediglich festgestellt, bei der Übertragung der Aktien habe "es sich nicht um die Rückzahlung von Kapital, sondern um den Zufluss weiterer geldwerter Aktien gehandelt". Weiterhin hat das FG festgestellt, es spiele keine Rolle, dass der von A gewährte Vorteil "im Gegensatz zu Bardividenden nicht aus ihrem Gewinn, sondern aus ihrem Anlagevermögen geleistet worden" sei. Ob die Verwendung des Begriffs "Gewinn" in diesem Zusammenhang nur als eine Umschreibung der für Bardividenden verwendbaren liquiden Mittel gemeint ist, so dass mit der Zuteilung der Aktien ebenso wie bei einer Bardividende Gewinn verteilt wurde, bleibt angesichts der insoweit mehrdeutigen Formulierung des FG ungewiss.

17: Das FG wird im zweiten Rechtsgang daher der Frage nachgehen müssen, ob die Übertragung der Aktien nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen ist (zur Anwendbarkeit ausländischen Rechts bei ausländischem Anteilsbesitz vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 115). Die Feststellung ausländischen Rechts gehört zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das FG von Amts wegen vorzunehmen hat (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung) und die nicht im Revisionsverfahren nachgeholt werden können. Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, m.w.N.). Jedenfalls können die Kläger gegen die Möglichkeit der Erfassung der zugeteilten Aktien als Kapitaleinkünfte nicht mit Erfolg einwenden, es habe, wie die Entwicklung der Börsenwerte zeige, nur eine Vermögensumverteilung stattgefunden. Denn mit der Übertragung der Aktien wurden dem Kläger nicht neue, aus seinem bisherigen Aktienbestand teilweise abgespaltene Mitgliedschaftsrechte, sondern --als Gegenstand eines Wechsels der Inhaberschaft-- weitere eigenständige Anteilsrechte zu Lasten der Beteiligungsquote der A eingeräumt (so ausdrücklich zum Erwerb von Bonusaktien BFH-Urteil in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468; vgl. auch Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 960 "Tausch").

18: 3. Vorausgesetzt, es handelte sich im Streitfall um eine Gewinnausschüttung, muss das FG darüber hinaus feststellen, ob ihr nach Maßgabe des US-amerikanischen Rechts ein dem Gewinnverteilungsbeschluss nach § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG 1997 (jetzt § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG 2009) vergleichbarer Rechtsakt der A zugrunde liegt, mit dem sich der allgemeine Anspruch des Klägers auf den Gewinn zu einem Anspruch auf Auszahlung dieses Gewinns konkretisiert hat. In diesem Fall wäre die Übertragung der Aktien nur dann ein steuerpflichtiger Kapitalertrag, wenn der Kläger im Zeitpunkt des die Auszahlung begründenden Rechtsaktes bereits Aktionär der A gewesen wäre. Sollte allerdings die Gewährung der B-Aktien unmittelbare Folge der im Wege des "Spin-off" erfolgten Umstrukturierung bei A sein und es an einem dem Gewinnverteilungsbeschluss vergleichbaren Rechtsakt fehlen, wäre die Zuteilung der Aktien, sofern es sich um eine Gewinnausschüttung handelte, ohne Weiteres dem Kläger zuzurechnen, da er im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile an der B A-Aktionär war.

19: Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989) stünde der Besteuerung in Deutschland nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989 nicht entgegen, da es sich um Einkünfte aus Aktien (Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989) handeln würde.

20: 4. Im Streitfall ist es nicht geboten, das Verfahren wegen des von den Klägern geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) über die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Aktienübertragungen im Zuge ausländischer "Spin-off" einzuholen.

21: Nach der Rechtsprechung des BVerfG können strukturell gegenläufige Erhebungsregeln im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden Steuernorm eine Verletzung des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG begründen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Februar 2010 1 BvR 2664/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 651; BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Bloße Vollzugsmängel führen allerdings noch nicht zur Verfassungswidrigkeit; erforderlich ist ein normatives Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Daraus folgt, dass nur solche Defizite ein strukturelles Erhebungsdefizit begründen können, die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen. Für Auslandssachverhalte fehlt dem Gesetzgeber jedoch bereits die Möglichkeit, Regelungen zu schaffen, die Ermittlungen im Ausland ermöglichen. Selbst wenn für die Besteuerung der Folgen ausländischer "Spin-off" ein tatsächliches Ermittlungsdefizit bestünde, so hat dieses Defizit seine Ursache nicht in dem vom deutschen Gesetzgeber zu verantwortenden System der materiellen und der das Verfahren betreffenden Steuerrechtsnormen. Eine Ausgangslage, die der deutsche Gesetzgeber nicht verändern kann, kann ihm nicht als Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelastet werden (vgl. umfassend BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612).

22: 5. Angesichts der derzeit nicht entscheidungsreifen Vorfrage, ob es sich bei den dem Kläger übertragenen Aktien an der B überhaupt um zurechenbare steuerpflichtige Kapitalerträge handelt, bedarf es keiner Entscheidung zu der hilfsweise beantragten Anrechnung US-amerikanischer Körperschaftsteuer.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 28. Okt. 2013 - 5 K 1227/11

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Der Einkommensteuerbescheid für 1998 ... wird dahin gehend geändert, dass die Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen um 53.298,- DM gemindert werden.

: II. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

: III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

: IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist, ob es sich bei den aufgrund des Spin-Off der F Company (F) dem Kläger am 7. April 1998 zugeteilten Aktien der A Corporation (A) um eine Sachausschüttung oder um eine Kapitalrückzahlung gehandelt hat.

: I.

2: Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Mit Urteil vom 20. Oktober 2010 hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (FG) vom 24. September 2007 aufgehoben und zurückverwiesen. Der BFH hat dem FG insbesondere aufgegeben festzustellen, ob die am 7. April 1998 von F an den Kläger - neben der ausgeschütteten (Quartals)-Bardividende - aufgrund eines „spin-off“ erfolgte Übertragung von 393 Aktien der A nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen ist.

: II.

3: Die Kläger wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie die im Streit befindlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Nach der der Einkommensteuererklärung 1998 beiliegenden Anlage KSO erzielte der Kläger im Jahr 1.622.313,- DM inländische und ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4: Am 25. Februar 1998 erwarb der Kläger 1500 Aktien von F. Der Kaufpreis betrug nach dem Tageskurs 55,25 US-Dollar (USD) je Anteil und belief sich auf insgesamt 82.875,- USD. Zu diesem Zeitpunkt hielt F 80,7 % des Nominalkapitals an der A bzw. 279,5 Millionen Aktien. Am 2. März 1998 legte die Geschäftsleitung von F – der „board of directors“ – den „Spin-off“ der Unternehmensteile der A, der bereits am 8. Oktober 1997 bekannt gegeben worden war, für den 7. April 1998 fest. Neben der quartalsweise gezahlten Bardividende wurden den Aktionären von F je F-Aktie jeweils 0,262085 Aktien an der A zugeteilt. Entsprechend seinen 1500 F-Aktien erhielt der Kläger 393,12 Aktien an der A. Die an der Börse notierten F-Aktien minderten sich bei unverändertem Nominalkapital nach dem Spin-Off um rund 28.500,- USD. Während die F-Aktie zum 31. März 1998 mit einem Kurs von 97,219 USD notiert war, belief sich ihr Kurs zum 30. April 1998 auf 68,719 USD und der der A auf 29,377 USD.

5: Mit Einkommensteuerbescheid ... setzte der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen zunächst wie erklärt an. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

6: Nach einer Außenprüfung hielt der Prüfer in seinem Bericht vom 25. Juni 2001 fest, dass der Kläger am 7. April 1998 Inhaber von 1500 F-Aktien gewesen sei. Neben einer Bardividende sei dem Kläger zum 7. April 1998 eine sog. Spin-Off-Dividende zugeteilt worden. Hierbei seien 0,262085 Aktien der A (Tochtergesellschaft) je F-Aktie an die Anteilseigner ausgeschüttet worden. Der Kläger sei der Auffassung, dass insoweit die Abspaltung eines Teilbetriebes vorgelegen habe, die nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag geführt habe. Das in den bisherigen Aktien repräsentierte Betriebsvermögen sei lediglich auf 2 Aktien verteilt worden. Der Aktionär sei durch den Vorgang nicht bereichert gewesen.

7: Der Vorgang sei mit einer Abspaltung zur Neugründung im Sinne des § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG vergleichbar. Hierdurch seien die ursprünglichen Anschaffungskosten der F Aktien auf diese und auf die neuen Anteile aufzuteilen.

8: Nach seiner Auffassung handele es sich bei dem Vorgang nicht um eine Abspaltung, sondern um eine Verteilung von bereits vorhandenen Anteilen an die Aktionäre von F. Dies ergebe sich unter anderem aus der Tatsache, dass die nicht von F gehaltenen Anteile an der A (19,3%) bereits 1996 fremden Aktionären am Markt angeboten worden seien. Auch habe die A in den Jahren 1996 und 1997 bereits 16,8% bzw. 12% zum konsolidierten Gewinn des Konzerns beigetragen. Wenn also eine Abspaltung stattgefunden habe, dann sei diese in früheren Jahren und nicht erst in 1998 erfolgt.

9: Nach seiner Auffassung sei die Gewährung dieser Anteile nicht anders zu behandeln als eine Bardividende. Die Gesellschafter erhielten auf Grund ihrer Gesellschafterstellung Vermögenswerte von der Gesellschaft, ohne dass ihr Anteil am Nominalkapital gemindert worden sei.

10: Es lägen im Inland steuerpflichtige Kapitalerträge vor, die mit dem Kurswert der erhaltenen Aktien am 7. April 1998 (393 Stück zu je 74,75 USD) zu bewerten seien. Bei einem Kurs von 1,8143 DM je USD betrage der Wert der steuerpflichtigen Kapitalerträge insgesamt 53.298,24 DM.

11: Dem schloss sich der Beklagte an und erhöhte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid 1998 vom... die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen auf 3.148.003,- DM. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte auf.

12: Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 legten die Kläger Einspruch ein und begründeten ihn damit, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG im Streitjahr 1998 um 53.298,- DM zu mindern seien, da keine Dividende im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgezahlt worden sei. Am 25. Februar 1998 habe er 1500 Aktien von F für insgesamt 82.875,- USD erworben. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe die Abspaltung (Spin-Off) des Unternehmensteiles A festgestanden und sei am 2. März 1998 beschlossen worden. Am 8. April 1998 habe er 393 Aktien von A erhalten. Im April 1998 sei eine quartalsweise Dividende in Höhe von 0,42 USD je Aktie ausgezahlt worden. Der Beklagte gehe von einem unzutreffenden Sachverhalt aus. Die Bezeichnung „dividend" werde in den USA für eine Vielzahl von Fällen verwendet, die mit einer Dividende nach dem deutschen Steuerrecht nicht das Geringste zu tun habe. Tatsächlich sei die Abspaltung des Unternehmens A in den USA steuerrechtlich nicht als Dividende behandelt worden, da dieser Vorgang nach § 355 Internal Revenue Code (I.R.C.) nicht steuerbar sei, weshalb auch keine Quellensteuer einbehalten worden sei. Etwas anderes könne auch für deutsches Recht nicht gelten. § 20 EStG erfasse laufende Erträge, die als Früchte aus der Überlassung von Kapital zur Nutzung auf Grund eines Rechtsverhältnisses zugeflossen seien. Hingegen würden außerordentliche nicht laufende Erträge nur dann erfasst, wenn sie wirtschaftlich ein Nutzungsentgelt darstellten. Dies sei vorliegend eindeutig nicht der Fall. F habe ihren Anteilseignern kein Nutzungsentgelt gezahlt. Es sei lediglich das bisherige Betriebsvermögen auf 2 Aktiengattungen verteilt worden.

13: Mit gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid vom... verminderte der Beklagte die im Streit befindlichen Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen nochmals. Mit weiterem gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid 1998... setzte der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen nochmals herab.

14: Mit Einspruchsentscheidung vom ... wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

15: Im Revisionsverfahren erging der nicht die Streitfrage betreffende gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für 1998 vom... .

16: Um die im Streitfall zwischen den Klägern und dem Beklagten gemäß dem Schriftsatz des Bevollmächtigten der Kläger vom 27. Mai 2011 und der Replik des Beklagten vom 19. Juli 2011 weiterhin streitige Frage zu klären, ob nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts die am 7. April 1998 von F an den Kläger auf Grund des „Spin-offs“ erfolgte Übertragung der 393 A-Aktien als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen gewesen ist, hat das Gericht nach Zustimmung der Beteiligten ein schriftliches Gutachten eingeholt.

17: In seinem Gutachten hat der Gutachter zu der Beweisfrage wie folgt Stellung genommen:

18: A. Ergebnis:

19: „Die Fragestellung bezieht sich auf die Bewertung Besteuerung der Aktien im Rahmen der Umstrukturierung des Unternehmens F im Jahre 1998. Nach US-amerikanischem Recht ist die im vorliegenden Fall erfolgte Verteilung der Aktien durch einen „spin-off" nach § 355 I.R.C. zu beurteilen. Grundsätzlich, und so auch in diesem Fall, stellt die „spin-off"-Verteilung eine Kapitalrückzahlung dar. Diese unterliegt einer sog. Nicht-Berücksichtigung (non-recognition) durch das US-amerikanische Steuerrecht. Nach US-amerikanischem Recht ist eine Kapitalrückzahlung stets dann anzunehmen, wenn die Verteilung von Anteilen steuerrechtlich neutral zu bewerten ist (sog. nontaxable oder nondividend restribution). Mithin ist die Beantwortung der zweiten Frage hinfällig geworden und daher wurde zu der dort genannten Problematik keine Stellung bezogen." Hinsichtlich des unter B. aufgeführten Hintergrundes wird auf das Gutachten verwiesen.

20: Zu dem den Beteiligten zur Kenntnis- und Stellungnahme zugeleiteten Gutachten führten die Kläger mit Schriftsatz vom 19. Februar 2013 aus, dass aus ihrer Sicht keine Einwände gegen das Gutachten bestünden.

21: Der Beklagte trat dem Gutachten mit Schriftsatz vom 4. März 2013 entgegen und führte im Wesentlichen aus, dass das Gutachten zu dem Ergebnis komme, dass es sich bei dem „Spin-off" um eine Maßnahme gehandelt habe, die nach § 355 I.R.C. zu beurteilen sei. Da die Voraussetzungen des § 355 I.R.C. erfüllt gewesen seien, sei von einer Kapitalrückzahlung auszugehen.

22: Auf der Grundlage des Gutachtens könne die strittige Aktienzuteilung nach seiner Auffassung nicht von der inländischen Besteuerung ausgenommen werden.

23: Das Gutachten beruhe auf der Annahme, dass sich die Frage, ob eine Kapitalrückzahlung vorliege, nicht nach dem maßgeblichen Handels- und Gesellschaftsrecht, das für F im Streitjahr zur Anwendung gekommen sei, beantworten lasse. Denn nach dem für F anwendbaren sog. Delaware General Corporation Law seien Fragen der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, die Bewertung der rechtlichen Natur von neu auszugebenden Anteilen sowie Fragen über eine Kapitalrückzahlung nicht geregelt (S. 3 des Gutachtens). Das Fehlen einschlägiger gesellschaftsrechtlicher Regelungen löse das Gutachten dadurch, dass die Rechtsfrage an Hand der steuerrechtlichen Regelungen (hier: § 355 I.R.C.), die für den „Spin-off" zur Anwendung gekommen seien, beurteilt werde. Da die US-Bundessteuerbehörde (I.R.S.) die Voraussetzungen des § 355 I.R.C. als gegeben angesehen habe, sei die Anteilsgewährung steuerfrei gewesen, so dass von einer steuerneutralen Kapitalrückzahlung auszugehen sei.

24: Ungeachtet der Frage, ob eine nach US-amerikanischem Steuerrecht steuerfrei zu behandelnde (Sach-)Dividende zwingend als Kapitalrückzahlung anzusehen sei, entsprächen bereits die für die Beurteilung der strittigen Aktienzuteilung herangezogenen Rechtsnormen nicht den Vorgaben der BFH-Rechtsprechung. Unabhängig davon, ob eine Nennkapitalherabsetzung oder eine darüber hinausgehende Kapitalrückzahlung zu beurteilen sei, sei auf das ausländische Handels- und Gesellschaftsrecht abzustellen, das für die auszahlende Kapitalgesellschaft Anwendung finde. Das Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in dem sog. Delaware General Corporation Law könne deshalb grundsätzlich nicht zur Folge haben, dass die Beurteilung einer Kapitalrückzahlung ersatzweise an Hand anderer Rechtsquellen vorgenommen werde, die keinen direkten handels- oder gesellschaftsrechtlichen Bezug aufwiesen.

25: Selbst wenn die analoge Anwendung der steuerlichen Bestimmung des I.R.C. zutreffend gewesen wäre, so könnte die Frage, ob eine Ausschüttung als Kapitalrückzahlung zu beurteilen sei, gleichwohl nicht auf der Grundlage des § 355 I.R.C. beurteilt werden. Denn die in dem Gutachten dargestellten Tatbestandsvoraussetzungen des § 355 I.R.C. ließen nicht erkennen, dass die steuerliche Begünstigung eines „Spin-off"-Vorgangs deswegen erfolge, weil es sich hierbei um die Rückzahlung von Gesellschaftereinlagen handele. Einzig die Bestimmung des § 355 (a) (1) (B) I.R.C. („The Device Test"), wonach die Steuerfreiheit des „Spin-off" nicht vorwiegend dazu genutzt werden dürfe, um Einkünfte und Profite der beteiligten Gesellschaften ohne Dividendenbesteuerung auszuschütten, lasse ansatzweise eine Parallele zu den Voraussetzungen einer nicht steuerpflichtigen Kapitalrückzahlung erkennen. Die in dem Gutachten aufgeführten (positiven und negativen) Kriterien, die für die Einordnung der Missbrauchsabsicht des „Spin-off" letztlich ausschlaggebend sein sollten, enthielten jedoch wiederum keinen unmittelbaren Bezug auf die gesellschaftsrechtlichen Einlagen und unter welchen Voraussetzungen diese als zurückgezahlt geltend sollten.

26: Demnach sei festzustellen, dass die Kriterien des § 355 I.R.C., der die Steuerfreiheit von „Spin-off"-Dividenden für amerikanische Steuerbürger regele, keine Aussagekraft für die in dem vorliegenden Fall zu klärende Frage habe, ob es sich um eine Kapitalrückzahlung im Sinne der BFH-Rechtsprechung handele. Die Schlussfolgerung, dass eine nach § 355 I.R.C. steuerfreie Dividende zwingend als Kapitalrückzahlung anzusehen sei, sei nach seiner Auffassung weder durch das Gutachten noch durch den Gesetzeswortlaut des § 355 I.R.C. belegt. Eine gesetzliche Regelung zur Steuerfreiheit von (Sach)-Ausschüttungen führe im Übrigen auch nach inländischem Verständnis nicht dazu, dass insoweit von einer Kapitalrückzahlung ausgegangen werden könne.

27: Die im Gutachten getroffene Feststellung, dass es sich um eine nach § 355 I.R.C. steuerfreie Dividende handele, habe für die im Streitfall zu klärende Frage, ob eine Kapitalrückzahlung gegeben sei, keine Bedeutung. Wenn sich die Rechtslage entsprechend der Feststellung des Gutachtens so darstelle, dass eine Beurteilung des „Spin-off" nach amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht tatsächlich nicht möglich sei, da Regelungen zur Kapitalrückzahlung nicht bestünden oder der Sachverhalt im Detail nicht aufgeklärt werden könne, dann bleibe es bei der grundsätzlichen Steuerpflicht der Sachausschüttung. Nach den allgemeinen Beweislastregeln obliege es dem Steuerpflichtigen, nachzuweisen, ob die Voraussetzungen einer - für ihn günstigen - Kapitalrückzahlung vorlägen. Hinzu komme, da sich um einen Fall mit Auslandsbezug handele, dass eine erhöhte Mitwirkungspflicht bestünde (s. § 90 Abs. 2 AO).

28: Es stelle sich dessen ungeachtet die Frage, ob auf der Grundlage des Jahresabschlusses von F zum 30. Dezember 1998 nicht auch geprüft werden könne, ob es sich um eine Kapitalrückzahlung gehandelt habe. Nachdem der im Internet publizierten Eigenkapitalübersicht zum 31. Dezember 1998 sei der „Spin-off" der A-Anteile nicht über die Bilanzposition „Capital in Excess of Par Value of Stock" (wohl vergleichbar Kapitalrücklage), sondern über die Bilanzposition „Retaines Earnings" (thesaurierte Gewinne) verbucht worden. Diese Vorgehensweise spreche gegen eine Kapitalrückzahlung. Das Gutachten lasse nicht erkennen, weshalb diese Erkenntnismöglichkeiten für den vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich gewesen seien.

29: Mit Schriftsatz vom 22. März 2013 führte der Bevollmächtigte der Kläger zur Stellungnahme des Beklagten vom 4. März 2013 aus, dass es zum einen kein Regel-Ausnahmeverhältnis zwischen steuerbarer Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner und nicht steuerbarer Zuwendung gebe. Vielmehr sei zu erforschen, ob eine Gewinnverteilung oder eine Kapitalrückzahlung vorliege.

30: Hinsichtlich des Gutachtens bestehe der Haupteinwand des Beklagten darin, dass es nicht gemäß den Vorgaben des BFH das Handels- und Gesellschaftsrecht in den USA beurteilt habe. Dieser Einwand gehe von einer Trennbarkeit bestimmter Rechtsbereiche aus, die im amerikanischen Recht so nicht existiere. So habe der Gutachter zu Beginn seiner Ausführungen klargestellt, dass das US-amerikanische Recht überhaupt keine dem deutschen Recht vergleichbare Unterteilung in spezifische Rechtsgebiete kenne. Insofern sei es auch zulässig, die Frage der gesellschaftsrechtlichen Wirkungen eines „Spin-off" aus der vordergründig steuerrechtlichen Materie des § 355 I.R.C. zu beurteilen. Der Gutachter verlasse damit nicht die vom BFH formulierte Aufgabenstellung einer Würdigung des Vorgangs vor dem Hintergrund des Handels- und Gesellschaftsrecht der USA; er bediene sich nur solcher Rechtsquellen, die für deutsches Rechtsverständnis möglicherweise in eine andere Kategorie einzuordnen seien. Im Streitfall gehe es nicht um deutsches Rechtsverständnis, sondern um dasjenige der USA. Wenn dort einschlägige Normen nicht vorhanden seien und der Gutachter sich deswegen der Normenhierarchie des Bundes bediene, so bleibe er damit innerhalb der ihm gesetzten Aufgabenstellung, weil § 355 I.R.C. (auch) einen handels- und gesellschaftsrechtlichen Hintergrund habe.

31: Es sei Sache des Gutachters zu beurteilen, welche Normen er heranziehe. Er sei Beweismittel und es obliege den Prozessbeteiligten und dem Gericht nur, dieses Beweismittel zu würdigen, nicht aber, es durch eigene Erkenntnisse und Subsumtionen zu ersetzen. So behaupte der Beklagte nicht, dass der Gutachter die Existenz spezifisch gesellschaftsrechtlicher Normen im US-Staat Delaware übersehen habe, sondern er stoße sich nur daran, dass die Lösung der vom BFH vorgegebenen Frage aus § 355 I.R.C. entwickelt werde. Hierdurch sei das Gutachten aber weder lückenhaft noch ergänzungsbedürftig noch lasse sich aus ihm keine sichere Überzeugung gewinnen. Es weise damit auch keine tatsächlichen Unrichtigkeiten oder unlösbare Widersprüche auf, wäre zu allgemein gehalten oder es bestünden begründete Zweifel an seiner Richtigkeit. Es sei einzig und allein die Einschätzung des Beklagten, dass § 355 I.R.C. nicht der richtigen Rechtskategorie zugehöre.

32: Im Übrigen stelle selbst der Beklagte nicht grundsätzlich in Frage, dass § 355 I.R.C. einschlägig sei, zumal er selbst den Device Test, der Bestandteil dieser Norm sei, anspreche. Überdies sei davon auszugehen, dass die US-amerikanische Steuerbehörde I.R.S. die Voraussetzungen des § 355 I.R.C. richtig geprüft habe, bevor sie die Nichtsteuerbarkeit der hier streitigen Ausschüttung bescheinigt habe.

33: Im Übrigen läge die Feststellungslast für die steuererhöhende Tatsache einer steuerbaren Dividende wohl beim Beklagten.

34: Zur Stellungnahme des Beklagten führte der Gutachter mit Schriftsatz vom ... aus, dass sein Gutachten den Sachverhalt allein nach US-amerikanischem Recht bewerte.

35: Eine Beantwortung der Frage, ob Ausschüttungen an Anteilseigner als Kapitalrückzahlungen zu bewerten seien, welche sich einzig auf handels- und gesellschaftsrechtliche Normen stütze, sei nach dem US-amerikanischen Rechtssystem nicht ergiebig. Eine solche Betrachtung müsse mangels einschlägiger Normen fehlschlagen bzw. leerlaufen. Nach dem US-amerikanischen Verständnis bemesse sich daher die Bewertung des Sachverhalts nach steuerrechtlichen Kriterien. Daran könne auch ein etwaiger unterschiedlicher Dividendenbegriff nichts ändern. Eine Dividende werde in der Gerichtspraxis der USA einheitlich als Verteilung (oder Ausschüttung) eines Teils des Unternehmereinkommens an Anteilseigner verstanden. Gemäß § 301 (c) I.R.C. könne eine Ausschüttung eines Unternehmens nur in eine der folgenden Kategorien fallen:

36: 1. als Dividende nach § 316 (a) I.R.C., welche steuerrechtlich dem Bruttoeinkommen des Empfängers zugerechnet werde,
2. als Kapitalrückzahlung, welche steuerrechtlich neutral betrachtet werde, oder
3. als Vermögenszuwachs, welcher steuerrechtlich zumeist als Veräußerungsgewinn behandelt werde.

37: Der einzige Unterschied zwischen Nr. 2 und 3 sei die Veränderung des Aktienwertes nach der Ausschüttung, denn für gewöhnlich reduziere sich der Nennwert der Aktien nach einer Kapitalrückzahlung.

38: Auf Grund des amerikanischen Common-Law-Systems würden rechtliche Einzelfragen zumeist erst dann geregelt, sobald Betroffene gerichtlich dagegen vorgingen. Vor diesem Hintergrund erkläre sich auch die fehlende Normierung auf gesellschaftsrechtlicher Ebene. Eine gesellschaftsrechtliche Einordnung einer Ausschüttung von Geschäftsteilen sei bisher noch nicht Gegenstand eines Rechtsstreites gewesen. Vielmehr gingen Betroffene einzig gegen Entscheidungen der amerikanischen Steuerbehörde vor, so dass die gerichtlichen Entscheidungen in Bezug auf Kapitalrückzahlungen sich fast ausschließlich mit steuerrechtlichen Fragestellungen beschäftigten. So sei bspw. bereits 1978 vom US-amerikanischen Steuergerichtshof festgestellt worden, dass eine Ausschüttung an Anteilseigner immer dann eine Kapitalrückzahlung darstelle, wenn auf Grund der Verteilung der Aktienwert herabgesetzt werde.

39: Der Hinweis des Beklagten, dass das Gutachten unzutreffend davon ausginge, dass in Fällen der Steuerfreiheit eine Kapitalrückzahlung vorliege, verkenne, dass nicht er - der Gutachter - diese Bewertung vorgenommen habe, sondern der I.R.S. selbst.

40: Darüber hinaus habe der US Supreme Court in der Entscheidung vom 3. März 2008 festgehalten, dass es nicht notwendig sei, dass eine Ausschüttung vorab als Kapitalrückzahlung benannt werden müsse, um auch später steuerlich als Kapitalrückzahlung bewertet zu werden. Die Klassifizierung als Kapitalrückzahlung möge zwar als Indiz dienen, sei jedoch nicht das entscheidende Kriterium, so dass selbst eine Sachverhaltaufklärung, wie sie vom Beklagten angeregt worden sei, nicht zwangsläufig zu einem eindeutigen Ergebnis führen würde.

41: Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 3. März 2010 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 53.298,- DM reduziert werden,
hilfsweise, anzuordnen, dass die Einkommensteuer unter Anrechnung der Körperschaftsteuer der USA neu festgesetzt wird.

42: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

43: In der mündlichen Verhandlung hat der Gutachter den wesentlichen Inhalt seines Gutachtens erläutert und ergänzende Angaben gemacht. Insoweit wird auf die Sitzungsniederschrift vom 28. Oktober 2013 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

44: Die Klage hat Erfolg. Der zuletzt geänderte Einkommensteuerbescheid für 1998 vom ... ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), soweit der Beklagte die nach US-amerikanischem Recht an den Kläger erfolgte Zuteilung von 393 Aktien der A im Rahmen des sog. „spin-off“ von F vom 7. April 1998 nicht als steuerrechtlich neutral zu bewertenden Vorgang, sondern als Gewinnausschüttung und damit steuerbaren Vorgang gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG 1997 behandelt hat.

45: I. 1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1 und 2 EStG 1997 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Diese Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 stellt klar, dass unter die sonstigen, d. h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrten Bezüge alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG 1997) zu fassen sind, die dem Gesellschafter entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten zufließen, soweit die Vorteilszuwendung nicht als Kapitalrückzahlung zu werten ist. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2004, VIII R 70/02, BStBl II 2005, 468). Ebenso ist es für die Besteuerung unerheblich, ob es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263). Auch wenn das Gesetz nur den Begriff „Aktie" erwähnt, fallen unter den Begriff „Aktiengesellschaft" nicht nur solche, die nach deutschem Aktiengesetz errichtet wurden. Vielmehr werden von ihm auch ausländische Rechtsgebilde erfasst, die ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Aktienrecht errichteten Aktiengesellschaft im Wesentlichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992, I R 32/92, BStBl II 1993, 399 und BFH-Urteil vom 14. März 2007, XI R 15/05, BStBl II 2007, 924).

46: 2. Danach führt - vorbehaltlich der Regelungen des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln - grundsätzlich jede Vermögensübertragung einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter zu Kapitaleinnahmen. Von der Besteuerung ausgenommen sind jedoch Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in den Grenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 und - im Inlandsfall - Bezüge, für die Eigenkapital i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a. F. als verwendet gilt (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 1997).

47: Dieser Systematik folgend stellen einerseits Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung auch einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Höhe des Betrags der Nennkapitalherabsetzung rechtlich und wirtschaftlich keinen Ertrag dar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992, I R 1/91, BStBl II 1993, 189). Andererseits sind nach der Rechtslage im Streitjahr und über den Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 1997 hinaus auch Kapitalrückzahlungen außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital bei ausländischen Kapitalgesellschaften nicht zu besteuern, sofern unter Heranziehung des einschlägigen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen ist (vgl. auch BRDrucks 542/1/06 vom 11. September 2006, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. April 2000, I R 58/99, BStBl II 2001, 168). Angesichts dessen führen Sachausschüttungen auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 UmwStG nicht stets zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997.

48: II. 1. Unter Beachtung dieser von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Kapitalrückzahlungen von ausländischen Kapitalgesellschaften entwickelten Grundsätze hat es sich bei dem „spin-off“ der 393 Aktien der A aus den 1500 F-Aktien nicht um ein besonderes Entgelt oder einen besonderen Vorteil gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997, sondern um eine steuerneutrale Rückzahlung des vom Kläger durch den Erwerb der 1500 F-Aktien zur Verfügung gestellten Kapitals mit der zeitgleich erfolgten Gewährung von 393 Aktien an der A gehandelt.

49: Die Rückgewähr von Einlagen, d. h. die Rückzahlung von Leistungen zur Erlangung einer Kapitalanlage, führt nicht zu steuerbaren Einnahmen. So liegt ein steuerpflichtiger Kapitalertrag bei der Umstrukturierung von Unternehmen wie etwa bei Abspaltungen oder Entflechtungen nicht vor, wenn keine bereits bestehenden Gesellschaftsanteile durch eine Sachausschüttung ausgegeben werden, sondern sich die Abspaltung im Wege einer Anteilsaufteilung vollzieht (vgl. auch Urteil des FG Nürnberg vom 12. Juni 2013, 5 K 1552/11 - nicht veröffentlicht -, juris-Ausdruck, Rn.60; Rev. VIII R 47/13). Im Streitfall hat F sämtliche von ihr noch unmittelbar an der A gehaltenen Anteile von 80,3 % ihren Anteilseignern – Aktionären – mit der Folge zugewendet, dass diese nicht mehr nur mittelbar über ihre F-Aktien zugleich auch an der im Betriebsvermögen befindlichen Beteiligung an A mittelbar beteiligt gewesen sind, sondern neben ihrer fortbestehenden unveränderten Beteiligung an F durch den „Spin-off“-Vorgang vom 7. April 1998 auch unmittelbar beteiligte Aktionäre der A geworden sind.

50: 2. Bei dem nach US-amerikanischem (Handels- und Gesellschafts)-Recht zu beurteilenden „Spin-off“-Vorgang hat es sich nicht um ein als Sachdividende einkommensteuerrechtlich einzustufendes besonderes Entgelt oder einen Vorteil im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997, sondern um eine nach US-amerikanischem Recht als steuerlich neutral zu bewertende Aufspaltung der bislang allein in der F-Aktie mit der mittelbaren Beteiligung an der A verkörperten Beteiligung des Klägers in eine selbständige unmittelbare Beteiligung des Klägers an F sowie an A gehandelt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat es sich bei dem nach Maßgabe des US-amerikanischen (Handels- und Gesellschafts)-Rechts zu würdigenden „Spin-off“ dem Grunde nach nicht um ein Nutzungsentgelt für das vom Kläger mit dem Erwerb der F-Aktien zur Verfügung gestellte Kapital, sondern um eine Rückgewähr eines Teils der vom Kläger zum Erwerb der F-Aktien eingesetzten Kapitals, d. h. um eine Einlagenrückgewähr gehandelt, mittels derer ihm sodann - mit seiner Zustimmung, da ihm bei Erwerb der F-Aktien der geplante „Spin-off“ bekannt gewesen ist - unmittelbar Aktien der aus dem Unternehmensverband von F ausgegliederten A zugeteilt worden sind.

51: Hierbei steht dem nach dem BFH-Urteil nach Maßgabe des US-amerikanischen (Handels- und Gesellschafts)-Recht zu beurteilenden „Spin-off“-Vorgangs auch nicht das vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung angesprochene Urteil des BFH vom 6. Juni 2012 in dem Verfahren I R 6/11 und 8/11 entgegen (vgl. BStBl II 2013, 111).

52: Während in diesem Verfahren festgestanden hat, dass nach brasilianischem Recht auf das Eigenkapital der brasilianischen Kapitalgesellschaft Zinsen an die Klägerin ausgezahlt worden und als Gewinnanteil zu beurteilen gewesen sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2013, I R 6 und 8/11, a. a. O., juris-Ausdruck, Rn.19), ist im Streitfall zunächst gerade nach US-amerikanischem (Handels- und Gesellschafts)-Recht zu klären gewesen, ob eine Gewinnausschüttung bzw. eine Kapitalrückzahlung vorgelegen hat. Mithin kann der Beklagte aus der Entscheidung des BFH vom 6. Juni 2012 nicht den Schluss ziehen, dass die Frage des Streitfalls, ob nach US-amerikanischem (Handels- und Gesellschafts)-Recht eine Gewinnausschüttung bzw. eine Kapitalrückzahlung vorgelegen hat, nach inländischem Recht zu beurteilen ist, zumal die Vorgabe des BFH im zu entscheidenden Streitfall insoweit unmissverständlich gewesen ist.

53: a) Nach den Vorgaben des BFH hat das Gericht zur Feststellung der nach US-amerikanischem Recht gemäß § 155 FGO i. V. m. § 293 ZPO zu beurteilenden Frage, ob es sich bei dem „Spin-off“ der A-Aktien um eine Gewinnausschüttung oder Kapitalrückzahlung gehandelt hat, den Gutachter mit Beweisbeschluss beauftragt, die Rechtsfrage zu begutachten.

54: Nach Überzeugung des Senats sind das „Ergebnis“ des Gutachtens nebst der Herleitung dieses in den unter dem „Hintergrund“ aufgeführten Ausführungen des Gutachters, die Stellungnahme des Gutachters zu den Einwänden des Beklagten und seine ergänzenden Ausführungen in der mündlichen Verhandlung denklogisch, stringent sowie frei von inneren Widersprüchen.

55: Anknüpfend an die Einteilung verschiedener spezifischer Rechtsgebiete nach deutschem Recht weist der Gutachter eingangs seines Gutachtens darauf hin, dass das US-amerikanische Recht keine dem deutschen Recht vergleichbare Einteilung in spezifische Rechtsgebiete kennt, weshalb die Frage nicht abstrakt nach „Handels- und Gesellschaftsrecht“ beantwortet werden kann, sondern nur unter Bezugnahme aller wirtschaftlich relevanten Materialien, die sich mit der Streitfrage befassen. Dies schließt - so der Gutachter - bspw. Gerichtsurteile, die amerikanische Verfassung, nationale Gesetze sowie die Gesetze der Einzelstaaten ein. Zwar sei das zugrunde liegende konkrete Problem in der hier beschriebenen Form gerichtlich bisher nicht diskutiert worden. Art. I § 8 der Verfassung der Vereinigten Staaten, der enumerativ die Gesetzgebungskompetenz des Kongresses aufführe, enthalte keine Regelung für den wirtschaftlichen Bereich. Aus dem 10. Verfassungszusatz folge aber, dass die Regelungskompetenz den einzelnen Staaten zugewiesen sei. In jedem Bundesstaat existierten eigene Gesetze für jede der in diesem Bundesstaat anerkannten Gesellschaftsformen.

56: Folglich sei zu ermitteln, welches einzelstaatliche Recht vorliegend Anwendung finde. Nach dem Inkorporationsprinzip unterliege die Gesellschaft dem Recht ihres Gründungsstaates. Dies sei hier nach der Neuinkorporation von F im Jahr 1919 der Staat Delaware. Aufgrund der Anteilsverteilung und Übertragbarkeit handele es sich bei F um eine der Aktiengesellschaft vergleichbare sog. „public corporation“. Grundlegendes Merkmal dieser Gesellschaftsform sei die Eigenständigkeit der Rechtspersönlichkeit gegenüber den Gesellschaftern (shareholders). Delaware´s Regeln über die Gesellschaften fänden sich ausschließlich im sog. „Delaware General Corporation Law“. In diesem seien Fragen der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, der Bewertung der Natur von neu auszugebenden Anteilen und der Kapitalrückzahlung nicht geregelt.

57: Mangels einzelstaatlicher Regelungen verbleibe die Möglichkeit, die aufgeworfene Problematik mittels anderer Rechtsquellen – auch aus föderativer Perspektive – zu beurteilen. Auf föderativer Ebene bestünden eine Reihe von administrativen und legislativen Regelungen, die in Zusammenhang mit den einzelstaatlichen Regelungen des Gesellschaftsrechts stünden. Hierzu zählten Regelungen des Kartell-, des Insolvenz-, des Reorganisations- und des Steuerrechts.

58: Soweit der Beklagte hierzu meint, dass die vom Gutachter zur Beurteilung der strittigen Aktienzuteilung herangezogenen Rechtsnormen nicht den Vorgaben der BFH-Rechtsprechung entsprächen, weil im sog. Delaware General Corporation Law ausdrücklich eine gesetzliche Regelung fehle und dies deshalb nicht grundsätzlich zur Folge haben könne, dass die Beurteilung einer Kapitalrückzahlung ersatzweise anhand anderer Rechtsquellen vorgenommen werde, die keinen direkten handels- und gesellschaftsrechtlichen Bezug aufwiesen, verkennt er zum einen, dass der BFH vorgegeben hat, dass „die Übertragung der Aktien nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts als Kapitalrückzahlung oder Gewinnausschüttung zu beurteilen ist“. Zum anderen gewahrt er nicht, dass die nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts vorzunehmende und vom Gutachter durchgeführte Prüfung nach US-amerikanischem Recht nach der dort vorgegebenen und vom Gutachter ausführlich dargelegten Rechtsanwendungspraxis nicht die strikte Einteilung in spezifische Rechtsgebiete vorgibt, sondern für zu prüfende Fragestellungen zunächst auf die einzelstaatlichen Regelungen abstellt und für den Fall, dass diese Regelungslücken aufweisen, auf die Regelungen des föderativen Rechts zurückgreift, die - wie hier § 355 I.R.C. - rechtliche Lösungsansätze bieten, wobei stets zu beachten ist, dass es sich beim US-amerikanischen Recht um ein Common-Law System handelt, das sich nicht auf Gesetze, sondern auf maßgebliche richterliche Urteile der Vergangenheit - sog. Präzedenzfälle - stützt (vgl. Wikipedia „Common Law“). In diesem Zusammenhang hat der Gutachter in der mündlichen Verhandlung auf Frage des Bevollmächtigten der Kläger angemerkt, dass infolge der fehlenden Einteilung des US-amerikanischen Rechts in Rechtsgebiete - wie dies im kontinentaleuropäischen Recht der Fall ist - und fehlender handels- und gesellschaftsrechtlicher Regelungen, die steuerliche Vorschrift des § 355 I.R.C. eben durchaus auch zivilrechtliche Fragestellungen regelt.

59: Im Übrigen hat der Bevollmächtigte der Kläger in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass insbesondere auch im deutschen Steuerrecht handels- und gesellschaftsrechtliche Vorgaben - und umgekehrt - mitunter von erheblicher Bedeutung sind. Aus den vorgenannten Gründen folgt das Gericht den seitens des Beklagten gegen die Rechtsanwendungssystematik des Gutachters erhobenen Einwänden nicht, sondern geht davon aus, dass - was der Gutachter zur Überzeugung des Gerichts nach US-amerikanischem Recht logisch und in sich schlüssig hergeleitet hat - die vorliegende Streitfrage nach US-amerikanischem Recht jedenfalls in § 355 I.R.C. geregelt worden ist, der zwar vorrangig steuerliche Fragestellungen, aber dennoch auch handels- und gesellschaftsrechtliche Aspekte regelt.

60: b) Infolge der fehlenden handels- und gesellschaftsrechtlichen Regelung des „Spin-off“-Vorgangs im US-Staat Delaware hat der Gutachter die Lösung der Fragestellung unter Beachtung der Rechtsanwendungspraxis nach US-amerikanischem Recht entwickelt, indem er die bundesstaatliche Regelung des § 355 I.R.C. herangezogen hat.

61: Die der Fragestellung zugrundeliegende Problematik werde - so der Gutachter - im I.R.C. insbesondere in den §§ 355, 368 I.R.C. behandelt und somit dem US-amerikanischen föderativen Steuerrecht zugewiesen. Die Umstrukturierung von Unternehmen werde in § 368 (a) (1) I.R.C. unter der Rubrik „reorganization“ legal definiert. Diese Umstrukturierung biete den Shareholdern die Möglichkeit, ihre Investition zwischen zwei oder mehreren Unternehmen zu teilen. Somit regele § 355 I.R.C. nach deutschem Verständnis ausschließlich den zweiten Schritt einer Auf- bzw. Abspaltung, also die Gewährung von Anteilen an einer beherrschten Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft an ihre Anteilseigner. In den Fällen des „erlaubten“ Spin-offs, d. h. der Erfüllung der Voraussetzungen des § 355 I.R.C. und der Qualifikation durch die I.R.S. als steuerfreien Vorgang, sei diese Gewährung von Anteilen als steuerneutrale Kapitalrückzahlung einzustufen.

62: Diesbezüglicher Grundgedanke des I.R.C. sei es, dass nicht jede Verteilung oder Ausschüttung durch die Gesellschaft an ihre Shareholder zwangsläufig Einkommen der Anteilseigner darstelle. Es müsse streng zwischen Gewinnausschüttung und Kapitalrückzahlung unterschieden werden. Bei der Kapitalrückzahlung werde nicht auf einen bestimmten Anteilseigner und seinen spezifischen Anteil abgestellt, sondern es werde der Blick auf die Gesamtheit aller Gesellschaftsanteile aus der Sicht der ursprünglichen Anteilseigner gewagt. Alle Shareholder würden bei dieser Bewertung als ursprüngliche Investoren angesehen. Daher führe die Reduzierung des Gesellschaftswertes durch einen erfolgreichen „Spin-off“ zu einer Reduzierung ihrer ursprünglichen Investitionen, weshalb die anteilige Verteilung der Anteile an der Tochtergesellschaft als Rückzahlung von Kapitalleistungen angesehen werde. Zwangsläufig müsse eine Kapitalrückzahlung als eine steuerneutrale Leistung betrachtet werden. Ob eine solche steuerneutrale Leistung in Form einer Kapitalrückzahlung vorliege, beurteile und bestimme bindend der I.R.S. . Hierfür werde überprüft, ob die Voraussetzungen des § 355 I.R.C. vorlägen. Wie der Mitteilung von F entnommen werden könne, sei die hier in Frage stehende Umstrukturierung durch den I.R.S. als „Spin-off“ im Sinne des § 355 I.R.C. beurteilt worden.

63: Zudem hat der Gutachter in seiner Stellungsnahme vom 8. April 2013 nochmals ausdrücklich auf die Entscheidung des US-amerikanischen Steuergerichtshofs aus dem Jahre 1978 hingewiesen, in dem dieser festgehalten hat, dass eine Ausschüttung an Anteilseigner immer dann eine Kapitalrückzahlung darstelle, wenn aufgrund der Verteilung der Aktienwert herabgesetzt werde. In diesem Zusammenhang ist zudem hervorzuheben, dass sich der Kurswert der F-Aktie nach dem „Spin-off“ in Höhe des Wertes der ausgegliederten A-Aktie minderte.

64: Soweit der Beklagte hierzu die Auffassung vertritt, dass selbst soweit die analoge Anwendung der steuerlichen Bestimmungen des I.R.C. zutreffend wäre, die Frage, ob eine Ausschüttung als Kapitalrückzahlung zu beurteilen sei, gleichwohl nicht auf der Grundlage des § 355 I.R.C. beurteilt werden könne, weil die im Gutachten dargestellten Tatbestandsvoraussetzungen nicht erkennen ließen, dass die steuerliche Begünstigung eines „Spin-off“-Vorgangs deswegen erfolgt sei, weil es sich hierbei um Gesellschaftereinlagen gehandelt habe, übersieht der Beklagte, worauf der Gutachter bereits in seiner Stellungnahme vom 8. April 2013 zu den Einwänden des Beklagten vom 4. März 2013 hingewiesen hat, dass nicht er - der Gutachter -, sondern die US-amerikanische Steuerbehörde I.R.S. diese Bewertung, die der Beklagte in der mündlichen Verhandlung im Übrigen auch nicht mehr bestritten hat, vorgenommen hat.

65: Dem folgt das Gericht uneingeschränkt, zumal der Beklagte selbst den Jahresreport von F für 1998 vorgelegt hat, aus dem hervorgeht, dass der „Spin-off“ der 80,7% A-Aktien für amerikanische Einkommensteuer als steuerfrei eingestuft wurde - „the spin-off qualified als a tax-free transaction for U.S. federal income-tax purposes“ -. Aus der vom Beklagten ausdrücklich angesprochenen Notiz des Jahresreports für 1998 geht - entgegen seiner Auffassung - jedoch nicht hervor, dass dies zum einen nur für US-Amerikaner habe gelten sollen und dass sich die Steuerfreiheit zum anderen allein auf den von F im Zuge des „Spin-off“ selbst erzielten Gewinn von 15.955 Mill. $ bezogen habe. Insoweit treffen im Übrigen auch die Ausführungen des Bevollmächtigten der Kläger in seinem Schriftsatz vom 27. Mai 2011, dem der Beklagte zunächst in seinem Schriftsatz vom 19. Juli 2011 entgegentrat, zu, wonach sich das von seinem amerikanischen Korrespondenzanwalt aufgeführte Ruling der I.R.S., d. h. die steuerliche Klassifikation des von F am 7. April 1998 vorgenommenen „Spin-off“-Vorgangs der A-Aktien als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung, im Sinne des § 355 I.R.C. auf diesen Vorgang bezogen hat.

66: Dass der „Spin-off“ der A-Aktien vom 7. April 1998 von der US-amerikanischen Steuerbehörde I.R.S. tatsächlich als steuerneutrale Leistung in Form einer Kapitalrückzahlung bewertet worden ist, ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts insbesondere aus der dem Gutachten beigefügten Anlage. Aus ihr, d. h. dem Schreiben von F an seine Anteilseigner geht unmissverständlich hervor, dass der „Spin-off“ der A-Aktien von der US-amerikanischen Steuerbehörde I.R.S. für US-amerikanische Einkommensteuerzwecke als steuerfrei eingestuft worden ist. Dass dem Schreiben von F an seine Anteilseigner seitens der I.R.S. eine steuerliche Einstufung im Sinne des § 355 I.R.C. vorausgegangen ist, die der Gutachter in der mündlichen Verhandlung als „letter of ruling“ bezeichnet hat, hat der Beklagte - wie bereits ausgeführt - auf Nachfrage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung auch nicht mehr in Abrede gestellt, sondern ausdrücklich anerkannt.

67: Hat aber bereits die zuständige amerikanische Steuerbehörde I.R.S. den „Spin-off“ als steuerfrei eingestuft, ist nach Überzeugung des Gerichts nach der vom BFH vorgegebenen Maßgabe zudem davon auszugehen, dass die gemäß § 355 I.R.C. zu prüfenden sechs Voraussetzungen sämtlich vorgelegen haben. Infolge der steuerneutralen Bewertung des „Spin-off“-Vorgangs durch die US-amerikanische Steuerbehörde I.R.S. kommt es zur Überzeugung des Gerichts nicht darauf an, wie F den „Spin-off“ in seiner Bilanz buchhalterisch erfasst hat. In diesem Zusammenhang hat der Bevollmächtigte der Kläger im Übrigen auch zu Recht hervorgehoben, dass es für die Frage der steuerlichen Behandlung nicht darauf ankommen könne, wie ein Vorgang, zumal möglicherweise fehlerhaft, in der Bilanz erfasst worden sei.

68: c) Vor diesem Hintergrund bedarf es vorliegend keiner weiteren Ausführungen dazu, ob die Gewinnausschüttung nach dem BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 grundsätzlich die Regel und die Kapitalrückzahlung die Ausnahme darstellt. Auch in seiner Stellungnahme vom 8. Mai 2013 beachtet der Beklagte nicht, dass – wie der Gutachter nochmals in seiner Stellungnahme vom 8. April 2013 und in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben hat – sich das Gutachten einzig mit der Bewertung des Sachverhalts nach US-amerikanischem Recht befasst hat und dass sich die Antwort auf die Frage, ob Ausschüttungen an Anteilseigner als Kapitalrückzahlungen zu bewerten sind, welche sich einzig auf handels- und gesellschaftsrechtliche Normen stützt, nach dem US-amerikanischen Rechtssystem nicht ergiebig ist, da sie mangels einschlägiger Normen fehlschlagen und leerlaufen muss. Nach US-amerikanischem Verständnis ist - so der Gutachter - der zu bewertende Sachverhalt nach steuerrechtlichen Kriterien zu bewerten, zumal § 355 I.R.C. – wie der Gutachter in der mündlichen Verhandlung nochmals hervorgehoben hat - eben auch zivilrechtliche bzw. handels- und gesellschaftsrechtliche Aspekte mitregelt.

69: d) Da dem Gericht vom BFH unmissverständlich aufgegeben worden ist, „ob die Übertragung der Aktien nach Maßgabe des einschlägigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen ist“, und nach Maßgabe des einschlägigen vom Gutachter hergeleiteten US-amerikanischen Rechts der „Spin-off“ der A-Aktien zum 7. April 1998 nach alledem eine Kapitalrückzahlung und keine Gewinnausschüttung darstellt, können die für den Fall einer anzunehmenden Gewinnausschüttung zwischen den Beteiligten aufgeworfenen Streitfragen dahin stehen.

70: e) Die darüber hinaus zwischen den Beteiligten streitige Frage der Feststellungslast bedarf vorliegend schon deshalb keiner weiteren Klärung, da das Gericht von Amts wegen und im Rahmen des ihm eingeräumten pflichtgemäßen Ermessens gemäß § 155 FGO i. V. m. § 293 ZPO den zu klärenden Sachverhalt durch das von ihm eingeholte Sachverständigengutachten durch den Gutachter nach US-amerikanischem Recht hat beurteilen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007, I R 46/07, BFH/NV 2008, 930).

71: f) Abschließend weist das Gericht darauf hin, dass der Beklagte in seinen Stellungnahmen übersieht, dass das Sachverständigengutachten im Streitfall der Tatsachenfeststellung - nämlich insoweit als im Streitfall US-amerikanisches Recht auf den „Spin-off“-Vorgang von F am 7. April 1998 anzuwenden und zu klären gewesen ist, ob eine Kapitalrückzahlung oder eine Gewinnausschüttung vorgelegen hat - dient. Diese Frage hat der Gutachter unmissverständlich dahin gehend beantwortet, dass der „Spin-off vom 7. April 1998 der A-Aktien aus den F-Aktien nach US-amerikanischem Recht eine „erlaubte“ Kapitalrückzahlung und mithin keine Gewinnausschüttung darstellt. Vor diesem Hintergrund kann der Beklagte, worauf der Bevollmächtigte der Kläger zu Recht hingewiesen hat, nicht seine eigenen rechtlichen Bewertungen des einschlägigen US-amerikanischen Rechts an die Stelle der vom Gutachter getroffenen (Tatsachen)-Feststellungen setzen.

72: Nach alledem war der Klage mit der Kostenfolge der §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO stattzugeben. Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen. Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 47/13 (Vorinstanz FG Nürnberg, Urteil vom 12. Juni 2013, 5 K 1552/11) und die im Streitfall zu klärende Frage, ob der - nach inländischem Recht wohl als Ausgliederung gemäß §§ 123 Abs. 3, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG einzustufende - nach US-amerikanischem Recht zu qualifizierende „Spin-off“ eine Sachausschüttung oder Kapitalrückzahlung darstellt, geht das Gericht davon aus, dass zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH angezeigt ist, zumal das Bundesministerium der Finanzen „Spin-off“-Vorgänge in seinem u. a. § 20 Abs. 4a EStG i. d. F. des Jahresteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2794) betreffenden BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 - dort Randziffer 113 - auch bei Abspaltungen, bei denen die übertragende und die übernehmende Körperschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, ausdrücklich als Sachausschüttungen einstuft (vgl. BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, BStBl I 2010, S.94 ff. ). Dies trifft nach den Feststellungen des erkennenden Senats im Streitfall, in dem US-amerikanisches Recht zu prüfen gewesen ist, in dieser Allgemeinheit so jedenfalls nicht zu. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten ergibt sich aus §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Bundesfinanzhof Urteil, 03. Mai 2017 - X R 12/14

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 25. Juni 2013 15 K 3015/10 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

: A.

1: Der 1941 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 2005 eine Rente von der berufsständischen Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung in Bayern (Rechtsanwaltsversorgungswerk). Erst im Folgejahr erhielt er weitere Renten von der Deutschen Rentenversicherung (DRV) sowie vom Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer im Lande Nordrhein-Westfalen (Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer). Der Kläger hatte von 1965 bis 2001 Beiträge in die DRV, von 1990 bis 2004 in das Rechtsanwaltsversorgungswerk sowie von 2000 bis 2004 in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer geleistet.

2: In einer Bescheinigung vom 28. Juni 2006 bestätigte das Rechtsanwaltsversorgungswerk dem Kläger, dass von seinen Leistungen ein Anteil von 46,6 % der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unterliege. Bei der Berechnung dieses Prozentsatzes seien die Beiträge an die DRV für den Zeitraum der Mitgliedschaft berücksichtigt worden.

3: Der Kläger erhielt im Streitjahr zudem eine Gutschrift in Höhe von 3.478,32 €, die auf einer von der US-Firma D-Inc. als sog. Spin-off bezeichneten Abspaltung der T-Inc. beruhte. Dem Kläger wurden als Anteilseigner von 700 Aktien der D-Inc. 140 Aktien der T-Inc. im Wert von 3.478,32 € übertragen, ohne dass das Kapital herabgesetzt wurde.

4: Außerdem erwarb der Kläger durch Zeichnungsschein des A-Spezial-Fonds im Dezember 1982 eine Beteiligung als Kommanditist an den folgenden Gesellschaften: W-KG, T-KG, D-KG, A-KG sowie eine Beteiligung an einem Darlehensfonds. Der Kläger erklärte in diesem Zusammenhang seinen Eintritt in den A-Spezial-Fonds. Nach dessen allgemeinen Bedingungen sollte die GKB-GmbH für die einzelnen Zeichner deren Rechte aus den übernommenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen gegenüber den Kommanditgesellschaften und Dritten im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages wahrnehmen. Im Dezember 2004 kündigte der Kläger seine Kommanditbeteiligungen gegenüber sämtlichen Beteiligungsgesellschaften und erzielte aus der Veräußerung seiner Anteile an den Gesellschaften die folgenden Veräußerungsgewinne: W-KG 9.714 €, T-KG 5.528 €, A-KG 3.672 € und D-KG 12.266 €.

5: In dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Besteuerung des Klägers einen steuerpflichtigen Teil der Rente von 50 % und damit 17.019 € zugrunde. Außerdem berücksichtigte er u.a. entsprechend der Bescheinigung der Sparkasse A ausländische Kapitalerträge in Form von Dividenden und ähnlichen Erträgen in Höhe von 8.199 €, in denen die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off enthalten war. Aufgrund der Mitteilung des Feststellungsfinanzamts über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Firma W-KG berücksichtigte das FA einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 9.714 €, auf den es § 34 EStG anwandte und für den es den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährte.

6: Seine nach dem weitgehend erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, dass seine Einkünfte aus Leibrenten nicht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern nach der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zu besteuern seien. Er habe bis zum Dezember 2004 weit mehr als zehn Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt. Der Besteuerung unterlägen der Ertragsanteil des steuerpflichtigen Besteuerungsanteils in Höhe von 50 % der Leibrente sowie der nach Abzug des auf die Öffnungsklausel entfallenden Restanteils noch zu berücksichtigende Besteuerungsanteil. Zudem machte der Kläger geltend, die Gutschrift aus dem sog. Spin-off sei steuerfrei.

7: Während des Klageverfahrens änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 und behandelte nunmehr den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der D-KG in Höhe von 12.266 € als den nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfreien Veräußerungsgewinn. Dabei vertrat es die Auffassung, der Freibetrag aus § 16 Abs. 4 EStG könne nur einmal gewährt werden. Demgegenüber war der Kläger der Ansicht, die aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der W-KG, der T-KG, der A-KG sowie der D-KG resultierenden Gewinne seien bei wirtschaftlicher Betrachtung zusammenzufassen und in voller Höhe durch den Freibetrag aus § 16 Abs. 4 EStG begünstigt.

8


Das Finanzgericht (FG) erließ am 26. November 2012 eine Aufklärungsanordnung gemäß § 79 der Finanzgerichtsordnung (FGO), mit der es den Kläger aufforderte, bis zum 10. Januar 2013 anzugeben, ob die Übertragung einer Aktie der T-Inc. für je fünf Aktien der D-Inc. im Jahr 2005 aufgrund eines sog. Spin-off an ihn
(a)	eine Vermögensübertragung nach Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln,
(b)	eine Kapitalrückführung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung,
(c)	eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital, insbesondere eine Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage,
(d)	eine Gewinnausschüttung aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses oder eines ähnlichen Rechtsaktes nach amerikanischem Recht
darstelle und dafür geeignete Beweismittel vorzulegen oder zu benennen. Zudem wies das FG darauf hin, es könne Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht würden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn ihre Zulassung nach der freien Überzeugung des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verzögern und die Verspätung durch den Kläger nicht genügend entschuldigt werde.

9: In Erfüllung dieser Aufklärungsanordnung wies der Kläger auf die Schreiben der Sparkasse A im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off hin, aus denen sich ergebe, dass er keinen Barzufluss, sondern lediglich einen Bargegenwert erhalten habe und keine US-Quellensteuer einbehalten worden sei. Zudem übersandte der Kläger eine Pressemitteilung der T-Inc. Dieser sei zu entnehmen, dass die ausgegebenen Aktien der T-Inc. von der D-Inc. als share dividend angesehen worden seien. Das sage aber nichts in Bezug auf die Einordnung des sog. Spin-off als Kapital- oder Gewinnausschüttung im Hinblick auf das einschlägige (bundesstaatliche) U.S.-amerikanische Handels- oder Gesellschaftsrecht sowie das deutsche Steuerrecht aus. Es sei ihm jedoch nicht nur unzumutbar, sondern schlicht unmöglich, die vom Gericht angeforderten Angaben zu machen und die Beweismittel vorzulegen oder zu benennen, da ihm --anders als dem FA-- nicht der Rückgriff auf das Bundeszentralamt für Steuern zur Verfügung stehe. Soweit er es anhand der Mitteilungen der Depotbank beurteilen könne, sei die Tochtergesellschaft T-Inc. von der Muttergesellschaft D-Inc. vollständig abgespalten worden. Offen sei, wie die Gegenbuchung dieser Abspaltung erfolgt sei, ob gegen Kapital oder Gewinn. Dafür, dass es sich um eine Kapitalmaßnahme gehandelt habe, spreche, dass keine US-amerikanische Quellensteuer einbehalten worden sei.

10: In der mündlichen Verhandlung am 25. Juni 2013 beantragte der Kläger die Einholung eines Gutachtens über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht in Bezug auf den sog. Spin-off.

11: Das FG hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1089 veröffentlichten Urteil nur teilweise stattgegeben. Das FA habe zu Unrecht die gesamte Altersrente, die der Kläger bezogen habe, zu 50 % der Besteuerung unterworfen, da im Streitfall die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwendbar sei. Der Kläger habe den Nachweis erbracht, dass die von ihm geleisteten Beiträge an das Rechtsanwaltsversorgungswerk den jeweiligen Höchstbeitrag zur DRV mindestens zehn Jahre überschritten hätten. Auf diesen Beiträgen habe die im Streitjahr 2005 vom Rechtsanwaltsversorgungswerk an den Kläger ausgezahlte Rente ausweislich der Bescheinigung vom 28. Juni 2006 zu 46,60 % beruht. Demgegenüber habe das FA die Gutschrift aus dem sog. Spin-off in Höhe von 3.478,32 € zutreffend als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG besteuert. Weder aus den vom Kläger eingereichten noch aus den von der Sparkasse A vorgelegten Unterlagen ergebe sich eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in Höhe des Betrags der Nennkapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung des Nennkapitals. Dem Antrag des Klägers auf Einholung eines Gutachtens über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe nicht nachgegangen werden müssen, da dieser nicht innerhalb der vom FG bis zum 10. Januar 2013 gesetzten Ausschlussfrist gestellt worden sei. Die unter Beweis gestellte Frage über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe im Übrigen nicht aufgeklärt werden müssen, weil der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen habe. Ebenfalls zu Recht habe das FA insgesamt Veräußerungsgewinne in Höhe von 18.915 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung unterworfen. Dies sei auf der Grundlage der bestandskräftigen Feststellungsbescheide des zuständigen Feststellungsfinanzamts geschehen, die als Grundlagenbescheide nach § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für die Feststellungen des streitigen Einkommensteuerbescheides bindend seien. Es sei nicht ersichtlich, dass die Feststellungsbescheide an besonders schwerwiegenden oder offenkundigen Mängeln litten und daher nichtig seien. Gegen die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG auf lediglich einen der im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinne bestünden keine Bedenken.

12: Der Kläger begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts und mit Verfahrensverstößen.

13: In Bezug auf die Besteuerung seiner Renteneinkünfte trägt der Kläger vor, das FG habe seinem Urteil eine falsche Reihenfolge bei der Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG zugrunde gelegt. Nach seiner Auffassung müsse zunächst aus der Gesamtrente der Besteuerungsanteil (im Streitfall in Höhe von 50 %) ermittelt werden. Nur auf diesen sei die Öffnungsklausel anzuwenden. Diese Ermittlungsreihenfolge ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut, nach dem die Rente nur der Ertrag des Rentenrechts sein könne, "soweit" --aber auch nur insoweit-- sie auf Überbeiträgen beruhe, und der Ertrag als solcher steuerbar sei. Dies könne aber nach dem Doppelbuchst. aa des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lediglich den Besteuerungsanteil und nicht die gesamte Rente betreffen. Dieses Ergebnis stehe mit der Gesetzessystematik im Einklang, nach der die nachgelagerte Besteuerung zunächst für alle Steuerpflichtigen gelte und erst im Anschluss geregelt werde, dass die Begünstigung bloß einem Teil dieser nach dem Doppelbuchst. aa erfassten Steuerpflichtigen zugutekomme. Der Zweck der Öffnungsklausel spreche ebenfalls für die von ihm vorgeschlagene Ermittlungsreihenfolge: Die nur eine geringe Anzahl von Steuerpflichtigen betreffende Sonderbestimmung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG solle dem Begünstigten erst Vorteile gewähren, nachdem alle betroffenen Steuerpflichtigen gleichgestellt worden seien.

14: Das Urteil des FG beruhe zudem fehlerhaft auf den Prämissen, dass für die von dem Rechtsanwaltsversorgungswerk aufgrund der Öffnungsklausel gezahlte Rente die an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer gezahlten Überbeiträge nicht zu berücksichtigen seien und dass die für den Kläger günstigere nichtvereinfachte Berechnungsmethode nach Rz 187 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. September 2010 (BStBl I 2010, 681) nicht zum Zuge komme.

15: Die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off der T-Inc. von der D-Inc. sei nicht steuerbar. Das Diskriminierungsverbot des Art. 24 des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens und subsidiär Art. XI des deutsch-amerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages geböten es, einen sog. Spin-off bei inländischen und US-Gesellschaften gleich zu behandeln, so dass auch der sog. Spin-off von US-Gesellschaften nicht steuerbar sei. Das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung gemäß § 76 FGO verletzt, weil sich seine Aktivitäten in einer Aufklärungsanordnung, der Ablehnung der vom Kläger nicht nachgewiesenen Kapitalrückzahlung und der Anfrage an die Depotbank erschöpft hätten. Dieses stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der in dem Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15) darauf hingewiesen habe, dass das ausländische Recht nach pflichtgemäßem Ermessen des FG zu ermitteln sei. Der BFH habe in den Urteilen vom 13. Juli 2016 VIII R 47/13 (BFHE 254, 390) und VIII R 73/13 (BFHE 254, 404) festgestellt, dass eine (nichtsteuerbare) Einlagenrückgewähr auch bei einem US-amerikanischen Spin-off grundsätzlich möglich sei. Dabei träfen Nachweisobliegenheit und Nachweisrisiko für das Vorliegen einer steuerfreien Einlagenrückgewähr denjenigen, bei dem die Einlagenrückgewähr zu einem Steuervorteil führe (BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz 19). Im deutschen Steuersystem sei aufgrund des Enumerationsprinzips alles, was nicht in der Aufzählung der § 2 Abs. 1, §§ 13 bis 22 EStG genannt sei, nicht steuerbar. Somit liege der Steuervorteil beim Fiskus, wenn eine Einnahme unter die aufgezählten Einkünfte falle. Demzufolge träfen diesen sowohl Nachweisobliegenheit als auch Nachweispflicht für die Steuerbarkeit einer Einnahme.

16: Zum Komplex Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG trägt der Kläger vor, es handele sich bei dem A-Spezial-Fonds um ein einheitliches Engagement mit von ihm nicht beeinflussbaren Investitionsabflüssen. Er habe gegen die Feststellungsbescheide, mit denen seine entsprechenden Veräußerungsgewinne festgestellt worden seien, zwar jeweils Einspruch eingelegt. Diese Rechtsbehelfe habe er aber mit Rücksicht auf seine persönliche Situation zurückgenommen, so dass die Feststellungen formell bestandskräftig geworden seien. Der A-Spezial-Fonds sei zweischichtig zu beurteilen. Entweder könne er als eine Dachgesellschaft in Gestalt einer GbR angesehen werden oder er sei bei der Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG als ein wirtschaftlich einheitlicher Komplex anzusehen. Im ersten Fall wäre der Dachfonds Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaften gewesen, so dass er der Inhaltsadressat der Feststellungsbescheide hätte sein müssen. Da dies nicht geschehen sei, seien die entsprechenden Feststellungsbescheide nichtig. Gehe man demgegenüber davon aus, es handele sich bei dem A-Spezial-Fonds um keinen Dachfonds, wären die Veräußerungsgewinne zunächst wirksam bekanntgegeben worden. Da der Vorschrift des § 16 Abs. 4 EStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde zu legen sei, könne das "nur einmal" im Satz 2 des § 16 Abs. 4 EStG nicht lediglich als ein rein mathematischer Zählvorgang verstanden werden. Die Regelung erfasse auch einen Lebenssachverhalt, der sich in der Realität als einheitlich darstelle, selbst wenn er sich aus einer Mehrzahl von Vorgängen zusammensetze. Der BFH kenne eine solche zusammenfassende Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Werde diese Rechtsprechung zugrunde gelegt, sei er an einer einheitlichen Gesamtinvestition beteiligt gewesen.

17


Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 4. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass
(1)	der steuerpflichtige Teil der Rente mit 6.636,36 € angesetzt wird,
(2)	der bisherige Ansatz einer Sachdividende in Höhe von 3.478,32 € aus dem sog. Spin-Off der T-Inc. entfällt und
(3)	die Veräußerungsgewinne der W-KG, der T-KG, der D-KG und der A-KG in Höhe von 31.180,60 € nicht besteuert werden bzw. hilfsweise, dass die zusammengefassten Veräußerungsgewinne insgesamt gemäß § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei bleiben.

18: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

19: Das Verfahren war mit Einverständnis der Beteiligten bis zur Entscheidung des VIII. Senats des BFH über die Revisionen VIII R 47/13 und VIII R 73/13 zum Ruhen gebracht worden. Nach Veröffentlichung der Urteile in BFHE 254, 390 und in BFHE 254, 404 am 12. Oktober 2016 ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.

Entscheidungsgründe

: B.

20: Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

: I.

21: Das FG hat den steuerpflichtigen Teil der Renteneinkünfte des Klägers nicht rechtsfehlerfrei ermittelt. Es hat zwar systematisch zu Recht von den gesamten Renteneinnahmen zunächst den Anteil ermittelt, der auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruht, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, diesen sodann mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG besteuert und im Anschluss daran den noch verbleibenden Rentenbetrag zu 50 % der Besteuerung unterworfen (unter 1.). Bei der Ermittlung des Prozentsatzes der Renteneinkünfte, für den die Öffnungsklausel beantragt werden kann, hat das FA aber verkannt, dass die an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer gezahlten Beiträge zu berücksichtigen waren (unter 2.). Weil der Senat die erforderliche Sachverhaltsaufklärung nicht selbst vornehmen kann, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

22: 1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sind u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % zu besteuern, wenn die Rente im Jahr 2005 oder in früheren Jahren begonnen hat. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere) Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser Vorschrift ergibt, angesetzt werden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde.

23: Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kläger im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel grundsätzlich erfüllt. Es bestehen lediglich unterschiedliche Auffassungen, in welchem Verhältnis die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zur Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steht.

24: a) Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers haben sowohl das FA als auch das FG zu Recht zunächst den Anteil der Rente ermittelt, der auf den Beiträgen beruht, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, und diesen Anteil mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG der Besteuerung unterworfen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen Beiträgen beruht, ist mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG in die Besteuerung eingegangen.

25: b) Diese Berechnungsmethode entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2011 VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560, Rz 28, und vom 23. Oktober 2013 X R 11/12, BFH/NV 2014, 328), dem Schrifttum (vgl. z.B. Killat in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 311; Fischer in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 47) und auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung (vgl. das Beispiel in Rz 257 des BMF-Schreibens vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087).

26: c) Sie ergibt sich eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut und dem Verhältnis zwischen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG und steht zudem mit dem Telos der Öffnungsklausel im Einklang.

27: aa) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ist die Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leistungen der Basisversorgung möglich, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Damit ermöglicht der Gesetzeswortlaut ausdrücklich nur bei diesen Leistungen die Ertragsanteilsbesteuerung. In Bezug auf die Renten und anderen Leistungen der Basisversorgung, die nicht von der Öffnungsklausel erfasst sind, bleibt es bei der Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG.

28: bb) Dem Verhältnis der Doppelbuchst. aa und bb und damit der Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist zu entnehmen --hierauf hat das FA zu Recht hingewiesen--, dass die beiden Doppelbuchstaben der Vorschrift sich gegenseitig ausschließen: Doppelbuchst. bb kommt grundsätzlich nur zur Anwendung, soweit Doppelbuchst. aa nicht einschlägig ist. Die vom Kläger vorgenommene Auslegung würde dazu führen, dass bei der Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Anteils der Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks zunächst (nur) der Besteuerungsanteil des Doppelbuchst. aa der Besteuerung zugrunde gelegt würde und zusätzlich dieser Anteil --soweit die Öffnungsklausel reicht-- lediglich mit dem Ertragsanteil des Doppelbuchst. bb zu besteuern wäre.

29: cc) Auch die Entstehungsgeschichte der Öffnungsklausel (s. dazu Senatsurteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 77 ff.) stützt das Ergebnis. Die Öffnungsklausel wurde aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BTDrucks 15/2986) in das Alterseinkünftegesetz aufgenommen. Die Empfehlung wurde damit begründet, dass mit der Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne in Ausnahmefällen auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betragen habe (BTDrucks 15/3004, S. 20). Der so beschriebenen Gefahr der doppelten Besteuerung wurde infolgedessen durch die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ermöglichte Ertragsanteilsbesteuerung Rechnung getragen. Eine weitergehende Privilegierung der Altersrente durch den gleichzeitigen Ansatz von Besteuerungsanteil und Ertragsanteil war augenscheinlich nicht bezweckt.

30: 2. Anders als das FA und das FG meinen, sind in die Ermittlung der oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlten Beiträge auch die an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer in den Jahren von 2000 bis 2004 geleisteten Beiträge einzubeziehen.

31: a) Sind von dem Steuerpflichtigen Beiträge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt worden, sind zur Beantwortung der Frage, ob der jährliche Höchstbeitrag überschritten wurde, die jährlichen Beiträge zusammenzurechnen, die zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG führen können (Senatsurteil vom 17. November 2015 X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz 22; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 248; HHR/Killat, § 22 EStG, Rz 314). Damit mussten im Streitfall zunächst alle vor 2005 geleisteten Beiträge an die DRV, an das Rechtsanwaltsversorgungswerk sowie an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer in die Prüfung einbezogen werden.

32: Weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der Öffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, müsste zwar im Anschluss der auf diesen Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruhende Teil der Leistung im Regelfall für jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden, weil darüber entschieden werden muss, welcher in Betracht kommenden Rentenversicherung oder berufsständischen Versorgungseinrichtung die Beiträge bis zum Betrag des jeweiligen Höchstbeitrags zuzuordnen sind (s. Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388, Rz 22 ff., m.w.N.). Im Streitfall ist aber eine dementsprechende Aufteilung entbehrlich, weil der Kläger im Jahr 2005 nur Renteneinnahmen aus einem einzigen Versorgungswerk, nämlich der Rechtsanwaltsversorgung bezogen hat. Damit sind alle Beiträge --einschließlich der an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer geleisteten Beiträge-- bei der Berechnung des der Öffnungsklausel unterliegenden Anteils zu berücksichtigen.

33: b) Das Argument des FA, es sei erst dann sachgerecht, die Beiträge in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer zu berücksichtigen, wenn der Kläger Erträge aus diesem Versorgungswerk erzielte, kann den Senat nicht überzeugen. Bei der Öffnungsklausel geht es um die pauschale Verhinderung einer möglichen doppelten Besteuerung. Diese findet ihren Grund darin, dass der Steuerpflichtige einen Teil seiner Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich nicht abziehen konnte, er aber die von ihm bezogenen Alterseinkünfte mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil zu versteuern hat. In den Beitragsjahren waren die Beiträge in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ebenso wie die Beiträge in die DRV und in das Rechtsanwaltsversorgungswerk nur in dem jeweils gesetzlich eingeräumten Rahmen, und damit insgesamt nur in einem geringeren Umfang steuerlich abziehbar. Eine mögliche doppelte Besteuerung der im Streitjahr bezogenen Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks kann sich infolgedessen auch durch Berücksichtigung der Beiträge an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ergeben. Demzufolge müssen auch diese Beiträge in die Ermittlung des der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Anteils einbezogen werden. Darauf, dass der Kläger (noch) keine Renteneinnahmen aus diesem Versorgungswerk bezieht, kann es nicht ankommen.

34: Zudem ist das Vorbringen des FA insofern inkonsequent, als es die Beiträge, die vom Kläger in die DRV geleistet wurden, im Rahmen der Öffnungsklausel berücksichtigt hat, obwohl dieser seine ersten Altersbezüge aus der DRV --ebenso wie die aus dem Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer-- erst im Oktober des Folgejahres bezogen hat.

35: c) Das FG ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen, da es die Bescheinigung des Rechtsanwaltsversorgungswerks vom 28. Juni 2006 zugrunde gelegt hat, in dem die vom Kläger an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer geleisteten Beiträge nicht berücksichtigt worden sind. Damit ist das Urteil aufzuheben und die Sache zur Nachholung der notwendigen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

: II.

36: Die Revision des Klägers ist unbegründet, soweit er sich gegen die steuerlichen Folgen des sog. Spin-off wendet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die ihm vorliegenden Unterlagen nicht ausreichten, um in der Übertragung einer Aktie der T-Inc. für je fünf Aktien der D-Inc. aufgrund eines sog. Spin-off eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital zu erkennen (unter 1.). Ebenfalls zu Recht hat es entschieden, dass der Kläger hierfür die Nachweisobliegenheit und das -risiko trägt (unter 2.). Das FG hat seine Aufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass es das beantragte Gutachten über das anwendbare Gesellschafts- und Handelsrecht nicht eingeholt hat (unter 3.).

37: 1. Die Übertragung der Aktien an der T-Inc. führt im Grundsatz zu im Inland steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Die Bezüge gehören allerdings dann nicht zu den steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen, wenn unter Heranziehung des ausländischen Rechts eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 15).

38: a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören zwar Bezüge nur dann nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist aber auch auf eine Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft anzuwenden, die kein Einlagekonto gemäß § 27 KStG führt (s. BFH-Urteile in BFHE 232, 15, Rz 13 ff., und in BFHE 254, 390, Rz 16 ff.).

39: b) Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte und damit auch bei der Prüfung eines sog. Spin-off ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz 16; s. dazu auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Nach Auffassung des VIII. Senats des BFH kann eine Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen u.a. vorliegen, wenn die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr kann sich --so der VIII. Senat des BFH-- auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergeben. Demgegenüber sei eine Sachausschüttung mit einer Dividende i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar, wenn sie aus vorhandenen --laufenden oder in früheren Jahren angesammelten-- Jahresüberschüssen der Gesellschaft (earnings und profits) gezahlt werde (s. BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz 16).

40: c) Das FG hat die ihm vorliegenden Unterlagen als nicht ausreichend angesehen, um bei dem sog. Spin-off eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in Höhe des Betrags der Nennkapitalherabsetzung anzunehmen. Ebenso wenig hat es in ihm eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital erkennen können, bei der unter Heranziehung des einschlägigen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen gewesen wäre.

41: d) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist (s.a. dazu unten B.II.3.), nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und, wenn auch nicht zwingend, so doch möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. November 2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13, und vom 18. Februar 2014 III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.).

42: Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die gerichtliche Würdigung nicht zu beanstanden. Den Unterlagen und insbesondere der Pressemitteilung der T-Inc. konnte das FG lediglich entnehmen, dass die D-Inc. die Aktien der T-Inc. als share dividend angesehen hat und dass die Transaktion vom Internal Revenue Service in einem sog. ruling für die US-Anteilseigner als steuerfrei angesehen worden ist. Dieser Befund reicht aber nicht aus, um beurteilen zu können, ob nach dem relevanten US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht eine Kapitalherabsetzung gegeben ist, da nicht erkennbar ist, wie die Gegenbuchung bei diesem sog. Spin-off erfolgt ist. Diese Schlussfolgerung stellt der Kläger im Übrigen auch nicht in Abrede.

43: 2. Das FG hat ebenfalls zutreffend dem Kläger Nachweisobliegenheit und -risiko für die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auferlegt.

44: a) Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil zur steuerlichen Behandlung eines US-amerikanischen Spin-off ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückzahlung den Anteilseigner träfen, da diese zu einem Steuervorteil führe (BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz 19).

45: Diese Rechtsauffassung stimmt mit der jüngeren Rechtsprechung des I. Senats des BFH überein. Auch der I. Senat sah insbesondere im Schlussurteil zu den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Meilicke I vom 6. März 2007 C-292/04 (EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835) und Meilicke II vom 30. Juni 2011 C-262/09 (EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669) die Nachweisobliegenheit sowie das Nachweisrisiko --im dortigen Streitfall für die Anrechnungsvoraussetzungen einer ausländischen Körperschaftsteuer-- beim Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 15. Januar 2015 I R 69/12, BFHE 249, 99). Dazu führte der I. Senat aus, es sei unionsrechtlich geklärt, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürften, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erschienen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt seien und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden könne (EuGH-Urteile Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 44, 45, und Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen AG vom 10. Februar 2011 C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305, Rz 95, m.w.N.). Diese Vorgaben gälten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Ein fehlender Informationsfluss auf Anlegerseite sei kein Problem, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen müsse, dieser müsse insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren Gebrauch machen (BFH-Urteile in BFHE 249, 99, Rz 39; vom 18. August 2015 I R 38/12, BFH/NV 2016, 378, Rz 16 f.).

46: Der erkennende Senat hat keine Zweifel, dass diese Rechtsprechung auch auf den Streitfall mit einer vergleichbaren Konstellation anwendbar ist. Damit ist der Kläger sowohl mit der Nachweisobliegenheit als auch mit dem Nachweisrisiko belastet. Dieser Obliegenheit ist er nicht nachgekommen, da er keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hat, die einen verlässlichen Rückschluss auf die Einordnung des streitgegenständlichen sog. Spin-off erlauben würden.

47: b) Die vom Kläger hiergegen vorgetragenen Argumente überzeugen den Senat nicht.

48: (1) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Aufklärungspflicht des FG gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Auslandssachverhalten ebenso wie die der Finanzverwaltung gemäß § 90 Abs. 2 AO beschränkt ist, so dass die oben stehenden Erwägungen des I. Senats des BFH in Bezug auf die Aufklärungspflichten des FA auch für die Aufklärungspflichten des FG gelten.

49: (2) Wenn der Kläger vorträgt, es sei Sache des FG, das ausländische Recht aufzuklären, übersieht er --worauf auch das FA hingewiesen hat--, dass von ihm im Streitfall die tatsächlichen Gegebenheiten nicht aufgeklärt worden sind, nämlich wie die D-Inc. konkret den Spin-off durchgeführt hat und ob es dadurch zu einer Kapitalrückzahlung oder Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gekommen ist. Hierzu war er indes verpflichtet. Erst in Folge der Kenntnis dieser Fakten hätte sich das FG das notwendige Wissen in Bezug auf das ausländische Recht beschaffen müssen.

50: (3) Auch die Auffassung des Klägers, nicht der Steuerpflichtige, sondern die Finanzverwaltung trage die Beweislast, ob eine Einnahme unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte falle, und erst danach sei zu prüfen, ob die steuerbare Einnahme steuerfrei sei, kann im Streitfall nicht dazu führen, die Zuweisung der Nachweisobliegenheit zu modifizieren.

51: Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind (s. BFH-Urteil vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602, Rz 13). Dabei stellt die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG lediglich klar, dass als sonstige --d.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrte-- Bezüge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert zu erfassen sind, die dem Gesellschafter --entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten-- aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses zufließen, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als --von der Steuerbarkeit ausgeschlossene-- Kapitalrückzahlung zu werten sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, Rz 14). Eine Kapitalrückzahlung ist damit die Ausnahme, deren Voraussetzungen von demjenigen, der sich darauf beruft, darzulegen ist.

52: 3. Da das angegriffene FG-Urteil bereits aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zur Höhe des Anteils der Beiträge, die der Öffnungsklausel unterliegen, aufzuheben und die Sache deshalb an das FG zurückzuverweisen ist, bedarf es keiner Ausführungen zu der vom Kläger aufgeworfenen Frage, ob das beantragte Gutachten im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off einzuholen war.

53: Lediglich klarstellend weist der Senat auf Folgendes hin: Das FG hat seine Entscheidung kumulativ begründet. Zum einen sei der in der mündlichen Verhandlung vom Kläger gestellte Antrag nicht innerhalb der Ausschlussfrist gemäß § 79b FGO gestellt worden und zum anderen könne im Streitfall dahinstehen, welches Handels- und Gesellschaftsrecht zur Anwendung komme.

54: a) Der zuerst genannte Grund kann die Ablehnung des Beweisantrages nicht rechtfertigen. Die am 26. November 2012 erlassene Aufklärungsanordnung erging ausdrücklich gemäß § 79 FGO und nicht gemäß § 79b FGO. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass das FG am Ende seiner Aufklärungsanordnung auf den Wortlaut des § 79b Abs. 3 FGO Bezug genommen hat, indem es darauf hingewiesen hat, es könne Erklärungen und Beweismittel, die nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht würden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden.

55: Wegen des Verlusts grundlegender prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein kann, muss für den Adressaten einer Aufklärungsanordnung zweifelsfrei feststehen, ob diese gemäß § 79b FGO erlassen worden ist. Im Streitfall konnte der Kläger dies bereits aufgrund der Widersprüchlichkeit des Wortlauts der Aufklärungsanordnung vom 26. November 2012 nicht erkennen. Auch musste er wegen des konkreten Verfahrensablaufs nicht mit einer Fristsetzung gemäß § 79b FGO rechnen. Eine auf diese Vorschrift gestützte Fristsetzung setzt angesichts der gravierenden Rechtsfolgen im Regelfall voraus, dass zuvor eine nicht präklusionsbewehrte "einfache" Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 111, m.w.N.). An einer solchen finanzgerichtlichen Maßnahme fehlte es indes im Streitfall.

56: b) Demgegenüber trägt die zweite Begründung die Ablehnung des Beweisantrages. Die unter Beweis gestellte Frage über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht musste --nach der maßgeblichen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. Mai 2015 IX B 14/15, BFH/NV 2015, 1098, Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115, Rz 79, m.w.N.) und im Übrigen nicht zu beanstandenden Rechtsauffassung des FG-- nicht aufgeklärt werden. Denn der Kläger hatte nicht nachgewiesen, dass die tatsächlichen Voraussetzungen einer Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen hatten. Deshalb musste das ausländische Handels- bzw. Gesellschaftsrecht vom FG nicht mehr ermittelt werden.

: III.

57: Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr Beteiligungen an den Kommanditgesellschaften W-KG, T-KG, D-KG und A-KG veräußert hat und nicht eine Beteiligung an einer Dachgesellschaft (unter 1.). Eine vom Kläger angestrebte Ausweitung des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG auf die Veräußerung aller vier Kommanditbeteiligungen kommt nicht in Betracht (unter 2.).

58: 1. Das FG konnte rechtsfehlerfrei den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden der W-KG, T-KG, D-KG und A-KG entnehmen, dass und mit welchem Anteil der Kläger an diesen Gesellschaften als Kommanditist beteiligt gewesen ist und wie hoch der jeweilige anzusetzende Veräußerungsgewinn war.

59: a) Diese Feststellungen sind für die Einkommensteuerfestsetzung bindend, da die Feststellungsbescheide --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht nichtig sind.

60: Selbst wenn das Vorbringen des Klägers, nicht er, sondern ein Dachfonds sei Mitunternehmer der fünf Gesellschaften gewesen, als richtig unterstellt würde, wären die Feststellungsbescheide lediglich an einen materiell-rechtlich unzutreffenden, aber dennoch tauglichen und möglichen Adressaten gerichtet gewesen und damit nicht nichtig.

61: aa) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört auch, dass der Verwaltungsakt klar erkennen lässt, gegen wen er sich richtet. Sind Steuerschuldner und Bekanntgabeadressat eindeutig bezeichnet, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, wenn die angegebene Person tatsächlich nicht der materiell-rechtlich richtige Steuerschuldner sein sollte. In diesem Fall ist der Bescheid zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 22. Mai 2001 V B 204/00, BFH/NV 2001, 1522; s.a. von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 125 Rz 35; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 122 AO Rz 118; vgl. auch Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 148b).

62: bb) Das Feststellungsfinanzamt hat den Kläger als Kommanditisten der vier Gesellschaften und damit zweifelsfrei als den Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide angesehen, dem es die Bescheide bekannt geben wollte.

63: Es sind weder Anhaltspunkte erkennbar noch vom Kläger vorgetragen worden, dass die Feststellungsbescheide ihm gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sind. Insbesondere hat der Kläger selbst mit Schriftsatz vom 26. September 2007 an das FA vorgetragen, er befinde sich "bei diesen Bescheiden" im Einspruchsverfahren.

64: Damit sind die Feststellungsbescheide dem Kläger gegenüber wirksam geworden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, unter II.2.a). Ob diese auch den anderen Feststellungsbeteiligten gegenüber wirksam bekanntgegeben worden sind, ist unerheblich. Das Gebot der Einheitlichkeit der Entscheidung, so wie es in § 179 Abs. 2 Satz 2 AO enthalten ist, betrifft den Entscheidungsinhalt, nicht seine Bekanntgabe. Diese gegenüber einem Feststellungsbeteiligten eintretende Wirksamkeit hat allerdings im Hinblick auf das Gebot der Einheitlichkeit der Entscheidung zur Folge, dass er nur noch nach Maßgabe der Vorschriften der AO abgeändert werden kann, folglich den anderen Feststellungsbeteiligten mit unverändertem Inhalt bekanntzugeben ist, um die volle Wirksamkeit zu erlangen (s. BFH-Urteil vom 25. November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410, unter 1.c).

65: cc) Da die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide im vorliegenden Folgebescheidsverfahren nicht erheblich ist, hat das FG zu Recht keinen Beweis darüber erhoben, ob der A-Spezial-Fonds eine übergeordnete Dachgesellschaft und statt des Klägers Mitunternehmer der Gesellschaften war.

66: b) Die Feststellungsbescheide sind gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers. Gegenstand des Feststellungsverfahrens und damit für das Einkommensteuerverfahren bindend sind die sachlichen Voraussetzungen, ob ein Veräußerungsgewinn in bestimmter Höhe entstanden und wem dieser Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist. Das gilt nicht nur für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn bei einem bestimmten Steuerpflichtigen überhaupt anzusetzen ist, sondern auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG. Hingegen sind die persönlichen Voraussetzungen des Freibetrags (Alter, Berufsunfähigkeit, Objektbeschränkung) nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung. Hierüber ist im streitgegenständlichen Folgeverfahren zu befinden (ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Senatsurteil vom 9. Juni 2015 X R 6/13, BFHE 251, 140, BStBl II 2016, 216, Rz 16, m.w.N.).

67: Demzufolge sind dem Kläger Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 31.181 € zuzurechnen, die er als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hat, sofern nicht der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG gewährt wird.

68: 2. Von den vier Veräußerungsgewinnen kann lediglich der Gewinn aus der Veräußerung der D-KG in Höhe von 12.266 € gemäß § 16 Abs. 4 EStG als steuerfrei behandelt werden.

69: a) Da der Kläger das 55. Lebensjahr vollendet hatte, stand ihm nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG dem Grunde nach ein Freibetrag in Höhe von 45.000 € zu. Dieser Freibetrag ist ihm nur einmal zu gewähren (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG).

70: b) Anders als der Kläger meint, hat er Gewinne aus vier Veräußerungen und nicht lediglich einen Gesamtveräußerungsgewinn in Höhe von 31.181 € erzielt. Dies ergibt sich aus den für das Einkommensteuerverfahren bindenden Feststellungsbescheiden (s. dazu oben B.III.1.; ähnlich auch Senatsurteil in BFHE 251, 140, BStBl II 2016, 216, Rz 20).

71: c) Eine erweiternde Auslegung des § 16 Abs. 4 EStG dahingehend, dass der Höchstbetrag bei mehreren Veräußerungen auf die einzelnen Veräußerungen aufgeteilt wird bzw. dass wirtschaftlich zusammenhängende Veräußerungen als lediglich eine Veräußerung angesehen werden, kommt nicht in Betracht.

72: Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 21. Juli 2009 X R 2/09 (BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963) darauf hingewiesen, der Gesetzgeber habe bei Einführung von § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) offensichtlich berücksichtigt, dass eine mehrfache Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG aufgrund der vor der Rechtsänderung bestehenden früheren Rechtslage Inhaber mehrerer Betriebe oder betrieblicher Teileinheiten gegenüber solchen Betriebsinhabern privilegierte, die ihre betrieblichen Aktivitäten in einer betrieblichen Einheit bündelten. Da in ertragsteuerlicher Hinsicht jeder Steuerpflichtige nur eine betriebliche Sphäre habe, habe der Freibetrag nunmehr nach § 16 Abs. 4 EStG personenbezogen und damit einkünfteübergreifend gewährt werden sollen. Nur "einmal im Leben" solle ein Steuerpflichtiger bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres bzw. dauernde Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn) den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen können. Im Gegenzug dazu habe der Gesetzgeber die Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils der Veräußerung bzw. Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs gleichgestellt und gleichzeitig dem Steuerpflichtigen durch das Antragsrecht die Wahl gelassen, selbst zu entscheiden, für welchen Gewinn er den Freibetrag beanspruchen wolle.

73: Bereits aus dieser Begründung der Änderung des § 16 Abs. 4 EStG und der Abgrenzung zur früheren Rechtslage ergibt sich, dass die Nutzung des Freibetrags des § 16 Abs. 4 EStG für mehrere grundsätzlich privilegierte Veräußerungsvorgänge nicht in Betracht kommt. Eine Aufteilung des Freibetrags ist nicht möglich (so auch R 16 Abs. 13 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012; HHR/Kobor, § 16 EStG Rz 730; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 581; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 16 Rz 279; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 672; Stahl/ T. Carlé in Korn, § 16 EStG Rz 418; Bering, Deutsches Steuerrecht 1995, 1820; inzident auch Kanzler/Kraft/Bäuml u.a., EStG, 2. Aufl., § 16 Rz 737; a.A. soweit ersichtlich nur Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 240).

74: d) Der Senat sieht wegen dieses Befundes weder die Möglichkeit noch die Notwendigkeit, für Veräußerungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, von dieser "einmal-im-Leben"-Regel eine Ausnahme zu machen.

75: Auch der vom Kläger herangezogene Vergleich mit dem einheitlichen Leistungsgegenstand im Grunderwerbsteuerrecht kann wegen dessen unterschiedlicher Bedeutung und Funktion zu keiner anderen Einschätzung führen: Im Streitfall geht es um die Auslegung einer Steuernorm, die für einen gesetzlich genau definierten Sachverhalt eine Steuerbefreiung vorsieht und damit zu einer Ausnahme von der Besteuerung führt. Demgegenüber ist es Ziel der Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen Leistungsgegenstand, durch Auslegung des Rechtsgeschäfts und weiterer mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen den Gegenstand des einheitlichen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgangs zu ermitteln (s. zum einheitlichen Leistungsgegenstand auch statt vieler BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 II R 22/13, BFH/NV 2015, 521, unter II.1., m.w.N.), um somit das objektiv wirtschaftlich Gewollte zu besteuern.

: IV.

76: Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.