Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einkünfte, die die Klägerin als Erbengemeinschaft nach einem Erfinder bzw. dessen Betrieb fortführende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BGB-Gesellschaft – GbR) erzielt haben, als freiberuflich oder gewerblich zu qualifizieren sind.

Die beiden Mitglieder der Klägerin sind als Erben je zur Hälfte Gesamtrechtsnachfolger nach ihrem am ....2004 verstorbenen Vater A (nachfolgend Erblasser). Dieser war Diplom-Chemiker gewesen und hatte als freier Erfinder auf dem Gebiet der Phytopharmaka und der ...-Forschung ein Entwicklungslabor als Einzelunternehmen mit Sitz in E geführt. Der Erblasser hatte für verschiedene von ihm entwickelte Präparate Arzneimittelzulassungen des Bundesinstituts für Arzneimittel und Medizinprodukte sowie Patente erlangt und entgeltlich Lizenzen an pharmazeutische Unternehmen zur Produktion und zum Vertrieb dieser Präparate vergeben. Er hatte die Präparate nicht selbst produziert und verkauft. Die von ihm mit verschiedenen Pharmaunternehmen, ..., geschlossenen Lizenzverträge sahen Vergütungen des Erblassers in Höhe von zwischen 4,5% und 7% der Nettoumsätze vor, die die Lizenznehmer mit den aufgrund der Lizenzen hergestellten bzw. vertriebenen Präparaten erzielten. Die Vergütungen wurden zeitraumbezogen monatlich (z.T. bei B), quartalsweise (z.B. bei C, D, z.T. bei B) oder halbjährlich (z.T. bei B) ermittelt und gezahlt.

Der Erblasser stand in Geschäftsbeziehungen zu verschiedenen Unternehmen, so zu den Firmen Fa. F GmbH & Co.KG und G GmbH & Co.KG, die für die Arzneimittelzulassungen und andere Rechte erforderliche Untersuchungen und Analysen durchführten.

Die Einkünfte des Erblassers wurden als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit deklariert und entsprechend zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Miterbe H ist Diplom-Kaufmann und Apotheker, der Miterbe H1 ist Jurist und war zum Zeitpunkt des Erbfalls angestellter und später selbständiger Rechtsanwalt. Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 10.11.2004 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie das Unternehmen des Erblassers nach dessen Tod fortführe, wobei sie den Sitz des Unternehmens nach P verlegt habe. Im Außenverhältnis trat sie ausweislich des Briefkopfes ihrer Geschäftsbriefe unter der Bezeichnung „Pharmazeutisches ... H und H1“ auf, wobei sie zumindest ab dem ....2005 den Zusatz „GbR“ verwendete, oder als „... H und H1 GbR“ auf. Dabei führte die Klägerin in den Geschäftsbriefen zusätzlich zu ihren Namen die Berufsangaben „Apotheker, Dipl.-Kfm.“ für H und „Assessor“ für H1 auf. Ein Schreiben mit diesem Briefkopf ist erstmals am 08.08.2005 zu den Akten des Beklagten gelangt.

Der Unternehmensanschrift in P ist zugleich die Anschrift der Fa. B ... GmbH, deren Geschäftsführer H ist. Diese stand in ständiger Geschäftsbeziehung zum Erblasser und sodann zu der Klägerin und vertrieb aufgrund verschiedener Verträge mit dem Erblasser Präparate auf der Grundlage von dessen Lizenzen. Daneben stand H als Einzelunternehmer für Pharmaberatung und -entwicklung in Geschäftsbeziehung zum Erblasser und der Klägerin.

Im Rahmen der Fortführung des väterlichen Unternehmens vereinnahmte die Klägerin die Erträge aus den vom Vater geschlossenen Lizenzverträgen und bezahlte die damit zusammenhängenden Ausgaben, wie Miete, Leasinggebühren, Arbeitslöhne. Sie verlängerte bei deren zeitlichem Auslaufen Verträge, brachte weiter vom Erblasser bereits beantragte Zulassungsverfahren zum Abschluss bzw. beantragte Verlängerungen im Falle des Auslaufens bestehender Zulassungen bzw. Patente. Soweit in diesen Zulassungsverfahren neue Untersuchungen, Analysen oder Tests erforderlich wurden, vergab sie diese an Drittfirmen. So beauftragte die Klägerin ausweislich der bei den Prüferhandakten befindlichen Rechnungen, in denen die Auftragsdaten aufgeführt sind, spätestens ab dem 02.02.2005 fortlaufend insbesondere die Fa. F GmbH & Co.KG mit auf die Präparate bzw. Zulassungen bezogenen Laboruntersuchen, Analysen, Prüfungen, Dokumentationen, Drogenmonographien sowie Projektkoordinationen. Das Auftragsvolumen umfasst allein im Jahr 2005 nach den Kopien der bei den Prüferhandakten befindlichen Rechnungen mehr als 35.000 EUR.

Die Klägerin hat ab 2006 auch einzelne Rechte an Präparaten veräußert und 2005 eine Abfindung für die Auflösung eines Lizenzvertrags erhalten.

In ihren Feststellungserklärungen für die Streitjahre erklärten die Klägerin auf der Basis von Einnahme-Überschussrechnungen ermittelte Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Zusätzlich zur Einnahme-Überschussrechnung zum 31.12.2004 reichten die Kläger eine Eröffnungsbilanz zum 09.09.2004 ein. Diese weist Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 30.839,78 EUR und Forderungen des Umlaufvermögens aus Lieferungen und Leistungen von 56.071,49 EUR aus. Die Einnahme-Überschuss-rechnungen der Streitjahre weisen unter andere folgende Beträge (in Euro) aus:

	2004 Rumpf-WJ	2005	2006	2007	2008	2009	2011
Betriebseinnahmen	216.788	901.225	637.070	575.564	466.226	375.901	381.499
Patent-/Zulassungskosten	15.181	92.638	Keine Angaben	13.634	Keine Angaben	Keine Angaben	Keine Angaben
Betriebsausgaben insges.	154.110	533.095	377.600	329.234	245.239	215.345	275.260
Gewinn	62.678	368.130	259.469	246.330	220.020	160.556	106.238

Entsprechend den eingereichten Erklärungen ergingen für 2004 bis 2007 Feststellungsbescheide, die nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung standen (für 2004 am 16.02.2006, für 2005 am 11.09.2007, für 2006 am 03.04.2008, für 2007 am 07.10.2008), und für 2008 (am 22.03.2010) ein Feststellungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 17.06.2009 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung P bei der Klägerin mit einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006. Im Prüfungsbericht vom 13.01.2010 werden die Handlungen der Kläger zur Fortführung des väterlichen Unternehmens weitgehend ohne nähere Konkretisierung von einzelnen Vorgängen beschrieben. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass die Kläger selbst weder als Erfinder tätig geworden seien, noch lediglich das Unternehmen des Erblassers abgewickelt worden sei. Die Tätigkeiten seien weit über eine bloße Abwicklung hinausgegangen. Damit seien die Einkünfte der Klägerin von Beginn, also vom ....2004, an nicht als freiberuflich sondern als gewerblich zu qualifizieren.

Am 30.03.2010 ergingen für 2004 bis 2006 und am 07.04.2011 für 2007 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte geänderte Feststellungsbescheide, mit denen Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Am 07.04.2011 erging für 2008 ein entsprechender auf § 164 Abs. 2 AO gestützter Feststellungsbescheid. Am 22.02.2011 und 02.10.2012 ergingen für 2009 und 2011 erstmalige Feststellungsbescheide, mit denen ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden.

Mit den Einsprüchen machte die Klägerin geltend, sie habe mit der Fortführung des Einzelunternehmens des Erblassers nachträgliche Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt. Der Tod des Erblassers habe nicht zur Betriebsaufgabe geführt. Das hinterlassene Betriebsvermögen sei weiterhin Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft. Die freiberufliche erfinderische Tätigkeit sei nur vom Erblasser ausgeübt worden. Die Tätigkeit der Klägerin habe sich auf die Aufrechterhaltung und Verwertung der bereits vom Erblasser als Erfinder geschaffenen Produkte bzw. Patente und die damit im Zusammenhang stehenden Überprüfungen der Lizenzen und Arzneimittelzulassungen beschränkt. Nach dem Tod des Erblassers sei es nicht mehr zur Entwicklung neuer Zulassungen gekommen, wie schon im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellt worden sei. Im Ergebnis handele sich daher um eine bloße Fruchtziehung der Erträge aus dem vom Erblasser hinterlassenen freiberuflichen Unternehmen. Die Klägerin habe damit den nachträglichen wirtschaftlichen Erfolg der freiberuflichen Tätigkeit in gleicher Weise realisiert, wie dies beim Erblasser der Fall gewesen wäre, wenn dieser nach Einstellung der aktiven erfinderischen Tätigkeit weiterhin die Lizenzeinnahmen aus den bestehenden Lizenzen erhalten hätte. Somit habe die Klägerin nachträgliche Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit des Erblassers erzielt. Eine Umqualifizierung komme nicht in Betracht. Durch die für die Erhaltung der Zulassungen zu erfüllenden Anforderungen gingen mit der Erzielung der Lizenzeinnahmen auch weiterhin Aufwendungen einher, die sich allerdings jährlich verminderten. Dies gelte gerade auch für die Kosten im Zusammenhang mit der Entwicklung von neuen Patenten (Laborkosten, Testkosten, Beratungskosten für Entwicklungen), die während der Geschäftstätigkeit des Vaters im Jahr 2003 noch 374.000 EUR und im Rumpfwirtschaftsjahr 2004 immerhin 327.000 EUR, 2005 hingegen lediglich noch 215.000 EUR betragen hätten und schließlich bis 2008 auf 11.000 EUR abgefallen wären. Weiterhin seien auch erste Lizenzen des Erblassers veräußert worden, was die reine Verwertung der noch vorhandenen Lizenzen nach § 18 Abs. 3 EStG verdeutliche. Eine Veräußerung der Lizenzen sei gemäß der BFH-Rechtsprechung ebenso wie eine lang gestreckt zeitliche Verwertung unschädlich.

Nach Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter. Ergänzend zum Vorbringen im Einspruchsverfahren trägt sie vor, eine Erbauseinandersetzung sei nicht erfolgt und nicht vereinbart worden. Das Vermögen des Erblassers habe aus Immobilien und Arzneimittelzulassungen bestanden. Nach dem plötzlichen Tod des Erblassers habe zunächst nicht festgestanden, wie die Verwaltung des vererbten Vermögens sich gestalten würde. Unklar sei gewesen, ob H, der als Apotheker auch schon eigene Arzneimittelzulassungen entwickelt habe, die Zulassungen des Erblassers habe allein fortführen sollen oder ob dies gemeinschaftlich erfolgen werde. Aufgrund der schwer abschätzbaren Wertfindungen sei eine Erbauseinandersetzung nicht erfolgt. Auch Vereinbarungen über die Fortführung oder Abwicklung des Unternehmens seien nicht getroffen worden. Den Erben sei es darum gegangen, die Fruchtziehung aus den Zulassungen des Vaters zu erreichen. Ein kaufmännischer Betrieb und pharmazeutisches Fachpersonal seien nicht erforderlich gewesen. Es seien nur noch Buchhaltungs- und Verwaltungsaufgaben im Zusammenhang mit den Lizenzeinnahmen, nicht hingegen eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr erforderlich gewesen. Rechnungen aus der Zeit vor dem Tod des Erblassers hätten geprüft und bezahlt werden müssen. Die Verwaltungsaufwendungen seien ständig weiter reduziert worden.

Eine juristische Auseinandersetzung mit der Fa. Q sei mit der Beendigung der Tätigkeit des Erblassers durch Vergleich abgeschlossen worden.

Ein GbR-Vertrag sei weder ausdrücklich noch konkludent geschlossen worden. Ein Auftreten als GbR sei weder beabsichtigt gewesen, noch habe dies den tatsächlichen Verhältnissen entsprochen. Soweit der Zusatz „GbR“ in Einzelfällen verwandt worden sei, habe es sich um ein Versehen des Sekretariats gehandelt.

Aufgrund des plötzlichen Todes des Vaters der Kläger sei die offizielle Zulassung einzelner Präparate erst nach dessen Tod ausgesprochen worden. Hierfür hätten noch Unterlagen zu Dokumentationen von den Erben nachgereicht werden müssen. Die freiberufliche Erfinderarbeit der Forschung und Entwicklung sei zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen gewesen. Die Erbengemeinschaft habe somit ausschließlich die Fruchtziehung der vom Vater entwickelten Arzneimittelzulassungen und deren Verwaltung betrieben. Eine Erweiterung des Tätigkeitsfeldes des Erblassers habe nicht stattgefunden. Ebenso wenig sei die Miterben als Erfinder tätig gewesen. Sie hätten keine einzige Zulassung neu- oder weiterentwickelt. Vielmehr hätte die Klägerin den Umfang der Betätigung erheblich reduziert. Der Umstand, dass Verlängerungsanträge für die Zulassungen des Erblassers hätten gestellt werden müssen, für die auch im Verhältnis zur Zulassung geringere Aufwendungen angefallen seien, führe nicht zu einer eigenen gewerblichen Tätigkeit der Gemeinschaft. Dieser Vorgang sei vergleichbar mit der Entwicklung eines Autos mit hohen Entwicklungskosten des Erfinders bei nur verhältnismäßig geringem aber verpflichtendem Aufwand während der laufenden Nutzung. Die vom Beklagten für eine Tätigkeit der Erbengemeinschaft angeführten Verträge seien noch vom Erblasser geschlossen worden. Auch der Erhalt einer Abfindung und die Veräußerung von Zulassungen seien nur Maßnahmen der Verwertung des Erbes und daher für die Qualifizierung der Einkünfte unerheblich.

Die Höhe der Lizenzeinnahmen und deren Dauer seien für die Qualifizierung der Einkünfte unerheblich. Insoweit sei der Streitfall mit der Verwertung der Leistungen eines Schriftstellers oder Künstlers vergleichbar. Auch der Verkauf von Rechten gegen Einmalzahlung bzw. die gewährte Geldentschädigung führten nicht zur Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. Entscheidend sei allein, dass die Tätigkeit der Erbengemeinschaft keine Fortsetzung der Erfindertätigkeit des Vaters darstelle, sondern sich auf die Verwertung der von diesem geschaffenen Werke beschränke.

Die von der Einspruchsentscheidung angenommene Umqualifizierung der Einkünfte der Gemeinschaft aufgrund der Beteiligung des berufsfremden H1 sei nicht relevant, da keine GbR sondern an Erbengemeinschaft vorliege. Die gewerbliche Infizierung (Abfärbetheorie) nach § 15 Abs. 3 EStG komme auch nach Auffassung der Finanzverwaltung bei einer Erbengemeinschaft nicht zum Tragen. Grund hierfür sei, dass nach der BFH-Rechtsprechung die Verfassungsmäßigkeit der Abfärbetheorie bei Personengesellschaften deshalb gegeben sei, weil die Beteiligten die Möglichkeit hätten, trennbare Tätigkeiten auf gesonderte Personengesellschaften auszugliedern. Eine solche Möglichkeit bestehe bei einer Erbengemeinschaft nicht, da es sich um eine Zufallsgemeinschaft handle, auf deren Zusammensetzung der einzelne Miterbe keinen Einfluss habe. Aber selbst wenn diese Frage relevant wäre, müsste davon ausgegangen werden, dass die Entwicklung von Arzneimittelzulassungen heute nur noch in einer interdisziplinären Zusammenarbeit zwischen Chemiker, Apotheker und Juristen möglich sei, da juristischen Fragestellungen bei der oft nur graduell unterschiedlichen Zusammensetzung von Präparaten eine erhebliche Bedeutung zukomme.

Die Kläger beantragen,

die angefochtenen Feststellungsbescheide für 2004 bis 2009 und 2011 dahingehend zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus selbstständiger Arbeit festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte macht geltend, die Betätigungen im Rahmen der Veräußerung von Lizenzen und die Aufrechterhaltung bereits bestehender Lizenzverträge durch Untersuchungen in Fremdlaboreinrichtungen sowie die Anpassung bestehender Arzneimittelzulassungen an geänderte Anforderungen gingen über eine bloße Fruchtziehung der ursprünglich vom Erblasser ausgeübten Tätigkeit hinaus. Dadurch sei die Tätigkeit des Erblassers in erweiterter Form fortgeführt worden. Es sei weiterhin nicht erkennbar, dass für die betriebene Gesellschaft die Auflösung angestrebt werde. Grundlage für die Umqualifizierung sei die Mitwirkung des fachfremden Gesellschafters H1.

Nach den Erkenntnissen der Betriebsprüfers seien bis zum 28.09.2009 bezüglich einer Erbauseinandersetzung zu den Themen Vorkaufsrecht, Anteilserbe, wesentliche Geschäftsangelegenheiten, Gewinnverteilung und Gutachterrechte nichts zwischen den Miterben geregelt gewesen. Dem Prüfer sei mitgeteilt worden, dass ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht existiere und auch mündlich nicht geschlossen worden sei. Die wichtigen Angelegenheiten seien stets zwischen den Miterben besprochen worden. Es lägen keine aussagekräftigen Unterlagen dazu vor, weshalb die Klägerin unter der Bezeichnung GbR aufgetreten sei. Zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung habe eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Lizenzverwertung bereits seit weit mehr als vier Jahren vorgelegen. Die Klägerin habe die Geschäfte des Erblassers in der Weise fortgeführt, dass die vom Erblasser geschlossenen Lizenzverträge fortbestanden und die Klägerin hieraus Einnahmen bezogen hätten. Ferner seien durch Fremdlaboreinrichtungen Untersuchungen aller Art zu bereits bestehenden Zulassungen vorgenommen worden, um bestehende Zulassungen den veränderten Verhältnissen anzupassen. Noch vom Erblasser beantragte Arzneimittelzulassungen seien weiterverfolgt worden. Die hierzu benötigten Unterlagen wie Dokumentationen, Analysen, Stabilitäts- und Haltbarkeitsprüfungen hätte die Klägerin erstellen lassen.

Der Beklagte verweist im Schriftsatz vom 12.06.2015 (Bl. 98, 99 f. d. FG-Akte) auf verschiedene Rechnungen, die allerdings überwiegend noch vor dem Tod des Erblassers ergangen bzw. von diesem erteilte Aufträge betreffen. Bezüglich der von der Klägerin geschlossener Lizenzverträge verweist der Beklagte auf den Vertrag mit Klosterfrau und die hierzu ergangene Rechnung vom 25.06.2003, den Vertrag über die Veräußerung einer Zulassung vom 02.06.2004, den Lizenzauflösungsvertrag mit der Q AP vom 13.06.2005, aufgrund dessen der Klägerin eine Abfindung in Höhe von 65.000 EUR gewährt wurde, sowie den Verkauf der Arzneimittelzulassung „J“ an die Fa. R ... GmbH und Co.KG mit Vertrag vom 07.07.2006 und weitere Zulassungsverkäufe im Jahr 2006.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, nämlich freiberuflicher Tätigkeit als Erfinder, festgestellt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Nach der Legaldefinition des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Tätigkeit anzusehen ist. Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht.

Zu der im Streitfall statt einer gewerblichen Tätigkeit allein in Rede stehenden Ausübung eines freien Berufs gehört neben den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. auch die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift. Wird eine Tätigkeit gemeinschaftlich von mehreren Personen ausgeübt, so ist sie nur dann freiberuflich, wenn jede dieser Personen die freiberufliche Qualifikation erfüllt und auch entsprechend freiberuflich tätig ist. Dabei müssen alle beteiligten Personen denselben freien Beruf ausüben (z.B. BFH-Urteil vom 23.11.2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Erfüllt nur eine der beteiligten Personen diese Voraussetzungen nicht, so sind im Hinblick auf die so genannte Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG die gemeinschaftlichen Einkünfte grundsätzlich insgesamt in vollem Umfang als gewerblich zu qualifizieren (ständige Rechtsprechung, zuletzt Bundesfinanzhof – BFH –, Urteile vom 10.08.2010 VIII R 44/07, BFH/NV 2011, 20; vom 27.08.2014 VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BFH/NV 2015, 597; vom 27.08.2014 VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BFH/NV 2015, 469; vom 27.08.2014 VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BFH/NV 2015, 595). Lediglich wenn sich die Gewerblichkeit nur für einen Teil der Einkünfte ergibt und dieser den Bagatellbereich nicht überschreitet, tritt die Abfärbewirkung nicht ein (BFH-Urteile in BFHE 247, 499, 506 und 513).

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 EStG gilt entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).

2. Grundsätzlich gelten diese allgemeinen Regeln auch für die Qualifizierung der Einkünfte im Fall des Todes eines Freiberuflers.

a) Mit dem Tod eines Freiberuflers geht dessen dem Freiberuf dienendes Betriebsvermögen im Rahmen der Erbfolge auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger nach § 1922 BGB über. Der Tod eines Freiberuflers führt weder zu einer Betriebsaufgabe, noch geht das der Freiberuflichkeit dienende Betriebsvermögen durch den Erbfall in das Privatvermögen der Erben über (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14.12.1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter II.1.a der Gründe m.w.N.; vom 15.11.2006 XI R 6/06, BFH/NV 2007, 436). Das freiberufliche Betriebsvermögen des Erblassers wird zu Betriebsvermögen des Erben oder der Miterben (BFH-Urteile vom 12.03.1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36: vom 29.04.1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716; Urteil in BFH/NV 2007, 436). Zu den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die auf den oder die Erben unter Fortdauer ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen übergehen, gehören auch aufgrund freiberuflicher Tätigkeit entstandene Urheberrechte (BFH-Urteil vom 28.02.1973 I R 145/70, BFHE 109, 224, BStBl II 1973, 660; Beschluss vom 27.11.1992 IV B 129/91, BFH/NV 1993, 471; vgl. a. BFH-Urteil vom 02.03.1995 IV R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413), Patente und Erfindungen (BFH-Urteile vom 02.06.1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666; vom 01.06.1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545; vom 18.10.1989 I R 126/88, BFHE 159, 314, BStBl II 1990, 377: „Erfinderrechte“; Beschluss in BFH/NV 1993, 471). Dementsprechend gehören auch Entgelte für die Übertragung oder Nutzung solcher Rechte zu den Betriebseinnahmen.

Allerdings ist die Freiberuflichkeit als solche, da sie von der höchstpersönlichen Qualifizierung und Ausübung einer bestimmten Tätigkeit abhängt, ebenso wenig wie die Kaufmannseigenschaft (dazu Palandt-Weidlich, BGB, 74. Aufl. 2015, § 1922 Rdn. 9) vererblich. Dies folgt daraus, dass die Rechtsnachfolge des oder der Erben sich nach § 1922 BGB allein auf das Vermögen des Erblassers beschränkt. Die Freiberuflichkeit ist aber, wie etwa § 18 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG mit dem Erfordernis des leitenden und eigenverantwortlichen Tätigwerdens aufgrund eigener Fachkenntnisse zum Ausdruck bringt, höchstpersönlicher Natur. Eine höchstpersönliche Eigenschaft ist kein Vermögensgegenstand. Aus § 45 AO ergibt sich nichts anderes.

b) Ist der Betrieb des freiberuflichen Erblassers mit dessen Tod endgültig eingestellt, etwa wenn eine Fortführung durch einen oder mehrere Erben nicht möglich ist, besteht in gleicher Weise wie im Falle der Betriebseinstellung durch den Erblasser ein Wahlrecht des bzw. der Erben zwischen einer begünstigten Betriebsaufgabe und einer nicht begünstigten allmählichen Betriebsabwicklung (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil vom 05.12.1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225; Urteil in BFH/NV 2007, 436). Dabei darf eine begünstige Betriebsaufgabe sich nicht über einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten erstrecken darf (BFH-Urteil vom 26.04.2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290; Urteil in BFH/NV 2007, 436). Dieses Wahlrecht geht im Falle des Todes des Erblassers auf den bzw. die Erben über, da diese(r) materiell und verfahrensrechtlich in dessen Rechtstellung eintritt bzw. eintreten (BFH-Urteil vom 05.05.1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653; Urteil in BFH/NV 2007, 436). Unabhängig davon sind Miterben Mitberechtigte und beim Vorhandensein eines geerbten Betriebs Mitunternehmer (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 845, unter C.II.3. der Gründe).

c) Daraus folgt, dass der Erbe eines Freiberuflers, der dessen Tätigkeit mit dem geerbten Betriebsvermögen fortführt, nur dann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als Freiberufler erzielt, wenn er selbst die persönliche Qualifizierung als Freiberufler erfüllt und die Tätigkeit entsprechend ausgeübt, also etwa wenn der Alleinerbe eines freiberuflichen Rechtsanwalts selbst auch Rechtsanwalt ist. Andernfalls erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb (z.B. BFH-Urteil vom 19.05.1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665: Fortführung einer Arztpraxis durch berufsfremde Erbin mit Hilfe eines Arztvertreters; Urteil in BStBl II 1994, 922: Fortführung eines Ingenieurbüros unter Beteiligung einer berufsfremden Miterbin).

Dies gilt auch für den Fall der Erbengemeinschaft. Sofern nicht alle Miterben die Qualifizierungsvoraussetzungen des Freiberufs des Erblassers erfüllen, gilt – entgegen der Ansicht der Klägerin – auch für die Einkünfte der Erbengemeinschaft die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Obwohl die Erbengemeinschaft keine Personengesellschaft, insbesondere keine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB darstellt, hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs sie trotzdem bei Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausdrücklich nur Personengesellschaften erwähnt, als ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis einer solchen Gesellschaft gleichgestellt (Beschlüsse vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768; in BStBl II 1990, 837, 842, unter C.I.2.c der Gründe). Dabei hängt diese Beurteilung nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben das Unternehmen alsbald nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf einen anderen übertragen, haben sie zunächst doch die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt und diese Eigenschaft wie bei der Abwicklung einer Personengesellschaft auch während des Zeitraums der Erbauseinandersetzung behalten. Sie beziehen ihre Einkünfte nicht aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers i.S. von § 24 Nr. 2 EStG, sondern kraft vollständiger Verwirklichung des Einkünftetatbestands (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1990, 837, 842, unter C.I.2.c der Gründe).

Der Begriff der Personengesellschaft in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG deckt sich mit demjenigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und erfasst demnach ebenfalls die Erbengemeinschaft, deren Einkünfte demzufolge im Fall der Fortführung der Tätigkeit eines freiberuflichen Erblassers Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, wenn nicht alle Miterben die Qualifizierungsvoraussetzungen des Freiberufs erfüllen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1990, 837, 843, unter C.II.1.a der Gründe m.w.N.; Urteil in BStBl II 1994, 922, unter II.1.a der Gründe; Beschluss vom 05.12.2006 XI B 137/05, BFH/NV 2007, 452). Dies gilt allerdings mit der Einschränkung, dass die Abfärberegelung nur insoweit gilt, als die Erbengemeinschaft Betriebsvermögen erbt. Erbt sie daneben Privatvermögen, kann sie neben Einkünften aus Gewerbebetrieb zugleich Einkünfte aus einer Überschusseinkunftsart erzielen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1990, 837, 845, unter C.II.3 der Gründe).

3. Allerdings sind auch bei dem Erben, der selbst nicht die Voraussetzungen der Freiberuflichkeit erfüllt, aufgrund des geerbten Betriebsvermögens erzielte Einkünfte als freiberuflich zu qualifizieren, soweit es sich um Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG handelt. Danach gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 EStG, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen.

a) Nach einhelliger Ansicht ist bei Einkünften aus einer ehemaligen Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 2 EStG hinsichtlich der Bestimmung der Einkunftsart auf die Verhältnisse des Rechtsvorgängers abzustellen (z.B. BFH-Urteile vom 31.08.1994 X R 115/92, BFH/NV 1995, 498, unter 2.; vom 24.01.1996 X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287, 288; Geserich in Kirchhof/Söhn, EStG, § 24 Anm. C 50; Schiffers in Korn, EStG, Loseblatt, Stand 06, 2014, § 24 Rn. 65 m.w.N.).

b) Die Rechtsprechung hat Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit dann angenommen, wenn die Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit stehen, insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen Tätigkeit erbrachten Leistungen darstellen (BFH-Urteile vom 10.10.1963 VI 322, 321/61 U, BFHE 77, 741, BStBl II 1963, 592; vom 25.03.1976 IV R 174/73, BFHE 118, 572, BStBl II 1976, 487; Urteil in BStBl II 1996, 287, 288). Ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit eines Freiberuflers ist auch angenommen worden für den Fall, dass die berufsfremde Erbin eines verstorbenen Künstlers Werke dieses Künstlers veräußert; die Erbin habe damit den wirtschaftlichen Erfolg der künstlerischen Tätigkeit in gleicher Weise realisiert wie das bei dem Künstler selbst der Fall gewesen wäre, wenn dieser nach Einstellung der aktiven künstlerischen Tätigkeit die noch vorhandenen Bilder nach und nach veräußert hätte (BFH-Urteil vom 29.04.1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716, unter II.2.a der Gründe). Unter Hinweis auf den wirtschaftlichen Zusammenhang wurden laufende Versorgungsleistungen, die die Witwe eines selbständigen Versicherungsvertreters von dem vertretenen Versicherungsunternehmen im Hinblick auf die frühere Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes auf Lebenszeit erhalten hatte, als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb und als solche gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG im Jahr des jeweiligen Zuflusses in voller Höhe einkommensteuerpflichtig angesehen (BFH-Urteil in BStBl II 1976, 487).

c) Der VIII. Senat hat Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Zusammenhang und unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats in BStBl II 1990, 837, 843, angenommen, wenn eine ausschließliche Abwicklungstätigkeit in dem Sinne vorliege, dass die Erben lediglich noch die vom freiberuflichen Erblasser geschaffenen Werte realisieren (Urteil in BStBl II 1994, 922, unter II.1.a der Gründe; s. auch BFH-Urteil vom 30.03.1989 IV R 45/87, BFHE 156, 204, BStBl II 1989, 509). Während zunächst angenommen wurde, dass sich die Verwertungshandlungen nur über einen beschränkten Zeitraum erstrecken durften (BFH-Urteil vom 22.01.1963 I 242/62 U, BStBl III 1963, 189: „kurze Übergangszeit“; Urteil in BStBl II 1989, 509), sollte dies dann auch gelten, wenn sich die Verwertungshandlungen über einen längeren Zeitraum erstrecken (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 716, unter II.2.a der Gründe). Die Finanzverwaltung lässt eine auf den Zeitpunkt des Erbfalls (Zeitpunkt des Todes des Erblassers) zurückwirkende Erbauseinandersetzung für die Dauer von sechs Monaten nach dem Erbfall zu (BMF-Schreiben vom 14.03.2006 IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl I 2006, 253, 255, Tz. 8) mit der Folge, dass freiberufliche Einkünfte auch bei berufsfremden (Mit-)Erben nicht in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren sein sollen.

Wohl daran anknüpfend geht der BFH im Urteil vom 02.03.1995 IVR 62/93 (BFHE 177,113, BStBl II 1995, 413; ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 22.09.2013 – 13 K 472/12 E, EFG 214, 266, rechtskräftig) ohne dies näher zu begründen als selbstverständlich davon aus, dass die Erbin eines Textdichters, der die Verwertung der Urheberrechte der Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA) übertragen hatte, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit auch bezüglich der Tantiemen erzielte, die auf Zeiträume nach dem Tod des Erblassers entfielen. Entsprechend waren freiberufliche Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit gemäß § 24 Nr. 2 EStG angenommen worden, wenn die Witwe und Erbin eines Erfinders dessen Erfindungen durch Übertragung von Patentrechten gegen Rente verwertet (BFH‑Urteil vom 07.10.1965 IV 346/61 U, BFHE 83,462, BStBl III 1965, 666).

d) Der X. Senat des BFH hat § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG weiter dahingehend umschrieben, dass dieser die im Bereich der Überschusseinkünfte regelungsbedürftige Fallgestaltung betreffe, dass der Einkommensteuertatbestand – zurechenbare Verwirklichung der im Steuertatbestand umschriebenen Erwerbshandlung einerseits und Zufluss andererseits – nacheinander durch zwei Personen verwirklicht werde. Die durch § 24 Nr. 2 EStG normierte Situation sei dadurch gekennzeichnet, dass der Rechtsvorgänger zwar durch seine Tätigkeit – im Urteilsfall des BFH: die Veräußerung des Gewerbebetriebs – die Grundlage für einen Zufluss von Einkünften gelegt habe, indes der vom Steuertatbestand vorausgesetzte Zufluss von Einnahmen zu seinen Lebzeiten – vor Beendigung der persönlichen Steuerpflicht – noch nicht verwirklicht gewesen sei (Urteil in BStBl II 1996, 287, 288, unter 3.) bzw. der Zufluss auf der gewerblichen Betätigung des Rechtsvorgängers beruhe (Urteil in BStBl II 1996, 287, 289, unter 4.).

e) Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, 613 f. unter D.II.5.a der Gründe) legt ein engeres Verständnis des Begriffs der Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 2 EStG im Fall der Erbfolge zugrunde. Danach regelt § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG nach herrschender und zutreffender Auffassung (Hinweis auf Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 24 Rn. 70; Schiffers in Korn, § 24 EStG Rn. 64) mit rechtsbegründender Wirkung die persönliche Zurechnung der Einkünfte beim Rechtsnachfolger. Sein sachlicher Anwendungsbereich beschränke sich auf solche Fälle, in denen die Einkünfte nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG) ermittelt werden. Nach allgemeinen Grundsätzen seien die Einkünfte derjenigen Person zuzurechnen, die sie erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG), d.h. den Einkünfteerzielungstatbestand erfüllt hat (Hinweis auf Tipke, StuW 1977, 293, 298; Ruppe, DStJG 1 (1978), S. 7, 18 f.).

Sterbe der "Überschussrechner", bevor er die von ihm durch eine Erwerbstätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 EStG erlangten Forderungen eingezogen (= Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG) oder die von ihm begründeten und bei ihrer Erfüllung zu Erwerbsaufwand führenden Verbindlichkeiten beglichen hat (= Abfluss i.S. von § 11 Abs. 2 EStG), so habe er den Tatbestand der Einkünfteerzielung insoweit (noch) nicht vollständig verwirklicht. Auch der Erbe erfülle den Einkünfteerzielungstatbestand in diesen Fällen nur fragmentarisch; denn seine Tätigkeit beschränkt sich auf die Einziehung der bereits in der Person des Erblassers begründeten Forderungen sowie auf die Begleichung der entsprechenden Nachlassverbindlichkeiten (Hinweis auf Schmidt/ Seeger, EStG, 26. Aufl., § 24 Rn. 51; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 24 Rz 70). Nur für diese – nicht verallgemeinerungsfähige – Sonderkonstellation der sog. gespaltenen Tatbestandsverwirklichung (Hinweis auf Rodin, Disagio, Diskont und Damnum im Einkommensteuerrecht, 1988, S. 64 f.; Staats, Einkommensteuer und Erbenhaftung, 2006, S. 82 ff; Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 133), in welcher der Einkünfteerzielungstatbestand teils durch den Rechtsvorgänger und teils durch den Rechtsnachfolger verwirklicht wird, regle § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG in der Weise zur Schließung einer sonst bestehenden Besteuerungslücke konstitutiv, dass die vom Rechtsvorgänger erfüllten Tatbestandsmerkmale dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden (Hinweis auf z.B. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 24 Rn. 51; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 24 Rz 70). Aus dieser speziellen Zwecksetzung des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG folge zugleich dessen Subsidiarität gegenüber den allgemeinen Prinzipien der Tatbestandsverwirklichung sowie dem Grundsatz der Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung (Hinweis auf Schmidt/Seeger, a.a.O., § 24 Rz 52; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 24 Rz 70).

f) Die dem Beschluss des Großen Senats in BStBl II 2008, 608, nachfolgende Rechtsprechung und Literatur haben dessen Ausführungen zu § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG weitgehend ignoriert oder zumindest nicht im Zusammenhang mit der Qualifizierung von Einkünften gesehen.

aa) So hat das FG Düsseldorf (Urteil vom 26.09.2013 – 13 K 472/12 E, EFG 2014, 266) angenommen, dass der Erbe eines Künstlers mit der Übertragung von Verwertungsrechten i.S.d. §§ 15 ff. UrhG unter Verzicht auf die Ausübung des Urheberpersönlichkeitsrechts i.S.d. §§ 12 ff. UrhG gegen Entgelt, freiberufliche durch die ehemalige künstlerische Tätigkeit des Erblassers veranlasste Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, § 24 Nr. 2 EStG erziele. Die Erbin eines Arbeitnehmers, die weiterhin unter Fortführung des Mietvertrags in der von dem verstorbenen Arbeitnehmer verbilligt vom Arbeitgeber gemieteten Wohnung wohnt, soll bezüglich der Verbilligung nach § 24 Nr. 2 EStG nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen (FG Düsseldorf, Urteil vom 05.11.2009 – 11 K 4662/06 L, EFG 2010, 428; das Urteil wurde allerdings durch BFH-Urteil vom 11.05.2011 VI R 65/09, BFHE 234, 20, BStBl II 2011, 946, aufgehoben und die Sache zurückverwiesen, weil der BFH die Erlangung geldwerter Vorteile nach dem Urteil nicht als festgestellt ansah; das Verfahren wurde sodann durch beiderseitige Erledigungserklärung abgeschlossen). Die Ausführungen des Großen Senats in BStBl II 2008, 608, finden in den Entscheidungen keine Erwähnung.

bb) Die Literatur erwähnt die Ausführungen des Großen Senats zu § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG entweder gar nicht (z.B. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Loseblatt, Stand 05/2013, § 24 EStG Anm. 96 ff.; Schiffers in Korn, EStG, Loseblatt, Stand 06/2014, § 24 Rn. 64 ff.; Geserich in Kirchhof/Söhn, EStG, Loseblatt Stand 08/2014, § 24 Anm. C 50 ff.) oder nur bezüglich der subjektiven Zurechnung der Einkünfte (z.B. Schmidt-Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 24 Rn. 51; Heuermann/Fischer in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Loseblatt, Stand 06/2014, § 24 EStG Rn 75a) und sieht bezüglich der Qualifizierung der Einkünfte beim Erben ohne Auseinandersetzung mit diesen Ausführungen die bisherige Rechtsprechung weiterhin uneingeschränkt als anwendbar an (z.B. Schmidt-Wacker, § 24 Rn. 69; Geserich in Kirchhof/Söhn, § 24 Anm. C 50). Die Beteiligung Berufsfremder an der Erbengemeinschaft eines Freiberuflers führe nicht zur Qualifizierung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Miterben nur die vom Erblasser geschaffenen Werte realisierten (Schmidt/Wacker, § 18 Rn. 45 sowie § 16 Rn. 607 unter Verweis auf das BFH-Urteil in BStBl II 1994, 922) bzw. verwerteten (vgl. Heuermann/Fischer in Blümich, § 24 EStG Rn. 75a, 75b). Ob hierzu auch Einkünfte aus der Nutzung geerbten Betriebsvermögens gehören, wird zumindest für Urheberverwertungsrechte unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprecht teilweise bejaht (z.B. Geserich in Kirchhof/Söhn, § 24 Anm. C 50; Schmidt/Wacker, § 24 Rn. 69; Heuermann/ Fischer in Blümich, § 24 EStG Rn. 75b) teilweise allgemein (Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Anm. 100) bzw. zumindest für Vermietungsfälle und Überlassung von Kapitalvermögen verneint (Heuermann/Fischer in Blümich, § 24 EStG Rn. 75b) mit der Begründung, insoweit hätten die Erben selbständig den Tatbestand der Einkünfteerzielung realisiert, und zwar auch dann, wenn das zugrunde liegende Rechtsverhältnis noch vom Erblasser eingegangen worden sei. Die ggf. die Einkunftsart ändernde Fortführung durch den Erben soll nur angenommen werden, wenn dieser vollständig den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirkliche (Heuermann/Fischer in Blümich, § 24 EStG Rn. 75; Görke in Frotscher, EStG, Loseblatt, Stand 07/2006, § 24 Rn. 103).

4. Nach Ansicht des Senats können Einkünfte von Erben, die nicht im Rahmen einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe anfallen, nur dann als Einkünfte aus einer früheren Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG angesehen werden, wenn alle den Einkünftetatbestand begründenden Voraussetzungen noch vom Erblasser geschaffen und zu dessen Lebzeiten realisiert wurden, lediglich eine Gegenleistung, also insbesondere der Zufluss, erst nach dem Erbfall erfolgt ist.

a) Schon der Gesetzeswortlaut deckt nicht den von der langjährigen Rechtsprechung und überwiegenden Meinung im Schrifttum angenommenen weiten Anwendungsbereich des § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG.

aa) Die Vorschrift betrifft Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit bei Gewinneinkünften bzw. aus einem früheren Rechtsverhältnis bei Überschusseinkünften. Das Adjektiv „ehemaligen“ bedeutet, dass die Tätigkeit eingestellt sein muss. Entsprechend bedeutet das Adjektiv „früheren“ bezüglich eines Rechtsverhältnisses, dass dieses beendet sein muss. Eine Tätigkeit oder ein Rechtsverhältnis sind aber nicht eingestellt bzw. beendet, wenn sie fortgesetzt werden, und zwar auch dann, wenn die weitere Tätigkeit bzw. der Fortbestand auf Abwicklung der Tätigkeit bzw. Verwertung (des Betriebsvermögens) gerichtet ist. Dem Gesetzeswortlaut des § 24 Nr. 2 EStG ist nicht zu entnehmen, dass eine Abwicklungs- oder Verwertungstätigkeit nicht als Fortsetzung angesehen werden könnte.

bb) Der Gesetzeswortlaut des § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG „wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen“ beinhaltet allein den Fall, dass von allen Tatbestandsmerkmalen der Einkünfteerzielung nur der Zufluss aussteht. Aus dem Wort „auch“ in dem vorausgehenden Gesetzestext „und zwar auch dann“ kann nicht geschlossen werden, dass auch andere Fälle gemeint sein können, insbesondere auch weitere Elemente des Einkünftetatbestands vom Rechtsnachfolger realisiert sein können, wenn nur zumindest wesentliche oder gar nur einzelne Merkmale vom Erblasser realisiert worden sind. Das Wort „auch“ steht vielmehr im Kontext mit dem Fall des § 24 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG, dass der Steuerpflichtige selbst die Einkunftstätigkeit ausgeübt hat und selbst nach deren Einstellung noch Einkünfte bezieht, also kein Wechsel des Steuersubjekts stattfindet. Es hat nicht lediglich die Funktion eines Regelbeispiels für den Fall der Rechtsnachfolge.

b) Aus der Systematik des § 24 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG folgt, dass eine frühere Tätigkeit bei Gewinneinkunftsarten und ein früheres Rechtsverhältnis bei Überschusseinkunftsarten grundsätzlich gleichgestellt sind. Dementsprechend ist ein fortbestehendes Rechtsverhältnis, das bei Überschusseinkünften nicht unter § 24 Nr. 2 Halbsatz 1 (2. Alternative) EStG fällt, nicht einer ehemaligen Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 2 Halbsatz 1 (1. Alternative) zuzurechnen, wenn Einkünfte aus einem solchen Rechtsverhältnis, wie etwa aus einem Mietverhältnis oder der Überlassung von Kapitalvermögen, kraft gesetzlicher Subsidiarität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG bzw. der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 8 EStG in Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart umzuqualifizieren sind (vgl. zur Umqualifizierung bei der Überlassung von Urheberrechten BFH-Beschluss 27.11.1992 IV B 129/91, Juris). Die Fortsetzung des Rechtsverhältnisses ist dann als Fortsetzung der Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 2 Halbsatz 1 (1. Alternative) anzusehen.

c) Die Auslegung des Wortlauts und Wortsinns sowie der Systematik des § 24 Nr. 2 EStG deckt sich mit der systematischen Funktion des § 24 Nr. 2 EStG im Rahmen der Einkünftezuordnung. Die Vorschrift hat lediglich Ergänzungsfunktion und ist subsidiär gegenüber den allgemeinen Prinzipien der Tatbestandsverwirklichung der Besteuerungstatbestände, hier der Tatbestände der Einkünfteerzielung (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2008, 608, 614, unter D.II.5.a der Gründe; BFH-Urteil vom 18.10.1989 I R 126/88, BFHE 159, 314, BStBl II 1990, 377, 379, unter II.3.b der Gründe, Geserich in Kirchhof/Söhn, § 24 Anm. C 67; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Anm. 103).

aa) Nach den allgemeinen Grundsätzen der subjektiven Einkünftezurechnung sind, wie aus § 2 Abs. 1 EStG folgt, Einkünfte demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 433; in BStBl II 2008, 608, 614, unter D.II.5.a der Gründe; BFH-Urteile vom 30.01.1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404; vom 26.01.2011 VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512). Beruhen Einkünfte, wie wohl in den meisten Fällen, auf einem schuldrechtlichen Leistungsaustausch, ist der Tatbestand der Einkünfteerzielung regelmäßig nicht verwirklicht, bevor der Steuerpflichtige nicht aufgrund einer Leistung einen Gegenanspruch erworben hat, bei Überschusseinkunftsarten und auch Gewinneinkunftsarten in Fällen der Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung erst bei Zufluss der Gegenleistung als Einnahme. Hat ein verstorbener Steuerpflichtiger vor seinem Tod die geschuldete Leistung nicht oder nicht vollständig erbracht und deshalb weder einen (bilanzierbaren) Anspruch auf Gegenleistung noch eine Gegenleistung erlangt, und erbringt der Erbe dann die ganze Leistung oder Teile der Leistung, so beruht dies darauf, dass er als Rechtsnachfolger zivilrechtlich in die vertragliche Rechtsstellung des Erblassers eintritt. Der Erbe selbst und nicht der Erblasser realisiert dann – aufgrund eigener Verpflichtung – den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Erst recht gilt dies, wenn der Erbe auf der Grundlage geerbten Betriebsvermögens, insbesondere durch Abschluss schuldrechtlicher Verträge, neue Leistungspflichten begründet und selbst erfüllt.

bb) Bei Dauerleistungsverhältnissen, insbesondere Fällen der Nutzungsüberlassung, verwirklicht derjenige, der Wirtschaftsgüter oder Vermögen zur Nutzung überlasst, einen Tatbestand der Einkünfteerzielung. So erzielt derjenige Einkünfte aus Kapitalvermögen, der Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 24.04.1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; Urteil in BFH/NV 2011, 1512 m.w.N.). Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist dies derjenige, der als Vermieter bzw. Verpächter Träger der Rechte aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (z.B. BFH-Urteil vom 27.01.1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Da ein Erbe in die vertragliche zivilrechtliche Stellung des Überlassenden, also z.B. Vermieters oder Gläubigers einer verzinslichen Kapitalforderung eintritt, realisiert er auch selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung ab dem Zeitpunkt des Erbfalles. Eines eigenen Vertragsabschlusses durch den Erben bedarf es hierfür nicht. Dementsprechend ist der Tatbestand der Einkünfteerzielung zeitraumbezogen abzugrenzen: Für den Zeitraum vor dem Tod des Erblassers ist er grundsätzlich vom Erblasser, für den Zeitraum ab dem Erbfall vom Erben verwirklicht. Lediglich für den Fall, dass Entgelte für die Nutzungsüberlassung für den Zeitraum vor dem Erbfall erst nach dem Tod des Erblassers geleistet werden, sind die dem Erben nach § 24 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1512; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Anm. 100). Dies gilt auch, soweit Einnahmen aus Nutzungsüberlassungen von Wirtschaftsgütern eines Betriebsvermögens bzw. von Betriebsvermögen erzielt werden und deshalb aufgrund der Subsidiarität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und der Einkünfte aus Kapitalvermögen einer Gewinneinkunftsart zuzurechnen sind.

d) Allerdings sind, worauf die Kläger sich im Wesentlichen stützen – wie oben unter 3.b und c dargelegt – Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG von der Rechtsprechung auch angenommen worden, wenn die Erben lediglich noch die vom freiberuflichen Erblasser geschaffenen Werte realisieren bzw. verwerten. Als solche Verwertungshandlungen sind etwa auch Rechteübertragungen durch die Erben angesehen worden. Auch sind herunter Einnahmen erfasst wurden, die, wie im GEMA-Fall (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 413), auf der Nutzung eines vom Erblasser geschaffenen urheberrechtlich geschützten Werks erst nach dem Erbfall beruhen erfasst worden.

Der Senat sieht für diese Auffassung jedoch keine Rechtsgrundlage und vermag sie deshalb nicht zu teilen. Zwar gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit auch die Einnahmen und Ausgaben aus der Verwertung dieser Arbeit, wie etwa gerade auch die Überlassung von durch selbständige Arbeit geschaffener Rechte, wie etwa Urheberrechte oder Patente (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1976, 666; BStBl II 1978, 545; BStBl II 1990, 377; Beschluss in BFH/NV 1993, 471). Damit deckt sich, dass § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG als inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht auch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit aufführt, die im Inland verwertet wird oder worden ist. Dies lässt indes nicht die Schlussfolgerung zu, dass die Verwertung freiberuflicher Tätigkeit auch dann zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit führt, wenn sie durch eine andere Person als diejenige, die die freiberufliche Tätigkeit kraft eigener Qualifikation verrichtet hat, erfolgt. Insbesondere folgt dies nicht aus § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG. Dieser greift mangels der Erwähnung der Verwertung seinem Wortlaut nach, aber auch nach seiner Systematik sowie seiner systematischen Stellung nach auch in Fällen der Verwertung einer ehemaligen Tätigkeit vielmehr nur dann ein, wenn diese durch den Freiberufler (Erblasser) selbst erfolgt ist und lediglich die Gegenleistung dem Erben zufließt. Verwertet hingegen der Erbe die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers, indem er selbst einen Vertrag zur Verwertung abschließt oder im Falle der Dauerleistung als Rechtsnachfolger des Erblassers zivilrechtlich in dessen vertragliche Stellung eintritt, erfüllt er nach den allgemeinen Regeln, denen gegenüber § 24 Nr. 2 EStG subsidiär ist, selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung mit der Folge, dass die aus der Verwertung erzielten Einkünfte gewerblich sind, wenn der Erbe selbst nicht den freien Beruf des Erblassers ausgeübt.

Die (zitierte) Rechtsprechung, die Verwertungshandlungen der Erben von Freiberuflern auch bei den Erben als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit qualifiziert, entbehrt entweder einer Begründung (so Urteil in BStBl II 1995, 413, wohl mangels Entscheidungserheblichkeit) oder lässt eine vollständige Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und eine Auseinandersetzung mit Grundsätzen der Zurechnung der Einkünfte vermissen. Dies gilt gerade für die Fälle, in denen die Einnahmeerzielung typischerweise ausschließlich oder zumindest ganz überwiegend durch die Verwertung einer Tätigkeit erfolgt, wie dies gerade bei Künstlern oder Erfindern der Fall ist, die typischerweise nicht für ihre Tätigkeit sondern für ihr fertiges Werk bezahlt werden.

Soweit sich das für die Einbeziehung einer Verwertungs- bzw. Abwicklungstätigkeit der Erben in den Anwendungsbereich des § 24 Nr. 2 EStG angeführte BFH-Urteil in BStBl II 1994, 922, unter II.1.a, insoweit auch auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1990, 837, 843, beruft, enthält der Beschluss des Großen Senats eine solche Aussage tatsächlich nicht. Vielmehr führt der Beschluss im Gegenteil zu dieser Aussage aus, dass die Miterben die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt hätten und diese Eigenschaft wie bei der Abwicklung einer Personengesellschaft auch während des Zeitraums der Erbauseinandersetzung behielten. Sie bezögen ihre Einkünfte nicht aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers i.S. von § 24 Nr. 2 EStG, sondern kraft vollständiger Verwirklichung des Einkünftetatbestandes.

Das Argument im BFH-Urteil in BStBl II 1993, 716, für die Qualifizierung der Einkünfte aus der Verwertung von einem Freiberufler (Künstler) hinterlassenem Betriebsvermögen durch den berufsfremden Erben als freiberuflich, der Erbe habe in gleicher Weise den wirtschaftlichen Erfolg der künstlerischen Tätigkeit realisiert wie dies bei dem Erblasser der Fall gewesen wäre, trägt diese Qualifizierung nicht. Der BFH setzt sich weder mit dem Wortlaut und -sinn und Systematik des § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG noch mit den allgemeinen Grundsätzen der Zurechnung der Einkünfte auseinander. Insbesondere ist nicht ersichtlich, weshalb die Gleichartigkeit der Handlungen dazu führen sollte, eine Handlung des Erben nach dem Tod des Erblassers als „ehemalige Tätigkeit“ des Erblassers i.S. des § 24 Nr. 2 EStG anzusehen.

Entsprechendes gilt für die immer wieder gebrauchte Formel des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der ehemaligen Tätigkeit. Diese ist überdies derart unscharf, dass sie eine Abgrenzung zwischen einer Abwicklung bzw. Verwertung und einer Fortführung, die ebenfalls auf einem solchen wirtschaftlichen Zusammenhang beruht, nicht zulässt. Dies trifft in besonderer Weise zu für Dauerleistungsverhältnisse oder auch sonst länger dauernde Tätigkeiten und gerade auch dann, wenn die Erben selbstständig Verträge abschließen, sowie in den Fällen, in denen Einnahmen typischerweise nur durch die (spätere) Verwertung der Tätigkeit erzielt werden, wie bei bildenden Künstlern oder Erfindern.

Die Heranziehung der Grundsätze der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist für die Auslegung des § 24 Nr. 2 EStG (vgl. FG Düsseldorf in EFG 2010, 428) ebenfalls ungeeignet, weil § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Rechtsgrundlage für die Qualifizierung von Hinterbliebenenbezügen enthält.

Schließlich sieht der Senat die Rechtsprechung zu den Verwertungshandlungen und zur Abwicklungstätigkeit durch die Ausführungen im Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2008, 608, 613 f., als überholt an.

Ob im Hinblick auf § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG etwas anderes gelten könnte, wenn die Verwertung durch den oder die Erben ausschließlich in der Veräußerung des Vermögens oder eines Teils des Vermögens, das der selbstständigen Arbeit dient, besteht, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

5. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte der Kläger in den Streitjahren als solche aus Gewerbebetrieb und nicht als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu qualifizieren sind.

a) Der Erblasser hat als Erfinder Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt. Die Tätigkeit des Erfindens ist in der Regel als selbstständige Arbeit anzusehen, wobei sich dies im Streitfall aus zwei Gründen ergeben kann: Die Tätigkeit kann unter den Katalogberuf nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG des Handelschemikers fallen oder als wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne der Vorschrift freiberuflich gewesen sein (vgl. BFH-Urteile vom 23.08.1984 IV R 154/81, Juris, zu Diplom-Ingenieur; vom 02.03.2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, Rn. 28 m.w.N.; Urteil in BStBl II 1990, 377). Lediglich wenn ein Erfinder seine Erfindungen im Rahmen eigener Herstellung oder des eigenen Vertriebs von Produkten verwertet, kann er gewerblich tätig sein (vergleiche BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147). Ein solcher Sachverhalt war im Streitfall nicht gegeben.

b) Die Miterben selbst, zumindest der Miterbe H1, waren nicht als Erfinder tätig und damit berufsfremd. Aufgrund der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG waren damit die von den Miterben auf der Grundlage des geerbten Betriebsvermögens erzielten streitigen Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Der Umqualifizierung steht nicht entgegen, dass die Vorschrift die Erbengemeinschaft nicht ausdrücklich erwähnt. Einerseits bestand zwischen den Miterben tatsächlich eine BGB-Gesellschaft im Sinne des § 705 BGB. Für die Annahme eines Gesellschaftsvertrages bedurfte es keiner schriftlichen Regelung. Es genügte vielmehr, dass die Gesellschafter sich über die Fortführung des Betriebs und ihrer jeweiligen Tätigkeitsbeiträge (als Gesellschafterbeiträge) einig waren.

Bereits im November 2004 und damit schon kurze Zeit nach dem Eintritt des Erbfalls hat die Klägerin dem Beklagten die Fortführung des Unternehmens des Erblassers mitgeteilt. Dabei wurden die Tätigkeitsbeiträge so organisiert, dass H die pharmazeutisch-fachliche Führung des Unternehmens übernahm, wie aus der Sitzverlegung der Klägerin an die Unternehmensadresse der Fa. B ... GmbH, deren Geschäftsführer er ist, sowie seiner eigenen Tätigkeit als Entwickler von Arzneimitteln folgt. Der Miterbe H1 war, wie die Klägerin sinngemäß vorgetragen hat, in interdisziplinärer Zusammenarbeit für die juristischen Fragestellungen zuständig. Spätestens ab Mitte 2005 ist die Klägerin in ihren Geschäftsbriefen und auch bei Vertragsabschlüssen nach außen unter Bezeichnung „GbR“ aufgetreten. Damit hat sie einen zumindest konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag auch nach außen dokumentiert. Unabhängig davon gilt nach den oben (unter 1.c) dargelegten Grundsätzen die Abfärberegelung auch für die Erbengemeinschaft. Die für die Anwendung der Abfärberegelung maßgeblichen originär gewerblichen Einkünfte überschritten auch die Bagatellgrenze.

c) Die Einkünfte der Klägerin waren auch nicht ganz oder teilweise als Einkünfte aus der ehemaligen Tätigkeit des Erblassers im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG entsprechend der Qualifizierung der Einkünfte des Erblassers als solche aus selbstständiger Arbeit zu qualifizieren.

aa) Die Klägerin hat entgeltliche Dauernutzungsverträge, nämlich Verträge über die Überlassung von Lizenzen und Arzneimittelzulassungen, für die Zeiträume ab dem Erbfall fortgeführt und insoweit selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Erst recht gilt dies, soweit die Klägerin nicht nur kraft Erbfolge gemäß § 1922 BGB in diese Verträge eingetreten ist, sondern diese von der Klägerin neu abgeschlossen oder verlängert worden sind.

bb) Allerdings hat die Klägerin zumindest im Streitjahr 2004 auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG erhalten, die ihr erst nach dessen Tod zugeflossen sind. Dies folgt aus der Eröffnungsbilanz der Klägerin, die zum Todestag Forderung des Umlaufvermögens aus Lieferungen und Leistungen von 56.071,49 EUR ausweist. Bezüglich dieser Einnahmen hat allein der Erblasser den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht; lediglich der Zufluss ist (bei der Klägerin) erst nach dem Tod des Erblassers erfolgt.

Gleichwohl kommt insoweit keine Feststellung eines Teils der Einkünfte als solche aus selbstständiger Arbeit in Betracht. Die Klägerin hat nämlich im Übrigen mit ihrer selbstständigen Verwirklichung von Tatbeständen der Einkünfteerzielung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt mit der Folge, dass aufgrund der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte Tätigkeit der Klägerin als Gewerbebetrieb gilt. Aufgrund des gesetzlichen Eintritts als Vertragspartner in Dauerleistungsverträge ist diese eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin auch ab dem Todestag als Zeitpunkt des Erbfalls ausgeübt worden.

Aufgrund der Abfärberegelung ist es auch unerheblich, ob etwa der Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter des geerbten Betriebsvermögens als Verwertungshandlung zu den Einkünften im Sinne des § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gerechnet und bei isolierter Betrachtung den Einkünften aus selbstständiger Arbeit zugeordnet werden könnte.

cc) Selbst bei Anwendung der Rechtsprechung und Literaturmeinung, wonach sich § 24 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG auf Abwicklungs- bzw. Verwertungshandlungen des geerbten Vermögens erstreckt, wären im Streitfall die Einkünfte als Fortführung und nicht lediglich als Abwicklung bzw. Verwertung der Tätigkeit des Erblassers anzusehen. Die Klägerin hat nämlich das Unternehmen des Erblassers auch im Sinne dieser Rechtsprechung und ihr folgenden Literaturansicht fortgeführt mit der Folge, dass sie von Anfang an originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Zwar umschreiben weder die Rechtsprechung noch die Literatur den Begriff der Fortführung in Abgrenzung zur Verwertung bzw. Abwicklung. Die entschiedenen bzw. erwähnten Fallkonstellationen lassen jedoch den Schluss zu, dass eine Verwertungshandlung nur dann vorliegt, wenn durch freiberufliche Tätigkeit hergestellte Wirtschaftsgüter, wie Kunstwerke oder Erfinderrechte, nur dann im Sinne einer von der Fortführung zu differenzierenden Weise verwertet werden, wenn sie bereits vom freiberuflich tätigen Erblasser fertiggestellt worden sind, wie dies etwa im Fall des Verkaufs von Gemälden eines Künstlers durch seine Erbin (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 716) oder Tantiemen für musikalische Aufführungsrechte (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 413, GEMA-Fall) der Fall war.

Im Streitfall hat die Klägerin die Fortführung des geerbten Unternehmens auch in der Weise betrieben, dass sie noch nicht abschließend vom Erblasser hergestellte Wirtschaftsgüter, nämlich Medikamentenzulassungen bzw. Erfinderrechte, fertiggestellt hat. Zu diesem Zwecke hat sie die für die Zulassungen notwendigen Schritte und Maßnahmen unternommen. So hat sie ab dem 02.02.2005 fortlaufend insbesondere die Fa. F GmbH & Co.KG mit Analysen, Prüfungen, Dokumentationen und anderer für die Erlangung der Arzneimittelzulassungen und damit Fertigstellung der Wirtschaftsgüter „Erfinderrechte“ notwendiger Maßnahmen beauftragt. Diese Art der Fortführung hatte sie auch in kurzem zeitlichem Zusammenhang zum Erbfall geplant. Ihre Anzeige über die Unternehmensfortführung vom 10.11.2004 unter gleichzeitiger Sitzverlegung lässt den Schluss zu, dass die Klägerin – wie tatsächlich erfolgt – auch von Anfang an teilfertige Arbeiten des Erblassers abschließen wollte. Über eine bloße Abwicklungstätigkeit gehen nach Ansicht des Senats auch – dem Verfahren bei Neuzulassungen entsprechende – aktive Tätigkeiten (Untersuchungen, Analysen etc.) hinaus, die für den Fortbestand der sonst ablaufenden Rechte erforderlich waren. Auch diese wurden bereits kurz nach dem Erbfall aufgenommen.

6. Der Beklagte war auch befugt, die angefochtenen Bescheide zu Lasten der Klägerin zu erlassen bzw. zu ändern.

Für die Streitjahre 2009 und 2011 handelt es sich um die erstmaligen Feststellungsbescheide. Für das Streitjahr 2008 war die Änderung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO statthaft, da der vorangegangene Bescheid vom 22.03.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Für die Streitjahre 2004 bis 2007 hatte der Beklagte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die bestehenden Feststellungsbescheide wegen nachträglich bekannt gewordener neuer Tatsachen zu ändern. Der Umstand, dass der Beklagte keine die Änderung begründenden neuen Tatsachen bezeichnet hat, steht der Rechtmäßigkeit der Änderung nicht entgegen. Insoweit handelt es sich nur um einen Begründungsmangel, der nach § 127 AO die Aufhebung des Bescheids nicht zulässt, da die Änderung zwingend geboten war, wie aus der gesetzlichen Formulierung des § 173 Abs. 1 AO „sind aufzuheben“ folgt.

Die neue Tatsache liegt darin, dass die Klägerin das Unternehmen des Erblassers entgegen ihren Feststellungserklärungen nicht als freiberufliche Erfindertätigkeit fortgeführt hat. Mit dem Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 10.11.2004 hatte die Klägerin mitgeteilt, dass sie das Unternehmen nach dem Tod des Erblassers fortführe. Sodann hat sie in ihren Steuererklärungen die Gewinne ohne weitere Erläuterungen als solche aus selbständiger Arbeit erklärt. Dies war auch möglich, und zwar auch bezüglich der Tatsachen, aus denen sich eine Qualifizierung der Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit ergibt. Die Klägerin konnte nämlich, und zwar unabhängig von der Frage, ob die Freiberuflichkeit sich auch aus einer Verwertung der Tätigkeit des Erblassers ableiten ließe, die Tätigkeit des Erblassers als Erfinder in vollem Umfang als (originär) freiberufliche Tätigkeit fortführen. Einer speziellen beruflichen Qualifikation bedurfte es hierfür nicht. Zwar kann, wie oben (unter 5.a) dargelegt, die Freiberuflichkeit eines Erfinders sich auch aus einem Katalogberuf, wie demjenigen des Ingenieurs, ergeben. Daneben kann die Erfindertätigkeit jedoch als wissenschaftliche Tätigkeit freiberuflich sein. Hierfür ist lediglich eine wissenschaftlichen Anforderungen entsprechende (Erfinder-)Tätigkeit, nicht jedoch eine bestimmte wissenschaftliche Ausbildung oder ein bestimmter wissenschaftlicher Abschluss erforderlich. Dementsprechend ist auch die Erfindertätigkeit eines Schmieds (BFH-Urteil in BStBl II 1999, 377) oder eines Fliesenlegers (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147) als freiberuflich angesehen worden.

Erst aufgrund der Betriebsprüfung ist bekannt geworden, dass die Erfindertätigkeit zumindest seitens des Miterben H1 tatsächlich nicht fortgeführt worden ist. Diese Tatsache war dem Beklagten nicht schon deshalb vorher bekannt, weil H1 in Schreiben der Klägerin als „Assessor“ bezeichnet worden ist. Da die Freiberuflichkeit einer wissenschaftlichen Erfindertätigkeit nicht an eine bestimmte berufliche Qualifikation gebunden ist, schließt allein diese Berufsbezeichnung – die auf eine mit zweitem Staatsexamen abgeschlossene Ausbildung, wie derjenigen eines Volljuristen, Bergbauingenieurs (Bergassessors) oder Studienassessors, hinweist – die Qualifizierung der Freiberuflichkeit der Einkünfte nicht aus. Aus diesem Grund bestand für den Beklagten aufgrund der Berufsangabe „Assessor“ auch kein Anlass zur weiteren Aufklärung, so dass auch für eine Änderungssperre nach Treu und Glauben kein Raum ist.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

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Finanzgericht Köln Urteil, 24. Juni 2015 - 14 K 1130/13 zitiert 24 §§.

BGB

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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KStG

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören1.Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften m

(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

GewStG

Urheberrechtsgesetz

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung 1. des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapit

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

(1) Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über. (2) Auf den Anteil eines Miterben (Erbteil) finden die sich auf die Erbschaft beziehenden Vorschriften Anwendun

Durch den Gesellschaftsvertrag verpflichten sich die Gesellschafter gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten.

(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind1.Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14);2.Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),a)für den im Inland eine Bet

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch 1. Entschädigungen, die gewährt worden sind a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oderb) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteili

Die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 nichtig ist, kann nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn ke

(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder. (2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schuld

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Aug. 2014 - VIII R 6/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus sieben Rechtsanwälten/-innen bestehende GbR, die auch auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig ist. Einer der Gesellschafter, Rechtsanwalt X (X) wurde in den Streitjahren 2003 und 2004 regelmäßig zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter (31 und 20 Bestellungen) oder Treuhänder in Verbraucherinsolvenzverfahren (19 und 21 Bestellungen) bestellt.

2: In diesen Jahren beschäftigte die Klägerin drei angestellte Rechtsanwälte, u.a. Rechtsanwalt Y (Y), sowie sieben weitere angestellte Mitarbeiter (Rechtsanwaltsfachangestellte und Bürokräfte). Zudem beauftragte sie in geringem Umfang einen Unternehmensberater und eine Bilanzbuchhalterin als Subunternehmer.

3: Rechtsanwalt Y wurde in den Jahren 2003 und 2004 jeweils 25 bzw. 38 Mal selbst zum Treuhänder oder (vorläufigen) Insolvenzverwalter bestellt. Darüber hinaus nahm er Prozesstermine in Mandatsangelegenheiten wahr.

4: Die beiden anderen angestellten Rechtsanwälte bereiteten Klagen für den Forderungseinzug vor und nahmen Gerichtstermine wahr. Sie wurden nicht zum Insolvenzverwalter oder Treuhänder bestellt. Die aus der Tätigkeit des Rechtsanwalts Y als Insolvenzverwalter und Treuhänder in den Streitjahren erzielten Einnahmen der Klägerin beliefen sich auf 15.358,52 € im Jahr 2003 und 21.065,42 € im Jahr 2004.

5: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und behandelte ihre Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit i.S. von § 18 EStG.

6: Nach Durchführung einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Klägerin habe nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt, da sie nach den Kriterien der Vervielfältigungstheorie im Bereich der Insolvenzverwaltung nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfülle.

7: Das FA erließ am 19. März 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und stellte einen --der Höhe nach unstreitigen-- Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 528.358 € (2003) und 410.537 € (2004) fest. Die Nettoumsätze betrugen 847.721 € in 2003 und 787.211 € in 2004. Zudem erließ es am selben Tag erstmalig Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

8: Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten Feststellungs- und erstmaligen Gewerbesteuermessbetragsbescheide erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit Urteil vom 15. Dezember 2011 2 K 412/08 stattgegeben und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufgehoben, sowie die Einkünfte der Klägerin in voller Höhe als Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt.

9: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe zu Unrecht die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht angewandt.

10: Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führe jede gewerbliche Tätigkeit zur steuerlichen Umqualifizierung der übrigen Einkünfte.

11: Lediglich bei einem "äußerst geringen Anteil" gewerblicher Einkünfte --in jenem Fall 1,25 v.H. der Gesamtumsätze-- habe der Bundesfinanzhof (BFH) wegen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung verneint (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Weder der BFH noch der Gesetzgeber hätten bislang den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch eine allgemeine quantitative Unschädlichkeitsgrenze weiter konkretisiert. Allerdings habe der BFH im Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09 (BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506) ausgeführt, dass er an der Grenze von 1,25 v.H. festhalte. Der BFH-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03 (BFH/NV 2004, 954), mit dem der BFH eine Umsatzgrenze in Höhe von 2,81 v.H. als unschädlich angesehen habe, sei lediglich bei summarischer Prüfung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergangen. Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 24.500 € sei kein taugliches Abgrenzungskriterium.

12: Das FA beantragt, das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 15. Dezember 2011 2 K 412/08 hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 und 2004 sowie der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15: Das FG hat zu Recht die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus Gründen der Verhältnismäßigkeit verneint, so dass die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht zu gewerblichen Einkünften umzuqualifizieren sind.

16: 1. Die Gesellschafter der Klägerin üben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit sowohl eine freiberufliche --anwaltliche-- Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch durch die Insolvenzverwaltertätigkeit des Gesellschafters X eine sonstige vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus.

17: a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten.

18: aa) Es ist unschädlich, wenn die Personengesellschaft durch ihre Gesellschafter neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch eine sonstige selbständige Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübt (sog. interprofessionelle Mitunternehmerschaft), solange die Gesellschafter auch hinsichtlich dieser Tätigkeit die oben dargestellten Anforderungen erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 VIII R 3/10, BFHE 232, 453, BStBl II 2011, 498; vom 15. Juni 2010 VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642).

19: bb) Bedienen sich die Gesellschafter bei der Ausübung ihrer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Arbeit der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, dann müssen die Gesellschafter dennoch auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sein (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

20: Dies setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506; in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, jeweils m.w.N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 18 EStG Rz 442).

21: cc) Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise --mangels Eigenverantwortlichkeit-- gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

22: b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin, deren sieben Mitunternehmer-Gesellschafter alle die Zulassung zum Rechtsanwalt besaßen und auch als solche tätig waren, insoweit eine freiberufliche Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat.

23: c) Soweit der Mitunternehmer-Gesellschafter X darüber hinaus als (vorläufiger) Insolvenzverwalter und Treuhänder tätig war, erzielte die Klägerin Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

24: aa) Die Tätigkeit eines Insolvenz-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist --auch wenn sie durch Rechtsanwälte ausgeübt wird-- nach der Rechtsprechung des BFH eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, m.w.N.).

25: bb) Dies gilt auch für die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter und als Treuhänder im Verbraucherinsolvenzverfahren. Die Befugnisse eines Treuhänders und im Regelfall auch die eines vorläufigen Insolvenzverwalters sind zwar nicht so weitreichend wie diejenigen des (endgültigen) Insolvenzverwalters. Beide Aufgaben stellen jedoch --ebenso wie die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters-- keine für den Katalogberuf des Rechtsanwalts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG berufstypische Tätigkeit dar. Denn ebenso wie zum Insolvenzverwalter kann auch zum vorläufigen Insolvenzverwalter und zum Treuhänder nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) bzw. § 313 InsO a.F. jeweils i.V.m. § 56 InsO eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige natürliche Person bestellt werden, die aus dem Kreis aller zur Übernahme von Insolvenzverwaltungen bereiten Personen auszuwählen ist.

26: 2. Das FG ist weiterhin zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Die Vergütungen aus den von dem angestellten Rechtsanwalt Y als Insolvenzverwalter und Treuhänder geführten Verfahren entfielen nicht auf eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Mitunternehmer der Klägerin.

27: a) Die nach Aufgabe der sog. Vervielfältigungstheorie auch für den Bereich der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zulässige Mitarbeit fachlich Vorgebildeter setzt voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter auch in diesem Bereich seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausübt (vgl. hierzu grundlegend BFH-Urteile in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, und in BFHE 232, 453, BStBl II 2011, 498).

28: Diesem Erfordernis entspricht eine Berufsausübung nur, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist und die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet. Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung --selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet-- den erforderlichen "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen.

29: Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Diese Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufs vorzunehmen.

30: aa) Die Maßstäbe für die Würdigung der vom FA und FG festzustellenden Tatsachen zur Mitarbeiterbeteiligung werden bei Ausübung der Insolvenzverwaltertätigkeit im Wesentlichen dadurch bestimmt, was nach den Regelungen der Insolvenzordnung zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört (Einzelheiten im BFH-Urteil in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, m.w.N.). Entscheidend ist, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den "Stempel der Persönlichkeit" desjenigen tragen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht übertragen worden ist. Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das "Ob" bestimmter Einzelakte und zentrale Aufgaben im Rahmen des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind.

31: Hat er Entscheidungen dieser Art (höchstpersönlich) getroffen, bleibt seine Tätigkeit auch dann eine solche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er das "Wie", nämlich die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidungen auf Dritte überträgt.

32: bb) Diese für die Beschäftigung von Arbeitskräften durch einen Insolvenzverwalter geltenden Maßstäbe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, m.w.N.) sind für die Beurteilung der Tätigkeit eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder eines Treuhänders im Verbraucherinsolvenzverfahren entsprechend heranzuziehen.

33: b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen zu dem Ergebnis gelangt, der Gesellschafter Rechtsanwalt Y sei insoweit leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen, wie er selbst vom jeweiligen Insolvenzgericht zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter oder Treuhänder bestellt worden sei, da er den ihm obliegenden Kernaufgaben höchstpersönlich nachgekommen sei, die Entscheidungen über das "Ob" bestimmter Einzelakte im Rahmen des Insolvenzverfahrens selbst getroffen habe und die ihm als (vorläufigem) Insolvenzverwalter und Treuhänder lt. Insolvenzordnung obliegenden zentralen Aufgaben --Berichtspflicht gegenüber den Insolvenzgerichten, der Gläubigerversammlung und dem Gläubigerausschuss, seine Pflicht zur Erstellung eines Insolvenzplanes und zur Schlussrechnungslegung-- persönlich erfüllt habe. Der Senat ist an diese --von den Beteiligten nicht mit Rügen angegriffene-- Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

34: c) Auf Grundlage des von ihm festgestellten Sachverhaltes ist das FG jedoch ferner zu dem Ergebnis gelangt, dass die Gesellschafter der Klägerin im Rahmen der Insolvenzverwaltung insoweit nicht eigenverantwortlich tätig geworden sind, als sie sich des Rechtsanwalts Y als qualifiziertem Mitarbeiter bedient haben, der selbst als (vorläufiger) Insolvenzverwalter und Treuhänder bestellt worden war.

35: aa) Das FG hat die im Klageverfahren noch streitige Frage, ob Rechtsanwalt Y ebenfalls als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen ist, auf Grundlage der von ihm getroffenen und von den Beteiligten nicht mit Rügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) verneint: E habe keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. Er habe auch kein Mitunternehmerrisiko getragen, weil er ein Festgehalt und eine Umsatzbeteiligung bezogen und die Klägerin für ihn Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt habe (vgl. BFH-Urteile in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 29. April 1992 XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803). Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36: bb) Weiterhin hat das FG den festgestellten Sachverhalt zutreffend dahingehend gewürdigt, dass, soweit Y vom Insolvenzgericht selbst zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter und Treuhänder bestellt worden ist, unter Berücksichtigung der unter II.2.a dargestellten Rechtsprechung des Senats zur eigenverantwortlichen Tätigkeit eines Insolvenzverwalters nicht mehr von einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin ausgegangen werden könne. Auch dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

37: (1) Nach den vom FG unter Rz 11 des Urteils vom 15. Dezember 2011 2 K 412/08 getroffenen Feststellungen, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), hat die Klägerin selbst vorgetragen, der Gesellschafter X übe die Insolvenzverwaltertätigkeit eigenverantwortlich und selbständig aus. Gleiches gelte für Rechtsanwalt Y. Beide Verwalter veranlassten und überwachten nach Eingang der Insolvenzakte die von ihnen jeweils angeordneten Maßnahmen, führten den Schriftverkehr mit dem Schuldner, fertigten die Berichte, nähmen die Gerichtstermine wahr und verwerteten die Vermögensgegenstände.

38: Die Würdigung des FG, dass Rechtsanwalt Y, der seine Tätigkeit in gleicher Weise wie der Gesellschafter Rechtsanwalt X ausübe, damit --genau wie Rechtsanwalt X-- leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sei, so dass im Umkehrschluss insoweit nicht mehr von einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin ausgegangen werden könne, verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

39: (2) Die Klägerin trägt nunmehr vor, dass für Rechtsanwalt Y bei seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter und Treuhänder die gleichen internen Arbeitsabläufe und Kontrollen wie bei einer Zuarbeit für Rechtsanwalt X gegolten hätten. Dies kann als neuer Tatsachenvortrag in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden.

40: (3) Das aus jedem Arbeitsvertrag folgende Weisungsrecht des Arbeitgebers und die damit verbundene Eingliederung in dessen betriebliche Strukturen führen für sich allein nicht dazu, dass von einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG des jeweiligen Berufsträgers in Bezug auf die von dem Arbeitnehmer verrichteten Tätigkeiten ausgegangen werden kann. Andernfalls liefe dieses Merkmal weitestgehend leer.

41: 3. Die Einkünfte der Klägerin werden im Streitfall jedoch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert.

42: Denn obwohl es sich bei den von Y als Insolvenzverwalter und Treuhänder erzielten Umsätzen der Klägerin mangels leitender und eigenverantwortlicher Tätigkeit der Gesellschafter um eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt (s. hierzu unter II.3. b), ist diese von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte zu einem unverhältnismäßigen Ergebnis führen würde (s. hierzu unter II.3.c). Ob die Klägerin insoweit mangels Kostendeckung ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, kann daher im Streitfall dahinstehen.

43: a) Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines Einzelunternehmers, bei dem gleichzeitig verrichtete gewerbliche und freiberufliche Betätigungen selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten in der Regel getrennt zu beurteilen sind, fingiert die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für gemischt tätige Personengesellschaften sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, wenn die Personengesellschaft neben nicht gewerblichen Tätigkeiten gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Unerheblich ist dabei nach dem Wortlaut der Norm, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

44: Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gerade im Hinblick auf diese Ungleichbehandlung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften und die erheblichen steuerrechtlichen Folgen --die grundsätzlich unabhängig von der Höhe der gewerblichen Einkünfte und des Verhältnisses zum Gesamtgewinn eintreten-- grundsätzlich bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.). Die mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verbundenen Nachteile stehen danach in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

45: Dabei ist das BVerfG allerdings davon ausgegangen, dass die gewerbesteuerliche Belastung auf ein zumutbares Maß gemildert wird durch die Möglichkeit, mit Hilfe gesellschaftsrechtlicher Gestaltungen der Abfärberegelung auszuweichen (sog. Ausgliederungsmodell - vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, jeweils m.w.N.), durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG und schließlich durch die restriktive Rechtsprechung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, u.a. durch den Ausschluss einer die Einkunftsart insgesamt fingierenden Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß (BFH-Urteile in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221).

46: b) Voraussetzung für die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist zunächst, dass die Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch von diesen zu trennende nicht gewerbliche Einkünfte erzielt, d.h. dass die unterschiedlichen Tätigkeiten nicht derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Ist die Tätigkeit der Gesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Liegt hingegen eine einheitliche freiberufliche Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 186, m.w.N.).

47: Ausgehend von diesen Grundsätzen führt der Bereich, in dem die Gesellschafter der Klägerin nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig sind, zu gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die getrennt von der selbständigen Tätigkeit der Klägerin zu betrachten sind.

48: Eine Trennung der beiden Tätigkeiten ist im Streitfall möglich, da die Mitunternehmer der Klägerin nur im Hinblick auf die von Y ausgeübte Tätigkeit als Insolvenzverwalter und Treuhänder nicht leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen sind und die darauf entfallenden Umsätze auch von den Umsätzen aus selbständiger Arbeit getrennt ermittelt werden konnten (vgl. zur Trennbarkeit bei einem Einzelunternehmen BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143).

49: Hinsichtlich der übrigen Tätigkeiten erfüllen alle Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, sowohl ihrer persönlichen Qualifikation nach als auch mit der von ihnen und den anderen Arbeitnehmern ausgeübten Tätigkeit, die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG.

50: Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von der Beteiligung eines berufsfremden Mitunternehmers an einer freiberuflich tätigen Mitunternehmerschaft oder der Beteiligung eines Mitunternehmers, der tatsächlich keinen freien Beruf ausübt, da in diesen Fällen bereits die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, und in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642).

51: c) Die gewerblichen Umsätze der Klägerin sind so gering, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streitfall ausschließt.

52: aa) Aufgrund der dargestellten Rechtsprechung des BVerfG, das die Verhältnismäßigkeit der Abfärberegelung u.a. auf der Grundlage der restriktiven Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch den BFH bejaht hat, hält der Senat an der Rechtsprechung fest, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielenden Personengesellschaft dann keine die übrige Tätigkeit der Gesellschaft umqualifizierende Wirkung zukommt, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt (BFH-Urteile in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152; in BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 954).

53: bb) Eine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

54: (1) Ob es sich bei der gewerblichen Tätigkeit um eine äußerst geringfügige Tätigkeit handelt, die nicht zur Umqualifizierung der übrigen Einkünfte führt, kann nur anhand eines Vergleichs beider Tätigkeiten festgestellt werden.

55: Als geeigneter Vergleichsmaßstab ist das --im Regelfall ohne Schwierigkeiten zu ermittelnde-- Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den Gesamtnettoumsätzen der Gesellschaft aus selbständiger Arbeit und gewerblicher Tätigkeit heranzuziehen. Die erwirtschafteten Umsätze erlauben bei typisierender Betrachtung Rückschlüsse auf den auf die verschiedenen Tätigkeiten entfallenden zeitlichen und finanziellen Aufwand der Gesellschaft und damit darauf, ob der gewerblichen Tätigkeit eine völlig untergeordnete Bedeutung zukommt.

56: (2) Hinsichtlich der Höhe des Anteils der gewerblichen Umsätze folgt der Senat nicht der Auffassung des FA, wonach lediglich ein Anteil von 1,25 v.H. als äußerst geringfügig anzusehen ist. Zwar hat der BFH bereits entschieden, dass jedenfalls bei einem Anteil der gewerblichen Umsatzerlöse in Höhe von 1,25 v.H. der Gesamtumsatzerlöse eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Umfang vorliege (BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; bestätigt im BFH-Urteil in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, bei dem die gewerblichen Umsätze jedoch noch unter 1 v.H. lagen). Eine Entscheidung, dass höhere gewerbliche Umsätze immer zum Eintritt der Abfärbewirkung führen, war damit jedoch nicht getroffen. So hat der BFH bereits im Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 darauf hingewiesen, dass erst bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 6 v.H. ein äußerst geringer Umfang nicht mehr vorliegen dürfte (unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). In einem späteren summarischen Verfahren wurde zumindest ein Umsatzanteil in Höhe von 2,81 v.H. des Gesamtumsatzes noch als äußerst geringfügig angesehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 954).

57: (3) Der erkennende Senat hält auf dieser Grundlage einen gewerblichen Umsatzanteil von 3 v.H. typisierend noch für von so untergeordneter Bedeutung, dass eine Umqualifizierung der gesamten Einkünfte unverhältnismäßig wäre. Dabei sind die Nettoumsätze zugrunde zu legen, um das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen nicht zu verfälschen.

58: cc) Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, ist es außerdem erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 € zu begrenzen. Dieser orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht dann kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag in Höhe von 24.500 € liegen.

59: (1) Allerdings handelt es sich bei dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatzgrenze. Auch liegt der Zweck dieser Regelung nicht in der Freistellung von Kleingewerbetreibenden von der Gewerbesteuer, sondern in der Herstellung einer vergleichbaren gewerbesteuerlichen Belastung im Vergleich zu Kapitalgesellschaften durch Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes (vgl. zur Kritik FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 G, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1975).

60: (2) Gleichwohl ist es sachgerecht, den für Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag als Umsatzgrenze für eine typisierende Einschränkung der Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG heranzuziehen.

61: Der Normzweck des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG steht einer Anwendung des Freibetrages als absolute Umsatzgrenze im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Denn wenn auch eine Freistellung von geringen gewerblichen Einkünften nicht Zweck der Norm ist, so ist sie doch deren Ergebnis. Da gewerbliche Erträge in dieser Höhe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden, droht insoweit auch nicht die Gefahr von Steuerausfällen.

62: Dass eine Gewerbesteuerpflicht der ansonsten freiberuflichen Einkünfte dann nicht geboten ist, wenn die gewerblichen Einkünfte für sich genommen keine Gewerbesteuer zeitigen würden, steht im Übrigen auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, wonach auch eine Gewerbesteuerbefreiung der gewerblichen Einkünfte auf die freiberuflichen Einkünfte "abfärbt", so dass im Ergebnis keine Gewerbesteuer entsteht (BFH-Urteil in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152).

63: Es würde jedoch dem vorrangigen Zweck der Abfärberegelung --der vereinfachten weil einheitlichen Einkünfteermittlung-- zuwider laufen, den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG --wie dort vorgesehen-- im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewinngrenze zu berücksichtigen, da dies eine getrennte Einkünfteermittlung für die verschiedenen Tätigkeiten --mit den damit verbundenen Zuordnungs- und Aufteilungsschwierigkeiten-- zur Folge hätte. Die aus Gründen der Verhältnismäßigkeit gebotene Einschränkung des Anwendungsbereiches des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG darf nicht dazu führen, dass damit der eigentliche Normzweck gefährdet wird (so auch HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1426; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 153; Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2002, 664). Die Berücksichtigung des Freibetrages als Umsatzgrenze vermeidet derartige Schwierigkeiten.

64: 4. Das FG hat damit im Ergebnis zutreffend die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verneint.

65: Die gewerblichen Nettoumsätze betragen 15.358 € (1,81 v.H. der Nettogesamtumsätze) in 2003 und 21.065 € (2,68 v.H. der Nettogesamtumsätze) in 2004 und überschreiten damit weder die relative Grenze von 3 v.H. der Gesamtumsätze noch den Höchstbetrag von 24.500 €.

66: Die Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge waren daher aufzuheben und die Einkünfte der Klägerin in voller Höhe als solche aus selbständiger Arbeit festzustellen (so bereits BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229).

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Aug. 2014 - VIII R 16/11

Tatbestand

1: I. Die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, bilden eine Gesangsgruppe, die überwiegend im Rahmen des Karnevals bei Konzerten und (Karnevals-) Veranstaltungen auftritt. Sie erklärte ihre Einkünfte als solche aus selbständiger --künstlerischer-- Tätigkeit.

2: In der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) des Streitjahres erklärte sie (Netto-)Erlöse (7 v.H. Umsatzsteuer) in Höhe von 216.374 € und (Netto-)Erlöse (16 v.H. Umsatzsteuer) in Höhe von 5.000 €. Die Erlöse in Höhe von 5.000 € entfielen auf Verkäufe von Merchandising-Artikeln (T-Shirts, Aufkleber, Kalender und CDs), die im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung festgestellt und vom Prüfer wegen unvollständiger Unterlagen in dieser Höhe geschätzt worden waren.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Einkünfte der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als solche aus Gewerbebetrieb und setzte mit Bescheid vom 31. Juli 2007 einen Gewerbesteuermessbetrag fest.

4: In der Einspruchsentscheidung änderte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb aus anderen, nicht streitigen Gründen auf 119.522 €, den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend auf 3.550 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

5: Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1167 veröffentlichtem Urteil vom 1. März 2011 8 K 4450/08 hat das Finanzgericht (FG) der Klage stattgegeben.

6: Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abgelehnt, da die von der Klägerin erzielten gewerblichen Einkünfte aus dem Verkauf der Merchandising-Artikel in Höhe von 5.000 € 2,26 v.H. des Gesamtumsatzes (221.374 €) betragen hätten und damit über der vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Bagatellgrenze von 1,25 v.H. des Umsatzes (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; von der Finanzverwaltung in H 15.8 (5) der Einkommensteuer-Hinweise "Geringfügige gewerbliche Tätigkeit" anerkannt) lägen.

7: Eine allgemeine quantitative Unschädlichkeitsgrenze habe bislang weder der Gesetzgeber noch der BFH festgelegt. Im Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09 (BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506) habe der BFH jedoch ausgeführt, dass er an der Grenze von 1,25 v.H. festhalte. Die 2,81 v.H.-Grenze hingegen stamme lediglich aus einem summarischen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (BFH-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954). Die vom BFH in diesem Beschluss ebenfalls herangezogene Grenze des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 24.500 € laufe dem Vereinfachungszweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zuwider. Bei Bemessung der Geringfügigkeitsgrenze nach dem Ertrag würden sich Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Zuordnung der Betriebsausgaben ergeben.

8: Das FA beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10: Sie trägt vor, sie habe im Streitjahr Merchandising-Artikel sowohl verkauft als auch als Werbeartikel kostenlos an Agenturen und Literaten verschickt, um Konzertauftritte zu generieren. Teilweise habe sie die Artikel auch an Fans verschenkt. Der Verkauf der Artikel habe der Werbung gedient. Die daraus erzielten Umsätze hätten im Streitjahr entgegen der Schätzung durch das FA lediglich 3.460 €, d.h. 1,56 v.H. des Gesamtumsatzes (221.374 €) betragen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12: Das FG hat im Ergebnis zu Recht § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht angewandt, so dass die Einkünfte der Klägerin nicht insgesamt zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert werden.

13: 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Nach Satz 2 der Vorschrift ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.

14: Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen) ausübt. Die GbR ist eine Personengesellschaft im Sinne dieser Norm (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910, m.w.N.).

15: 2. Die Klägerin erzielt mit den Gesangsauftritten ihrer Gesellschafter Einkünfte aus freiberuflicher, künstlerischer Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

16: a) Eine Personengesellschaft, wie vorliegend die GbR, entfaltet nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Sie müssen über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung sie persönlich qualifiziert sind, tatsächlich auch entfalten. Dies gilt auch für eine Personengesellschaft, welche beansprucht, insgesamt eine künstlerische Tätigkeit auszuüben (BFH-Urteil vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; BFH-Beschluss vom 16. April 2009 VIII B 216/08, BFH/NV 2009, 1264).

17: b) Einen allgemeinen Kunstbegriff gibt es nicht. Im Gegensatz zu den sog. Katalogberufen ist für eine künstlerische Tätigkeit auch keine bestimmte fachliche Qualifikation erforderlich. Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine künstlerische Tätigkeit vielmehr dann vor, wenn der Schaffende eigenschöpferisch tätig wird, d.h. Leistungen vollbringt, in denen sich eine individuelle Anschauungsweise und eine besondere Gestaltungskraft widerspiegeln, und wenn diese Leistungen eine gewisse Gestaltungshöhe erreichen. Auch die Darbietung von Tanz- und Unterhaltungsmusik ist grundsätzlich unter den Begriff der Kunst nach diesen Maßstäben einzuordnen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. August 1982 IV R 64/79, BFHE 136, 474, BStBl II 1983, 7; vom 28. Oktober 1982 IV R 202/80, juris; Schmidt/ Wacker, EStG, 33. Aufl., § 18 Rz 66).

18: Im Streitfall sind alle Gesellschafter der Klägerin gemeinsam als Sänger tätig und treten als Gruppe unter dem Bandnamen "X" vor allem im Rahmen des Karnevals auf. Die Gesangsdarbietungen der Gesellschafter im Rahmen von Veranstaltungen und Konzerten als Gesangsgruppe erfüllen danach den Tatbestand der künstlerischen Tätigkeit.

19: 3. Die Einkünfte der Klägerin werden durch den Verkauf der Merchandising-Artikel nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert.

20: Denn obwohl es sich hierbei um eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt (siehe hierzu unter II.3.b), ist diese von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte zu einem unverhältnismäßigen Ergebnis führen würde (siehe hierzu unter II.3.c). Es kommt daher im Streitfall nicht darauf an, ob die Klägerin die gewerbliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat.

21: a) Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines Einzelunternehmers, bei dem gleichzeitig verrichtete gewerbliche und freiberufliche Betätigungen selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten in der Regel getrennt zu beurteilen sind, fingiert die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für gemischt tätige Personengesellschaften sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, wenn die Personengesellschaft neben nicht gewerblichen Tätigkeiten gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Unerheblich ist dabei nach dem Wortlaut der Norm, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

22: Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gerade im Hinblick auf diese Ungleichbehandlung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften und die erheblichen steuerrechtlichen Folgen --die grundsätzlich unabhängig von der Höhe der gewerblichen Einkünfte und des Verhältnisses zum Gesamtgewinn eintreten-- grundsätzlich bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.). Die mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verbundenen Nachteile stehen danach in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

23: Dabei ist das BVerfG allerdings davon ausgegangen, dass die gewerbesteuerliche Belastung auf ein zumutbares Maß gemildert wird durch die Möglichkeit, mit Hilfe gesellschaftsrechtlicher Gestaltungen der Abfärberegelung auszuweichen (sog. Ausgliederungsmodell - vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554; in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, jeweils m.w.N), durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG und schließlich durch die restriktive Rechtsprechung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, u.a. durch den Ausschluss einer die Einkunftsart insgesamt fingierenden Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß (BFH-Urteile in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221).

24: b) Voraussetzung für die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist zunächst, dass die Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch von diesen zu trennende nicht gewerbliche Einkünfte erzielt, d.h. dass die unterschiedlichen Tätigkeiten nicht derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Ist die Tätigkeit der Gesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Liegt hingegen eine einheitliche freiberufliche Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 186, m.w.N.).

25: Der Verkauf der Merchandising-Artikel durch die Klägerin ist eine solche originär gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin zu betrachten ist. Denn deren Auftritte können auch ohne den Verkauf der Waren stattfinden; sie schuldet auch keinen einheitlichen Erfolg in Form von Auftritt und Verkauf.

26: c) Die danach trennbaren gewerblichen Einkünfte der Klägerin aus dem Verkauf der Merchandising-Artikel führen nicht zu einer Umqualifizierung der Einkünfte aus ihrer künstlerischen Tätigkeit. Denn der geringfügige Umfang dieser gewerblichen Tätigkeit schließt nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streitfall aus.

27: aa) Aufgrund der dargestellten Rechtsprechung des BVerfG, das die Verhältnismäßigkeit der Abfärberegelung u.a. auf der Grundlage der restriktiven Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch den BFH bejaht hat, hält der Senat an der Rechtsprechung fest, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielenden Personengesellschaft dann keine die übrige Tätigkeit der Gesellschaft umqualifizierende Wirkung zukommt, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt (BFH-Urteile in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152; in BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 954).

28: bb) Eine Tätigkeit von noch äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum als Obergrenze nicht übersteigen.

29: (1) Ob es sich bei der gewerblichen Tätigkeit um eine äußerst geringfügige Tätigkeit handelt, die nicht zur Umqualifizierung der übrigen Einkünfte führt, kann nur anhand eines Vergleichs beider Tätigkeiten festgestellt werden.

30: Als geeigneter Vergleichsmaßstab ist das --im Regelfall ohne Schwierigkeiten zu ermittelnde-- Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den Gesamtnettoumsätzen der Gesellschaft aus selbständiger Arbeit und gewerblicher Tätigkeit heranzuziehen. Die erwirtschafteten Umsätze erlauben bei typisierender Betrachtung Rückschlüsse auf den auf die verschiedenen Tätigkeiten entfallenden zeitlichen und finanziellen Aufwand der Gesellschaft und damit darauf, ob der gewerblichen Tätigkeit eine völlig untergeordnete Bedeutung zukommt.

31: (2) Hinsichtlich der Höhe des Anteils der gewerblichen Umsätze folgt der Senat nicht der Auffassung des FA, wonach lediglich ein Anteil von 1,25 v.H. als äußerst geringfügig anzusehen ist. Zwar hat der BFH bereits entschieden, dass jedenfalls bei einem Anteil der gewerblichen Umsatzerlöse in Höhe von 1,25 v.H. der Gesamtumsatzerlöse eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Umfang vorliege (BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; bestätigt im BFH-Urteil in BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, bei dem die gewerblichen Umsätze jedoch noch unter 1 v.H. lagen). Eine Entscheidung, dass höhere gewerbliche Umsätze immer zum Eintritt der Abfärbewirkung führen, war damit jedoch nicht getroffen. So hat der BFH bereits im Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 darauf hingewiesen, dass erst bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 6 v.H. ein äußerst geringer Umfang nicht mehr vorliegen dürfte (unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). In einem späteren summarischen Verfahren wurde zumindest ein Umsatzanteil in Höhe von 2,81 v.H. des Gesamtumsatzes noch als äußerst geringfügig angesehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 954).

32: (3) Der erkennende Senat hält auf dieser Grundlage einen gewerblichen Umsatzanteil von 3 v.H. typisierend noch für von so untergeordneter Bedeutung, dass eine Umqualifizierung der gesamten Einkünfte unverhältnismäßig wäre. Dabei sind die Nettoumsätze zugrunde zu legen, um das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen nicht zu verfälschen.

33: cc) Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, ist es außerdem erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 € zu begrenzen. Dieser orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht dann kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag in Höhe von 24.500 € liegen.

34: (1) Allerdings handelt es sich bei dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatzgrenze. Auch liegt der Zweck dieser Regelung nicht in der Freistellung von Kleingewerbetreibenden von der Gewerbesteuer, sondern in der Herstellung einer vergleichbaren gewerbesteuerlichen Belastung im Vergleich zu Kapitalgesellschaften durch Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes (vgl. zur Kritik FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975).

35: (2) Gleichwohl ist es sachgerecht, den für Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag als Umsatzgrenze für eine typisierende Einschränkung der Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG heranzuziehen.

36: Der Normzweck des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG steht einer Anwendung des Freibetrages als absolute Umsatzgrenze im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Denn wenn auch eine Freistellung von geringen gewerblichen Einkünften nicht Zweck der Norm ist, so ist sie doch deren Ergebnis. Da gewerbliche Erträge in dieser Höhe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden, droht insoweit auch nicht die Gefahr von Steuerausfällen.

37: Dass eine Gewerbesteuerpflicht der ansonsten freiberuflichen Einkünfte dann nicht geboten ist, wenn die gewerblichen Einkünfte für sich genommen keine Gewerbesteuer zeitigen würden, steht im Übrigen auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, wonach auch eine Gewerbesteuerbefreiung der gewerblichen Einkünfte auf die freiberuflichen Einkünfte "abfärbt", so dass im Ergebnis keine Gewerbesteuer entsteht (BFH-Urteil in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152).

38: Es würde jedoch dem vorrangigen Zweck der Abfärberegelung --der vereinfachten weil einheitlichen Einkünfteermittlung-- zuwider laufen, den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG --wie dort vorgesehen-- im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewinngrenze zu berücksichtigen, da dies eine getrennte Einkünfteermittlung für die verschiedenen Tätigkeiten --mit den damit verbundenen Zuordnungs- und Aufteilungsschwierigkeiten-- zur Folge hätte. Die aus Gründen der Verhältnismäßigkeit gebotene Einschränkung des Anwendungsbereiches des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG darf nicht dazu führen, dass damit der eigentliche Normzweck gefährdet wird (so auch Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1426; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 153; Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2002, 664). Die Berücksichtigung des Freibetrages als Umsatzgrenze vermeidet derartige Schwierigkeiten.

39: dd) Das weitere Argument der Vorinstanz, die gewerblichen Umsätze dürften aus Gründen der Verhältnismäßigkeit auch deswegen nicht zu einer Umqualifizierung führen, weil die festgesetzte Gewerbesteuer (17.572 €) höher als die originär gewerblichen Einkünfte (5.000 €) sei, hält der Senat für nicht sachgerecht. Denn die definitive Gewerbesteuerbelastung wird durch die Möglichkeit der Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter nach § 35 EStG und dem für das Streitjahr 2005 noch zulässigen Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b, § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) wesentlich gemindert.

40: 4. Die Entscheidung des FG steht im Ergebnis mit den oben genannten Grundsätzen in Einklang.

41: Da die gewerblichen Nettoumsatzerlöse der Klägerin auch nach der vom FA vorgenommenen Schätzung nur 2,26 v.H. der Gesamtumsätze betragen und mit 5.000 € die Höchstgrenze von 24.500 € nicht überschreiten, hat das FG zu Recht § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht angewandt und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid aufgehoben.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Aug. 2014 - VIII R 41/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde zum 1. Januar 2007 als Werbeagentur mit einer Tätigkeit auf dem Gebiet des Webdesigns in der Rechtsform einer GbR von zwei jeweils zur Hälfte beteiligten Gesellschaftern gegründet. Zum 30. Juni 2008 beendete sie ihre Tätigkeit, die dann von einer GmbH fortgeführt wurde.

2: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und erklärte ihre Einkünfte als solche aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

3: Sie erklärte für 2007 Nettoumsatzerlöse in Höhe von 253.774 € sowie Privatentnahmen für PKW- und Telefonnutzung in Höhe von 5.556 € und für 2008 Nettoumsatzerlöse in Höhe von 167.724 € und Privatentnahmen für PKW- und Telefonnutzung in Höhe von 3.162 €.

4: In den Nettoumsatzerlösen waren Einnahmen aus Provisionszahlungen mehrerer Druckereien für die Vermittlung von Druckaufträgen in Höhe von 10.840 € (2007) und 8.237 € (2008) enthalten.

5: Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 27. Juli 2009 (2007) und 22. Oktober 2009 (2008) Bescheide über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages in Höhe von 3.505 € (2007) und 1.435 € (2008). Dabei legte er einen Gewinn in Höhe von 118.656 € (2007) und in Höhe von 65.506 € (2008) zugrunde.

6: Das FA sah die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gegeben an, da die Provisionszahlungen als gewerbliche Einnahmen die Geringfügigkeitsgrenze in Höhe von 1,25 v.H. des Gesamtumsatzes, die der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) als unschädlich angesehen habe, überschritten hätten.

7: Die hiergegen nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 625 veröffentlichten Urteil vom 14. September 2011 3 K 447/10 hat das Finanzgericht (FG) der Klage stattgegeben.

8: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe zu Unrecht die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für nicht anwendbar gehalten.

9: Der Auffassung des FG, die gewerbesteuerliche Freibetragsregelung sei als Abgrenzungsmerkmal für die Definition einer Geringfügigkeitsgrenze heranzuziehen, sei nicht zu folgen.

10: Das FA beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Für die Klägerin ist trotz ordnungsgemäßer Ladung in der mündlichen Verhandlung niemand erschienen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

13: Entgegen der Auffassung des FG hat das FA die Einkünfte der Klägerin zu Recht in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte der Besteuerung zugrunde gelegt.

14: Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin mit ihrer Haupttätigkeit, dem Betrieb einer "Werbeagentur" mit einer "Tätigkeit auf dem Gebiet des Webdesigns" die Voraussetzungen einer freiberuflichen --hier allein in Betracht kommenden-- künstlerischen Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt.

15: Denn die Klägerin hat durch die Vermittlung von Druckaufträgen jedenfalls auch eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dazu führt, dass ihre Einkünfte in vollem Umfang als solche aus Gewerbebetrieb gelten. Die originär gewerblichen Umsätze der Klägerin sind nicht von derart untergeordneter Bedeutung, dass es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, von der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abzusehen (s. unter II.2.).

16: 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Nach Satz 2 der Vorschrift ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.

17: Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen) ausübt. Die GbR ist eine Personengesellschaft im Sinne dieser Norm (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910, m.w.N.).

18: 2. Die Einkünfte der Klägerin werden durch die erzielten Vermittlungsprovisionen nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt zu solchen aus Gewerbebetrieb.

19: Bei der Vermittlung von Druckaufträgen handelt es sich um eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG (s. hierzu unter II.2.b). Diese Tätigkeit ist --entgegen den Feststellungen des FG-- nicht von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung aller Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte --bei unterstellter künstlerischer Tätigkeit der Klägerin im Übrigen-- unverhältnismäßig wäre (s. hierzu unter II.2.c).

20: a) Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines Einzelunternehmers, bei dem gleichzeitig verrichtete gewerbliche und freiberufliche Betätigungen selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten in der Regel getrennt zu beurteilen sind, fingiert die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für gemischt tätige Personengesellschaften sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, wenn die Personengesellschaft neben nicht gewerblichen Tätigkeiten gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Unerheblich ist dabei nach dem Wortlaut der Norm, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

21: Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gerade im Hinblick auf diese Ungleichbehandlung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften und die erheblichen steuerrechtlichen Folgen --die grundsätzlich unabhängig von der Höhe der gewerblichen Einkünfte und des Verhältnisses zum Gesamtgewinn eintreten-- grundsätzlich bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.). Die mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verbundenen Nachteile stehen danach in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

22: Dabei ist das BVerfG allerdings davon ausgegangen, dass die gewerbesteuerliche Belastung auf ein zumutbares Maß gemildert wird durch die Möglichkeit, mit Hilfe gesellschaftsrechtlicher Gestaltungen der Abfärberegelung auszuweichen (sog. Ausgliederungsmodell - vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554; in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, jeweils m.w.N.), durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG und schließlich durch die restriktive Rechtsprechung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, u.a. durch den Ausschluss einer die Einkunftsart insgesamt fingierenden Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß (BFH-Urteile in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221).

23: b) Voraussetzung für die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist zunächst, dass die Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch von diesen zu trennende nicht gewerbliche Einkünfte erzielt, d.h. dass die unterschiedlichen Tätigkeiten nicht derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Ist die Tätigkeit der Gesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Liegt hingegen eine einheitliche freiberufliche Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 186, m.w.N.).

24: Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Vermittlung von Druckaufträgen an eine Druckerei eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die getrennt von der Tätigkeit der Klägerin als Werbeagentur/Webdesign zu betrachten ist. Denn eine derartige Verflechtung, dass sich die Vermittlung und die kreative Tätigkeit unlösbar bedingen, liegt nicht vor. So könnten die Werbeaufträge auch ohne die Vermittlung an Druckereien stattfinden und es wird auch kein einheitlicher Erfolg in Form von Erstellung des Produkts und Vermittlung an eine Druckerei geschuldet. Dafür spricht bereits, dass die Vermittlungsprovision von der Druckerei selbst und nicht von den Kunden der Klägerin gezahlt wird. Es wird vielmehr eine weitere, gesondert vergütete Leistung von der Klägerin an die Druckerei erbracht.

25: c) Diese gewerblichen Einkünfte der Klägerin sind nicht so gering, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streitfall ausschließt.

26: aa) Aufgrund der dargestellten Rechtsprechung des BVerfG, das die Verhältnismäßigkeit der Abfärberegelung u.a. auf der Grundlage der restriktiven Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch den BFH bejaht hat, hält der Senat an der Rechtsprechung fest, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielenden Personengesellschaft dann keine die übrige Tätigkeit der Gesellschaft umqualifizierende Wirkung zukommt, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt (BFH-Urteile in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152; in BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; BFH-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954).

27: bb) Eine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

28: (1) Ob es sich bei der gewerblichen Tätigkeit um eine äußerst geringfügige Tätigkeit handelt, die nicht zur Umqualifizierung der übrigen Einkünfte führt, kann nur anhand eines Vergleichs beider Tätigkeiten festgestellt werden.

29: Als geeigneter Vergleichsmaßstab ist das --im Regelfall ohne Schwierigkeiten zu ermittelnde-- Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den Gesamtnettoumsätzen der Gesellschaft aus selbständiger Arbeit und gewerblicher Tätigkeit heranzuziehen. Die erwirtschafteten Umsätze erlauben bei typisierender Betrachtung Rückschlüsse auf den auf die verschiedenen Tätigkeiten entfallenden zeitlichen und finanziellen Aufwand der Gesellschaft und damit darauf, ob der gewerblichen Tätigkeit eine völlig untergeordnete Bedeutung zukommt.

30: (2) Hinsichtlich der Höhe des Anteils der gewerblichen Umsätze folgt der Senat nicht der Auffassung des FA, wonach lediglich ein Anteil von 1,25 v.H. als äußerst geringfügig anzusehen ist. Zwar hat der BFH bereits entschieden, dass jedenfalls bei einem Anteil der gewerblichen Umsatzerlöse in Höhe von 1,25 v.H. der Gesamtumsatzerlöse eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Umfang vorliege (BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; bestätigt im BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09, BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506, bei dem die gewerblichen Umsätze jedoch noch unter 1 v.H. lagen). Eine Entscheidung, dass höhere gewerbliche Umsätze immer zum Eintritt der Abfärbewirkung führen, war damit jedoch nicht getroffen. So hat der BFH bereits im Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 darauf hingewiesen, dass erst bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 6 v.H. ein äußerst geringer Umfang nicht mehr vorliegen dürfte (unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). In einem späteren summarischen Verfahren wurde zumindest ein Umsatzanteil in Höhe von 2,81 v.H. des Gesamtumsatzes noch als äußerst geringfügig angesehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 954).

31: (3) Der erkennende Senat hält auf dieser Grundlage einen gewerblichen Umsatzanteil von 3 v.H. typisierend noch für von so untergeordneter Bedeutung, dass eine Umqualifizierung der gesamten Einkünfte unverhältnismäßig wäre. Dabei sind die Nettoumsätze zugrunde zu legen, um das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen nicht zu verfälschen.

32: cc) Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, ist es außerdem erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 € zu begrenzen. Dieser orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht dann kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag in Höhe von 24.500 € liegen.

33: (1) Allerdings handelt es sich bei dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatzgrenze. Auch liegt der Zweck dieser Regelung nicht in der Freistellung von Kleingewerbetreibenden von der Gewerbesteuer, sondern in der Herstellung einer vergleichbaren gewerbesteuerlichen Belastung im Vergleich zu Kapitalgesellschaften durch Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes (vgl. zur Kritik FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975).

34: (2) Gleichwohl ist es sachgerecht, den für Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag als Umsatzgrenze für eine typisierende Einschränkung der Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG heranzuziehen.

35: Der Normzweck des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG steht einer Anwendung des Freibetrages als absolute Umsatzgrenze im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Denn wenn auch eine Freistellung von geringen gewerblichen Einkünften nicht Zweck der Norm ist, so ist sie doch deren Ergebnis. Da gewerbliche Erträge in dieser Höhe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden, droht insoweit auch nicht die Gefahr von Steuerausfällen.

36: Dass eine Gewerbesteuerpflicht der ansonsten freiberuflichen Einkünfte dann nicht geboten ist, wenn die gewerblichen Einkünfte für sich genommen keine Gewerbesteuer zeitigen würden, steht im Übrigen auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, wonach auch eine Gewerbesteuerbefreiung der gewerblichen Einkünfte auf die freiberuflichen Einkünfte "abfärbt", so dass im Ergebnis keine Gewerbesteuer entsteht (BFH-Urteil in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152).

37: Es würde jedoch dem vorrangigen Zweck der Abfärberegelung --der vereinfachten weil einheitlichen Einkünfteermittlung-- zuwider laufen, den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG --wie dort vorgesehen-- im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewinngrenze zu berücksichtigen, da dies eine getrennte Einkünfteermittlung für die verschiedenen Tätigkeiten --mit den damit verbundenen Zuordnungs- und Aufteilungsschwierigkeiten-- zur Folge hätte. Die aus Gründen der Verhältnismäßigkeit gebotene Einschränkung des Anwendungsbereiches des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG darf nicht dazu führen, dass damit der eigentliche Normzweck gefährdet wird (so auch Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1426; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 153; Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2002, 664). Die Berücksichtigung des Freibetrages als Umsatzgrenze vermeidet derartige Schwierigkeiten.

38: (3) Der Senat folgt damit nicht der Auffassung des FG, von der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG schon dann abzusehen, wenn eine Trennung der selbständigen von den gewerblichen Einkünften ohne Schwierigkeiten möglich ist, und die gewerblichen Einkünfte, d.h. der Gewinn, unter dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG liegen.

39: dd) Das weitere Argument der Vorinstanz, die gewerblichen Umsätze dürften aus Gründen der Verhältnismäßigkeit auch deswegen nicht zu einer Umqualifizierung führen, weil die festgesetzte Gewerbesteuer (15.071 € und 6.170 €) höher oder beinahe so hoch wie die originär gewerblichen Einkünfte sei, hält der Senat für nicht sachgerecht. Denn die definitive Gewerbesteuerbelastung wird durch die Möglichkeit der Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter nach § 35 EStG wesentlich gemindert.

40: 3. Das FG-Urteil beruht auf einer abweichenden Rechtsauffassung. Das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) und die Klage abweisen.

41: Denn nach den oben aufgestellten Maßstäben beliefen sich die von der Klägerin erzielten originär gewerblichen Umsatzerlöse in den Streitjahren auf 10.840 € und 8.237 €. Dies entspricht einem Anteil von 4,27 v.H. und 4,91 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse (253.774 € und 167.724 €). Damit liegen die gewerblichen Umsatzerlöse über dem noch als äußerst geringfügig anzusehenden Anteil von 3 v.H. der Gesamtnettoerlöse. Dass die Umsätze den Höchstbetrag von 24.500 € nicht überschreiten, ist alleine nicht ausreichend, um von einer äußerst geringfügigen gewerblichen Tätigkeit ausgehen zu können.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1922 Gesamtrechtsnachfolge

(1) Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über.

(2) Auf den Anteil eines Miterben (Erbteil) finden die sich auf die Erbschaft beziehenden Vorschriften Anwendung.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 45 Gesamtrechtsnachfolge

(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder.

(2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Vorschriften, durch die eine steuerrechtliche Haftung der Erben begründet wird, bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 705 Inhalt des Gesellschaftsvertrags

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;

3.

Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Mai 2011 - VI R 65/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die lohnsteuerliche Behandlung von nicht umgelegten Betriebskosten für Dienstwohnungen sowie von Umlagezahlungen an eine Zusatzversorgungskasse.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er ist Eigentümer von 68 Wohnungen, die sowohl an Mitarbeiter als auch an fremde Dritte vermietet werden. Zur Überprüfung der ortsüblichen Miete wird turnusmäßig ein öffentlich bestellter Gutachter beauftragt. Die Gutachten werden zeitnah ausgewertet und die dabei festgestellten Mietwerte entsprechend angepasst. Nebenleistungen werden in den Gutachten nicht berücksichtigt.

3: Im Jahr 2005 fand bei dem Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 28. Februar 2005 statt. Die Prüferin stellte u.a. fest, dass die Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und Straßenreinigung nicht erhoben und abgerechnet wurden. Dies geschah erst bei Mietverhältnissen, die ab 2005 mit Arbeitnehmern neu abgeschlossen wurden. Die Prüferin sah hierin geldwerte Vorteile bei den Arbeitnehmern des Klägers. Entsprechend einem Antrag des Klägers auf Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde die nachzufordernde Lohnsteuer mit einem zwischen den Beteiligten unstreitigen pauschalen Nettosteuersatz von 46,1 % berechnet. Dem folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 21. September 2005 einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid. Die Nachforderung belief sich auf insgesamt 43.269,99 € Lohnsteuer, 2.379,84 € Solidaritätszuschlag, 1.829,06 € evangelische Kirchensteuer und 783,90 € römisch-katholische Kirchensteuer. Auf den Sachverhalt Dienstwohnungen entfielen dabei nachzufordernde Lohnsteuerbeträge in Höhe von 23.444,25 € nebst 1.289,43 € für Solidaritätszuschlag, 895,05 € für evangelische Kirchensteuer und 383,59 € für römisch-katholische Kirchensteuer.

4: Der Einspruch des Klägers, der ausdrücklich auf die steuerliche Behandlung der Dienstwohnungen beschränkt wurde, blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2006 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück, da die verbilligte oder unentgeltliche Nebenleistung als Sachbezug im Zusammenhang mit der Wohnungsüberlassung anzusehen sei. Gemäß R 31 Abs. 6 Satz 6 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) sei von dieser Regelung nur abzusehen, wenn der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang auch an fremde Dritte zu einem geringeren als dem üblichen Wert vermiete. Als Anhaltswert für einen nicht unerheblichen Umfang könne ein Anteil von 25 bis 30 % gelten. Nach den Berechnungen der Lohnsteuer-Prüferin liege der Anteil an Fremdmietern bei 7,5 %. Ehemalige Arbeitnehmer seien nicht als Fremdmieter anzusehen.

5: Mit seiner Klage wandte sich der Kläger gegen den Nachforderungsbescheid, soweit mit diesem die aus der Behandlung der Nebenkosten im Rahmen der Mietvertragsverhältnisse aus Sicht des FA gebotenen steuerlichen Folgerungen gezogen wurden. Die nur teilweise Umlegung der Nebenkosten sei erforderlich gewesen, um eine Standardisierung der Nebenkostenabrechnungen zu erreichen. Zudem sei so eine Gleichbehandlung auch der Mieter erreicht worden, bei denen eine Erhebung der Nebenkosten rechtlich möglich gewesen wäre. Weiter sei nach R 31 Abs. 6 Satz 6 LStR von einer verbilligten Wohnungsüberlassung dann nicht auszugehen, wenn ein Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang fremden Dritten zu gleichen Bedingungen überlasse. Ehemalige Arbeitnehmer seien als Fremdmieter anzusehen. Damit würden 22 von 68 Wohnungen, das heißt 32,35 %, fremdvermietet.

6: Daneben erstrebte der Kläger mit der Klage erstmalig, die seiner Meinung nach zu Unrecht angemeldete und gezahlte Lohnsteuer nebst Zuschlagsteuern auf die Umlagen an die Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes möglichst auf 0 € herabzusetzen. Der Kläger zahle Umlagen in Höhe von 4,25 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgeltes seiner Mitarbeiter an die Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes. Die Umlagen stellten keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, weil ein quantifizierbarer Anspruch des Arbeitnehmers hierbei nicht entstehe. Der Kläger habe auf die Umlagen pauschale Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer gezahlt. Die angemeldeten Steuern seien um diese Beträge zu kürzen. Damit sei zumindest eine Reduzierung der Haftungs- und Pauschalierungsbescheide bis auf 0 € möglich. Dies ergebe sich aus § 177 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

7: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 428 veröffentlichten Gründen ab.

8: Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts.

9: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das Urteil des FG Düsseldorf vom 5. November 2009 11 K 4662/06 L sowie den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 28. Februar 2005 vom 21. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2006 aufzuheben.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12: 1. Allerdings hat das FA zu Recht die Umlage an die Zusatzversorgungskasse der Lohnsteuer unterworfen. Das FG hat daher zutreffend das Vorliegen eines materiellen Fehlers i.S. des § 177 AO verneint. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07 (BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194) zur steuerlichen Behandlung von Umlagezahlungen an die VBL. Die Revision hat keine (neuen) Gesichtspunkte vorgebracht, die eine abermalige Überprüfung der Grundsätze der genannten Entscheidung erforderlich machen.

13: 2. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass die nicht erhobenen Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und Straßenreinigung einen durch das individuelle Arbeitsverhältnis des jeweiligen Arbeitnehmers veranlassten geldwerten Vorteil darstellen.

14: Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

15: a) Neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen gehören auch "andere Bezüge und Vorteile" aus dem Dienstverhältnis zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1, § 8 Abs. 1 EStG). Ein solcher steuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem Arbeitnehmer in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1978 VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629).

16: Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung, die vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen ist (BFH-Urteile in BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629; vom 18. Januar 1985 VI R 188/79, BFH/NV 1985, 54). Die danach maßgebliche ortsübliche Miete (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 VI R 102/90, BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47) ist grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1999 II R 48/97, BFH/NV 1999, 1452, und vom 4. März 1999 II R 69/97, BFH/NV 1999, 1454). Dabei ist denkgesetzlich jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist (BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71). Zur ortsüblichen Miete gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu zahlenden Nebenkosten-Umlagen (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305).

17: b) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt u.a. dann vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2005 VI B 30/04, BFH/NV 2005, 884; vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; jeweils m.w.N.; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 325, m.w.N.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 190; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 29; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage 6, 51 ff.). Gleiches gilt, wenn sich die den Vorteil bewirkende Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687, 689, und vom 25. Mai 2000 VI R 195/98, BFHE 192, 299, BStBl II 2000, 690). Nicht erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1984 VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164).

18: Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung für den Arbeitnehmer Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter hat, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen, alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einbeziehenden Würdigung zu entscheiden. Dabei ist der mit der Zuwendung verfolgte Zweck zu erforschen. Äußere Umstände wie Anlass, Zuwendungsgegenstand und Begleitumstände sind eingehend zu würdigen (BFH-Urteil vom in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529).

19: 3. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Die nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze erforderlichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang zu treffen sein.

20: a) Im zweiten Rechtsgang wird zunächst festzustellen sein, ob überhaupt Wohnungen durch den Kläger verbilligt überlassen worden sind. Grundlage ist die maßgebliche ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten). Nur soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten den unteren Wert der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen (Kaltmiete plus umlagefähige Kosten) unterschreitet, ist von einer verbilligten Überlassung der jeweiligen Wohnung auszugehen.

21: b) Weiter wird das FG neu zu würdigen haben, ob die verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat. Dabei wird einzubeziehen sein, dass der Kläger turnusmäßig einen Gutachter mit der Prüfung der ortsüblichen Miete beauftragt hat und die vereinbarten Mieten --ohne Nebenkosten-- entsprechend angepasst worden sind. Denn es liegt nahe, dass es dem Kläger angesichts dieser regelmäßigen Anpassung der Grundmiete nicht vorrangig darum gegangen sein dürfte, dem allgemeinen Wohnungsmarkt aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu günstigen Bedingungen zur Verfügung zu stellen. Schließlich wird auch die Einlassung des Klägers zu würdigen sein, dass zur Vereinheitlichung und zur Vereinfachung auf die Erhebung der Nebenkosten verzichtet worden sei sowie dass alle Mieter gleichbehandelt werden sollten. Ein gewichtiges Indiz kann zudem sein, ob und in welchem Umfang der Kläger vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 31 Abs. 6 Satz 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht. Ein starrer quantitativer Maßstab erlaubt keinen Rückschluss auf den mit der einzelnen Zuwendung an den jeweiligen Arbeitnehmer verfolgten (subjektiven) Zweck.

22: c) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen, dass eine durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Gunstmiete vorliegt, wird es die besondere Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu beachten haben. Zudem wird aufzuklären sein, ob eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommt. Denn der jeweilige Arbeitnehmer könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses Dienstleistungen erhalten, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer erbracht werden. Beim Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts könnte dies bereits dann der Fall sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den Kläger im Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem Umfang am Markt wie an Arbeitnehmer angeboten wird. § 8 Abs. 3 EStG kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn der Kläger seinen Antrag auf Pauschalierung gemäß § 40 EStG vor Eintritt der Rechtskraft des angefochtenen Bescheides zurücknimmt. Denn § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG hat auch zur Voraussetzung, dass die für den geldwerten Vorteil zu erhebende Lohnsteuer nicht nach § 40 EStG pauschaliert wird (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700, m.w.N.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 38 Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Jan. 2011 - VIII R 14/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob und in welcher Höhe dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind.

2: Die Eltern des Klägers betrieben bis in die achtziger Jahre einen Großhandel mit …, mit dem sie ein größeres Kapitalvermögen erwirtschafteten. Das Vermögen war größtenteils unversteuert und auf Konten in der Schweiz angelegt. Im Juli 1993 übertrugen die Eltern des Klägers die ihnen gemeinsam zustehenden Konten zunächst auf Frau A, die Schwester des Klägers. Im Dezember 1993 wurden die Konten infolge familiärer Zwistigkeiten teilweise auf die Mutter des Klägers, die ihrem Sohn unbeschränkte Vollmachten einräumte, zurückübertragen; im Übrigen wurde das Vermögen auf Konten übertragen, die auf den Kläger lauteten. Ausweislich einer notariell beurkundeten Vereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Mutter vom 19. Februar 2001 geschah dies alles im Wege einer Schenkung. Der Kläger ging davon aus, dass das gesamte elterliche Vermögen endgültig auf ihn habe übergehen sollen. In den von ihm für die Streitjahre 1993 bis 1999 eingereichten Einkommensteuererklärungen gab er lediglich geringfügige Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Die Veranlagungen erfolgten im Wesentlichen antragsgemäß.

3: Nachdem der Vater des Klägers im Jahr 1998 verstorben war, brachte der Kläger im Jahr 1999 das gesamte auf den Schweizer Konten angelegte Vermögen in insgesamt fünf liechtensteinische Stiftungen ein.

4: In der Folge entstand zwischen dem Kläger und seinen Schwestern, Frau A und Frau B, Streit darüber, ob das schweizerische Vermögen in das Erbe nach dem Vater falle oder nicht. Mit gemeinschaftlichem Erbschein vom 12. Januar 2000 stellte das Amtsgericht C fest, dass der Nachlass nach dem Verstorbenen zur Hälfte der Mutter des Klägers und zu je einem Sechstel dem Kläger und seinen Schwestern zustehe. Nachdem der Kläger sich geweigert hatte, die gegen ihn gerichteten Zahlungsansprüche seiner Schwestern zu befriedigen, erhoben diese vor dem Landgericht Klage, mit der sie die Offenlegung des Nachlasses durch den Kläger verlangten. In diesem Verfahren verteidigte sich der Kläger mit dem Vorbringen, das Vermögen sei ihm schenkweise übertragen worden. Ferner erhoben die Schwestern des Klägers Klage auf Zahlung des ihnen zustehenden Erbanteils von je einem Sechstel nach dem Nachlass ihres Vaters vor dem Fürstlichen Landgericht des Fürstentums Liechtenstein gegen eine der dort ansässigen Stiftungen; das Gericht gab der Klage mit Urteil vom 30. Dezember 2004 teilweise statt, wobei es zur Begründung u.a. ausführte, eine Schenkung der Vermögenswerte an den Kläger habe nicht festgestellt werden können. Nachdem der für die Mutter des Klägers eingesetzte Betreuer ebenfalls Zahlungsklage gegen die auf Veranlassung des Klägers in Liechtenstein eingerichteten Stiftungen erhoben hatte, verglichen sich die Stiftungen mit der Mutter des Klägers am 13. April 2004 dahingehend, dass die Stiftungen der Mutter einen Betrag von insgesamt 8,5 Mio. CHF aus dem Stiftungsvermögen zu zahlen hatten.

5: Im Februar 2000 erstattete die Mutter des Klägers Selbstanzeige hinsichtlich Einkommen- und Vermögenssteuer ab dem Veranlagungszeitraum 1987; entsprechend verfuhr sie zusammen mit ihren Töchtern, Frau A und Frau B, auch hinsichtlich der Erbschaftsteuer 1998 nach dem verstorbenen Vater des Klägers. Daraufhin leitete das Finanzamt … im Juni 2000 gegen den Kläger ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung der Erbschaftsteuer ein. Nach Auswertung der verfügbaren Kontobelege stellte es zusammenfassend u.a. fest, dass dem Kläger in den Jahren 1993 bis 1999 folgende --nicht erklärte-- Einnahmen aus Kapitalvermögen zugeflossen seien: 1993: 1.177.322 DM, 1994: 540.637 DM, 1995: 550.656 DM, 1996: 595.135 DM, 1997: 633.786 DM, 1998: 608.826 DM und 1999: 804.084 DM. Eine inhaltliche Stellungnahme gab der Kläger hierzu nicht ab.

6: Mit Bescheiden vom 15. Mai 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für die Streitjahre unter Berücksichtigung der vorstehend genannten Kapitaleinnahmen neu fest.

7: Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) hinsichtlich der Jahre 1993 und 1998 wegen einer Verständigung der Beteiligten über die Höhe etwaiger in diesen Veranlagungszeiträumen zuzurechnender Zinsen teilweise statt, im Übrigen wies es die Klage ab.

8: Das FG entschied, der Kläger habe in den Streitjahren erhebliche nicht erklärte Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. Das Guthaben, das sich seit Dezember 1993 auf den auf den Kläger sowie die Mutter des Klägers lautenden Konten befunden habe, sei dem Kläger zuzurechnen. Dieser habe insoweit als Eigenbesitzer wirtschaftliches Eigentum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) innegehabt. Der Kläger habe die objektive Sachherrschaft gehabt, denn die fraglichen Konten hätten entweder auf seinen Namen gelautet oder ihm sei von der Berechtigten eine unbeschränkte Vollmacht eingeräumt gewesen.

9: Soweit der Kläger unter Hinweis auf die zivilgerichtlichen Urteile vortrage, er sei in Wirklichkeit nur Treuhänder gewesen, stehe dies im Widerspruch zu seinem früheren Vorbringen, er sei von einer Schenkung ausgegangen. Zudem habe er einen Nachweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht erbracht.

10: Mit seiner dagegen erhobenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts sowie unzureichende Sachaufklärung.

11: Bis zum 16./17. Dezember 1993 sei er weder Inhaber der fraglichen Konten gewesen noch seien ihm Einkünfte zugeflossen, das räume selbst das Finanzamt … ein. Bis zu diesem Zeitpunkt könnten ihm daher Zinseinnahmen auch nicht zugerechnet werden. Die fehlende Feststellung, welche Einkünfte nach dem 16. bzw. 20. Dezember 1993 gebucht worden sind, bedeute eine unzureichende Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es sei auch nicht festgestellt, wann im Laufe des Jahres 1999 Kapitaleinkünfte angefallen seien.

12: Der Kläger sei auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der jeweiligen Guthaben gewesen. Ob Eigenbesitz an Forderungen auf einem Konto bestehen könne, sei fraglich. Jedenfalls aber seien Forderungen dem Forderungsinhaber zuzurechnen. Soweit der Kläger nur Vollmacht gehabt habe, sei er nicht Forderungsinhaber gewesen. Eine Kontovollmacht vermittle auch keine objektive Sachherrschaft über ein Konto.

13: Der Kläger beantragt,

: das Urteil des FG sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1999 vom 15. Mai 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2005 aufzuheben.

14: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zu Unrecht ist das FG auf der Grundlage seiner bisherigen Feststellungen von bisher nicht erklärten Kapitaleinnahmen des Klägers in folgender Höhe ausgegangen: 1993: 603.808 CHF (Zinseinkünfte), 1994: 540.637 DM, 1995: 550.656 DM, 1996: 595.135 DM, 1997: 633.786 DM, 1998: 269.395 DM und 1999: 804.084 DM.

16: 1. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404). Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, m.w.N.; vom 7. September 2005 VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57). Bei einer verzinslichen Kapitalforderung ist dies in der Regel der Gläubiger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404).

17: Einnahmen i.S. von § 20 EStG erzielt danach der Gläubiger des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 20 Rz 17), d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist (Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz B 30). Bei Übertragung einer Kapitalforderung sind die Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums dem Rechtsvorgänger und dem Rechtsnachfolger im Regelfall nach dem Verhältnis der Dauer der Berechtigung zuzurechnen. Bei einer unentgeltlichen Übertragung von Kapitalerträgen sind dem zivilrechtlichen Gläubiger die Erträge nur dann einkommensteuerrechtlich zuzurechnen, wenn ihm eine Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist, er also in der Lage ist, das Vermögen zu verwalten, die Modalitäten der Kapitalanlage zu verändern oder die Leistungen durch Zurückziehen des Kapitalvermögens zu verweigern (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251). In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge muss sich der Gesamtrechtsnachfolger entsprechend § 24 Nr. 2 EStG und § 45 AO die Verwirklichung des Einkünfteerzielungstatbestandes durch den Rechtsvorgänger zurechnen lassen. Ein Treugeber kann als wirtschaftlicher Inhaber einer Kapitalforderung Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen, wenn nach der schuldrechtlichen Vereinbarung die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers derart eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514).

18: Insgesamt maßgeblich ist die Dispositionsbefugnis (Blümich/ Stuhrmann, § 20 EStG Rz 440, 441; Harenberg in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 21). Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung kommt dabei nur in Betracht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Darlehensgläubiger wirtschaftlicher Inhaber der fraglichen Darlehensforderung ist (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 57). Fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, sind die laufenden Erträge der Kapitalanlage i.S. des § 20 Abs. 1 EStG dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Für die Zurechnung der laufenden Erträge einer Kapitalanlage i.S. des § 20 Abs. 1 EStG kommt es damit vorrangig auf die Innehabung des wirtschaftlichen Eigentums an.

19: Insoweit gilt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO auch für die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen, wobei jeweils auf die Art des den Kapitalerträgen zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses abzustellen ist; das wirtschaftliche Eigentum erfährt etwa eine unterschiedliche Ausprägung, wenn es um Anteile an Kapitalgesellschaften oder um Zinsforderungen geht. Gleiches gilt für die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. So ist Eigenbesitz im Sinne dieser Vorschrift zwar abweichend vom Zivilrecht an allen Wirtschaftsgütern möglich (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 226). Die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist jedoch auf die Art des jeweils betroffenen Wirtschaftsguts abzustimmen. Geht es um bloße Kapitalforderungen, so ist der Vorschrift auch in der Alternative des Eigenbesitzes keine andere Art der Zurechnung zu entnehmen, als sie mit der Dispositionsbefugnis beschrieben wird. Insoweit hat § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO lediglich deklaratorische Bedeutung (HHR/Harenberg, § 20 EStG Rz 21). Insbesondere ergibt sich aus dem Besitz nicht zwangsläufig auch wirtschaftliches Eigentum (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41). Abweichend vom zivilrechtlichen ist wirtschaftliches Eigentum daher nur anzunehmen, wenn Besitz und Gefahr, Nutzen und Lasten, insbesondere die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung nicht beim zivilrechtlichen Eigentümer sondern bei einer anderen Person liegen (Senatsurteile vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820; vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579).

20: 2. a) Nach diesen Grundsätzen können die streitigen Kapitaleinnahmen für die Jahre 1993 bis 1999 dem Kläger nur zugerechnet werden, wenn er in diesen Jahren im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge über die zugrundeliegenden Rechtsverhältnisse, d.h. insbesondere über die auf den streitbefangenen Konten befindlichen Guthaben, tatsächlich dispositionsbefugt war, er diese also insbesondere nicht für seine Eltern verwaltet hat. Diese Dispositionsbefugnis kann sich aus der Gläubigerstellung des Klägers hinsichtlich der auf den fraglichen Konten verzeichneten Forderungen ergeben oder daraus, dass der Kläger, soweit die Konten auf den Namen der Mutter lauteten, wirtschaftlicher Inhaber der Kapitalforderungen war und die Verfügungsmacht der Mutter des Klägers so eingeschränkt war, dass die rechtliche Inhaberstellung als "leere Hülle" erscheint.

21: b) Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, diese Frage zu beantworten, so dass die Vorentscheidung aufzuheben ist.

22: aa) Die maßgebliche Dispositionsbefugnis des Klägers ergibt sich weder daraus, dass er die fraglichen Kapitaleinnahmen empfangen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1251) noch daraus, dass er dies in der Annahme seiner Vollberechtigung getan hat, soweit man von einer solchen angesichts des in diesem Punkt widersprüchlichen Vortrags des Klägers überhaupt ausgehen könnte. Zwar sind Konten und die darauf geführten Forderungen oder Anteile in der Regel dem Kontoinhaber zuzurechnen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 20 Rz 200). Denn bei Eigenkonten gilt die widerlegbare Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist und ihm die daraus erzielten Zinseinnahmen zuzurechnen sind (FG Nürnberg, Urteil vom 19. Januar 2006 VII 338/2001, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1169). Für das Streitjahr 1993 ist dabei zu beachten, dass die zunächst auf Frau A, die Schwester des Klägers, übertragenen Gelder der Eltern unstreitig erst Mitte Dezember 1993 zurückübertragen wurden und zwar auf Konten, die auf die Mutter des Klägers oder den Kläger lauteten. Ob nach diesem Zeitpunkt im Jahr 1993 überhaupt noch Kapitalerträge erzielt worden sind, ist aus den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht erkennbar. Sollten Kapitalerträge vor diesem Zeitpunkt zugeflossen sein, wären diese den Eltern des Klägers oder seiner Schwester A zuzurechnen, nicht aber dem Kläger. Ähnliches gilt für 1999. Auch für dieses Jahr ist nicht genau erkennbar, wann und in welcher Höhe für welche Konten Kapitalerträge zugeflossen sein sollen.

23: bb) Hinsichtlich der weiteren Streitjahre ist zu berücksichtigen, dass es sich sowohl hinsichtlich der Gelder auf Konten des Klägers als auch derjenigen auf Fremdkonten um Kapital handelt, das dem Kläger nicht uneingeschränkt zur Verfügung stehen sollte. Das folgt zum einen daraus, dass das Fürstliche Landgericht des Fürstentums Liechtenstein eine Schenkung der Eltern bzw. der Mutter des Klägers an den Kläger verneint hat, zum anderen ergibt sich das aus den Urteilen des Kammergerichts und des Landgerichts, denen ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine Schenkung der Gelder an den Kläger zu entnehmen sind. Zu gewichten ist ferner, dass die Mutter des Klägers Selbstanzeige hinsichtlich Einkommen- und Vermögensteuer ab dem Veranlagungszeitraum 1987 erstattet hat. Dies deutet darauf hin, dass die Mutter des Klägers für sich davon ausgegangen ist, sowohl hinsichtlich der auf ihren als auch auf den Namen ihres Sohnes lautenden Konten weiterhin Zugriff auf anfallende Kapitalerträge zu haben. Dazu passt auch, dass die Umschichtung der in der Schweiz befindlichen Gelder von Konten der Eltern des Klägers auf Konten ihrer Kinder nebst Rückübertragung nicht zuletzt vor dem Hintergrund zu sehen ist, dass das Geld vor dem Zugriff Dritter in Sicherheit gebracht werden sollte, ohne dass damit eine Übertragung des wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Eigentums bezweckt war. Dem entspricht auch die Vorgehensweise der Eltern des Klägers, die auch nach der letzten Umschichtung der Gelder weiterhin in die Schweiz gefahren sind und über die Konten nach eigenem Ermessen verfügt haben. Insgesamt gesehen kann daher von einer entsprechenden Tatsachenvermutung zu Lasten des Klägers nicht ausgegangen werden; insbesondere greift keine solche für die Konten, hinsichtlich derer der Kläger nur bevollmächtigt war.

24: c) Im zweiten Rechtsgang wird das FG festzustellen haben, wer in den fraglichen Jahren Gläubiger der Kapitalforderungen war, aus denen Kapitaleinnahmen auf Konten des Klägers geflossen sind und ob der Kläger, falls er nicht Gläubiger war, eine den Forderungsinhaber faktisch verdrängende wirtschaftliche Dispositionsmöglichkeit hatte. Eine bloße Vollmacht vermittelt diese Dispositionsbefugnis nicht. Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger in den fraglichen Jahren --ggf. befristet-- (von seinen Eltern übertragen) die wirtschaftliche Verfügungsvollmacht über die Forderungen der auf seinen Namen lautenden Konten hatte, könnte jedenfalls nicht ohne Weiteres Entsprechendes für diejenigen Konten angenommen werden, für die er nur bevollmächtigt war.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte

(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind

1.

Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14);

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),

a)

für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist,

b)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen,

c)

die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach Buchstabe b erzielt werden,

d)

die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 3 und 4 gehören, durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen,

e)

die unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat,
bb): bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Absatz 2 oder § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Absatz 5 Satz 2 anzuwenden war oder
cc): deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen,

f)

die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des Buchstaben a gehören, durch

aa): Vermietung und Verpachtung oder
bb): Veräußerung

von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder sonstigen Rechten, insbesondere Patentrechten, Markenrechten oder Sortenrechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt, erzielt werden.²Bei sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, liegen Einkünfte abweichend von Satz 1 nicht vor, wenn die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt oder der Besteuerung der Einkünfte die Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Berücksichtigung der ihre Anwendung regelnden Vorschriften dieses Gesetzes entgegenstehen.³§ 23 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.⁴Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die Einkünfte aus Tätigkeiten im Sinne dieses Buchstabens, die von einer Körperschaft im Sinne des § 2 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist.⁵Zu den Einkünften aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen im Sinne dieses Buchstabens gehören auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, oder

g)

die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten; dies gilt nur, wenn die Gesamteinnahmen 10 000 Euro übersteigen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird;

4.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die

a): im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist,
b): aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss; dies gilt nicht, wenn das Dienstverhältnis im Tätigkeitsstaat oder einem anderen ausländischen Staat begründet wurde, der Arbeitnehmer keinen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines vorangegangenen vergleichbaren Dienstverhältnisses aufgegeben hat und mit dem Tätigkeitsstaat kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht,
c): als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden,
d): als Entschädigung im Sinne des § 24 Nummer 1 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben,
e): an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird;

5.

Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des

a)

§ 20 Absatz 1 Nummer 1, 2, 4, 6 und 9, wenn

aa): der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat,
bb): in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder
cc): es sich um Fälle des § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb handelt;

dies gilt auch für Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen,

b)

(weggefallen)

c)

§ 20 Absatz 1 Nummer 5 und 7, wenn

aa): das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist.²Ausgenommen sind Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen, soweit es sich nicht um Wandelanleihen oder Gewinnobligationen handelt, ausgegeben sind, oder
bb): das Kapitalvermögen aus Genussrechten besteht, die nicht in § 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind,

d)

§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a, Nummer 9 und 10 sowie Satz 2, wenn sie von einem Schuldner oder von einem inländischen Kreditinstitut oder einem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder einem inländischen Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut oder einem ausländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder einem ausländischen Wertpapierinstitut

aa): gegen Aushändigung der Zinsscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und die Teilschuldverschreibungen nicht von dem Schuldner, dem inländischen Kreditinstitut, dem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder dem inländischen Wertpapierinstitut verwahrt werden oder
bb): gegen Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden.

²§ 20 Absatz 3 gilt entsprechend;

6.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1 bis 5 gehören, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder sonstige Rechte, insbesondere Patentrechte, Markenrechte oder Sortenrechte, im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden.²Bei sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, liegen Einkünfte abweichend von Satz 1 nicht vor, wenn die Vermietung und Verpachtung nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt oder der Besteuerung der Einkünfte die Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Berücksichtigung der ihre Anwendung regelnden Vorschriften dieses Gesetzes entgegenstehen;

7.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden; dies gilt entsprechend für Leibrenten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen, wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 2, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte handelt, mit

a): inländischen Grundstücken oder
b): inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen;

8a.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4;

9.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 3, auch wenn sie bei Anwendung dieser Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus inländischen unterhaltenden Darbietungen, aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder worden sind; dies gilt nicht, soweit es sich um steuerpflichtige Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 8 handelt;

10.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5; dies gilt auch für Leistungen ausländischer Zahlstellen, soweit die Leistungen bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu Einkünften nach § 22 Nummer 5 Satz 1 führen würden oder wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

11.

Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder in ein inländisches Register eingetragen ist, soweit diese Einkünfte

a): in dem Staat, in dem der Beteiligte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft keiner Besteuerung unterliegen,
b): nicht bereits als Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 10 einer Besteuerung unterliegen und
c): in keinem anderen Staat einer Besteuerung unterliegen.

²Satz 1 gilt nur, wenn dem Beteiligten allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes, die keiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nach § 1 Absatz 1 oder nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes unterliegen, mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Kapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der Personengesellschaft oder Gemeinschaft zusteht; eine Beteiligung in diesem Sinne setzt nicht die Stellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter voraus.³Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, wenn es sich bei der Personengesellschaft oder Gemeinschaft um einen Altersvorsorgevermögensfonds im Sinne des § 53 des Investmentsteuergesetzes handelt oder die Einkünfte auch bei einer nicht vom deutschen Recht abweichenden Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft im ausländischen Staat keiner Besteuerung unterliegen würden.⁴Die Besteuerung nach den vorstehenden Sätzen erfolgt ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

(2) Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden könnten.

(3)¹Bei Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen sind die Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 Buchstabe b mit 5 Prozent der für diese Beförderungsleistungen vereinbarten Entgelte anzusetzen.²Das gilt auch, wenn solche Einkünfte durch eine inländische Betriebsstätte oder einen inländischen ständigen Vertreter erzielt werden (Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a).³Das gilt nicht in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 2 Buchstabe c oder soweit das deutsche Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Begrenzung des Steuersatzes aufrechterhalten bleibt.

(4)¹Abweichend von Absatz 1 Nummer 2 sind Einkünfte steuerfrei, die ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem ausländischen Staat durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in dem ausländischen Staat befindet.²Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass dieser ausländische Staat Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes eine entsprechende Steuerbefreiung für derartige Einkünfte gewährt und dass das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur die Steuerbefreiung nach Satz 1 für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Bundesfinanzhof Urteil, 02. März 2011 - II R 5/09

Tatbestand

1: I. Die am 5. Januar 1959 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist aufgrund des notariell beurkundeten Ehe- und Erbvertrags vom 28. Juni 1998 die Alleinerbin ihres am 12. Juli 1998 verstorbenen Ehemanns E. E, ein Fliesenleger, entwickelte zahlreiche Patente, wie z.B. Unterkonstruktionen für die Fliesenverlegung sowie Bau- und Trittschalldämmplatten, und vermarktete diese u.a. durch Erteilung von Lizenzen an die … GmbH (GmbH 1), die er gegründet hatte und an der er zuletzt zu einem Viertel beteiligt war. Die Einkünfte des E aus den Lizenzen wurden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert.

2: E verkaufte die Beteiligung an der GmbH 1 durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 an S 1, einen Sohn aus einer früheren Ehe, der bereits zur Hälfte an der GmbH 1 beteiligt war, und trat den Geschäftsanteil "aufschiebend bedingt" durch den Tod der Klägerin oder für den Fall, dass E nicht durch die Klägerin beerbt wird, durch den Tod des E an S 1 ab. S 1 sollte also erst nach dem Tode des E und der Klägerin Inhaber des Geschäftsanteils werden. Zur Sicherung des Übertragungsanspruchs des S 1 verpflichtete sich E, "sich jedweder Verfügung zu enthalten, die ihm die Erfüllung dieses Vertrages unmöglich macht, insbesondere eine anderweitige Abtretung des Geschäftsanteils vorzunehmen oder den Geschäftsanteil zu verpfänden", und diese Verpflichtung auch an die Klägerin weiterzugeben. Als Gegenleistung hatte S 1 seine Beteiligung an der D 32 mit Wirkung ab 1. Juli 1998 an E abzutreten und einen am 31. Juli 1998 fälligen Kaufpreis von 443.000 DM zu zahlen. Die Vertragsbeteiligten gingen dabei von einem Wert dieser Beteiligung von 150.000 DM aus.

3: Die Klägerin und E gründeten durch weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 die GmbH 2. An dem Stammkapital von 50.000 DM, das voll einzuzahlen war, beteiligten sich nach dem Vertragswortlaut die Klägerin mit 12.000 DM (24 v.H.) und E mit 38.000 DM (76 v.H.). Als Geschäftsführerin der GmbH 2 wurde die Klägerin bestellt.

4: Die GmbH 2 ist die persönlich haftende Gesellschafterin der ebenfalls durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 gegründeten … GmbH & Co. KG ("KG"). An dem Gesellschaftskapital der "KG" von 100.000 DM beteiligten sich nach dem Vertragswortlaut die Klägerin mit 24 v.H. und E mit 76 v.H. Gegenstand des Unternehmens der "KG" ist der Erwerb, die Bebauung, die Verwaltung, die wirtschaftliche Nutzung wie Verpachtung, Vermietung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten unter Ausschluss eigener Bautätigkeit sowie von sonstigen Vermögensanlagen. Das Gesellschaftsverhältnis sollte nach dem Vertragswortlaut mit der Eintragung in das Handelsregister beginnen. Als Geschäftsführer der "KG" wurden die GmbH 2 und S 1 bestellt.

5: Die Klägerin und E erbrachten ihre Kommanditeinlagen gemäß Vertrag vom 6. Juli 1998 durch Einbringung von Grundbesitz (Grundstücke, Miteigentumsanteile, Eigentumswohnungen, Erbbaurechte) und E ferner durch die Einlage der ihm gehörenden hälftigen Anteile an den C-Patenten sowie von hälftigem Miteigentum an den ihm in vollem Umfang gehörenden Patenten und Patentanmeldungen sowie an dem Warenzeichen/Markenzeichen …. Hinsichtlich des Grundbesitzes erklärten die Vertragsbeteiligten die Auflassung und bewilligten die Eheleute die Eintragung in das Grundbuch. E trat die in die "KG" einzubringenden Rechte und Mitberechtigungen an diese ab. Der Besitz an den eingebrachten beweglichen und unbeweglichen Sachen sowie Gefahr, Nutzungen und Lasten sollten mit dem 1. Juli 1998 auf die "KG" übergehen. Die "KG" übernahm ihrerseits persönliche Verbindlichkeiten der Klägerin und des E. Der Differenzbetrag zwischen Kommanditkapital und übernommenen Verbindlichkeiten einerseits und der Summe der Aktiva andererseits wurde den Eheleuten als Darlehensforderung im Verhältnis ihrer Kommanditbeteiligungen zueinander gutgeschrieben und der "KG" belastet. Über die Darlehenskonten sind auch Gewinnanteile, private Einlagen, Privatentnahmen, Zinsen und Auslagenersatz nebst Haftungsvergütungen zu verrechnen.

6: Die Eintragung der "KG" in das Handelsregister wurde am 7. August 1998 beantragt. Die GmbH 2 und die "KG" wurden im Dezember 1999 in das Handelsregister eingetragen, wobei vermerkt wurde, die "KG" habe am 1. Juli 1998 begonnen.

7: Das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der "KG" zuständige Finanzamt war der Auffassung, bei den Einkünften der "KG" habe es sich ab dem 1. Juli 1998 nicht wie erklärt um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehandelt, und nahm entsprechende Feststellungen vor.

8: In dem von der Klägerin und E geschlossenen Ehe- und Erbvertrag vom 28. Juni 1998 war vorgesehen gewesen, dass sich die Klägerin mit 26 v.H. und E mit 74 v.H. an der GmbH 2 und der "KG" beteiligen. Ausgehend hiervon hatte E verfügt, dass die Klägerin als Erbin im Ergebnis eine weitere Beteiligung von 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften erhalten solle. Als Vermächtnis sollten die Söhne S 2, S 3 und S 4 jeweils eine Beteiligung von 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften erhalten. Von den dem E verbliebenen und in den Nachlass gefallenen Mitberechtigungen an den bereits erteilten und noch beantragten gewerblichen Schutzrechten (einschließlich des Warenzeichens) standen dem S 1 aufgrund eines Vermächtnisses von den C-Patenten abgesehen hälftige Anteile zu.

9: Die Klägerin ging in der Erbschaftsteuererklärung abweichend von den Gesellschaftsverträgen, aber übereinstimmend mit dem Ehe- und Erbvertrag vom 28. Juni 1998 davon aus, dass sie mit 26 v.H. und E mit 74 v.H. an der GmbH 2 und der "KG" beteiligt gewesen seien und dass sich die Vermächtnisse zugunsten von S 2, S 3 und S 4 auf jeweils 18,5 v.H. des Kapitals der GmbH 2 und der "KG" belaufen hätten. Sie selbst habe demgemäß ebenfalls Beteiligungen von je 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften als Erbin erhalten. Das Stammkapital der GmbH 2 sei am 10. Juli 1998 eingezahlt worden, und zwar zu 26 v.H. von ihr und zu 74 v.H. von E. Dieses Stammkapital bezog sie in den von ihr erklärten Wert des Gesellschaftsvermögens der "KG" ein.

10: Hinsichtlich der Beteiligungen des E an der D 32 gab die Klägerin an, E und sie selbst seien an dieser Gesellschaft, einer Immobilien-Anlagegesellschaft in der Rechtsform einer KG, je zur Hälfte mit einem Nominalbetrag von 200.000 DM und E darüber hinaus allein mit einem weiteren, für 150.000 DM erworbenen Anteil mit einem Nominalbetrag von 200.000 DM beteiligt gewesen.

11: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin durch den im Anschluss an eine Außenprüfung ergangenen Bescheid vom 3. Juli 2003, der verfahrensrechtlich auf dem in den zuvor ergangenen Steuerbescheiden enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) beruht, ausgehend von einem Erwerb von 12.171.099 DM Erbschaftsteuer in Höhe von 2.435.500 DM (1.245.251,38 €) fest. Während sich die Grundstückswerte für den in die "KG" eingebrachten Grundbesitz aufgrund der inzwischen erfolgten gesonderten Feststellungen auf insgesamt 5.397.667 DM verminderten, erhöhte sich der Gesamtwert der gewerblichen Schutzrechte auf 372.750 DM für die C-Patente (Hälfteanteil), 3.200.151 DM für die übrigen Patente und 298.200 DM für das Warenzeichen. Das FA legte der Bewertung der Patente eine Restlaufzeit zwischen zwei Monaten und 17 Jahren drei Monaten zugrunde, wandte aber im Hinblick auf die in R 93 Satz 5 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) vorgesehene Regelung, nach der im Allgemeinen von einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von Patenten von acht Jahren ausgegangen werden kann, höchstens den in R 93 Satz 9 ErbStR für eine Laufzeit von acht Jahren bestimmten Vervielfacher von 4,97 an (Anlage I zum Bericht vom 10. April 2003 über die Außenprüfung). Die als Nachlassverbindlichkeiten abgezogenen Vermächtnisansprüche von S 1, S 2, S 3 und S 4 wurden entsprechend angepasst. Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim Eintritt des Erbfalls geltenden Fassung (ErbStG) für den Erwerb des Anteils an der "KG" gewährte das FA nicht mehr, da die "KG" ihre Tätigkeit auf die bloße Vermögensverwaltung beschränkt habe und bei Eintritt des Erbfalls wegen der fehlenden Eintragung in das Handelsregister noch nicht gewerblich geprägt gewesen sei. Wie bisher berücksichtigte das FA den Erwerb offener Forderungen aus Lizenzen von 905.318 DM (vgl. Schreiben des FA vom 24. Januar 2000). Den von der Klägerin erworbenen Anteil an der GmbH 1 setzte das FA mit 6.057.500 DM an, ohne die im Kaufvertrag vom 1. Juli 1998 vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wertmindernd zu berücksichtigen. Das FA setzte für den Erwerb der Beteiligungen des E an der D 32 einen Gesamtwert von 133.785 DM und für die auf die Klägerin als Erbin übergegangene Beteiligung des E an der … GmbH & Co. KG (R KG) einen Wert von 79.853 DM an. Der Einspruch blieb erfolglos.

12: Durch den während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 30. November 2006 verminderte das FA den Erwerb auf 12.162.355 DM. Dabei unterlief ihm zugunsten der Klägerin ein Übertragungsfehler von 500 DM.

13: Mit der Klage beantragte die Klägerin, den Änderungsbescheid vom 30. November 2006 dahingehend zu ändern, dass für die nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "KG" die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG gewährt werden und der gemeine Wert des von ihr als Erbin erworbenen Anteils an der GmbH 1 mit 5.110.000 DM angesetzt wird.

14: Zur Begründung dieses Ansatzes für die GmbH 1 führte die Klägerin aus, sie habe insoweit aufgrund des Verkaufs des Anteils an S 1 lediglich die Stellung einer Nießbraucherin. Ausgehend von dem Jahreswert der Nutzung von 163.004 € sowie des aufgrund ihres seinerzeitigen Lebensalters von 39 Jahren anwendbaren Vervielfältigers von 16,029 ergebe sich der Wert von 5.110.000 DM. Hilfsweise sei wegen der Verfügungsbeschränkungen ein weiterer Abschlag von 10 v.H. vom Anteilswert vorzunehmen.

15: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 605 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Klägerin stünden für den Erwerb des nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse 18,5 v.H. des Gesellschaftskapitals betragenden Anteils an der "KG" die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG nicht zu. Die "KG" habe beim Eintritt des Erbfalls keinen Gewerbebetrieb gehabt, sondern sei lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen. Dies gelte auch dann, wenn die Entwicklung, Marktreifmachung und Vermarktung der zahlreichen Patente durch E abweichend von der erfolgten ertragsteuerrechtlichen Beurteilung einen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dargestellt hätte. Die Voraussetzungen des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes seien nämlich nicht erfüllt. E habe keinen Betrieb und auch keinen Teilbetrieb in die "KG" eingebracht, sondern lediglich hälftige Miteigentumsanteile an den ihm gehörenden Patenten und Patentanmeldungen. Beim Eintritt des Erbfalls sei die "KG" wegen der fehlenden Handelsregistereintragung noch nicht gewerblich geprägt gewesen. Dass die Einkünfte der "KG" ab 1. Juli 1998 ertragsteuerrechtlich als solche aus Gewerbebetrieb beurteilt worden seien, entfalte für die Erbschaftsteuer keine bindende Wirkung. Zutreffend sei auch die Bewertung der GmbH 1. Die vereinbarten Verfügungsbeschränkungen berechtigten nicht zu einem Abschlag vom angesetzten Wert.

16: Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 13a ErbStG und der §§ 9, 14 Abs. 1 und 15 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der beim Eintritt des Erbfalls geltenden Fassung (BewG). Für die nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "KG" seien der Freibetrag und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewähren. E habe als Erfinder einen originären Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehabt. Die ihm zustehenden gewerblichen Schutzrechte seien Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gewesen. Die auf die "KG" übertragenen Anteile hieran hätten durch die Einbringung ihre Betriebsvermögenseigenschaft nicht verloren. Die "KG" habe nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der auf sie --die Klägerin-- übergegangene Geschäftsanteil an der GmbH 1 sei nicht mit dem gemeinen Wert gemäß § 9 BewG, sondern wegen ihrer einer Nießbraucherin gleichen Stellung entsprechend dem Klageantrag gemäß § 15 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG mit einem altersabhängigen Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Hilfsweise müsse wegen des rechtsgeschäftlichen Veräußerungsverbots der angesetzte Wert um 10 v.H. vermindert werden.

17: Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer diesem Revisionsbegehren entsprechend herabzusetzen.

18: Das FA setzte die Erbschaftsteuer durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid vom 19. November 2010 auf 2.391.500 DM (1.222.754 €) herab. Es berichtigte dabei den Übertragungsfehler im Bescheid vom 30. November 2006 und berücksichtigte für die erworbene Beteiligung an der R KG den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe des Werts des Erwerbs von 79.853 DM.

19: Das FA beantragt, die Revision im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen.

20: Es vertritt unter Berücksichtigung von Schreiben des Berichterstatters teilweise abweichend von der bisherigen Sachbehandlung die Auffassung, E sei als Erfinder zwar nicht gewerblich, aber freiberuflich (wissenschaftlich) und somit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG selbständig tätig gewesen. Die von E originär erworbenen und ihm beim Eintritt des Erbfalls noch persönlich gehörenden Anteile an den Patenten seien Bestandteil seines Betriebsvermögens gewesen und als immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen, soweit sie ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen gewesen seien. Wie sich aus den Einkommensteuerakten ergebe, habe E aber acht von ihm entwickelte Patente an S 1 verkauft und mit Kaufvertrag vom 31. Dezember 1992 zurückerworben. Bei diesen Patenten habe es sich nach dem Rückerwerb um Privatvermögen des E gehandelt. Gleiches gelte für die beim Eintritt des Erbfalls noch offenen Forderungen auf Lizenzzahlungen für die im Privatvermögen befindlichen Patente.

21: Bei dem von der Klägerin als Erbin erworbenen Anteil des E an der "KG" habe es sich ebenfalls um Privatvermögen gehandelt. Die "KG" sei lediglich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt gewesen. Beim Eintritt des Erbfalls habe es noch an der für die gewerbliche Prägung erforderlichen Eintragung in das Handelsregister gefehlt. Anders als bei der Einkommensteuer wirke die mit der Eintragung in das Handelsregister einsetzende gewerbliche Prägung der "KG" für die Erbschaftsteuer nicht zurück. Bei der Beteiligung des E an der "KG" bzw. an den einzelnen im Vermögen der "KG" befindlichen Wirtschaftsgütern habe es sich auch nicht um notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des E gehandelt.

22: Die Beteiligung des E an der GmbH 1 habe ebenfalls nicht zum notwendigen Betriebsvermögen von dessen Einzelunternehmen gehört. E sei zwar Gründungsgesellschafter dieser GmbH gewesen, habe aber seine ursprüngliche Beteiligung verkauft und erst später wieder einen Anteil an der GmbH 1 erworben. Dieser Erwerb sei nicht betrieblich veranlasst gewesen.

Entscheidungsgründe

23: II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 30. November 2006, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. November 2010 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juni 2010 II R 60/08, BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897, und vom 25. August 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, je m.w.N.). Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897, und in BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, je m.w.N.).

24: III. Die Sache ist nicht spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid weist Fehler auf, wie auch das FA eingeräumt hat. Wie sich diese Fehler auf die festzusetzende Steuer auswirken, kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend entschieden werden. Es bedarf in verschiedener Hinsicht einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts durch das FG.

25: 1. E war als Erfinder i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG selbständig und nachhaltig tätig und hatte daher in seinem Einzelunternehmen beim Eintritt des Erbfalls Betriebsvermögen, das den dafür geltenden erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen unterliegt. Dass die Einkünfte des E aus den Lizenzen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert worden waren, steht einer eigenständigen Beurteilung der Tätigkeit des E für die Erbschaftsteuer nicht entgegen. Die gegen E ergangenen Einkommensteuerbescheide sind insoweit keine Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) und entfalten daher für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin keine bindende Wirkung.

26: a) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, m.w.N.). Bei einer Mehrzahl von Handlungen ist das Vorliegen der Wiederholungsabsicht und damit des Merkmals der Nachhaltigkeit regelmäßig zu bejahen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.2.c bb, m.w.N.).

27: b) E war als Erfinder nachhaltig tätig; denn er hat eine Vielzahl von Erfindungen gemacht und bis zur Patentreife entwickelt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, BFHE 186, 351, BStBl II 1998, 567; vom 23. April 2003 IX R 57/99, BFH/NV 2003, 1311, und vom 10. September 2003 XI R 26/02, BFHE 203, 448, BStBl II 2004, 218). Dies stellt auch das FA inzwischen nicht mehr in Frage.

28: c) Ob E aus seiner Tätigkeit als Erfinder und aus der Nutzung der gewerblichen Schutzrechte zur Lizenzvergabe Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielt hat, kann wegen des Fehlens der für die Beurteilung dieser Frage erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im vorliegenden Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Die Tätigkeit eines nicht als Arbeitnehmer tätigen Erfinders ist zwar in der Regel als selbständige --wissenschaftliche-- Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen, kann aber auch gewerblicher Natur sein. Eine gewerbliche Erfindertätigkeit ist vor allem dann anzunehmen, wenn die Anregung zu einer technischen Neuerung und deren weitere Entwicklung mit dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens zusammenhängt und die Erfindung --zumindest auch-- dem gewerblichen Betrieb des Erfinders dienen soll (BFH-Urteil vom 11. Februar 1988 IV R 223/85, BFH/NV 1988, 737).

29: Die Frage nach der zutreffenden Qualifikation der Einkünfte des E braucht nur entschieden zu werden, wenn es darauf im Ergebnis ankommt (vgl. unten III.6.c).

30: d) Der Betrieb des E ist auch dann auf die Klägerin übergegangen, wenn E nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hatte. Beim Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen wird dessen Betrieb nicht "zwangsweise" aufgegeben, sondern geht auch bei höchstpersönlicher Natur der Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über. Das freiberufliche Betriebsvermögen des Erblassers wird zu Betriebsvermögen des Erben oder der Miterben (BFH-Urteile vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36; vom 29. April 1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716; vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, und vom 15. November 2006 XI R 6/06, BFH/NV 2007, 436). Das Erbschaftsteuerrecht folgt dieser ertragsteuerrechtlichen Beurteilung (BFH-Urteile vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, und vom 17. März 2010 II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749).

31: 2. Die Patente, die E für die von ihm entwickelten Erfindungen erteilt wurden und ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen waren, sind abweichend von den gegenüber der Klägerin ergangenen Erbschaftsteuerbescheiden mit dem Wert null anzusetzen, soweit sie sich beim Eintritt des Erbfalls noch anteilig in seinem Betriebsvermögen befanden, er sie also nicht in die "KG" eingelegt hatte.

32: a) Bei diesen Patenten handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen.

33: aa) Die Abgrenzung des unternehmerischen Bereichs vom privaten Bereich erfolgt sowohl für Gewerbebetriebe als auch für die selbständige Arbeit über den Begriff der "betrieblichen Veranlassung" (vgl. § 4 Abs. 4 EStG). Dabei handelt es sich um den zentralen Begriff der betrieblichen Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und von diesem betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Wirtschaftsgüter gehören zum sog. notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.).

34: bb) Diese Voraussetzungen haben die dem E erteilten Patente jedenfalls insoweit erfüllt, als sie ihm durchgehend zuzurechnen waren. Ihre "Herstellung" und Verwendung waren betrieblich veranlasst. E hat die Patente zur Erzielung von Einnahmen aus der Vergabe von Lizenzen und somit betrieblich verwendet.

35: b) Patente sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die ertragsteuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 EStG nur dann ein Wert angesetzt werden kann, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Die Herstellungskosten selbst hergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter sind nicht zu aktivieren, sondern sofort als Betriebsausgaben abziehbar. Auch die zur Entwicklung von Patenten gemachten Aufwendungen (wie z.B. Rechtssicherungskosten, Büro- und andere Unkosten) dürfen nicht aktiviert werden (BFH-Urteil vom 8. November 1979 IV R 145/77, BFHE 129, 260, BStBl II 1980, 146). Dies gilt nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG, sondern auch dann, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (BFH-Urteile in BFHE 129, 260, BStBl II 1980, 146, und vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, unter II.2.d).

36: c) Diese ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist auch für die Erbschaftsteuer maßgebend.

37: aa) Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung von Betriebsgrundstücken sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG). Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG sind entsprechend anzuwenden (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Zum Betriebsvermögen gehörende Wertpapiere, Anteile und Genussscheine von Kapitalgesellschaften sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 3 ErbStG vorbehaltlich des § 12 Abs. 2 ErbStG mit dem nach § 11 oder 12 BewG ermittelten Wert anzusetzen.

38: bb) Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dem Gewerbebetrieb steht gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 96 Halbsatz 1 BewG die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 BewG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923, unter II.3.b).

39: cc) Entsprechend anwendbar ist nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG auch § 109 Abs. 1 und 2 BewG.

40: Nach § 109 Abs. 1 BewG sind die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären; auf die tatsächlichen ertragsteuerrechtlichen Ansätze kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923). Wird der Gewinn pflichtwidrig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt, ist nicht § 109 Abs. 1, sondern § 109 Abs. 2 BewG anwendbar; denn § 109 Abs. 1 BewG knüpft an die tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfolgende Gewinnermittlung an (Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 109 BewG Rz 6; Glier in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 109 BewG Rz 7).

41: Nach § 109 Abs. 2 BewG werden bei Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 BewG fallen, die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten angesetzt.

42: Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteile vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529; vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958, und vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159).

43: Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören (BFH-Urteile vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958). Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (BFH-Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N., und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958).

44: Erfindungen zählen danach zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern (Dötsch, a.a.O., § 109 BewG Rz 99; Eisele in Rössler/Troll, BewG, Anhang, § 109 a.F. Rz 33; Glier, a.a.O., Rz 8). Ihr betrieblicher Nutzen ist aus wirtschaftlichen Gründen regelmäßig zeitlich begrenzt. An der Zuordnung einer Erfindung zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern ändert sich nichts, wenn für sie ein Patent erteilt wird (Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 107; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 35; Handzik in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100 Stichwort Patent). Abgesehen davon, dass Patente nur für eine bestimmte Zeit geschützt werden (§ 16 des Patentgesetzes), beträgt die durchschnittliche Nutzungsdauer von Patenten nach dem BFH-Urteil vom 20. Februar 1970 III R 75/66 (BFHE 98, 553, BStBl II 1970, 484) lediglich acht Jahre und kann aufgrund des inzwischen beschleunigten technischen Fortschritts noch kürzer sein. Werden für Patente allerdings Überlassungsverträge über einen längeren Zeitraum geschlossen, ist dieser maßgebend (Schmidt/Kulosa, a.a.O., m.w.N.).

45: Ist die Nutzung eines Wirtschaftsguts unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt, ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwendbar, wenn für das Wirtschaftsgut keine Absetzungen für Abnutzung --AfA-- (§ 7 EStG) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von null anzusetzen ist. Mit der Verwendung des Begriffs "abnutzbares Anlagevermögen" trifft § 109 Abs. 2 BewG keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen.

46: d) Für die dem E aufgrund der von ihm gemachten Erfindungen erteilten Patente ist somit bei der Berechnung des Nachlasswerts vor Berücksichtigung des dem S 1 zustehenden Vermächtnisses abweichend vom angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid kein Wert anzusetzen, soweit sie ihm durchgehend zuzurechnen waren und er sie nicht in die "KG" eingelegt hatte; denn er hat sie nicht entgeltlich erworben.

47: e) Der bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abgezogene Betrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist dementsprechend zu verringern. Der dem S 1 aufgrund des Vermächtnisses zustehende Leistungsanspruch (§ 2174 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und die diesem Anspruch gegenüberstehende Verpflichtung der Klägerin sind nicht mit dem gemeinen Wert des Anspruchs (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 BewG) anzusetzen, sondern mit dem bei der Klägerin maßgebenden, im vorliegenden Zusammenhang null betragenden Steuerwert der dem S 1 zu übertragenden Anteile an den Patenten (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820, unter II.c, sowie vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II.2.a).

48: Diese Rechtsprechung ist für Sachvermächtnisse aus Gründen des Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung des ErbStG in allen seinen Fassungen, die es bis zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) erfahren hat, weiterhin anwendbar (BFH-Urteile vom 9. April 2008 II R 24/06, BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951, unter II.2.b, und vom 13. August 2008 II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.5.). Es geht dabei nicht um den Vermächtnisnehmer als Berechtigten, sondern um die Verhältnisse auf Seiten des mit dem Vermächtnis Beschwerten --also zumeist des Erben-- als Verpflichteten. Beim Vermächtnisnehmer muss nur deshalb eine mit der Erbenseite korrespondierende Bewertung vorgenommen werden, weil ein auf denselben Gegenstand bezogener Anspruch nicht anders bewertet werden soll als die ihm gegenüberstehende Verpflichtung. Die Erben erwerben aber bei einem Sachvermächtnis neben der Verpflichtung, den vermachten Gegenstand auf den Vermächtnisnehmer zu übertragen, diesen Gegenstand selbst. Per Saldo gleichen sich Aktiv- und Passivposten aus. Werden aber der Gegenstand und die ihn betreffende Sachleistungsverpflichtung unterschiedlich bewertet, nämlich die Verpflichtung mit dem gemeinen Wert und der Gegenstand selbst mit einem davon abweichenden Steuerwert, beeinflusst der abweichende Steuerwert auf Seiten der Erben die Höhe der Bereicherung im Übrigen (BFH-Urteil vom 28. März 2007 II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461, unter II.4.a).

49: f) Dieser Fehler des Erbschaftsteuerbescheids ist ebenso wie auch andere Fehler des Bescheids zu berücksichtigen, obwohl ihn die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht geltend gemacht hat. § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, wonach der BFH nicht über das Klage- und Revisionsbegehren der Klägerin hinausgehen darf, bedeutet nur, dass die Erbschaftsteuer im Revisionsverfahren nicht niedriger als von der Klägerin beantragt festgesetzt werden darf. An die von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgründe ist der BFH nach § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht gebunden.

50: g) Die Auswirkungen der gebotenen Fehlerkorrektur können derzeit nicht beziffert werden. Das FG hat nämlich noch nicht festgestellt, ob die dem E erteilten Patente diesem insgesamt durchgehend zuzurechnen waren oder ob er dem Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren entsprechend einzelne davon zunächst veräußert und später wieder zurückgekauft hat und wie sich die vom FA angesetzten Werte gegebenenfalls ändern (vgl. unten III.3.).

51: 3. Das FG wird demgemäß festzustellen haben, ob und gegebenenfalls welche Patente E veräußert und später wieder zurückgekauft hat, und welche Werte dafür anzusetzen sind.

52: a) Ergeben die vom FG nachzuholenden Feststellungen, dass E einzelne Patente veräußert und später wieder zurückgekauft hat, ist zur zutreffenden Bewertung aufgrund der noch aufzuklärenden tatsächlichen Umstände zu prüfen, ob die unmittelbar in den Nachlass gefallenen Anteile an diesen Patenten notwendiges Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des E dargestellt hatten oder nicht. Wie oben unter III.2.a aa dargelegt, ist dabei das Bestehen eines betrieblichen Zusammenhangs bei der Anschaffung der Patente maßgebend. Für einen solchen betrieblichen Zusammenhang würde es sprechen, wenn E mit dem Kauf Vorteile für die Vermarktung seiner übrigen bereits bestehenden oder künftigen Patente erstrebt hatte.

53: Handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen, sind die unmittelbar in den Nachlass gefallenen Anteile an den betreffenden Patenten nicht nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert, sondern gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 2 BewG mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten anzusetzen, also mit den Anschaffungskosten abzüglich AfA (§ 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zur Bestimmung der AfA sind die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der betroffenen Patente und deren Alter bei der Anschaffung zu ermitteln. Bestanden bei der Anschaffung für die Patente Überlassungsverträge über einen längeren Zeitraum, ist dieser maßgebend (vgl. oben III.2.c cc). Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e).

54: b) Bei Vorliegen notwendigen Betriebsvermögens stehen der Klägerin zudem für die ihr nach Erfüllung des dem S 1 zustehenden Vermächtnisses verbliebenen Anteile an den unmittelbar in den Nachlass gefallenen Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu; denn die Klägerin hat den ganzen Betrieb des E erworben (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). Dies gilt auch dann, wenn E freiberuflich tätig gewesen war. "Gewerbebetrieb" i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist auch der Betrieb eines Freiberuflers, wie sich aus dem Verweis dieser Vorschrift auf § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 96 BewG ergibt. Das Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG umfasst bei freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 96 BewG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Wirtschaftsgüter, die der Ausübung des freien Berufs dienen (BFH-Urteile in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, und in BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749). Entscheidend ist der betriebliche Veranlassungszusammenhang (vgl. oben III.2.a aa). Wie bereits ausgeführt (oben III.1.d), wird beim Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen dessen Betrieb nicht "zwangsweise" aufgegeben. Der Betrieb geht vielmehr auch bei höchstpersönlicher Natur der Tätigkeit des Erblassers als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über.

55: Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG steht der Klägerin unter Berücksichtigung des Freibetragsteils, der bereits für den Erwerb des Anteils an der R KG verbraucht wurde, bis zu der vollen gesetzlichen Höhe von 500.000 DM abzüglich der Anteile am Freibetrag zu, die S 2, S 3 und S 4 für den vermächtnisweisen Erwerb von Anteilen an der Beteiligung des E an der GmbH 2 beanspruchen können (vgl. unten III.9.). Von dem insgesamt vorgesehenen Freibetrag von 500.000 DM sind somit vorbehaltlich eines gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG erfolgten rückwirkenden Wegfalls der Freibetragsanteile 3/4 von 74 v.H. von 50.000 DM = 27.750 DM abzuziehen. Für die Klägerin verbleibt somit ein Freibetragsteil von 472.250 DM. Dass § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbsatz 2. Alternative ErbStG die Verteilung des Freibetrags auf die Erben und anderen Erwerber zu gleichen Teilen vorsieht, steht dem nicht entgegen. Die Teile des Freibetrags, die den Vermächtnisnehmern zwar bei einer Verteilung zu gleichen Teilen zustehen würden, die diese aber nicht nutzen können, weil der Wert des von ihnen erworbenen begünstigten Vermögens niedriger ist, kann nämlich nach der Rechtsprechung des BFH die Klägerin beanspruchen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2004 II R 75/01, BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295, und vom 25. Januar 2006 II R 56/04, BFHE 213, 99, BStBl II 2006, 465). Für den aufgrund der Vermächtnisse erfolgten Erwerb von Anteilen an der "KG" stehen S 2, S 3 und S 4 die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nicht zu. Insoweit fehlt es am Erwerb begünstigten Vermögens. Die "KG" hatte beim Eintritt des Erbfalls kein Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG (vgl. unten III.8.e).

56: S 1 ist bei der Aufteilung des Freibetrags nicht zu berücksichtigen. Bei ihm liegt kein unter § 13a Abs. 4 ErbStG fallender Erwerb vor. Ihm standen aufgrund des Vermächtnisses nur Anteile an den von E nicht in die "KG" eingebrachten Anteilen an den gewerblichen Schutzrechten zu. Das Einzelunternehmen des E ist allein auf die Klägerin übergegangen. Ein Freibetragsanteil konnte auch nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf S 1 als Vermächtnisnehmer übergehen. Die Klägerin kann zwar für die aufgrund des Vermächtnisses auf S 1 übertragenen Anteile an den Patenten die in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG nicht beanspruchen. Der Freibetrag konnte aber nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG anteilig auf S 1 übergehen, weil der Erwerb des S 1 die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 ErbStG nicht erfüllt und § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG keine eigenständige Grundlage für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen bildet (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 13a Rz 17). Nur wer selbst begünstigtes Vermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erwirbt, unterliegt der verminderten Leistungsfähigkeit, die Erwerber von Betriebsvermögen aufgrund dessen Sozialgebundenheit trifft und die durch die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG berücksichtigt werden soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295, unter II.2.).

57: Die Klägerin kann für den Erwerb von Anteilen an den Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zudem nur beanspruchen, soweit dem nicht aufgrund vom FG noch zu treffender Feststellungen die Vorschriften des § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852).

58: c) Handelte es sich bei den Patenten, die E veräußert und später wieder zurückgekauft hat, um Privatvermögen, bedarf die vom FA vorgenommene Bewertung ebenfalls einer Überprüfung. Anzusetzen ist in diesem Fall der gemeine Wert (§ 9 Abs. 1 BewG). Bei der Bestimmung des nach R 93 Satz 9 ErbStR anzuwendenden Vervielfachers ist nicht von der gesetzlichen Schutzdauer der Patente auszugehen. Vielmehr ist nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) eine dem Einzelfall entsprechende Schätzung der verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 98, 553, BStBl II 1970, 484). Für Tatsachen, die eine insgesamt über acht Jahre hinausgehende Nutzungsdauer begründen sollen, trägt das FA die Feststellungslast (objektive Beweislast), weil eine solche längere Nutzungsdauer zu einem höheren gemeinen Wert führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, unter II.3.b).

59: Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e).

60: 4. Für den nicht in die "KG" eingelegten Anteil des E an dem Warenzeichen ist kein Wert anzusetzen. Es handelt sich dabei nämlich um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen, das nicht entgeltlich erworben wurde.

61: a) Warenzeichen bzw. jetzt Marken (§ 1 Nr. 1, § 3 des Markengesetzes vom 25. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3082) gehören zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern. Der BFH hat es zwar in dem zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ergangenen Beschluss vom 4. September 1996 II B 135/95 (BFHE 181, 93, BStBl II 1996, 586) als nicht ernstlich zweifelhaft angesehen, dass entgeltlich erworbene Warenzeichen, die auf Dauer betrieblich genutzt werden, zu den nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern gehören; solche Warenzeichen unterlägen keinem Wertverzehr. Die Schutzfrist für Warenzeichen könne zudem jederzeit verlängert werden.

62: An dieser Rechtsprechung kann aber nach erneuter Prüfung nicht mehr festgehalten werden. Sie ist nicht vereinbar mit der neueren Rechtsprechung des BFH, nach der bei zeitlich begrenzten Rechten ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden kann, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist, aber im Zweifel nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen ist (BFH-Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N., und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958). Wie das FG Düsseldorf im Urteil vom 9. Mai 2000 6 K 2028/96 K, G (EFG 2000, 1177) zutreffend ausgeführt hat, folgt die wirtschaftliche Abnutzbarkeit der Warenzeichen daraus, dass der Wert eines Warenzeichens in erheblichem Maße von seinem Bekanntheitsgrad bei potentiellen Kunden abhängig ist und ohne werterhaltende Maßnahmen regelmäßig einem schnellen Wertverfall unterliegt. Da es für die Entscheidung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut der Abnutzung unterliegt oder nicht, aus Gründen der Rechtssicherheit auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Anschaffung ankommt, kann nicht berücksichtigt werden, ob nach diesem Zeitpunkt werterhaltende Maßnahmen ergriffen werden oder nicht. Es kann nicht darauf abgestellt werden, wie wahrscheinlich solche Maßnahmen (wie etwa Werbung) ergriffen werden und welchen Erfolg sie gegebenenfalls haben werden. Insoweit kann nichts anderes gelten wie für Erhaltungsmaßnahmen bei materiellen Wirtschaftsgütern, die die Abnutzbarkeit unberührt lassen.

63: Der Senat schließt sich demgemäß der Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Juli 1999 IV C 2 - S 2172 - 11/99, BStBl I 1999, 686) an. Danach kann eine Marke (früher: Warenzeichen) unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt genutzt werden und ist deshalb dem Grunde nach ein abnutzbares Wirtschaftsgut, und zwar auch dann, wenn ihr Bekanntheitsgrad laufend durch Werbemaßnahmen gesichert wird. Die Ansicht der Finanzverwaltung entspricht der soweit ersichtlich einhelligen Auffassung der Literatur, die Warenzeichen bzw. jetzt Marken ebenfalls für abnutzbare Wirtschaftsgüter hält (Meffert/ Burmann, Abnutzbarkeit und Nutzungsdauer von Marken, in Meffert/Krawitz, Unternehmensrechnung und -besteuerung, Festschrift für Börner, 1998, 75; Schubert, Finanzrundschau 1998, 92; Boorberg/Strüngmann/Wendelin, Deutsches Steuerrecht 1998, 1113; Gold, Der Betrieb 1998, 956; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6 Rz 270 Stichwort Warenzeichen; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 30; Waldhoff, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 160; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 237b; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 20; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 782 Stichwort Schutzrechte; Handzik, a.a.O., § 7 Rz 100 Stichwort Warenzeichenrecht; mü, EFG Beilage 20/2000, 164; differenzierend Greinert, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 483).

64: b) Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist ebenfalls entsprechend zu korrigieren.

65: 5. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG ebenfalls für die beim Eintritt des Erbfalls noch offenen Forderungen des E aus Lizenzen zu, soweit diese auf der Nutzungsüberlassung der zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an den gewerblichen Schutzrechten beruhten. Insoweit stellen auch diese Forderungen notwendiges Betriebsvermögen dar, da ihre Entstehung betrieblich veranlasst war (Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 53, 136; Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 217, 400).

66: 6. Die von der Klägerin als Erbin erworbene Beteiligung an der GmbH 1 wurde im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid zwar zutreffend bewertet. Es kommt aber die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Betracht.

67: a) Die Beteiligung ist unabhängig davon, ob sie zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen des E gehörte, gemäß § 12 Abs. 1 oder Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 ErbStG und § 11 Abs. 2 und § 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. oben III.2.c aa). Die vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wirken sich nach § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 BewG auf den gemeinen Wert nicht aus. Danach gehören Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind, zu den bei der Bewertung nicht zu berücksichtigenden ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen. Verfügungsbeschränkungen i.S. des § 9 Abs. 3 Satz 1 BewG können auf Gesetz oder Rechtsgeschäft einschließlich Verfügungen von Todes wegen beruhen und absoluter oder relativer Art sein (BFH-Urteile vom 17. September 1997 II R 8/96, BFH/NV 1998, 587, und vom 22. Januar 2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096, unter II.2.e dd).

68: Diese Beurteilung entspricht der Besteuerung des Vorerben, der nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe gilt und bei dessen Besteuerung die Verfügungsbeschränkungen nach §§ 2112 ff. BGB gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 BewG unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteile vom 23. August 1995 II R 88/92, BFHE 179, 145, BStBl II 1996, 137, unter 1.c, und in BFH/NV 1998, 587; BFH-Beschluss vom 6. November 2006 II B 37/06, BFH/NV 2007, 242; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 6 Rz 4; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 22; Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG, Rz 18; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 6 ErbStG Rz 7 bis 10; Weinmann in Moench/Weinmann, § 6 ErbStG Rz 8; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 6 ErbStG Rz 31 f.; Kobor, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 6 Rz 11, 13).

69: b) Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG können nicht gewährt werden; denn E war an der GmbH 1 nicht zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt.

70: c) Gehörte die Beteiligung des E an der GmbH 1 zum notwendigen Betriebsvermögen von dessen Einzelunternehmen, kann die Klägerin für deren Erwerb vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG beanspruchen.

71: aa) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann nicht nur bei Gewerbetreibenden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296), sondern auch bei Freiberuflern zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). Ist dies der Fall, steht es der Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht entgegen, wenn die Beteiligung die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG bestimmte Grenze von mehr als einem Viertel des Nennkapitals nicht erreicht. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG betrifft nämlich nur im Privatvermögen befindliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Gehört die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum inländischen Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG, kommt es auf die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG bestimmte Grenze nicht an (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 II R 63/09, BFHE 231, 393, BStBl II 2011, 221).

72: bb) Das FG wird demgemäß auf der Grundlage der von ihm noch festzustellenden konkreten Umstände und der Kriterien, die der BFH zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen die Beteiligung eines Gewerbetreibenden oder Freiberuflers an einer Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen darstellt, entwickelt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, und in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.), zu entscheiden haben, ob die Beteiligung des E an der GmbH 1 notwendiges Betriebsvermögen darstellte oder ob es sich um eine zum Privatvermögen gehörende Kapitalanlage handelte.

73: Das FG wird in diesem Zusammenhang auch festzustellen haben, ob E an der GmbH 1 durchgehend beteiligt war oder ob dies dem Vorbringen des FA entsprechend nicht der Fall war. War E durchgehend an der GmbH 1 beteiligt, bildete die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen seines Unternehmens.

74: Wie der BFH im Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 ausgeführt hat, kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Beteiligung eines Mediziners, der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, als notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Unternehmens anzusehen ist. Ein solcher Sachverhalt ist nämlich den Fällen zuzuordnen, in denen der Freiberufler die Produkte seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht selbst verwertet, sondern einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung überlässt, sich also über diese Gesellschaft am Markt beteiligt.

75: Diese Grundsätze lassen sich nicht auf Mediziner beschränken, sondern gelten allgemein für selbständig (gewerblich oder freiberuflich) tätige Erfinder.

76: War E zunächst als Gesellschafter aus der GmbH ausgeschieden und hat er erst später wieder einen Anteil daran erworben, ist zu prüfen, ob dieser Erwerb betrieblich veranlasst war. Dafür könnte sprechen, wenn es dem E bei dem Kauf der Beteiligung an der GmbH 1 zumindest vorrangig nicht um Gewinnausschüttungen und/oder eine Erhöhung des Werts der Beteiligung, also um eine lukrative Kapitalanlage, sondern um Einflussmöglichkeiten hinsichtlich bereits bestehender und künftiger Lizenzverträge bezüglich seiner Patente ging.

77: Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die notwendiges Betriebsvermögen begründen, trägt die Klägerin, weil sich dies bei der Besteuerung zu ihren Gunsten auswirken würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, unter II.3.b).

78: 7. Der Kaufvertrag zwischen E und S 1 vom 1. Juli 1998 über den Verkauf des Anteils des E an der GmbH 1 wurde insofern nicht zutreffend berücksichtigt, als neben dem Steuerwert der GmbH 1 als weitere Erwerbe nicht nur die aufgrund des Vertrags von S 1 auf E übertragene Beteiligung an der D 32, sondern auch der vereinbarte und am 31. Juli 1998 fällige, ausweislich des Schreibens des FA vom 24. Januar 2000 bisher nicht der Besteuerung unterworfene Kaufpreisanspruch von 443.000 DM anzusetzen ist. Die Verpflichtung zur Übertragung des Anteils an der GmbH 1 auf S 1 ist erst rückwirkend nach dem Tod der Klägerin zu berücksichtigen. Bei dem Kaufvertrag handelt es sich um ein beim Eintritt des Erbfalls nur teilweise erfülltes schwebendes Geschäft.

79: a) Schwebende Geschäfte sind ertragsteuerrechtlich Vertragsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Schwebende Geschäfte gelten regelmäßig als ausgeglichen, da sie auf gegenseitig vereinbarten Leistungsbeziehungen beruhen. Beim schwebenden Geschäft bilanziell auszuweisen sind daher lediglich einerseits "Erfüllungsrückstände" als Verpflichtungen, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellen, sowie drohende Verluste (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100).

80: b) Diese Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht ist grundsätzlich auch auf die Erbschaftsteuer zu übertragen. Maßgebend ist dabei der Bewertungsstichtag gemäß § 11 ErbStG, wonach für die Wertermittlung grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) maßgebend ist. Schwebende Geschäfte sind bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer regelmäßig so zu berücksichtigen, dass sie sich auf deren Höhe nicht auswirken, sofern Leistung und Gegenleistung wertmäßig in etwa ausgewogen sind.

81: c) Im Streitfall besteht aber eine Besonderheit, die eine derartige Behandlung des Kaufvertrags vom 1. Juli 2008 ausschließt, nämlich die erst mit dem Tod der Klägerin wirksam werdende Übertragung des Anteils auf S 1. Dies führt dazu, dass zwar die beim Eintritt des Erbfalls von S 1 bereits erbrachte bzw. noch geschuldete Gegenleistung als Erwerb anzusetzen ist, die Verpflichtung zur Anteilsübertragung aber derzeit noch nicht berücksichtigt werden kann.

82: aa) Die Berücksichtigung dieser Verpflichtung als Nachlassverbindlichkeit wird allerdings nicht dadurch ausgeschlossen, dass E sie nicht zu erfüllen brauchte.

83: aaa) Der BFH hat zwar wiederholt entschieden, dass der Abzug der vom Erblasser herrührenden persönlichen Verbindlichkeiten, die gemäß § 1922 Abs. 1, § 1967 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht nur voraussetzt, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestehen, sondern auch, dass sie den Erblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet haben (BFH-Urteile vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339, und vom 27. Juni 2007 II R 30/05, BFHE 217, 190, BStBl II 2007, 651, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441; kritisch Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 10 ErbStG Rz 62).

84: Eine solche wirtschaftliche Belastung durch entstandene, aber noch nicht festgesetzte Steuern hat der BFH im Urteil in BFH/NV 1999, 1339 für den Fall verneint, dass beim Eintritt des Erbfalls wegen fehlender Kenntnis des Finanzamts von den maßgebenden Umständen und fehlender Ermittlungsmöglichkeiten eine Steuerfestsetzung nicht ernstlich zu erwarten war und der Erbe das Finanzamt nicht zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat (ebenso BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093, und vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574; a.A. Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz 69; Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 67; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 10 Rz 32; im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangener Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14. November 2002, BB 2003, 36, für tatsächlich festgesetzte hinterzogene Steuern).

85: Beim BFH-Urteil in BFHE 217, 190, BStBl II 2007, 651 ging es um die Frage, ob Kinder, die von ihren Eltern im Wege eines Berliner Testaments zu Schlusserben eingesetzt worden waren und mit dem überlebenden Elternteil vereinbart hatten, gegen Zahlung einer erst mit dessen Tod fälligen Abfindung auf die Geltendmachung der Pflichtteile nach dem erstverstorbenen Elternteil zu verzichten, die Abfindungsansprüche beim Tod des länger lebenden Elternteils als Nachlassverbindlichkeiten abziehen können. Der BFH verneinte diese Frage mit der Begründung, die Abfindungsverpflichtungen stellten für diesen Elternteil keine wirtschaftliche Belastung dar, da er sie nicht zu Lebzeiten selbst habe erfüllen müssen. Korrespondierend mit der fehlenden Belastung des überlebenden Elternteils habe die Begründung der Abfindungsansprüche auf Seiten der Kinder wirtschaftlich zu keiner Bereicherung geführt, da die Ansprüche erst zu einem Zeitpunkt befriedigt werden sollten, zu dem das gesamte Vermögen des überlebenden Elternteils den Klägern bereits als Erben dieses Elternteils zugefallen sein würde.

86: Der BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1441 betraf die Frage, ob ein Pflichtteilsberechtigter, der den Pflichtteilsverpflichteten beerbt hat, den bereits verjährten Pflichtteilsanspruch gegen sich selber geltend machen und als Nachlassverbindlichkeit vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen kann. Auch dies verneinte der BFH unter Hinweis auf die fehlende wirtschaftliche Belastung des Pflichtteilsverpflichteten.

87: bbb) Diese Rechtsprechung, nach der es an der für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit erforderlichen wirtschaftlichen Belastung des Erblassers fehlt, wenn er nicht damit rechnen musste, zu seinen Lebzeiten die später auf den Erben übergegangene Verbindlichkeit erfüllen zu müssen, kann aber nicht über Sachverhalte der genannten Art hinaus verallgemeinert werden. Vielmehr ist der Abzug als Nachlassverbindlichkeit geboten, wenn die wirtschaftliche Belastung des Erben durch die Verbindlichkeit mit dem Tod des Erblassers eintritt oder zu diesem Zeitpunkt feststeht, dass sie eintreten wird. So kann beispielsweise der Abzug einer vom Erben zu tilgenden Darlehensschuld des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit nicht deshalb versagt werden, weil das Darlehen zu Lebzeiten des Erblassers unkündbar war. Die Darlehensschuld mindert nämlich die der Bemessung der Erbschaftsteuer gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zugrunde zu legende Bereicherung des Erben unabhängig davon, ob der Gläubiger die Rückzahlung des Darlehens bereits vom Erblasser hätte fordern können oder nicht.

88: Entsprechendes gilt auch bei einem vom Erblasser noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag. Die Bereicherung des Erben würde in einem solchen Fall nicht zutreffend erfasst, wenn man bei der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer zwar zusätzlich zu dem aufgrund des Vertrags geschuldeten, aber noch im Eigentum des Erblassers befindlichen und somit in den Nachlass gefallenen Vermögensgegenstand die bereits erbrachte oder zu erbringende Gegenleistung als Aktivposten ansetzen würde, die vom Erben zu erfüllende Leistungspflicht des Erblassers aber unberücksichtigt ließe, weil der Erblasser sie zu seinen Lebzeiten wegen einer entsprechenden Fälligkeitsabrede nicht zu erfüllen brauchte. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass das Bestehen gegenseitiger Leistungspflichten nicht beachtet und eine tatsächlich nicht vorhandene Bereicherung des Erben der Besteuerung unterworfen werden würde. Dafür gibt es keine Rechtsgrundlage.

89: bb) Steht bei einem solchen nur teilweise erfüllten gegenseitigen Vertrag aufgrund der getroffenen Vereinbarungen fest, dass die noch nicht erfüllte Leistungspflicht des Erblassers den Erben ebenfalls wirtschaftlich nicht belastet, weil sie erst mit dem Tod des Erben fällig wird, kann sie nach § 6 Abs. 1 und § 8 BewG erst ab diesem Zeitpunkt als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden (vgl. in anderem Zusammenhang BFH-Beschlüsse vom 2. März 2005 IX B 199/03, BFH/NV 2005, 1067, und vom 21. August 2007 X B 180/06, BFH/NV 2007, 2109). Die Entstehung der wirtschaftlichen Belastung stellt in einem solchen Fall ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475), das bei rechtzeitiger Antragstellung gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 2 BewG und gegebenenfalls § 8 BewG zu einer Änderung des gegenüber dem Erben ergangenen Erbschaftsteuerbescheids durch Abzug einer Nachlassverbindlichkeit führt. Maßgebend ist dabei der tatsächliche Wert der Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Todes des Erben (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 BewG und gegebenenfalls § 8 BewG).

90: cc) Die auf die Klägerin übergegangene Verpflichtung des E, seinen Anteil an der GmbH 1 auf S 1 zu übertragen, ist danach derzeit nicht als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen; denn die Klägerin braucht sie zu Lebzeiten nicht zu erfüllen. Vielmehr ist auf entsprechenden fristgerechten Antrag der künftigen Erben der Klägerin der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid erst nach dem Tod der Klägerin rückwirkend unter Ansatz einer entsprechenden Nachlassverbindlichkeit zu ändern. Maßgebend ist dann der in diesem Zeitpunkt gegebene Wert des auf S 1 übergehenden Anteils an der GmbH 1.

91: 8. Die Behandlung des Erwerbs des Anteils an der "KG" im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid ist nur teilweise zutreffend. Der Ansatz der in die "KG" eingebrachten Anteile an den Patenten bedarf der Überprüfung. Zu Unrecht ist das FA davon ausgegangen, dass der von der Klägerin und E in die "KG" einzubringende Grundbesitz beim Eintritt des Erbfalls bereits der "KG" und nicht mehr der Klägerin und E zuzurechnen war. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG stehen der Klägerin für den Erwerb des Anteils an der "KG" nicht zu.

92: a) Die nach dem Einbringungsvertrag vom 6. Juli 1998 in die "KG" eingebrachten Anteile an den gewerblichen Schutzrechten wurden zu Recht als Bestandteil des Gesellschaftsvermögens angesehen. Die Beteiligten und das FG haben zutreffend angenommen, dass die im Gesellschaftsvertrag der "KG" enthaltene Regelung, nach der das Gesellschaftsverhältnis erst mit der Eintragung der "KG" in das Handelsregister beginnen sollte, der steuerrechtlichen Beachtlichkeit des Einbringungsvertrags vom 6. Juli 1998 nicht entgegensteht. Dies folgt unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung bereits daraus, dass die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Einbringungsvertrags eintreten und bestehen ließen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht wurde davon ausgegangen, dass die "KG" bereits vom 1. Juli 1998 an bestanden habe. Nach dem Schreiben des Notarvertreters, der die Beurkundungen vorgenommen hatte, vom 21. Juni 2007 handelte es sich im Übrigen bei der Vereinbarung, das Gesellschaftsverhältnis solle erst mit der Eintragung der "KG" in das Handelsregister beginnen, um ein bloßes Versehen seiner Kanzlei.

93: b) Die "KG" ist allerdings nach den vom FG getroffenen, von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zunächst nicht als Kommanditgesellschaft, sondern als GbR entstanden.

94: aa) Gemäß § 105 Abs. 2 Satz 1, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist eine als KG gegründete Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, erst dann KG, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Die Wirksamkeit einer solchen KG tritt gemäß § 123 Abs. 1 und 2, § 161 Abs. 2 HGB im Verhältnis zu Dritten erst mit der Eintragung in das Handelsregister ein, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft ihre Geschäfte schon vorher beginnt. Zwischen der Gründung durch Vertrag und der Eintragung in das Handelsregister stellt eine derartige KG eine GbR dar (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.2.b bb). Handelsgewerbe ist nach § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

95: bb) Die Eintragung der "KG" in das Handelsregister wirkte demgemäß konstitutiv für die Zukunft. Die "KG" war nach den vom FG getroffenen Feststellungen lediglich vermögensverwaltend tätig und betrieb kein Handelsgewerbe. Die Tätigkeiten der "KG" begründeten danach keinen Gewerbebetrieb i.S. des § 1 Abs. 2 HGB und erforderten nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (vgl. dazu z.B. MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 1 Rz 28, 70 ff.; Kindler in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 1 Rz 32 bis 36, 42 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 1979 VII ZR 97/78, BGHZ 74, 273).

96: Die Tätigkeit der "KG" ist auch nicht deshalb über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgegangen, weil E auch Anteile an Patentanmeldungen in sie eingebracht hat und die "KG" somit neben E und nach dessen Tod neben der Klägerin von den entsprechenden Verfahren betroffen war und die Möglichkeit hatte, die Patente nach ihrer Eintragung zu verwerten. Auch wenn die "KG" selbst und nicht die Klägerin oder S 1 die Verfahren betrieben haben sollte, was das FG nicht festgestellt hat, gingen die entsprechenden Tätigkeiten nicht über eine Vermögensverwaltung hinaus; denn die für die Begründung eines freiberuflichen oder gewerblichen Betriebs des E entscheidende Erfindertätigkeit als solche war mit dem Tod des E beendet worden. Aus den vom FG getroffenen Feststellungen ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verwaltung des auf die "KG" übertragenen Grundbesitzes über eine Vermögensverwaltung hinausgegangen sein könnte.

97: Die Klägerin wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, unter Beweisantritt konkret und substantiiert Angaben zu den Tätigkeiten der "KG" im Jahr 1998 sowie deren Art und Umfang zu machen, um ihre Ansicht zu belegen, dass die "KG" nicht lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diese Tatsachen trägt die Klägerin, weil sich diese bei der Besteuerung zu ihren Gunsten auswirken würden (vgl. oben III.6.c bb).

98: c) Es bedarf der Überprüfung, ob das FA den anzusetzenden gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) der in die "KG" eingebrachten Anteile an den Patenten zutreffend bestimmt hat. Auf die oben unter III.3.c dargelegten Grundsätze wird verwiesen. Der Abzugsbetrag für die S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e und 3.c).

99: d) Das FA hat zu Unrecht nicht beachtet, dass die Klägerin und E beim Eintritt des Erbfalls noch zivilrechtliche Eigentümer des auf die "KG" zu übertragenden Grundvermögens waren, wie sich (vorbehaltlich anderer Feststellungen des FG) aus der nur wenige Tage betragenden Zeitspanne zwischen dem Abschluss des Einbringungsvertrags und dem Tod des E ergibt, und das Grundvermögen deshalb erbschaftsteuerrechtlich diesen und nicht der "KG" zuzurechnen war.

100: aa) Zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück oder von Wohnungseigentum oder eines Miteigentumsanteils daran sowie zur Übertragung eines Erbbaurechts bedarf es nach § 873 Abs. 1 BGB gegebenenfalls i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 der im Jahr 1998 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht nicht nur der Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung, sondern auch der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Dies gilt auch für die Übertragung aus dem Vermögen von Gesellschaftern auf eine Gesamthandsgemeinschaft wie etwa eine GbR oder KG (MünchKommBGB/Kohler, 5. Aufl., § 873 Rz 20, 23; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 873 Rz 5; Erman/A. Lorenz, BGB, 12. Aufl., § 873 Rz 7, 9).

101: bb) Erbschaftsteuerrechtlich kommt es auf das zivilrechtliche Eigentum an Grundstücken an. Bloße etwa durch Auflassung und Eintragungsbewilligung begründete Anwartschaftsrechte spielen keine Rolle (BFH-Urteile in BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820, und vom 16. Mai 2007 II R 61/99, BFH/NV 2007, 1663).

102: cc) Der von der Klägerin und E auf die "KG" zu übertragende Grundbesitz war somit übereinstimmend mit dem Zivilrecht beim Eintritt des Erbfalls noch diesen und nicht der "KG" zuzurechnen; denn die Eintragung der "KG" in das jeweilige Grundbuch war zu diesem Zeitpunkt (vorbehaltlich anderer Feststellungen des FG) noch nicht erfolgt. Der Ansatz der anteiligen Grundstückswerte im Rahmen des Erwerbs des Anteils des E an der "KG" durch die Klägerin entfällt demgemäß. Der in den Nachlass gefallene Grundbesitz des E ist in vollem Umfang mit den Grundstückswerten (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 BewG) anzusetzen. Der von der Klägerin in die "KG" einzubringende Grundbesitz ist bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen.

103: Da sich die S 2, S 3 und S 4 zustehenden, bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin als Nachlassverbindlichkeiten abziehbaren Vermächtnisse auf Anteile an der "KG" einschließlich des von der Klägerin und E einzubringenden Grundbesitzes bezogen, bleibt der bisherige Ansatz der Vermächtnisse hiervon unberührt.

104: dd) Der zum Gesellschaftsvermögen der "KG" gehörende Anspruch gegen die Klägerin und E auf die vereinbarungsgemäße Übertragung von Grundbesitz ist nach den für schwebende Geschäfte geltenden Grundsätzen (oben III.7.) nicht anzusetzen. Diesem Anspruch standen nämlich die gleichwertigen Verpflichtungen der Klägerin und des E zur Übertragung des Grundbesitzes auf die "KG" gegenüber.

105: e) Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen, von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht angenommen, dass der Klägerin die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb des Anteils des E an der "KG" nicht zustehen. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

106: aa) Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u.a. für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an.

107: Eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt nur vor, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, und in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600).

108: Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Ist an einer Personengesellschaft auch eine natürliche Person beteiligt, die für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich, d.h. nicht nur mit ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bzw. bis zur Höhe der vereinbarten Einlage, sondern auch mit ihrem übrigen Vermögen haftet, liegt keine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor.

109: bb) Diese Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG sind hinsichtlich des Erwerbs der Beteiligung an der "KG" nicht erfüllt. Die Klägerin hat keinen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG erworben.

110: aaa) Die "KG" verwaltete lediglich eigenes Vermögen und war somit nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerblich tätig. Die Vermögensverwaltung stellt auch keine selbständige Arbeit i.S. des § 18 EStG dar.

111: bbb) Die "KG" war bei der mit dem Tode des E eingetretenen Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als dem maßgeblichen Stichtag (§ 11 ErbStG) auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da zu diesem Zeitpunkt die "KG" noch nicht in das Handelsregister eingetragen war und deshalb die Klägerin und E für die Verbindlichkeiten der "KG" persönlich hafteten (BFH-Urteil in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.2.b bb). Die "KG" war beim Eintritt des Erbfalls nicht als solche entstanden (oben III.8.b).

112: Da die Eintragung der "KG" in das Handelsregister lediglich konstitutiv für die Zukunft wirkte, ist sie auch kein steuerrechtlich auf den Abschluss des Gesellschaftsvertrags zurückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

113: Die teilweise in der Literatur vertretene Auffassung, die (künftigen) Kommanditisten einer vermögensverwaltenden KG dürften nach deren Anmeldung zum Handelsregister keiner strengeren Haftung als diejenigen einer gewerblich tätigen KG unterworfen werden (Wachter, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 358, m.w.N.), würde im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen, weil beim Eintritt des Erbfalls der Eintragungsantrag beim Handelsregister noch nicht gestellt worden war.

114: Die ferner in der Literatur vertretene Auffassung, auch die mit Abschluss eines GmbH-Vertrags entstehende Vorgesellschaft könne Kapitalgesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein, sofern die GmbH später in das Handelsregister eingetragen werde (Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 216; Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 15 Rz 138; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1436; vgl. auch unten III.9.) betrifft nicht die zum Ausschluss der gewerblichen Prägung einer noch nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden KG führende persönliche Haftung der (künftigen) Kommanditisten und lässt daher das Ergebnis ebenfalls unberührt.

115: ccc) Das Vorhandensein von Betriebsvermögen bei der "KG" ergibt sich auch nicht daraus, dass E Wirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen in die "KG" eingebracht hat.

116: Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten --d.h. als Sacheinlage-- handelt es sich um ein tauschähnliches Geschäft und mithin um eine Veräußerung. Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Gesellschaftsanteil; aus Sicht der Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwerts. Eine Veräußerung liegt auch vor, wenn der übertragene Sachwert aus dem Betriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers stammt. Dem Vorliegen eines tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts steht es ferner nicht entgegen, wenn die Sacheinlage in eine KG den Nominalbetrag des übernommenen Kommanditanteils wertmäßig übersteigt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.I.1., 3., m.w.N.).

117: Wie allgemein bei Veräußerungen kommt es für die Frage, ob das veräußerte Wirtschaftsgut beim Erwerber Privatvermögen oder Betriebsvermögen bildet, auf die bei diesem bestehenden Verhältnisse an. Nicht erheblich ist, ob das Wirtschaftsgut beim Veräußerer zum Privatvermögen oder Betriebsvermögen gehörte. Der BFH hat demgemäß im Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 angenommen, dass die Einbringung eines zum Betriebsvermögen eines Freiberuflers gehörenden Anteils an einer GmbH in eine vermögensverwaltende GbR auch dann nicht dazu führt, dass die GbR Betriebsvermögen hat, wenn der Freiberufler an der GbR beteiligt ist.

118: cc) Dass das für die "KG" zuständige Finanzamt bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von deren Einkünften angenommen hat, die "KG" habe bereits vor ihrer Eintragung in das Handelsregister Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ist für die Erbschaftsteuer unerheblich. Bei den Feststellungsbescheiden handelt es sich nämlich nicht um für die Erbschaftsteuer verbindliche Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO.

119: dd) Die fehlende Bindungswirkung der Feststellungsbescheide kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht durch eine Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben ersetzt werden.

120: Zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.b).

121: Im Streitfall ist weder aus den tatsächlichen Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag der Klägerin ein derartiges Verhalten des FA zu erkennen. Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag grundsätzlich keinen Vertrauenstatbestand zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, m.w.N.). Die Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch das für die Feststellung der Einkünfte der "KG" zuständige Finanzamt spielt insoweit keine Rolle. Selbst das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt ist im Regelfall an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, und zwar sogar dann nicht, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteile in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, und in BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.a, je m.w.N.). Demnach kann ein Finanzamt erst recht nicht durch die eine andere Steuerart betreffende Sach- und Rechtsbehandlung durch ein anderes Finanzamt nach Treu und Glauben gebunden werden.

122: ee) Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin für den Erwerb des Anteils des E an der "KG" auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Zebragesellschaft zu (zur Zebragesellschaft vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798). Bei dem auf die Klägerin übergegangenen Anteil des E an der "KG" handelte es sich nicht um Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. E beteiligte sich nämlich offensichtlich nicht aus in seinem Einzelunternehmen liegenden betrieblichen Gründen an der "KG". Weder aus den Feststellungen des FG noch aus sonstigen Anhaltspunkten kann entnommen werden, dass E eine Förderung seines Betriebs durch die Beteiligung an der "KG" erstrebte oder erwarten konnte. Vielmehr ging es um die Nachfolgeregelung, wie die Klägerin in der Revisionsbegründung vom 25. Februar 2009 ausgeführt hat.

123: 9. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG für den Erwerb des Anteils des E an der GmbH 2 zu, soweit sie den Anteil nicht aufgrund der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf diese übertragen hat (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).

124: a) Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift ist auch eine durch notariell beurkundeten Vertrag gegründete, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragene GmbH (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 105; Weinmann, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 50), und zwar auch dann, wenn sie noch nicht im Rechtsverkehr aufgetreten ist (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 182). Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird. Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht Identität. Das ergibt sich aus der Rechtsnatur der GmbH-Vorgesellschaft, die als ein auf die künftige juristische Person GmbH hin angelegtes Rechtsgebilde bereits körperschaftlich strukturiert ist und mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister in dieser aufgeht (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, m.w.N.). Wird die GmbH-Vorgesellschaft nicht in das Handelsregister eingetragen, sondern liquidiert, ist dies als Auflösung der Kapitalgesellschaft zu werten, die nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG führt (Jülicher, a.a.O.; S. Viskorf, a.a.O.).

125: b) Die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 ErbStG waren somit im Streitfall für den Erwerb des Anteils des E an der GmbH 2 sowohl für die Klägerin als auch für S 2, S 3 und S 4 erfüllt. E war am Stammkapital der GmbH 2 zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt. Diese Beteiligung befand sich in seinem Privatvermögen. Sie ist entgegen der Ansicht der Klägerin, der das FA bei der Steuerfestsetzung gefolgt ist, nicht als Bestandteil des Vermögens der "KG" zu erfassen. Unerheblich ist, dass die GmbH 2 beim Eintritt des Erbfalls noch nicht in das Handelsregister eingetragen war, sondern die Eintragung erst später erfolgt ist. Die Klägerin kann somit entsprechend ihrem nach Erfüllung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse verbleibenden Teil des auf sie als Erbin übergegangenen Anteils des E an der GmbH 2 die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG beanspruchen.

126: 10. Das FG wird ferner nach den dargelegten Grundsätzen (oben III.8.e) zu prüfen haben, ob der Klägerin hinsichtlich des Erwerbs der Beteiligungen an der D 32 die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 ErbStG zustehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 705 Inhalt des Gesellschaftsvertrags

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1922 Gesamtrechtsnachfolge

(1) Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über.

(2) Auf den Anteil eines Miterben (Erbteil) finden die sich auf die Erbschaft beziehenden Vorschriften Anwendung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 127 Folgen von Verfahrens- und Formfehlern

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.