/ Finanzgericht Hamburg / Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15

bei uns veröffentlicht am

16.06.2016

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die durch den Beklagten festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um Abschreibungen auf zwei Seeschiffe zu reduzieren sind, die die Klägerin im Folgejahr des Wechsels von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorgenommen hat.

2: Die Klägerin ist eine Schiffsfonds-Gesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft, die im Jahre 1997 durch das Emissionshaus A mbH & Cie. KG aufgelegt wurde. Gründungskommanditistinnen der Klägerin waren das Emissionshaus A mbH & Cie. KG, die Reederei B GmbH & Cie. KG und die C GmbH & Cie. KG. Die treuhänderische Beteiligung der mit dem Emissionsprospekt geworbenen Anleger erfolgte eingangs über die C GmbH & Cie. KG; später übernahm die D GmbH & Cie. KG die Funktion der Treuhänderin, die ihren Anteil z. T. für eigene Rechnung und z. T. als Treuhandkommanditistin für die nicht im Handelsregister eingetragenen Anleger sowie Verwaltungstreuhänderin für die im Handelsregister eingetragenen Anleger hielt. Im Streitjahr waren ca. 750 Anleger unmittelbar oder mittelbar an der Klägerin beteiligt.

3: Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war seit ihrer Gründung der Bau und Betrieb der Containerschiffe MS "XX" und MS "YY", die am ... 1998 bzw. ... 1998 im Schiffsregister eingetragen und sodann durch die als Vertragsreederei eingesetzte E GmbH & Cie. KG in Fahrt gesetzt wurden. Die Anschaffungskosten betrugen für das MS "XX" ... € und für das MS "YY" ... €.

4: In dem im Emissionsprospekt dargelegten Betriebskonzept war vorgesehen, die Schiffe nach zwölf Jahren zu veräußern, wobei mit Verkaufserlösen von mindestens 50 bis 60 % der Baupreise kalkuliert wurde (vgl. S. ... des Emissionsprospektes, Akte Allgemeines).

5: Der Sachverständige F ermittelte in einem Gutachten vom ... 2005 für das MS "YY" auf den 01.01.2000 eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von insgesamt 20 Jahren und einen Verkehrswert von ... US-$ (vgl. S. ... des Gutachtens, Akte Allgemeines Bl. ...) sowie für das MS "XX" in einem Gutachten vom ... 2005 ebenfalls auf den 01.01.2000 eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von insgesamt 24 Jahren sowie einen Verkehrswert von ... US $ (vgl. S. ... des Gutachtens, Akte Allgemeines Bl. ...). Ferner stellte er für das MS "XX" ein Leerschiffsgewicht von ... t fest und für das MS "YY" von ... t (vgl. S. ... der jeweiligen Gutachten).

6: Die Klägerin ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Jahren 1997 bis einschließlich 1999 durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Für das MS "XX" nahm sie in 1998 eine degressive Abschreibung in Höhe von ... € vor und für 1999 in Höhe von ... €. Für das MS "YY" beliefen sich die (linearen) Abschreibungen für 1998 auf ... € (für ein halbes Jahr) und für 1999 auf ... €. Ferner wurde eine Sonderabschreibung gemäß § 82f Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) in Höhe von... € in Anspruch genommen (vgl. Übersichten der Klägerin gemäß Anlagen "Abschreibung eigenständige Steuerbilanz ab 2009" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband).

7: Für die Zeit ab dem 01.01.2000 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Vor dem Hintergrund dieser Optionsausübung stellte der Beklagte gem. § 5a Abs. 4 EStG mit Bescheid vom 14.06.2007 auf den 31.12.1999 unter anderem Unterschiedsbeträge für die Schiffe von insgesamt ... € fest, wovon ... € auf das MS "XX" und ... € auf das "YY" entfielen.

8: Beide Schiffe wurden in den Steuerbilanzen der Klägerin bis 2009 bzw. 2010 unter Zugrundelegung der in der amtlichen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 16.09.1992 (BStBl I 1992, 570) für sonstige Seeschiffe vorgegebenen Nutzungsdauer von zwölf Jahren vollständig auf den steuerlichen Schrottwert abgeschrieben; dieser wurde für das MS "XX" mit ... € angesetzt und für das MS "YY" mit ... €. Bei dem MS "YY" wurde der nach § 82f EStDV gebildete Sonderposten von 2003 bis 2010 aufgelöst (wegen des genauen Abschreibungsverlaufs bis einschließlich 2008 wird auf die Aufstellungen der Klägerin gemäß Anlagen "Abschreibung eigenständige Steuerbilanz ab 2009" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, Bezug genommen). Ein Bescheid über die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG erging letztmalig zum 31.12.2008.

9: Mit Beginn des Streitjahres 2012 optierte die Klägerin von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurück und nahm in ihrer Steuerbilanz auf den 31.12.2011 Teilwertzuschreibungen gem. § 5a Abs. 6 EStG hinsichtlich der beiden Schiffe vor. Die Höhe der Teilwertzuschreibung bestimmte sich dabei auf der Grundlage der mit dem Beklagten getroffenen tatsächlichen Verständigung vom 04.04.2013 über den Teilwert der Schiffe zum 31.12.2011, der für das MS "XX" mit ... € und für das MS "YY" mit ... € vereinbart wurde, so dass sich unter Berücksichtigung der bisher angesetzten Schrottwerte beider Schiffe (... € bzw. ... €) insgesamt eine Teilwertzuschreibung in Höhe von ... € ergab.

10: In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr vom 15.06.2014 berechnete die Klägerin ihr steuerliches Jahresergebnis unter Abzug einer Abschreibung für die beiden Schiffe in Höhe von ... €. Dieser Abschreibungsbetrag wurde unter Zugrundelegung einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren auf die Summe der auf die beiden Schiffe vorgenommenen Teilwertzuschreibungen in Höhe von ... € kalkuliert.

11: Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 11.07.2014 stellte der Beklagte die laufenden Einkünfte der Klägerin unter Außerachtlassung des in der Steuererklärung geltend gemachten Abschreibungsbetrags fest. Zur Begründung führte der Beklagte an, dass durch die Teilwertaufstockung nach § 5a Abs. 6 EStG kein zusätzliches Abschreibungsvolumen generiert werde.

12: Der am 01.08.2014 eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Zwar erließ der Beklagte am 14.08.2014 einen Änderungsbescheid für das Streitjahr, allerdings ohne darin die beantragte Abschreibung in Höhe von ... € zu berücksichtigen. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung weiterer Einkünfte aus dem Sonderbereich auf ... € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) anzusetzenden ursprünglichen Anschaffungskosten seien bereits vollständig abgeschrieben. Eine zusätzliche oder neue AfA-Bemessungsgrundlage ergebe sich auch nicht aus § 5a Abs. 6 EStG; diese Vorschrift generiere keine noch weitergehende Subventionierung durch Schaffung eines erhöhten bzw. vorgezogenen AfA-Potentials.

13: Hiergegen hat die Klägerin am 04.06.2015 Klage erhoben und zunächst beantragt, die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Zugrundelegung einer geschätzten Restnutzungsdauer für die Schiffe von jeweils fünf Jahren um eine AfA in Höhe von ... € zu reduzieren.

14: Am 19.11.2015 hat der Beklagte einen geänderten Feststellungsbescheid für 2012 erlassen, der in Bezug auf die hier streitige Frage jedoch keine Änderung enthält (festgestellte laufende Einkünfte der Klägerin: ... €; festgestellter Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb: ... €).

15: Im Erörterungstermin am 03.05.2016 haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung darüber getroffen, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für beide Schiffe 24 Jahre beträgt und im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht neu zu schätzen ist. Ferner haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 16.06.2016 darüber verständigt, dass sich der Schrottwert für beide Schiffe zum 31.12.2011 auf 270,00 €/t belief. Der Verständigung lag eine Verfügung der Finanzbehörde Hamburg vom 05.06.2007 zugrunde (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. ...), wonach für Schiffe mit einem Gewicht von mehr als 1.000 t, die nach dem 31.12.2006 angeschafft oder hergestellt wurden, von einem entsprechenden Schrottwert auszugehen sein sollte.

16: Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, dass nach ihrer Auffassung die zum 31.12.2011 angesetzten Teilwerte abzüglich der Schrottwerte für die beiden Schiffe einer linearen Abschreibung über die nach der tatsächlichen Verständigung zu Beginn des Streitjahres noch verbleibende Restnutzungsdauer der Schiffe von 10 bzw. 10,5 Jahren unterlägen.

17: Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG in der Bilanz auf den 31.12.2011 für die beiden Schiffe habe zu einer neuen Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Abschreibungen in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Schrottwert der Schiffe geführt. Der Abschreibung sei nunmehr der Teilwert und nicht der sich aus den in den Veranlagungszeiträumen während der Gewinnermittlung nach der Tonnage richtigerweise vorzunehmenden Abschreibungen ergebende Buchwert der Schiffe nach Maßgabe von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen.

18: Der Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG stehe dabei nicht schon der Wortlaut der Vorschrift entgegen. Dieser stelle zwar nur auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts als Bemessungsgrundlage ab, sei aber vor dem Hintergrund von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, der auch einen "an deren Stelle tretenden Wert" als Bemessungsgrundlage vorsehe, unstreitig unvollständig. Dies werde durch eine Vielzahl von Fällen belegt, in denen die Anschaffungs- und Herstellungskosten durch den Teilwert ersetzt würden, auch wenn dies an keiner Stelle im Gesetz ausdrücklich geregelt sei. So sei der Teilwert als Ersatzbemessungsgrundlage etwa bei Entnahme- und Einlagevorgängen, Betriebseröffnungen und entgeltlichen Betriebserwerben, Überführungen von Wirtschaftsgütern in Mitunternehmerschaften, verdeckten Einlagen in Kapitalgesellschaften sowie beim Wechsel steuerbefreiter Körperschaften in die Steuerpflicht allgemein anerkannt. Den einzigen gesetzlichen Ausnahmefall einer Beschränkung des Abschreibungsvolumens regele § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

19: Die Maßgeblichkeit des Teilwertes gelte auch für den - hier nicht vorliegenden - Fall, dass ein Schiff im Zeitpunkt der Aufstockung nach § 5a Abs. 6 EStG bereits abgeschrieben sei. Die Erzeugung neuen Abschreibungsvolumens setze entgegen der Auffassung des Beklagten nicht immer einen "Anschaffungsvorgang" voraus; dies belege etwa die steuerliche Behandlung von Umwandlungsfällen, etwa einem Formwechsel, die zu neuen Bilanzansätzen und neuem Abschreibungsvolumen führten. Entscheidend sei dabei nur, dass es zuvor zu einer Versteuerung der mit dem Teilwertansatz aufgestockten stillen Reserven komme, was vorliegend aufgrund der Versteuerung des Unterschiedsbetrags gegeben sei. Jedenfalls könne der Antrag auf Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vor diesem Hintergrund als fiktive Veräußerung betrachtet werden, mit dem die nach Tonnage besteuerte Gesellschaft beendet werde, so dass ein "Anschaffungsvorgang" vorliege. Insoweit bestehe eine vergleichbare Rechtslage wie im Falle von § 13 Körperschaftsteuergesetz (KStG).

20: Ferner laufe die Heranziehung des Teilwertes als Bemessungsgrundlage für eine erneute Abschreibung nicht der Intention des Gesetzgebers zuwider. Diese bestehe lediglich darin, dass die während der Zeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage entstandenen stillen Reserven auch nach dem Rückwechsel der Gewinnermittlungsart unversteuert blieben, was bei Abschreibungen auf den Aufstockungsbetrag über die Totalperiode gewährleistet sei.

21: Darüber hinaus lasse sich die Systematik des Gesetzes für eine Abschreibung des Aufstockungsbetrags anführen, denn nur vor diesem Hintergrund erscheine die Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG, wonach für die Anwendung von § 15a EStG der durch Bestandsvergleich ermittelte Gewinn zugrunde zu legen sei, sowie die Verrechnung des vorhandenen Verlustvortrags mit dem Aufstockungsbetrag beim Rückwechsel folgerichtig. Hierdurch werde das Ende der Gewinnermittlung nach der Tonnage einer fiktiven Veräußerung mit Gewinnrealisierung gleichgestellt, so dass konsequenterweise das Jahr des Rückwechsels zu einer fiktiven Anschaffung führen müsse.

22: Weiterhin spreche die Entstehungsgeschichte von § 5a Abs. 4 und 6 EStG für die Abschreibung des Aufstockungsbetrags. Die ursprünglich vom Bundestag beschlossene Fassung habe nämlich eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe des festzustellenden Unterschiedsbetrags in Abs. 4 sowie einen Verweis auf § 13 Abs. 2 KStG in Abs. 6 vorgesehen. Im weiteren Gesetzgebungsverfahren sei dieser Wortlaut auf Verlangen des Bundesrats korrigiert worden, allerdings nur, um - wie es in der BR-Drucksache 342/98 heiße - die materiell im Wesentlichen den Forderungen des Bundesrats entsprechende Regelung einer systemgerechten Lösung hinsichtlich des Konkurrenzverhältnisses zwischen den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und den speziellen Regelungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage sowie den damit verbundenen Wechselmöglichkeiten zuzuführen. Dies werde auch durch die Einzelbegründungen zu § 5a Abs. 4 und 6 EStG belegt, die auf die lediglich technischen Aspekten geschuldete außerbilanzielle Behandlung des Unterschiedsbetrags sowie die materielle Entsprechung der Neufassungen eingingen. Hieraus ergebe sich ohne Weiteres, dass der Wegfall des anfangs vorgesehenen Verweises auf § 13 Abs. 2 KStG nur der außerbilanziellen Behandlung des Unterschiedsbetrags, die sich von der Umsetzungstechnik in § 13 Abs. 2 KStG unterscheide, geschuldet gewesen sei, so dass mangels materiell beabsichtigter Änderungen des Wortlauts die für § 13 Abs. 2 KStG entwickelten Grundsätze heranzuziehen seien.

23: Hinsichtlich der Regelung in § 13 KStG stehe indessen außer Frage, dass der Teilwert die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bilde. Auch spreche der Umstand, dass beide Fälle den Wechsel aus einer nicht der Besteuerung zugrundeliegenden Gewinnermittlung in eine für die Besteuerung maßgebliche Gewinnermittlung regelten, sowie die teleologische Identität von § 13 Abs. 2 KStG und § 5a Abs. 6 EStG, die beide eine steuerfreie Aufdeckung stiller Reserven gewährleisteten, für eine Gleichbehandlung der Vorschriften.

24: Zudem sei die Versagung der Abschreibung der Teilwertaufstockung nicht mit einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang zu bringen, denn im Zeitpunkt des Rückwechsels von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich habe kein Vorgang, wie etwa eine Veräußerung der Seeschiffe, ein Rechtsträgerwechsel oder ein Umwandlung, stattgefunden, der zu einem Zuwachs an Liquidität und damit einer Steigerung der Leistungsfähigkeit geführt hätte, die eine Besteuerung der stillen Reserven rechtfertigen könnte. Vielmehr werde durch die Anwendung von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ein bloßer Buchgewinn der Besteuerung unterworfen. Mit seiner gegenteiligen Argumentation verkenne der Beklagte, dass der Vorteil aus der nachgelagerten Besteuerung der stillen Reserven auf Grundlage von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG letztlich nur durch Aufgabe einer anderen Begünstigung, nämlich der Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV, habe erlangt werden können. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass die Teilwertaufstockung zu einer entsprechenden Minderung des verrechenbaren Verlustes führe.

25: Die Nachwirkungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage auf die sich anschließende Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich seien begrenzt. Insbesondere finde die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach die Teilwertaufstockung als "Anhaltewert" bis zu einer nicht absehbaren Veräußerung der Seeschiffe zu behandeln sei, keine gesetzliche Grundlage; es existiere keine gesetzliche Vorschrift, die die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Aufstockungsbetrag verbiete. In der Literatur befürworte der überwiegende Teil eine Abschreibung des Aufstockungsbetrags.

26: Aufgrund der im Erörterungstermin getroffenen tatsächlichen Verständigung betrage die Gesamtnutzungsdauer jeweils 24 Jahre. Die maßgebliche Restnutzungsdauer belaufe sich somit auf 10 Jahre für das MS "XX" und auf 10,5 Jahre für das MS "YY".

27: In dem Umstand, dass die Beteiligten im Veranlagungsverfahren übereinstimmend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von nur zwölf Jahren ausgegangen seien, sei in Ermangelung eines entsprechenden Rechtsbindungswillens auf ihrer, der Klägerin, Seite keine tatsächliche Verständigung zu sehen. Bei den amtlichen AfA-Tabellen handele es sich lediglich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die nicht zu einer Selbstbindung der Verwaltung und regelmäßig auch nicht zu einer Bindung der Finanzgerichte führten. Sie, die Klägerin, sei auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, sich nunmehr auf eine 24-jährige Nutzungsdauer zu berufen. Anderenfalls wäre das Gericht über diesen Weg doch an die in der AfA-Tabelle genannte Nutzungsdauer gebunden, obwohl diese zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führe. Schließlich stelle der Ansatz einer zwölfjährigen Nutzungsdauer auch keine Billigkeitsmaßnahme des Beklagten dar. Eine für eine Vielzahl von Schiffen in einer für die Finanzbehörden verbindlichen Weise festgelegte Nutzungsdauer beinhalte keine Maßnahme zur Vermeidung unbilliger Härten im Einzelfall.

28: Danach sei der Teilwert des MS "XX" zum 31.12.2011 von ... € abzüglich des bisher angesetzten Schrottwertes von ... € über die Restnutzungsdauer von 10 Jahren abzuschreiben, woraus sich eine AfA für das Streitjahr in Höhe von ... € ergebe. Für das MS "YY" belaufe sich die AfA für das Streitjahr auf die Differenz zwischen dem Teilwert zum 31.12.2011 von ... € und dem bisherigen Schrottwert von ... € (... €), verteilt auf die Restnutzungsdauer von 10,5 Jahren, mithin auf ... €. Insgesamt ergebe sich hieraus eine AfA in Höhe von ... €. Sie, die Klägerin, lege dieser Berechnung nicht den sich aus der tatsächlichen Verständigung in der mündlichen Verhandlung ergebenden Schrottwert von 270,00 €/t zum 31.12.2011 zugrunde, weil sie der Auffassung sei, dass entgegen der Rechtsprechung des BFH an sich überhaupt kein Schrottwert zu berücksichtigen sei und die Schiffe sogar auf einen Erinnerungswert von 1,00 € abgeschrieben werden könnten.

29: Mit Schriftsatz vom 14.06.2016 hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass zum 31.12.2011 Ergänzungsbilanzen mit einem Gesamtwert von ... € vorhanden seien. Bei der Aufstockung auf die Teilwerte der Schiffe seien die Ergänzungsbilanzen ebenfalls zu korrigieren, um eine doppelte Abschreibung in Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanzen zu vermeiden, mit der Folge, dass der laufende Gewinn nicht, wie bisher festgestellt, um Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen von ./. ... € zu mindern sei, sondern lediglich um ./. ... € (auf die Aufstellungen der Klägerin gemäß Anlagen "steuerliche Ergänzungsbilanzen" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, wird insoweit Bezug genommen).

30: Da ein positiver Aufstockungsbetrag nach dem Rückwechsel aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage abschreibungsfähig sei, komme es nicht darauf an, in welcher Höhe es ohne diese Aufstockung noch ein AfA-Volumen gegeben hätte. Es sei aber darauf hinzuweisen, dass sie, die Klägerin, auch ohne die Aufstockung noch eine AfA hätte vornehmen können, weil das ursprüngliche AfA-Volumen bis zum 31.12.2011 nicht vollständig verbraucht worden sei. Denn im Rahmen der sog. Schattengewinnermittlung während des Tonnagezeitraums lägen die Steuerbilanzen der Gewinnermittlung nicht zugrunde mit der Folge, dass die Seeschiffe ab dem 01.01.2000 ausgehend von den damaligen Buchwerten abzüglich der Schrottwerte über die verbleibende Restnutzungsdauer von 22 bzw. 22,5 Jahren linear hätten abgeschrieben werden können. Die sich hieraus ergebenden Buchwerte zum 31.12.2011 lägen über den Teilwerten (vgl. Anlagen "Änderung der Abschreibung ab 2000" zum Schriftsatz der Klägerin vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, auf die Bezug genommen wird). Zwar seien die Restbuchwerte in der bisher eingereichten Steuerbilanz auf den 31.12.2011 niedriger ausgewiesen worden, doch sei insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Feststellungserklärung am 12.11.2012 eingereicht worden sei, sodass der Bilanzansatz noch geändert werden könne. Die mit der Klage geltend gemachte Abschreibung resultiere somit vollständig aus noch nicht in Anspruch genommenem "echtem" AfA-Volumen.

31: Wenn man annähme, dass die Steuerbilanzen, die den Feststellungsbescheiden nach § 15a EStG bis einschließlich 2008 zugrunde gelegen hätten, nicht mehr geändert werden könnten und das ursprüngliche AfA-Volumen insoweit verbraucht sei, ergäben sich aus einer linearen Abschreibung auf die Restbuchwerte zum 31.12.2008 abzüglich der Schrottwerte zwar Restbuchwerte zum 31.12.2011, die unterhalb der Teilwerte lägen (in Höhe von ... € für das MS "XX" und in Höhe von ... € für das MS "YY"), aber immer noch über den Schrottwerten, sodass in der geltend gemachten AfA zumindest anteilig in Höhe von ... € für das MS "XX" und in Höhe von ... € für das MS "YY" "echte" AfA aus den historischen Anschaffungskosten enthalten sei (auf die Anlagen "Abschreibung eigenständige Steuerbilanz ab 2009" zum Schriftsatz der Klägerin vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, wird insoweit Bezug genommen).

32: Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin Bezug genommen.

33: Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.11.2015 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € um ... € niedriger auf ... € festgestellt werden.

34: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

35: Zur Begründung trägt der Beklagte unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor:

36: Die Klägerin könne keine weitere AfA beanspruchen, da das AfA-Volumen bereits vollständig verbraucht sei. Zwar belaufe sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der beiden Schiffe entsprechend der tatsächlichen Verständigung auf jeweils 24 Jahre und nicht, wie in der hier maßgeblichen AfA-Tabelle vorgesehen, auf jeweils zwölf Jahre. Mit der Klägerin bestehe Einigkeit darüber, dass die hier maßgebliche AfA-Tabelle keine bindende Billigkeitsregelung beinhalte und auch er, der Beklagte, im Rahmen der jeweiligen Veranlagungen keine konkludenten Billigkeitsentscheidungen getroffen habe. Die in der AfA-Tabelle angegebene Nutzungsdauer von zwölf Jahren stamme aus dem Jahr 1972 und sei nicht als Billigkeitsmaßnahme gedacht gewesen, ebenso wenig die unterlassene Aktualisierung seitdem.

37: Das Gericht werde jedoch zu prüfen haben, ob sich die Klägerin nach dem Grundsatz "venire contra factum proprium" treuwidrig verhalte, wenn sie nunmehr ein restliches AfA-Volumen geltend mache, obwohl die Abschreibung über zwölf Jahre neben der Sonder-AfA einer der Grundpfeiler des von der Klägerin gestalteten Verlustzuweisungsmodells gewesen sei mit dem Ziel, die Schiffe nach zwölf Betriebsjahren mit einem möglichst hohen Veräußerungsgewinn zu verkaufen. Nach zutreffender Ansicht hätten die AfA-Tabellen den Charakter einer Dienstanweisung für die Finanzämter mit einem Angebot der Verwaltung für eine tatsächliche Verständigung im Rahmen einer Schätzung, das der Steuerpflichtige durch die Anwendung des Tabellenwertes annehmen könne, aber nicht müsse.

38: Jedenfalls sei die Nachholung einer bisher angeblich nicht vorgenommenen AfA nicht mittels der von der Klägerin vorgelegten Excel-Tabelle möglich. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs sei ein unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich sei. Die Klägerin müsse daher nach ihrer eigenen Auffassung geänderte Steuerbilanzen ab dem ersten noch "offenen" Veranlagungszeitraum erstellen und mit Änderungsanträgen - ergänzt um berichtigte Erklärungen, Kapitalkontenentwicklungen o. Ä. - einreichen. Eine Auseinandersetzung der Klägerin mit den Verjährungsvorschriften fehle bisher vollständig.

39: Er, der Beklagte, gehe allerdings davon aus, dass es für die Jahre 2010 und früher keine Änderungsmöglichkeiten mehr gebe, Feststellungsverjährung eingetreten und das AfA-Volumen folglich verbraucht sei. Auch während der Gewinnermittlung nach der Tonnage würden der Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG die in den Steuerbilanzen ermittelten Gewinne zugrunde gelegt. Vor allem aber sei für das Jahr 2010 am 31.12.2015 bereits Feststellungsverjährung eingetreten.

40: Bemessungsgrundlage für die AfA auf ein Schiff nach dem Rückwechsel aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage sei nicht der nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzte Teilwert, sondern nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die fortgeführten Anschaffungskosten. Die ursprünglichen Anschaffungskosten seien, wie dargelegt, jedoch bereits während der Gewinnermittlung nach der Tonnage vollständig abgeschrieben worden. Neue Aufwendungen oder zusätzliche wirtschaftliche Belastungen hinsichtlich der beiden Schiffe habe es nicht gegeben. Der bloße Wechsel der Gewinnermittlungsart stelle keinen "Anschaffungsvorgang" dar.

41: Das Erfordernis eines "Anschaffungsvorgangs" werde auch nicht durch den Verweis der Klägerin auf die Entscheidung des BFH vom 20.11.2014 (IV R 1/11, BB 2015, 559, DB 2015, 348) erfolgreich in Frage gestellt, weil aus den Entscheidungsgründen hervorgehe, dass dem Urteil ein entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils zugrunde liege, der nach ständiger Rechtsprechung als Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten sei. Auch könne die Klägerin sich nicht auf die Vergleichbarkeit zu einem Formwechsel berufen. § 14 UmwStG ordne an, dass die Kapitalgesellschaft eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen habe; diese Situation - Eröffnungsbilanz zu Beginn des Jahres des Rückwechsels - liege im Streitfall allerdings gerade nicht vor. Auch existiere keine Vorschrift, die den Wechsel der Gewinnermittlungsart einem "Anschaffungsvorgang" gleichstelle. Zudem sei keine gesetzliche oder allgemein anerkannte, ungeschriebene Ausnahme von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG einschlägig, die es gebieten oder erlauben würde, von einer Ersatzbemessungsgrundlage auszugehen.

42: Dieses Ergebnis entspreche dem Sinn und Zweck von § 5a Abs. 6 EStG. Mit der Teilwertaufstockung solle lediglich gewährleistet werden, dass die während der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildeten stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens steuerfrei aufgedeckt und bei einer späteren Realisierung keiner Besteuerung mehr unterworfen würden. Dies sei im vorliegenden Fall durch die Aufdeckung der stillen Reserven in der Bilanz zum 31.12.2011 und die pauschale Besteuerung im Veranlagungszeitraum 2011 gem. § 5a Abs. 1 EStG sichergestellt. Auch trete eine Realisierung im vorstehenden Sinne in der Regel erst bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts und nicht durch dessen Abschreibung auf, sodass die Teilwertaufstockung letztlich nur für den Realisationszeitpunkt, also den Zeitpunkt der Veräußerung, von Bedeutung sei und schon vor diesem Hintergrund kein neues Abschreibungsvolumen generieren könne.

43: Die Zugrundlegung der Auffassung der Klägerin führe demgegenüber zu einer weitergehenden Subventionierung von Schiffsgesellschaften, weil hierdurch ggf. fiktive Kosten steuermindernd in Abzug gebracht würden. Diese Bevorzugung von Schiffsgesellschaften gegenüber Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn durchgehend durch Bestandsvergleich nach den §§ 4, 5 EStG ermittelten, sei indessen nicht mehr vom Gesetzeszweck des § 5a Abs. 6 EStG gedeckt.

44: Die Besteuerung der Unterschiedsbeträge diene der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven aus der Zeit zwischen der Infahrtsetzung der Schiffe und der Optionsausübung hinsichtlich der Gewinnermittlung nach der Tonnage. Die von der Klägerin begehrte Kompensation durch die Abschreibung auf die Teilwerte konterkariere dieses Ziel jedoch. Dies verdeutliche insbesondere der Umstand, dass die Klägerin entsprechend ihrem Fonds-Konzept von Beginn ihrer Geschäftstätigkeit an ihre steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten maximal ausgereizt habe, um einen hohen Verlust für ihre Anleger zu erzielen, was durch die Inanspruchnahme der höchstmöglichen Abschreibungen und der Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV sowie durch die Behandlung sämtlicher "Weichkosten" als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben erfolgt sei. Diese Buchverluste, die in der Realität durch den Betrieb der Schiffe gar nicht entstanden seien, würden nunmehr nach ca. 15 Jahren endlich dem Zweck von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend einer Besteuerung zugeführt. Allein durch diese Periodenverschiebung sei die Klägerin bereits erheblich begünstigt.

45: Dem von der Klägerin geltend gemachten Kompensationsbedarf stehe ferner entgegen, dass es neben den Fällen "reiner" Tonnagesteuerfonds ohne festgestellte Unterschiedsbeträge durchaus Fälle gebe, in denen negative Unterschiedsbeträge für Schiffe festgestellt worden seien. Auch gebe es negative Unterschiedsbeträge für andere Wirtschaftsgüter wie etwa Fremdwährungsverbindlichkeiten. Weiter sei zu berücksichtigen, dass entgegen der Behauptung der Klägerin keine vollständige Identität zwischen dem Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG und dem Aufstockungsbetrag bestehe, weil der Teilwert und damit die Höhe der stillen Reserven allgemeinen Wertschwankungen des Marktes unterlägen und damit abhängig vom dem jeweiligen Stichtag seien. Eine detaillierte Erfassung und Fortschreibung dieser Schwankungen habe die Klägerin trotz seiner, des Beklagten, Aufforderung nicht vorgelegt, was darauf schließen lasse, dass dies über einen so langen Zeitraum wohl nicht praktikabel sei. Schließlich hätte ein Musteranleger bei der Klägerin erstmals in 2008 einen positiven Betrag zu versteuern gehabt, auf der anderen Seite aber bis 2010 einen Mittelrückfluss von 116,49 % erhalten, sodass die Besteuerung der Leistungsfähigkeit entspreche.

46: Auch lasse die Klägerin bei der Verfolgung ihres Begehrens außer Acht, dass der Unterschiedsbetrag im Laufe der Jahre bereits durch Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen teilweise aufgelöst worden sei, wobei keine Gründe ersichtlich seien, die eine unterschiedliche Behandlung von ausgeschiedenen und noch beteiligten Anteilseignern rechtfertigten.

47: Schließlich widerspricht der Beklagte der von der Klägerin gezogenen Parallele zu § 13 KStG und führt diesbezüglich an, dass der Verweis auf § 13 Abs. 2 KStG bei der Fassung von § 5a EStG bewusst vom Gesetzgeber gemieden worden sei, da keine vergleichbaren Umstände vorlägen; § 13 Abs. 2 KStG basiere auf der Überlegung, dass eine in die Steuerpflicht eintretende Kapitalgesellschaft wie eine Neugründung anzusehen sei, während der Anwendungsbereich von § 5a Abs. 6 EStG durch ein steuerliches Vorleben geprägt sei.

48: Hilfsweise beantrage er, der Beklagte, eine Aussetzung des Verfahrens für den Fall, dass eine in den Vorjahren erforderliche Bilanzberichtigung entscheidungserheblich sein sollte.

49: Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten Bezug genommen.

50: Des Weiteren wird Bezug genommen auf den Beiladungsbeschluss vom 19.11.2016 (...) und auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 09.10.2015 (...) und vom 03.05.2016 (...) sowie der mündlichen Verhandlung vom 16.06.2016 (...).

51: Dem Senat haben ein Band Akten Allgemeines, Band VII der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten vorgelegen (St.-Nr. .../.../...).

Entscheidungsgründe

52: Die Klage ist zulässig und zum Teil begründet.

53: I. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Feststellungsbeteiligten in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb zu Unrecht nicht um Abschreibungen auf die beiden Handelsschiffe gemindert.

54: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die nach § 7 EStG zulässige AfA, anzusetzen. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.

55: 1. Die beiden Schiffe der Klägerin sind Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.

56: 2. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Schiffe war im Streitjahr noch nicht abgelaufen, sondern erstreckte sich über weitere 10 bzw. 10,5 Jahre.

57: a) Die Nutzungsdauer für die Schiffe ist im Streitfall nicht nach der in der amtlichen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 16.09.1992 (BStBl I 1992, 570) für sonstige Seeschiffe angegebene Dauer von zwölf Jahren zu bemessen, sondern entsprechend der zwischen den Beteiligten im Erörterungstermin am 03.05.2016 getroffenen tatsächlichen Verständigung die Dauer von insgesamt 24 Jahren pro Schiff.

58: aa) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer entspricht der voraussichtlichen Nutzungsdauer und umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Verhältnisse seines konkreten Einsatzes seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann.

59: aaa) Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; vom 19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59).

60: bbb) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709).

61: ccc) Die Nutzungsdauer ist durch Schätzung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 09.12.1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Dabei hat sich diese regelmäßig an den Erfahrungen zu orientieren, die mit Wirtschaftsgütern gleicher oder ähnlicher Art gemacht worden sind (BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660).

62: ddd) Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer und haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; BFH-Beschluss vom 04.07.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559). Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709).

63: bb) Im Streitfall entfaltet die AfA-Tabelle schon deshalb keine Bindungswirkung für das Gericht, weil die Beteiligten sich in Abweichung von der dort angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Seeschiffen bzgl. der Handelsschiffe der Klägerin auf eine höhere individuelle Nutzungsdauer verständigt haben. Diese tatsächliche Verständigung ist auch wirksam, denn sie führt nicht zu einem unangemessenen Ergebnis. Unangemessen kurz ist vielmehr die in der AfA-Tabelle geregelte Nutzungsdauer für Seeschiffe.

64: aaa) Die in der AfA-Tabelle vorgegebene zwölfjährige Nutzungsdauer gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31.12.1972 angeschafft oder hergestellt worden sind (AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 01.01.1989, S 1551, juris). Die Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder aus dem Jahr 1972.

65: Ebenso wie der BFH (vgl. Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, für Doppelhüllentanker) hat der erkennende Senat Zweifel, ob eine Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der Nutzungsdauer für Ende der 90iger Jahre hergestellte Containerfrachtschiffe darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum berücksichtigt worden ist.

66: bbb) Hinzu kommt, dass der Sachverständige F in seinen Gutachten aus dem Jahr 2007 die (wirtschaftliche) Nutzungsdauer des MS "XX" mit 24 Jahren und des MS "YY" mit 22 Jahren beurteilt hat. Darüber hinaus hat die Klägerin in dem von ihr verantworteten Emissionsprospekt für die seinerzeit geplante Veräußerung nach zwölf Jahren aufgrund der damaligen Marktlage mit Veräußerungserlösen von 50 bis 60 % der Anschaffungskosten gerechnet.

67: ccc) Schließlich ist dem Senat aus zahlreichen weiteren Verfahren bekannt, dass Containerschiffe nicht bereits nach zwölf Jahren nur noch einen Schrottwert haben, sondern in aller Regel deutlich über 20 Jahre genutzt werden können und werden. Die von den Beteiligten übereinstimmend vorgenommene Schätzung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 24 Jahren pro Schiff ist somit angemessen.

68: b) In dem Umstand, dass die Feststellungen ab 1998 auf einer entsprechend der AfA-Tabelle mit nur zwölf Jahren angesetzten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer berechneten AfA basierten, liegt keine bindende tatsächliche Verständigung. Abgesehen davon, dass es hierfür am beiderseitigen Rechtsbindungswillen gefehlt hätte, wäre die Verständigung durch die neue und abweichende tatsächliche Verständigung im Erörterungstermin jedenfalls einvernehmlich geändert worden. Im Übrigen würde auch eine wirksame tatsächliche Verständigung über eine ursprünglich zwölfjährige Nutzungsdauer an dem Erfordernis, für die Zeit ab dem Streitjahr eine Restnutzungsdauer zu schätzen, und der Wirksamkeit der hierüber getroffenen Verständigung nichts ändern.

69: c) In Übereinstimmung mit den Beteiligten ist in dem vorherigen Ansatz einer zwölfjährigen Nutzungsdauer keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abgabenordnung (AO) zu sehen. Die Voraussetzungen für eine derartige Billigkeitsmaßnahme lagen nicht vor, weil die Annahme einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Nutzungsdauer von mehr als zwölf Jahren nicht sachlich unbillig wäre und eine persönliche Unbilligkeit in Bezug auf die Klägerin bzw. die Feststellungsbeteiligten ebenso wenig gegeben war. Anhaltspunkte dafür, dass das BMF in der AfA-Tabelle oder der Beklagte bei Erlass der Feststellungsbescheide dennoch den Willen gehabt hätten, eine Billigkeitsentscheidung zu treffen, sind nicht ersichtlich.

70: d) Schließlich ist die Klägerin nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, sich auf die längere, 24-jährige Nutzungsdauer zu berufen. Eine derartige Bindung erwächst nicht daraus, dass die Klägerin die AfA zunächst wie bei einer zwölfjährigen Nutzungsdauer berechnete und erklärte und der Beklagte dem gefolgt ist. Da es sich insoweit nur um eine Schätzung handeln konnte und nicht um die Ausübung eines Wahlrechts, wäre der Beklagte nicht gehindert gewesen, diese Erklärung auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660, für die Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von acht Jahren für Pkw in Abweichung von der in der AfA-Tabelle vorgesehenen vierjährigen Nutzungsdauer). Und auch insoweit gilt, dass ab dem Streitjahr in jedem Fall eine Restnutzungsdauer geschätzt werden müsste.

71: 3. Bemessungsgrundlage für die Abschreibung ist der Teilwert der Schiffe abzüglich des jeweiligen Schrottwertes.

72: a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die AfA von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsguts vorzunehmen (§ 255 Abs. 1 und 2 Handelsgesetzbuch -HGB-). Bei Wirtschaftsgütern, die - wie Schiffe - aus einem wertvollen Material bestehen, dessen Wert im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht fällt, entspricht die Bemessungsgrundlage und damit auch das Abschreibungsvolumen nicht den Anschaffungskosten, sondern ergibt sich demgegenüber aus dem Differenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Schrottwert (BFH-Beschluss vom 07.12.1967, GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268).

73: b) Im Streitfall bemisst sich die AfA jedoch nicht nach der Differenz zwischen den Anschaffungskosten der Schiffe abzüglich der ursprünglichen Schrottwerte, verteilt auf die Nutzungsdauer von 24 Jahren, sondern nach der Differenz zwischen ihren Teilwerten zum 31.12.2011 abzüglich der Schrottwerte zum 31.12.2011, über die die Beteiligten sich verständigt haben, verteilt auf die im Streitjahr verbleibende Restnutzungsdauer von 10 Jahren (für das MS "XX") und 10,5 Jahren (für das MS "YY").

74: aa) Ausgangspunkt für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die AfA ist der in der Steuerbilanz der Klägerin auf den 31.12.2011 ausgewiesene Teilwert.

75: aaa) Nach § 5a Abs. 6 EStG ist in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem letztmalig die Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. Hierbei handelt es sich um eine spezielle Bewertungsvorschrift, die unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften und auch den steuerlichen Regelungen der §§ 6 ff. EStG aufgrund ihrer systematischen Stellung und ihrem Zweck vorgeht.

76: bbb) In der Literatur ist umstritten, wie im Anschluss an den in § 5a Abs. 6 EStG vorgeschriebenen Teilwertansatz in den Folgejahren, in denen der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, in Bezug auf die AfA auf das betreffende Wirtschaftsgut zu verfahren ist.

77: (1) Überwiegend wird die Auffassung vertreten, dass der nach § 5a Abs. 6 EStG anzusetzende Teilwert vermindert um den Schrottwert die Grundlage für die Bemessung von Absetzungen in den Folgejahren bildet (Voß in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5a EStG Rz. 100; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz. 79; derselbe, FR 2016, 395; Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2013, 2092; Ebbinghaus/d'Avoine/Hinz, BB 2014, 1436, 1439; Jacobs, DB 2014, 863, 865; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 110; Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz 146; Seeger in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5a Rz. 19). Zur Begründung wird angeführt, dass die gegenteilige Auffassung systemfremd sei (Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz. 146) und ggf. zur Nachholung der steuerrechtlich im Tonnagegewinnermittlungszeitraum nicht zu erfassenden stillen Reserven führe (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 110). Zudem sei bei Teilwerten, die unterhalb der Buchwerte lägen, zu befürchten, dass die Bemessung der Abschreibungen nach den ursprünglichen Anschaffungskosten zu Werten unterhalb des Schrottwerts oder gar negativen Buchwerten führe (Jacobs, DB 2014, 863, 865). Die Abschreibung der Teilwertaufstockung solle auch nach der Intention des Gesetzgebers kompensierend zur Auflösung des Unterschiedsbetrags wirken (Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz. 79; Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2013, 2092). Hierdurch erhalte der Steuerpflichtige - entgegen anderer Behauptungen - keinen ungerechtfertigten künstlichen Vorteil (Ebbinghaus/d'Avoine/Hinz, BB 2014, 1436, 1439). Vielmehr solle der Wechsel der Gewinnermittlungsart als fiktive Anschaffung verstanden werden; dies ergebe sich aus dem Vergleich sowohl mit § 13 Abs. 2 KStG, für den in der Literatur praktisch Einigkeit hinsichtlich der Bemessung der Abschreibungen nach dem Teilwert bestehe, als auch mit Fallgestaltungen im Umwandlungssteuerrecht. Schließlich spreche der Umstand, dass der Veräußerungsgewinn, soweit er auf natürliche Personen entfalle, nicht der Gewerbesteuer unterliege, gegen ein "Einfrieren" des Aufstockungsbetrages im Wege eines Anhaltewertes bis zur Veräußerung des Schiffes (Dißars, FR 2016, 395).

78: (2) Andere Stimmen im Schrifttum (Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rz. 257 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 5a Rz. 21; Heinrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a EStG Anm. H 4) und die Finanzverwaltung (Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 21.08.2013, Fach-Info 6/2013, 52-O 1000-003/12, unter Nr. 4) befürworten demgegenüber die Fortsetzung der planmäßigen Abschreibungen auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu einem aus dem Aufstockungsbetrag und dem Schrottwert gebildeten "Anhaltewert". Der Zuschreibungsbetrag soll sich danach erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd auswirken. Zur Begründung wird angeführt, dass die Vorschrift keine weitergehende Subventionierung durch Schaffung zusätzlichen Abschreibungsvolumens beabsichtige.

79: (3) Während die erstgenannte Auffassung den nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzten Teilwert abzüglich des Schrottwertes mithin als neuen AfA-Bemessungsgrundlage ansieht und dieses AfA-Volumen auf eine ggf. zu schätzende Restnutzungsdauer verteilt, verschiebt die zweite Auffassung die Auswirkung der Vorschrift auf den Zeitpunkt, in dem das Schiff das Betriebsvermögen verlässt, indem bei der Berechnung des - bei natürlichen Personen nach § 7 Satz 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegenden - Veräußerungsgewinns der sog. Anhaltewert mindernd berücksichtigt wird.

80: ccc) Der Senat folgt, v. a. aus systematischen Gründen, der zuerst genannten Auffassung:

81: (1) § 5a Abs. 6 EStG ist nach dem Wortlaut der Regelung eine reine Bewertungsvorschrift und enthält keine Regelung der Frage, ob der anzusetzende Teilwert abzuschreiben ist. Wenn der Gesetzgeber allerdings gewollt hätte, dass sich der Aufstockungsbetrag erst bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes und nur auf das Veräußerungsergebnis auswirkt, hätte es nahe gelegen, anstelle der Bewertung dieses Wirtschaftsgutes mit dem Teilwert in der Steuerbilanz zum Ende des Tonnagezeitraums eine der Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG ähnliche Verfahrensweise außerhalb der Steuerbilanz zu wählen.

82: (2) Die Anwendung der Auslegung nach der Entstehungsgeschichte spricht nicht eindeutig für die Abschreibungsmöglichkeit des Aufstockungsbetrags.

83: Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 KStG entsprechend anzuwenden, d. h. eine Anfangsbilanz zu erstellen sein (BT-Drs. 13/10271, S. 5). Demgegenüber wurde bei der Anrufung des Vermittlungsausschusses (BR-Drs. 342/98, S. 8; BT-Drs. 13/10710, S. 4) die aufgrund der entsprechenden Empfehlung des Vermittlungsausschusses (BT-Drs. 13/10875, S. 2) später Gesetz gewordene Fassung des § 5a Abs. 6 EStG vorgeschlagen mit der Begründung, die vorgeschlagene Neufassung stimme materiell-rechtlich mit der bisher vorgesehenen Regelung überein, werde jedoch an die Systematik der nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführenden Steuerbilanzen angepasst. Der Gesetzgeber hat somit für die Zeit ab dem Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich dem Umstand Rechnung getragen, dass die Erstellung einer Anfangsbilanz wegen der im Wege der sog. Schattenveranlagung während der Gewinnermittlung nach der Tonnage weiter zu führenden Steuerbilanzen nicht erforderlich ist.

84: Die Klägerin kann sich nicht auf die ursprünglich geplante Fassung berufen, weil diese nicht Gesetz geworden ist; andererseits folgt aus dem Weglassen des Verweises auch nicht das Gegenteil.

85: (3) Der Sinn und Zweck des Teilwertansatzes nach § 5a Abs. 6 EStG besteht darin sicherzustellen, dass die stillen Reserven, die sich während des Zeitraums der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten und nicht einer späteren Besteuerung unterworfen werden (Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz. 145; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5a EStG Rz. 100; Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rz. 78a). Die Vorschrift dient damit in korrespondierender Weise zu § 5a Abs. 4 EStG der Zuordnung von stillen Reserven zu den Perioden der unterschiedlichen Gewinnermittlung: Während die stillen Reserven, die sich in der Zeit vor der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, durch die Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG "eingefroren" und später nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften versteuert werden sollen (Satz 3 der Vorschrift), sollen die sich während des Tonnagezeitraums bildenden stillen Reserven im letzten Jahr der Gewinnermittlung nach der Tonnage erfasst und von der Tonnagesteuer abgegolten werden. Ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes im fraglichen Zeitpunkt niedriger als der Buchwert, haben sich also stille Lasten gebildet, sollen diese den später durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinn der Gesellschaft umgekehrt nicht mindern (ähnlich Hofmeister in Blümich, EStG, § 5a Rz. 110). Dieser Telos der Regelung wird nach beiden Literaturauffassungen erreicht und gibt daher keinen eindeutigen Aufschluss über die Frage, wie die Abschreibung zu bemessen ist.

86: (4) Für die Abschreibung auf den Teilwert sprechen aber systematische Erwägungen.

87: Zwar nimmt § 5a Abs. 6 EStG keinen ausdrücklichen Bezug auf einen der vorherigen Absätze in § 5a EStG. § 5a Abs. 6 EStG kann nicht als Kompensation zu § 5a Abs. 4 EStG betrachtet werden. Insbesondere soll die Versteuerung des Unterschiedsbetrags nicht durch eine zusätzliche AfA des Teilwerts gem. § 5a Abs. 6 EStG kompensiert werden. Ein solcher Zusammenhang scheitert bereits daran, dass ein Unterschiedsbetrag überhaupt nur so lange entstehen konnte, wie nicht bereits im Erstjahr die Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage ausgeübt werden musste. D. h. eine solche Verknüpfung wäre nur denkbar für alte Streitjahre, in denen nicht sofort zur Tonnage optiert werden musste. Die Gesetzesfassung lässt aber keinen Raum für eine zeitliche Differenzierung. Entscheidend gegen eine zwingende Verknüpfung von § 5a Abs. 6 EStG und § 5a Abs. 4 EStG spricht, dass der Gesetzgeber durch die Regelungen der Versteuerung des Unterschiedsbetrages gerade eine Versteuerung der in dem Unterschiedsbetrag festgestellten stillen Reserven erreichen wollte. Auch lässt eine Argumentation, die einen Zusammenhang von § 5a Abs. 6 EStG und § 5a Abs. 4 EStG sieht, außer Acht, dass der Unterschiedsbetrag im Laufe der Jahre bereits durch Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen teilweise aufgelöst worden sein kann, wobei keine Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung von ausgeschiedenen und noch beteiligten Anteilseignern rechtfertigen.

88: Demgegenüber für eine Abschreibung des Teilwertes (abzüglich des Schrottwertes) sprechen folgende Gründe:

89: (a) Nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die AfA vorzunehmen, so dass nach allgemeiner Auffassung eine Pflicht zur Vornahme der Normal-AfA besteht. Dabei sind die Absetzungen so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM (bzw. heute: 1 €) verteilt sind (BFH-Beschluss vom 07.12.1967 GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268). Von diesem Grundsatz ist nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn erfahrungsgemäß auch nach Beendigung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ein im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträchtlicher Restwert bestehen bleibt. Nur in diesen Fällen ist die Bemessungsgrundlage für die AfA um einen solchen Restwert zu mindern (BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; vgl. BFH-Beschluss vom 07.12.1967, GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268, für den Schrottwert von Schiffen; s. auch FG Hamburg, Urteil vom 26.10.1999 VII 303/98, DStRE 2000, 787). Die Abschreibung nur bis auf einen aus einer vorherigen Teilwertaufstockung resultierenden "Anhaltewert" ist dem Steuer- und Bilanzrecht hingegen fremd.

90: (b) Sowohl bei einer Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch bei einer Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bzw. einer Zuschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ist in der Folge jeweils der Teilwert die Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung, die nach einer ggf. neu zu schätzenden Restnutzungsdauer vorzunehmen ist (Kulosa in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz. 83, § 6 Rz. 371).

91: (c) Vor allem spricht in systematischer Hinsicht aber Folgendes gegen die Beibehaltung des bisherigen Abschreibungsverlaufes bis zu einem Anhaltewert: Liegt der Teilwert unterhalb des bisherigen Buchwertes, liegen in dem betreffenden Wirtschaftsgut stille Lasten, die in entsprechend umgekehrter Auslegung nach dem Sinn und Zweck des § 5a Abs. 6 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen (s. oben (3)). Nach der zuletzt genannten Auffassung, der zufolge die Wirkung des § 5a Abs. 6 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung eintreten soll, müsste in einem derartigen Fall ein negativer "Anhaltewert" gebildet werden, der vom Schrottwert abzuziehen wäre. Hierdurch ergäbe sich im Zeitpunkt der Veräußerung nicht nur ein unter dem Schrottwert liegender Buchwert, sondern es wäre sogar ein negativer Buchwert denkbar (ebenso Jacobs, DB 2014, 863, 865). Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 5a Abs. 6 EStG einen derartigen Verstoß gegen die allgemeinen Bewertungsvorschriften hätte regeln wollen.

92: ddd) Die Abschreibung auf den Teilwert führt nicht zu einer nicht gerechtfertigten, weiteren Subventionierung der Schiffsgesellschaften und zu einer "doppelten" oder "fiktiven" AfA.

93: (1) Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass eine AfA nicht mehr möglich ist, wenn das AfA-Volumen bereits vollständig verbraucht wurde (Kulosa in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz. 92). Eine "doppelte" AfA ist daher grundsätzlich ausgeschlossen (zu einem Ausnahmefall s. BFH-Urteil vom 09.03.2016 X R 46/14, DStR 2016, 1014). Zu einer derartigen "doppelten" oder "fiktiven" AfA nach Verbrauch der ursprünglichen Anschaffungskosten kommt es im Streitfall bei einer Abschreibung auf den Teilwert jedoch nicht.

94: (2) Das gilt von vornherein für den Fall, dass der vorherige Buchwert über dem Teilwert liegt und es zu einer Teilwertabstockung kommt.

95: (3) Aber auch bei einer Teilwertaufstockung bezieht sich die künftige AfA in zeitlicher Hinsicht auf die Abnutzung des Schiffes ab dem Zeitpunkt des Rückwechsels aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage bis zum Ablauf der restlichen Nutzungsdauer. Auf diese Zeit wird das durch die Teilwertaufstockung neu geschaffene AfA-Volumen, der Unterschied zwischen dem Teil- und dem Schrottwert, verteilt. Das Schiff, das im Zeitpunkt des Rückwechsels aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage einen bestimmten Teilwert hat, aber noch weiter genutzt werden kann, unterliegt einer tatsächlichen Abnutzung, die durch die Abschreibung abgebildet wird.

96: (4) Demgegenüber betrifft die AfA während der Gewinnermittlung nach der Tonnage einen anderen Zeitraum und wirkt sich darüber hinaus nicht auf den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn aus, sodass nicht "doppelt" abgeschrieben wird. Soweit nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist, die in den Steuerbilanzen während des Tonnagezeitraums vorgenommene AfA sich also auf die Feststellung des verrechenbaren Verlustes auswirkt, wird diese Auswirkung durch die Teilwertaufstockung nach § 5a Abs. 6 EStG in der letzten Steuerbilanz des Tonnagezeitraums, die dem zu erlassenden Bescheid nach § 15a EStG wiederum zugrunde liegt, wieder revidiert. Die in dem Wirtschaftsgut liegenden stillen Reserven werden insoweit erfolgswirksam aufgedeckt und stehen als neues AfA-Volumen zur Verfügung.

97: (5) Schließlich unterliegen die stillen Reserven, die sich nach der Rückoption aufgrund der Abschreibung vom Teilwert möglicherweise bilden, der Besteuerung, wenn das Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen verlässt. Eine Subventionierung der Schiffsgesellschaften ist hierin nicht zu sehen.

98: bb) Wie dargelegt (s. oben unter a. und b. aa. ccc. (4) (a)), werden Seeschiffe nach der Rechtsprechung des BFH nicht bis auf einen Erinnerungswert von 1,00 € abgeschrieben, sondern auf den am Ende der Nutzungsdauer verbleibenden Restwert (vgl. ebenso für den Schlachtwert von Milchkühen BFH-Urteil vom 04.06.1992 IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276). In Anbetracht des Umstandes, dass Seeschiffe am Ende ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer häufig noch Schrottwerte in siebenstelliger Höhe haben, wie der Streitfall zeigt, hielte der erkennende Senat einen Bilanzansatz in Höhe lediglich eines Erinnerungswertes für unangemessen und sieht daher keine Veranlassung, von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen.

99: 4. Die Abschreibung ist folglich nach allgemeinen Grundsätzen ausgehend vom Teilwert in der letzten während der Gewinnermittlung nach der Tonnage erstellten Schlussbilanz als dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten tretenden Wert vorzunehmen, abzüglich des Schrottwertes. Da die AfA für die Zeit ab dem 01.01.2012 unter Zugrundelegung des Teilwertes zum 31.12.2011 und der ab diesem Zeitpunkt zu schätzenden Restnutzungsdauer neu zu berechnen ist, ist für die Ermittlung des AfA-Betrages nach Auffassung des Senats auch der Schrottwert zum 31.12.2011 anzusetzen und nicht der Schrottwert, der bei Anschaffung der Schiffe ermittelt wurde.

100: a) Der Teilwert des MS "XX" zum 31.12.2011 beträgt ... €. Der Schrottwert des Schiffes zum 31.12.2011 beläuft sich unter Zugrundelegung des in der tatsächlichen Verständigung einvernehmlich bestimmten Preises pro Tonne von 270,00 € bei einem Leergewicht von ... t auf ... €. Danach ergibt sich ein AfA-Volumen von insgesamt ... € und bei einer Restnutzungsdauer von zehn Jahren eine jährliche AfA in Höhe von ... €.

101: b) Der Teilwert des MS "YY" zum 31.12.2011 beträgt ... € und der Schrottwert ... € (270,00 €/t x ... t). Das AfA-Volumen beläuft sich somit auf insgesamt ... €, sodass sich bei einer Restnutzungsdauer von 10,5 Jahren eine jährliche AfA in Höhe von ... € ergibt.

102: c) Insgesamt beträgt die AfA im Streitjahr somit ... €.

103: 5. Über die Auswirkung dieser Abschreibung auf die bisher in den Ergänzungsbilanzen vorgenommenen Abschreibungen hat der Senat nicht zu befinden.

104: a) Bei den Einkünften aus Ergänzungsbilanzen handelt es sich um eine selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage, die grundsätzlich einem eigenen prozessualen Schicksal unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764). Mit der Klage hat die Klägerin eine Minderung der Einkünfte aus der Gesamthandsbilanz um die AfA begehrt und damit allein die Feststellung der laufenden Einkünfte angegriffen sowie des Gesamtgewinns insoweit, als die laufenden Einkünfte hierin Eingang fanden.

105: b) Zwar erstreckt sich die Anfechtung einer Besteuerungsgrundlage auch auf andere Besteuerungsgrundlagen, wenn sie hierauf zwangsläufig Auswirkungen hat, wenn die andere Besteuerungsgrundlage materiell-rechtlich also ebenfalls betroffenen ist; insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilweise bestandskräftig (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, für die Erfassung laufender Einkünfte anstelle eines dem Grunde nach angefochtenen Aufgabegewinns).

106: Da die Ergänzungsbilanzen im Hinblick auf die geänderte Nutzungsdauer der Schiffe und das durch den Teilwertansatz und den Ansatz anderer Schrottwerte geänderte AfA-Volumen individuell angepasst werden müssen, geht der Senat nicht von einer vergleichbaren zwangsläufigen Auswirkung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage auf die Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen aus und stellt diese Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO dem Beklagten anheim (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89).

107: 6. Der Senat weist abschließend darauf hin, dass der Klage ggf. auch dann ganz oder zum Teil stattzugeben wäre, wenn man der Verwaltungsauffassung folgte und die bisherige AfA auf die historischen Anschaffungskosten berücksichtigte.

108: Zwar hat die Klägerin die beiden Schiffe in den Steuerbilanzen im Streitfall während des Tonnagezeitraums, nämlich bis zum 31.12.2009 bzw. 31.12.2010, unter Zugrundelegung der - unzutreffend kurzen - zwölfjährigen Nutzungsdauer auf den jeweiligen Schrottwert abgeschrieben. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs im Rahmen der AfA-Berechnung bindend zu berücksichtigen sind jedoch nur die Abschreibungen in den Bilanzen bis zum 31.12.1999 oder allenfalls bis zum 31.12.2008.

109: a) aa) Ein Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist der Bilanzansatz in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Veranlagung zugrunde gelegen hat, nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB; BFH-Urteil vom 29.07.2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 537). Der unrichtige Bilanzansatz ist dann in der Schlussbilanz richtigzustellen, die der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung zugrunde liegt, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteile vom 29.07.2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 536; vom 05.06.2014 IV R 29/11, BFH/NV 2014, 1538). Dieser Grundsatz wurde mittlerweile durch § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2007 (vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung ab dem 01.01.2007 kodifiziert.

110: bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zweifelhaft, ob der formelle Bilanzenzusammenhang Anwendung finden kann, wenn ein Feststellungsbescheid nicht auf einer steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG beruht (im BFH-Urteil vom 20.08.2014 I R 60/13, BFH/NV 2015, 148, für die Feststellung des Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002).

111: cc) Die Korrektur ist nach dem sog. Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (BFH-Urteile vom 25.06.2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; vom 30.01.2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048), ansonsten gewinnneutral. Eine "steuerliche Auswirkung" in diesem Sinne ist aufgrund eines Bilanzierungsfehlers z. B. dann nicht eingetreten, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von Verlusten 0 € betragen hat; in diesem Fall kann der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs rückwirkend an der Fehlerquelle oder in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums gewinnneutral durch den richtigen ersetzt werden (BFH-Urteil vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759; Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 691, 711).

112: dd) Zwar sind die Steuerbilanzen sowie die Sonder- und Ergänzungsbilanzen auch während der Besteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG fortzuführen und beim Finanzamt einzureichen (BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614, Tz. 36), doch sind diese sog. Schattenbilanzen für die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG nicht maßgeblich (BT-Drs. 13/10710, 4). Bilanzierungsfehler wirken sich daher während des Tonnagezeitraums nicht unmittelbar auf die Steuerfestsetzung aus. Etwas anderes gilt indes insoweit, als nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist.

113: ee) Hat ein Steuerpflichtiger eine überhöhte AfA vorgenommen und lässt sich dieser Fehler wegen des Bilanzenzusammenhangs nicht rückwirkend korrigieren, ist der AfA-Satz ab dem ersten offenen Veranlagungszeitraum herabzusetzen. Die AfA ist vom Restbuchwert als neuer Bemessungsgrundlage vorzunehmen, der bei beweglichen Wirtschaftsgütern auf die unveränderte Nutzungsdauer zu verteilen ist (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 738).

114: b) aa) Die von der Klägerin für die Feststellungszeiträume vor der Gewinnermittlung nach der Tonnage, d. h. für 1998 und 1999, erstellten Steuerbilanzen lagen bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Feststellungen zugrunde, sodass die AfA frühestens ab 2000 an die längere Nutzungsdauer angepasst werden kann.

115: bb) Da bis einschließlich 2008 Feststellungsbescheide nach § 15a EStG ergangen sind, die auf der sog. Schattengewinnermittlung in den eingereichten Steuerbilanzen basierten, könnte der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs dazu führen, dass die AfA erst ab 2009 zu korrigieren und der Restbuchwert ab diesem Feststellungszeitraum auf die Restnutzungsdauer zu verteilen ist. Dagegen und für eine Korrektur bereits ab 2000 könnte jedoch sprechen, dass die verrechenbaren Verluste in gesonderten, hier nicht streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden festgestellt werden. Der Senat kann diese Frage offen lassen, weil er ohnehin die Abschreibung auf den nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzten Teilwert befürwortet.

116: aaa) Im ersten Fall wären die Restbuchwerte der Schiffe zum 31.12.1999 (in Höhe von ... € für das MS "XX" und von ... € für das MS "YY") abzüglich der seinerzeit ermittelten und bei der ursprünglichen AfA-Berechnung angesetzten Schrottwerte auf die jeweilige Restnutzungsdauer von 22 bzw. 22,5 Jahren zu verteilen, wodurch sich eine jährliche AfA von insgesamt ... € ergäbe, die über dem mit der Klage begehrten Betrag läge. Auf die Berechnung der Klägerin wird insoweit verwiesen (Anlagen "Änderung Abschreibung ab 2000" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband).

117: bbb) Im zweiten Fall wären die Restbuchwerte der Schiffe zum 31.12.2008 (in Höhe von ... € für das MS "XX" und von ... € für das MS "YY") abzüglich der Schrottwerte auf die jeweilige Restnutzungsdauer von 13 bzw. 13,5 Jahren abzuschreiben, woraus sich eine AfA von insgesamt ... € ergäbe, um die die laufenden Einkünfte der Klägerin im Streitjahr zu mindern wären. Auf die Anlagen "Abschreibung eigenständige Steuerbilanz ab 2009" zum Schriftsatz der Klägerin vom 14.06.2016 (FGA Anlagenband) wird insoweit Bezug genommen. Ob die ursprünglich ermittelten und angesetzten Schrottwerte für die AfA-Berechnung ab 2009 ebenfalls noch zutreffend waren und anzusetzen wären, kann der Senat ebenfalls offen lassen.

118: II. 1. Die Voraussetzungen für die vom Beklagten hilfsweise beantragte Aussetzung der Verhandlung nach § 74 FGO liegen nicht vor. Abgesehen davon, dass die Klägerin bisher keine Anträge auf Änderung der Feststellungen für die Vorjahre aufgrund geänderter Bilanzen gestellt hat, über die der Beklagte zu befinden hätte, wären diese Feststellungen für den hiesigen Rechtsstreit auch nicht vorgreiflich. Die Entscheidung des Senats basiert allein auf den nach Grund und Höhe unstreitig zutreffenden und nicht mehr zu ändernden Bilanzansätzen für die Schiffe zum 31.12.2011 in Höhe ihrer Teilwerte.

119: 2. Die Kostenentscheidung beruht - unter Berücksichtigung des von der Klägerin zunächst angekündigten Antrags - auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 135 Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO; die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

120: 3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708, 711 Zivilprozessordnung.

121: 4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob der nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzte Teilwert eines Schiffes nach einem Rückwechsel aus der Tonnagegewinnermittlung der Grundlage für die weitere Abschreibung ist.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15 zitiert 30 §§.

Lastenausgleichsgesetz - LAG

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

Wohnungseigentumsgesetz - WEG

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

KStG

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

GewStG

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss de

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der Fin

(1)1Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Hers

(1)1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.2Das steuerliche Einlagekonto ist aus

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag

(1) 1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kom

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs

(1) Wird eine steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der Körperschaftsteuer befreit, so hat sie auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen. (2) Wird eine von der Körpersc

1Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und 10 entsprechend anzuwenden. 2Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übe

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15 zitiert oder wird zitiert von 9 Urteil(en).

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Juni 2016 - 6 K 144/15 zitiert 9 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 09.03.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 11. Dezember 2013 2 K 3693/13 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 29.07.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Revisionsklägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 6. Dezember 2012 5 K 4097/09 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 16.12.2014

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25. September 2012 3 K 77/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. März 2011 auf

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Grundsteuer Wirtschaftsrecht

bei uns veröffentlicht am 20.08.2014

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung oder -berichtigung (Streitjahr 2008) vorliegen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 25.06.2014

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war seit 1999 an der GbR … (W-GbR) --einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft-- mit zun

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 05.06.2014

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Hauptproduktionszweig die Zuchtsauenhaltung und F

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 30.01.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die auf die Grundsätze der Bilanzberichtigung und des formellen Bilanzenzusammenhangs gestützte Ausbuchung einer For

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 14.04.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründete sog. Ein-Schiff-Gesellschaft. Gegenstan

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 09.02.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation, die ein Transportunternehmen betrieb. Die hierfür verwendeten Grunds

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

(1)¹Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.²Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2)¹Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.²Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.³Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden.⁴Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen.⁵Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3)¹Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen.²Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar.³Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern.⁴Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird.⁵Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet.⁶Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar.⁷Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden.⁸Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen.⁹An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4)¹Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen.²Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen.³Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

⁴Satz 3 Nummer 3 gilt auch in den Fällen der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes.⁵Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Absatz 3 übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über.⁶§ 182 Absatz 2 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.⁷Die Sätze 1 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a)¹Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.²Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen.³Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5)¹Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16.²§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden.³Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen.⁴Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6)¹In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen.²Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(1)¹Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.³Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)¹Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.²Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2)¹Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.²Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3)¹Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.²Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.³Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.⁴Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.³Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.⁴Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.⁵Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 könnenmit dergesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden.⁶In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(1)¹Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).²Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.³Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt ein Zeitraum von 15 Jahren.⁴Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht.⁵Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.⁶Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist.⁷Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig; soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen.

(2)¹Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen.²Die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der dabei anzuwendende Prozentsatz darf höchstens das Zweieinhalbfache des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 25 Prozent nicht übersteigen.³Absatz 1 Satz 4 und § 7a Absatz 8 gelten entsprechend.⁴Bei Wirtschaftsgütern, bei denen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen wird, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig.

(3)¹Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig.²In diesem Fall bemisst sich die Absetzung für Abnutzung vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts.³Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen ist nicht zulässig.

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Absatz 1 Satz 5 gilt entsprechend.²Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 weniger als 33 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe a weniger als 50 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe b weniger als 40 Jahre, so können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden.³Absatz 1 letzter Satz bleibt unberührt.⁴Bei Gebäuden im Sinne der Nummer 2 rechtfertigt die für Gebäude im Sinne der Nummer 1 geltende Regelung weder die Anwendung des Absatzes 1 letzter Satz noch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2).

(5)¹Bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) angewendet wird, und die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können abweichend von Absatz 4 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden:

1.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem 28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.²Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder Absetzungen für Abnutzung nach Satz 1 vorgenommen noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.³Absatz 1 Satz 4 gilt nicht.

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

(6) Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(2) Wird eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse steuerpflichtig und ermittelt sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, so hat sie auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht beginnt, eine Anfangsbilanz aufzustellen.

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(4)¹Beginnt die Steuerbefreiung auf Grund des § 5 Abs. 1 Nr. 9, sind die Wirtschaftsgüter, die der Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung dienen, in der Schlussbilanz mit den Buchwerten anzusetzen.²Erlischt die Steuerbefreiung, so ist in der Anfangsbilanz für die in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter der Wert anzusetzen, der sich bei ununterbrochener Steuerpflicht nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung ergeben würde.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

(6)¹Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht zu dem Betriebsvermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die von der Körperschaftsteuer befreit wird, so ist § 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift in dem Zeitpunkt erfüllt sind, in dem die Steuerpflicht endet.²Als Veräußerungspreis gilt der gemeine Wert der Anteile.³Im Falle des Beginns der Steuerpflicht gilt der gemeine Wert der Anteile als Anschaffungskosten der Anteile.⁴Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des Absatzes 4 Satz 1.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 14 Entsprechende Anwendung von Vorschriften, Eröffnungsbilanz

¹Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und 10 entsprechend anzuwenden.²Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.³Die Bilanzen nach Satz 2 können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt (Umwandlungsstichtag).⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Apr. 2011 - IV R 8/10

Tatbestand

1: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründete sog. Ein-Schiff-Gesellschaft. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und der Betrieb des Tankschiffs X (im Folgenden: Tankschiff).

2: Geschäftsführerin und persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ohne eigene Einlage ist die A-GmbH. Gründungskommanditistin ist die B-KG (im Folgenden: Gründungskommanditistin), die als gesellschaftsrechtliche Verpflichtung für die Klägerin Teilbereiche der wirtschaftlichen Konzeption übernahm. Daneben war die C-GmbH als Treuhandkommanditistin treuhänderisch für ca. 600 Gesellschafter der Klägerin beigetreten.

3: Die Klägerin schloss u.a. folgende Verträge über Verwaltungs- und Geschäftsbesorgungsaufgaben ab:

-	am 23. Mai 2003 mit der D-KG über die Geschäftsbesorgung "Investitionsphase",
-	am 23. Mai 2003 mit der Gründungskommanditistin über die Erbringung einer wirtschaftlichen Konzeption,
-	am 23. Mai 2003 mit der Z-KG über die Finanzierungsvermittlung,
-	am 3. Juni 2003 mit der Y-GmbH über Geschäftsbesorgung,
-	am 18. Juni 2003 mit der Gründungskommanditistin über den Vertrieb,
-	am 18. Juni 2003 mit der Z-KG und der Gründungskommanditistin über die Vergütung für Platzierungsgarantie,
-	am 4. August 2003 mit der E-GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, über die Geschäftsbesorgung Mittelfreigabe.

4: Mit Kaufvertrag vom 26. Juni 2003 erwarb die Klägerin von der CC S.A., Liberia, zu einem Kaufpreis von 54 Mio. US-$ das im Jahr 2001 gebaute und im September 2001 von der Werft abgelieferte Tankschiff und setzte es seitdem im internationalen Seeverkehr ein.

5: Das Tankschiff ist auf 8,5 Jahre mit zwei Verlängerungsoptionen der Klägerin von jeweils weiteren zwei Jahren fest an die T S.A., Liberia, verchartert. Dem Charterer ist das Recht eingeräumt, das Schiff zum Ende der Jahre 2011 bis 2015 zu bereits festgelegten Optionspreisen zwischen 39,5 Mio. US-$ (2011) und 25 Mio. US-$ (2015) zu übernehmen. Zum Ende des Jahres 2014 beträgt der Optionspreis 31 Mio. US-$. Für eine unterstellte Veräußerung im Jahre 2018 wird im Emissionsprospekt von einem Veräußerungspreis von 10,5 Mio. US-$ ausgegangen.

6: Bei der Ermittlung der Einkünfte für 2003 (Streitjahr) schrieb die Klägerin das Tankschiff gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgehend von einer Restnutzungsdauer von elf Jahren degressiv ab (8.241.367,59 €). Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung (AfA) waren Anschaffungskosten von 47.375.111,76 € (Kaufpreis 47.140.986,47 €; Platzierungsgarantiekosten 218.000 €; Registrierungsgebühren 12.765,29 €; Gutachten 3.360 €) abzüglich eines Schrottwerts von unstreitig 2.047.590 €. Daneben aktivierte sie die Kosten von insgesamt 469.987,48 € für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption als immaterielles Wirtschaftsgut und schrieb diese Kosten gemäß § 7 Abs. 1 EStG über eine Nutzungsdauer von vier Jahren linear ab (47.394,79 €). Als sofort abzugsfähige sonstige Betriebsausgaben behandelte sie u.a. folgende Aufwendungen:

7

Gebühren für die Jahresabschlussprüfung	15.400,00 €
Gründungskosten	28.899,72 €
Platzierungskosten	4.574.000,00 €
Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase)	406.000,00 €
Prospektkosten	77.710,43 €
Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital)	617.262,00 €
Gebühren Mittelverwendungskontrolle	12.500,00 €
Gesamtsumme	5.731.872,15 €

8: Mit Feststellungsbescheid für 2003 vom 8. November 2004 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) abweichend von der Erklärung die Kosten der wirtschaftlichen und steuerlichen Konzeption von 469.987,48 € sowie die Jahresabschlussprüfungsgebühren, die Gründungskosten, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle von insgesamt 5.731.872,15 € als Anschaffungskosten des Tankschiffs. Unter Einbeziehung dieser Aufwendungen in die AfA-Bemessungsgrundlage und unter Ansatz einer Restnutzungsdauer von 15 Jahren ergab sich eine AfA in Höhe von 6.870.584,19 €.

9: Der hiergegen eingelegte Einspruch war lediglich hinsichtlich der Behandlung der Jahresabschlussprüfungsgebühren von 15.400 € als Betriebsausgaben erfolgreich.

10: Mit der Klage begehrte die Klägerin, die Kosten für den Vertrieb, für die Finanzierungsvermittlung und für die Gründung von insgesamt 5.716.472,15 € sowie die ursprünglich aktivierten Platzierungskosten von 218.000 € und die Kosten für die steuerliche und wirtschaftliche Konzeption von 469.987,48 € (insgesamt 6.404.459,50 €) als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln und die AfA des Tankschiffs nach einer Nutzungsdauer von lediglich elf Jahren vorzunehmen.

11: Während des Klageverfahrens ergingen aus nicht streitbefangenen Gründen mehrere Änderungsbescheide, zuletzt am 20. November 2007.

12: Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Gründungskosten der Klägerin in Höhe von 28.999,72 € als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannte. Im Übrigen hat das FG die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 629 abgedruckt.

13: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und dass das FG den durch Rechtsgutachten unterlegten Klägervortrag zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer übergangen und damit gegen seine Urteilsbegründungspflicht aus § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen habe.

14: Das FA hat während des Revisionsverfahrens unter dem 8. Februar 2010 einen geänderten Feststellungsbescheid erlassen, dessen Änderungen nicht in Streit stehen.

15: Die Klägerin beantragt,

: die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. August 2005 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 in der geänderten Fassung vom 8. Februar 2010 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte auf ./. ... € festgestellt werden.

16: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

17: Es nimmt im Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen der Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

18: Entscheidungsgründe

19: I. Das angefochtene Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 vom 20. November 2007 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 8. Februar 2010. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

20: Der Bescheid vom 8. Februar 2010 wurde nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

21: II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 FGO).

22: Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

23: 1. Das FA und ihm folgend das FG haben zu Recht die Aufwendungen der Klägerin für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle in der Steuerbilanz nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten des Tankschiffs behandelt.

24: a) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024, und vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

25: b) Dieser Rechtsprechung hat sich der erkennende Senat mit Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97 (BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung (Senatsbeschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: "Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder 'Gebühren' wie Anschaffungskosten zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären ... Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor..., denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab."

26: c) Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der erkennende Senat festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Schiffsfonds zu übertragen.

27: aa) Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung des Tankschiffs unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Tankschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt, für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Tankschiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den vorliegend in Streit stehenden Aufwendungen indes nicht der Fall.

28: bb) Zu Recht hat das FG auch ausgeführt, dass weder die für den Kauf und die Vercharterung eines Tankschiffs erforderlichen besonderen Marktkenntnisse noch die Höhe der beabsichtigten Investitionen eine andere steuerliche Beurteilung eines Schiffsfonds gegenüber einem Immobilienfonds rechtfertigen können. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang ebenfalls, dass die Vercharterung eines Tankschiffs, die grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung umfasst, eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfolgt (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, zu C.III.1.c dd).

29: cc) Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend, sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa). Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3).

30: Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 der Abgabenordnung zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung --dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters-- nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Tankschiffs angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.

31: d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle zutreffend als Anschaffungskosten des Tankschiffs und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beurteilt. Denn allen vorgenannten Aufwendungen ist gemein, dass sie auf Grund der modellimmanenten Verknüpfung der einzelnen Verträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff standen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Schiffsfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717).

32: e) Sind die streitigen Aufwendungen als Bestandteil der Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich --in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom Senat vertretenen Auffassung-- nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte (BFH-Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717).

33: 2. Die Entscheidung des FG, den AfA des gebraucht erworbenen Tankschiffs eine Restnutzungsdauer von 15 Jahren zu Grunde zu legen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

34: a) Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

35: b) Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. "Betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, und vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, jeweils m.w.N.).

36: c) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht (BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen (BFH-Urteile vom 2. Dezember 1977 III R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164, und in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, jeweils m.w.N.).

37: d) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, und in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Ist danach grundsätzlich auf die betriebsindividuelle Nutzungsdauer abzustellen, kommt es bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand angeschafft werden, auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer an, die sich an dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs und der beabsichtigten betrieblichen Nutzung orientiert (BFH-Urteil vom 19. Mai 1976 I R 164/74, BFHE 120, 344, BStBl II 1977, 60, und BFH-Beschluss vom 17. April 2001 VI B 306/00, BFH/NV 2001, 1255).

38: e) Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, und BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000). Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000).

39: f) Das FG ist unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und unter Auswertung der ihm zur Verfügung stehenden Informationen über Tankschiffe zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass die in der amtlichen AfA-Tabelle genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe von zwölf Jahren sowohl im Regelfall als auch im vorliegenden Streitfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Soweit es sodann in Ausübung der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer des Tankschiffs der Klägerin mit 15 Jahren veranschlagt hat, ist der Senat an diese tatsächliche Würdigung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

40: aa) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die in AfA-Tabellen genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Die im Streitjahr maßgebliche AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 16. September 1992 (BStBl I 1992, 570) sieht für neuerworbene sonstige Seeschiffe, worunter auch Tankschiffe zu subsumieren sind, eine Nutzungsdauer von zwölf Jahren vor. Die zwölfjährige Nutzungsdauer gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31. Dezember 1972 angeschafft oder hergestellt worden sind (AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 1. Januar 1989, S 1551, juris). Die Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder aus dem Jahr 1972 (so die Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 14. Januar 1998 S 2190-10-StO 221/S 2190 -25-StH 221, Betriebs-Berater --BB-- 1998, 585).

41: Der Senat hat bereits Zweifel, ob eine Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der Nutzungsdauer für die hier streitige Tankergeneration darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum berücksichtigt worden ist. Die Zweifel an der zutreffenden und realitätsgerechten Beurteilung der Nutzungsdauer der Tankschiffe verdichten sich durch die Erhebungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Sicherheit des Erdöltransports zur See vom 21. März 2000, KOM (2000) 142, endg., S. 10 f. - Nicht im Amtsblatt veröffentlicht), auf die das FG zutreffend Bezug genommen hat, zur Gewissheit. Danach lag 1999 das durchschnittliche Alter der Welttankerflotte bei 18 Jahren (im Vergleich zu 16,7 Jahren 1995). 41 % der Tankschiffe waren mehr als 20 Jahre alt und verfügten über 36 % der Gesamttankertonnage. Das durchschnittliche Alter der in der Europäischen Union registrierten 855 Öltankschiffe betrug 19,1 Jahre (im Vergleich zu 18,9 Jahren 1995) und lag damit über dem Weltdurchschnitt. Mehr als 45 % der in der Europäischen Union registrierten Schiffe waren älter als 20 Jahre.

42: Diese Zahlen belegen, dass die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Tankschiffe über die Jahre angestiegen ist und jedenfalls schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den AfA-Tabellen zu Grunde liegenden zwölfjährigen Nutzungsdauer liegt. Bestätigung findet diese Beurteilung auch in der Verordnung (EG) Nr. 417/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Februar 2002 zur beschleunigten Einführung von Doppelhüllen oder gleichwertigen Konstruktionsanforderungen für Einhüllen-Öltankschiffe und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 2978/94 des Rates --EGV 417/2002-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2002, Nr. L 64, 1). Mit der Verordnung sollte die beschleunigte Ausmusterung von sog. Einhüllen-Tankschiffen angesichts der Zunahme von Havarien großer Tankschiffe auf den Weltmeeren vorangetrieben werden. Der Verordnungsgeber folgte damit einer Änderung des Internationalen Übereinkommens von 1973 zur Verhütung der Meeresverschmutzung durch Schiffe (MARPOL-Übereinkommen 73/78), welche von der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation am 6. März 1992 verabschiedet wurde und am 6. Juli 1993 in Kraft getreten ist. Das geänderte Übereinkommen sah vor, dass ab dem 6. Juli 1996 abgelieferte Öltankschiffe eine Doppelhülle aufweisen oder gleichwertige Konstruktionsanforderungen erfüllen müssen, womit eine Ölverschmutzung im Fall eines Zusammenstoßes oder eines Auflaufens verhindert werden soll. Um eine Ausmusterung der Einhüllen-Tankschiffe zu erreichen, statuierte die EGV 417/2002 für diesen Schiffstyp je nach Bauart und Tragfähigkeit ab einem Alter von 23 bis zu 28 Jahren ein Verbot, in Häfen oder Vorhäfen unter der Gerichtsbarkeit eines Mitgliedstaats einzulaufen.

43: Wie das FG zutreffend ausführt, beweist allein die Notwendigkeit einer solchen Regelung, dass die Lebensdauer eines Tankschiffs in vielen Fällen sogar nach 23 bis 28 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Auch das von der Klägerin eingereichte Rechtsgutachten geht von einer durchschnittlichen Lebensdauer von 20 Jahren bei Einhüllen-Tankschiffen aus.

44: Die AfA-Tabelle in BStBl I 1992, 570 ist für neuerworbene sonstige Seeschiffe mithin nicht anzuwenden, da sie ausgehend von einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren für Tankschiffe zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. Dabei geht der Senat davon aus, dass sich die AfA-Tabelle in erster Linie auf sog. Einhüllen-Tankschiffe bezog. Wie bereits ausgeführt, basierte die Festlegung der Nutzungsdauer auch für die Tankschiffe auf einer Vereinbarung aus 1972. Zu diesem Zeitpunkt waren Einhüllen-Tankschiffe jedoch Stand der Technik. Dass sich die AfA-Tabelle in BStBl I 1992, 570 demgegenüber unter Auswertung des MARPOL-Übereinkommens 73/78 i.d.F. vom 6. März 1992 bereits ausschließlich auf die neuartigen doppelwandigen Tanker bezogen haben soll, die, wie die Klägerin vorträgt, eine erheblich kürzere Nutzungsdauer als die Einhüllen-Tanker aufweisen (dazu unten), lässt sich den Erläuterungen nicht entnehmen. Auch steht dies im Widerspruch zu der Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585, auf die die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsansicht maßgeblich abstellt. Diese Verfügung verweist ausdrücklich auf die einvernehmliche Regelung aus dem Jahr 1972.

45: bb) Ist die AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" in BStBl I 1992, 570 für neuerworbene Tankschiffe nicht anzuwenden, gilt dies gleichermaßen für die Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei Secondhand-Schiffen in der Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585. Denn die darin festgelegte Restnutzungsdauer basiert auf der unzutreffenden Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei neuerworbenen Tankschiffen von zwölf Jahren. Im Übrigen hat die OFD Münster auf entsprechende Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass eine Regelung für die Nutzungsdauer gebraucht erworbener Schiffe in Nordrhein-Westfalen nicht existiere und die Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585 im Bezirk der --im Streitfall zuständigen-- OFD Münster nicht angewandt werde.

46: cc) Bieten die AfA-Tabellen keine taugliche Schätzungsgrundlage, musste das FG in Ausübung der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer des Tankschiffs der Klägerin bestimmen. Nach ständiger Rechtsprechung bindet die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann nicht, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902).

47: Die von dem FG angenommene Restnutzungsdauer von 15 Jahren für das zum Zeitpunkt des Erwerbs ca. zwei Jahre alte Tankschiff begegnet vor diesem Hintergrund keinen Bedenken. Das FG konnte sich bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Doppelhüllen-Tankschiffe an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für Einhüllen-Tankschiffe orientieren. Für diesen Schiffstyp ist auch die Klägerin ausweislich des vorgelegten Rechtsgutachtens von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren ausgegangen. Soweit die Klägerin vorträgt, die Doppelhüllen-Tankschiffe seien bauartbedingt korrosionsanfälliger, spricht dies zunächst für einen erhöhten und kostenintensiveren Wartungs- und Instandhaltungsbedarf. Eine durch die höhere Korrosionsanfälligkeit bedingte Verkürzung der Nutzungsdauer ist damit aber jedenfalls dann, wenn die erforderliche Wartung (insbesondere der Schutzanstrich) erfolgt, nicht zwingend verbunden. Auch dem vorgelegten Rechtsgutachten lässt sich keine belastbare Quelle entnehmen, die die Würdigung des FG in diesem Punkt in Frage stellen könnte. Zu Recht weist das FG auch darauf hin, dass keine Anhaltspunkte für eine übermäßige Korrosion oder Wartungsrückstände beim hier streitgegenständlichen Tankschiff ersichtlich oder vorgetragen worden sind.

48: Dem FG ist auch insoweit zu folgen, als es zur Bestimmung der betrieblichen Nutzungsdauer die dem Charterer eingeräumten Kaufoptionen jedenfalls indiziell in seine Gesamtwürdigung einbezogen hat. Denn selbst wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar ist, ist es für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht, wenn es wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert hat (BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59; zum Einfluss des vereinbarten Restwerts zum Ende des Flugzeugleasings auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Das FG konnte deshalb im Rahmen der Schätzung der Nutzungsdauer mitberücksichtigen, dass die Klägerin in dem im Fondsprospekt dargestellten Basisszenario bei einem Verkauf des Tankschiffs im Jahr 2018, mithin im Alter von 17 Jahren, noch einen Verkaufspreis von fast 20 % des ursprünglichen Kaufpreises angenommen hat. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Optionspreis regelmäßig nur eine Einschätzung über den künftigen Ertragswert des Tankschiffs widerspiegelt.

49: Wenn das FG gleichwohl nur von einer Gesamtnutzungsdauer des streitgegenständlichen Doppelhüllen-Tankschiffs von 17 Jahren (15 Jahre Restnutzungsdauer des bei Erwerb zwei Jahre alten Tankschiffs) ausgeht, hat es im Rahmen der Prognoseentscheidung auch unter Berücksichtigung der Einlassung der Klägerin einen hinreichend großen Sicherheitsabschlag vorgenommen, der einen Verstoß gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen ausschließt.

50: 3. Die Rüge der Klägerin, das FG habe gegen die Urteilsbegründungspflicht gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO verstoßen, greift nicht durch. Eine Entscheidung ist nicht mit Gründen versehen, wenn sie nicht erkennen lässt, welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen für sie maßgeblich waren (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2000 I R 16/00, BFH/NV 2001, 626, m.w.N.). Das FG muss jedoch nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen. Es darf aber einen selbständigen prozessualen Anspruch ebenso wenig übergehen wie ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel. Unter selbständigen Ansprüchen und selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln sind die eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm bilden (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363, m.w.N.). Davon ausgehend ist das Urteil des FG hinreichend mit Gründen versehen. Das FG hat ausführlich begründet, warum es eine von den AfA-Tabellen abweichende Restnutzungsdauer für das Tankschiff angenommen hat. Einer darüber hinausgehenden Auseinandersetzung mit allen Einzelheiten des Sachvortrags der Klägerin, insbesondere einer weiteren inhaltlichen Auseinandersetzung mit dem vorgelegten Gutachten, bedurfte es deshalb nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

¹Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.²Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.³Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.⁴§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.⁵Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.⁶§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.⁷Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.⁸Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.⁹Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 13 Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

(3) In der Schlussbilanz im Sinne des Absatzes 1 und in der Anfangsbilanz im Sinne des Absatzes 2 sind die Wirtschaftsgüter vorbehaltlich des Absatzes 4 mit den Teilwerten anzusetzen.

(5) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung nur teilweise, so gelten die Absätze 1 bis 4 für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

1.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. März 2016 - X R 46/14

Tenor

: Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 11. Dezember 2013 2 K 3693/13 aufgehoben.

: Der verbleibende Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1999 wird unter Abänderung des Bescheids vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 auf 301.985 DM festgestellt.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens haben, soweit sie vor dem 9. März 2016 entstanden sind, der Beklagte zu 94 % und die Kläger zu 6 % zu tragen. Die ab dem 9. März 2016 entstandenen Kosten hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

2: Mit notariell beurkundetem Übergabevertrag vom 17. Juni 1994 erhielt der Kläger von seinem Vater (V) im Wege vor-weggenommener Erbfolge ein Einzelunternehmen unentgeltlich übertragen. Das Unternehmen sollte als "vom Bilanzstichtag an" (31. Dezember 1993) für Rechnung des Klägers geführt gelten. Nach dem Vertrag sollte die Bilanz des V zum 31. Dezember 1993 "nicht nur den Wert, sondern auch den Umfang der übertragenen Aktiven und Passiven" bestimmen. V trat alle ihm zustehenden Forderungen gegen Dritte an den Kläger ab.

3: Im Rahmen dieses Übergabevertrags übertrugen V sowie die Mutter (M) des Klägers diesem ferner zwei Grundstücke, deren Miteigentümer sie je zur Hälfte waren. Im Zeitraum zwischen 1960 und 1970 hatte V auf dem einen Grundstück mit eigenen Mitteln mehrere betrieblich genutzte Gebäude errichtet. Auf dem anderen Grundstück hatte er im selben Zeitraum mehrere Mehrfamilienhäuser errichtet, deren Wohnungen an Arbeitnehmer des Betriebs vermietet wurden (Werkswohnungen).

4: Nach der Errichtung der Gebäude hatte V zunächst den gesamten Grund und Boden und die gesamten Herstellungskosten der Gebäude --auch soweit sie zivilrechtlich auf die der M gehörenden Grundstücksteile entfielen-- in seinen Bilanzen unter den Positionen "Grund und Boden" bzw. "Gebäude" aktiviert und auf die gesamten Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den für Gebäude geltenden Regeln vorgenommen. Anlässlich einer Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1979 verständigten sich V und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) darauf, den hälftigen Grund und Boden erfolgsneutral auszubuchen, die zivilrechtlich auf den hälftigen Miteigentumsanteil der M entfallenden Teile der Herstellungskosten der Gebäude als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen und die AfA insoweit gemäß § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Maßgabe einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren vorzunehmen. Die Restbuchwerte dieser Bilanzpositionen beliefen sich zum 31. Dezember 1993 auf 200.454 DM.

5: Der Kläger behandelte die Übertragung der Grundstücke im Rahmen der Betriebsübergabe wie folgt:

-	Hinsichtlich der zuvor dem V gehörenden hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden und der hierauf entfallenden hälftigen Herstellungskosten führte er auf der rechtlichen Grundlage der seinerzeit noch geltenden Vorschrift des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) --heute § 6 Abs. 3 EStG-- die Buchwerte fort. Diese Behandlung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
-	Die zuvor der M gehörenden hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden sah der Kläger als zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt an. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
-	In Bezug auf die zivilrechtlich der M zuzurechnenden Gebäudehälften, deren Herstellungskosten V getragen und bereits größtenteils im Wege der AfA als Betriebsausgaben abgesetzt hatte, nahm V eine erfolgsneutrale Ausbuchung der hierfür gebildeten Bilanzpositionen vor. Demgegenüber ging der Kläger im Rahmen der Übernahme von einer Einlage zum Teilwert aus. Hinsichtlich der Höhe der Teilwerte zum 1. Januar 1994 legte er ein auf den 1. Januar 1991 erstelltes Gutachten zugrunde, in dem nach seiner Mitteilung für die Anteile der M an den Gebäudewerten ein Gesamtbetrag von 1.351.397 DM ausgewiesen sein soll. Von diesen Teilwerten nahm er seit 1994 AfA vor. Diese Sachbehandlung ist im Rahmen des vorliegenden Verfahrens streitig.

6: Das FA folgte im Ergebnis zunächst der Behandlung durch den Kläger, nahm im Gegenzug aber --unter Berufung auf den damaligen Stand der Rechtsprechung-- (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.c) an, bei V sei in Höhe der Differenz zwischen den Teilwerten und den Buchwerten ein Aufgabegewinn angefallen (infolge eines Übertragungsfehlers vom FA mit 1.130.943 DM ermittelt). Gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid 1994 vom 8. Juli 1996 legten V und M Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, es sei "lediglich wirtschaftliches Eigentum durch rechtliches Eigentum ersetzt" worden.

7: Während des mehrjährigen Einspruchsverfahrens wurden die Einkommensteuerbescheide der Kläger für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1998 unter Zugrundelegung der seinerzeit übereinstimmenden Rechtsauffassung der Kläger und des FA bestandskräftig. Im Jahr 2002 verstarb M; der Kläger wurde als deren Alleinerbe ihr Gesamtrechtsnachfolger. Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 14. Mai. Mai 2002 VIII R 30/98 (BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741) vertrat das FA die Auffassung, V sei wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften gewesen, so dass im Rahmen der Betriebsübertragung die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 EStDV auch insoweit anzuwenden sei. Es kündigte daher an, dem Einspruch der Eltern des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 stattzugeben, und zog den Kläger am 28. April 2004 zu diesem Einspruchsverfahren hinzu. Auf den Einspruch des Klägers gegen die Hinzuziehung, den dieser mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung bezüglich seiner Einkommensteuerveranlagung 1994 begründete, hob das FA die Hinzuziehung wieder auf, half dem Einspruch der Eltern des Klägers gegen deren Einkommensteuerbescheid 1994 aber gleichwohl in vollem Umfang ab.

8: Mit dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid vom 19. Oktober 2004 änderte das FA die für die Kläger ergangene --noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende-- gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1999 dahingehend, dass keine AfA von den Teilwerten der von M übernommenen Miteigentumsanteile an den Gebäuden mehr berücksichtigt wurden. Das FA vertrat vielmehr die Auffassung, der Kläger sei im Rahmen der Betriebsübernahme auch insoweit zur Buchwertfortführung verpflichtet gewesen. Es änderte die Ansätze in der Anfangsbilanz des Klägers zum 1. Januar 1999 in der Weise, dass die zum 31. Dezember 1993 vorhandenen Buchwerte des von V aktivierten Aufwands übernommen und nach Abzug von AfA bis zum 1. Januar 1999 fortentwickelt wurden. Danach überstieg die Summe der vom Kläger in den bestandskräftig veranlagten Jahren 1994 bis 1998 vorgenommenen AfA bereits die zum 31. Dezember 1993 vorhandenen Restbuchwerte. Das FA machte daher die vom Kläger für 1999 abgezogenen AfA von 76.063 DM in vollem Umfang rückgängig.

9: In der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 nahm das FA im Hinblick auf zwei Übertragungsfehler, die ihm im angefochtenen Änderungsbescheid bei den nicht abziehbaren Betriebsausgaben unterlaufen waren, nach vorherigem Hinweis eine --insoweit zwischen den Beteiligten nicht streitige-- Verböserung vor. Der verbleibende Verlustvortrag wurde nunmehr auf 225.922 DM festgestellt. Hinsichtlich der im vorliegenden Verfahren interessierenden Rechtsfrage ging das FA weiterhin davon aus, V sei wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudeteile gewesen. Eine Einlage zum Teilwert würde voraussetzen, dass zuvor V eine Entnahme aus seinem Betriebsvermögen getätigt hätte. Hiervon könne aber keine Rede sein, da der Kläger nach dem Willen des V den gesamten Betrieb einschließlich der Nutzung der Betriebsgebäude habe fortführen wollen. Danach hätten sich die Gebäudeteile ununterbrochen im Betriebsvermögen befunden.

10: Im Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, mit der Übertragung der Grundstücke hätten sich die Nutzungsrechte des V mit den entsprechenden Verpflichtungen der M vereinigt; sie seien damit erloschen und hätten nicht auf den Kläger übergehen können. Daher seien die hälftigen Miteigentumsanteile der M aus deren Privatvermögen auf den Kläger übergegangen und von diesem zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt worden. Dies folge auch aus dem BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09 (BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387), das eine Steuerverhaftung stiller Reserven in derartigen Fällen ausdrücklich abgelehnt habe.

11: Das FA brachte demgegenüber vor, selbst wenn man nicht von wirtschaftlichem Eigentum ausgehe, sondern die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 anwende, wäre die erstmalige Zuordnung des von V getragenen Aufwands an M als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung anzusehen. Bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung der Wirtschaftsgüter seien als Einlagewerte aber nicht die Teilwerte, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Dies führe im Streitfall zum selben Ergebnis wie die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV. Weiter hilfsweise vertrat das FA die Ansicht, die vom Kläger angesetzten Teilwerte seien angesichts der schlechten wirtschaftlichen Entwicklung, die der Betrieb in der Folgezeit genommen habe, von Anfang an überhöht gewesen.

12: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zwar sei V nicht wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften gewesen, weil keine Nutzungsvereinbarung existiere, die M auf Dauer von der Einwirkung auf diese Gebäudehälften habe ausschließen können. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 habe der für den aktivierten Aufwand des V im Zeitpunkt des Betriebsübergangs noch vorhandene Restbuchwert aber die beim Kläger fortzuführenden Herstellungskosten erhöht. Dies habe dieselbe bilanzielle Auswirkung wie das vom FA angenommene wirtschaftliche Eigentum.

13: Mit ihrer Revision rügen die Kläger, das FG habe die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht beachtet. Nach der neuen Rechtsprechung des IV. Senats des BFH seien dem Nutzungsberechtigten über den bilanziellen Aufwandverteilungsposten keine Wertsteigerungen zuzurechnen. Genau dies würde aber eintreten, wenn eine Buchwertfortführung anzunehmen wäre. Die vom FA hilfsweise angeführte Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG sei nicht anwendbar, weil ein unentgeltlicher Erwerb nicht als Anschaffung anzusehen sei und dem Beschenkten eine Anschaffung durch seinen Rechtsvorgänger nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90 (BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15) nicht zugerechnet werden könne.

14: Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust von 301.985 DM festgestellt wird.

15: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

16: Es wiederholt und vertieft seine bereits im Klageverfahren vorgebrachte Argumentation.

17: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, dass die Einlage beim Kläger zwar mit dem Teilwert zu bewerten sei; jedoch sei die von V begonnene AfA-Reihe auf den Aufwandverteilungsposten auch vom Kläger fortzuführen. Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

Entscheidungsgründe

18: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1999 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19: Das FG hat die Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden (dazu unten 1.) nicht in vollem Umfang nachvollzogen. Aus diesen Entwicklungen ergibt sich, dass die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften --auch ertragsteuerrechtlich-- zu dessen Privatvermögen gehört haben und die beim Unternehmer-Ehegatten zur Verteilung von dessen eigenem Aufwand gebildete Bilanzposition nicht zur Verhaftung stiller Reserven geeignet ist. Hieraus folgt, dass diese Bilanzposition vom Anwendungsbereich solcher steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, die auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt sind und der gezielten Legung stiller Reserven dienen, ausgeschlossen ist (unten 2.). Danach können die im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften nur im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein (unten 3.). Diese Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten (unten 4.). Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden AfA (unten 5.). Die Einwendungen, die das FA erstmals im Klageverfahren gegen die vom Kläger auf der Grundlage eines Gutachtens angesetzten --und vom FA zunächst akzeptierten-- Teilwerte erhoben hat, sind nicht substantiiert, so dass dem Kläger die begehrten AfA zustehen (unten 6.).

20: 1. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur ertragsteuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude(teile) auf Grundstücken, die dem Betriebsinhaber nicht alleine gehören, insbesondere zu den bei Beendigung der betrieblichen Nutzung zu ziehenden Rechtsfolgen, hat die folgende Entwicklung genommen:

21: a) Schon vor dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) waren derartige Aufwendungen nach der Rechtsprechung des I., III., VIII. und X. Senats des BFH zu aktivieren. Der die Kosten tragende Unternehmer-Ehegatte wurde allerdings nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Anteils am Gebäude angesehen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 1.b; vom 10. August 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805, unter 1.b, und in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 1.). Die AfA waren nicht nach den für Gebäude geltenden Regeln zu bemessen, sondern nach der Grundnorm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die voraussichtliche Dauer der Nutzungsbefugnis maßgebend sein sollte (BFH-Urteile in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 2., und vom 31. Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, unter 2.). Allerdings war Investitionszulage nach den für Gebäude geltenden Begünstigungsnormen zu gewähren (BFH-Urteil in BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805, unter 2.). Die Schwierigkeiten, denen sich die Rechtsprechung bei dem Versuch einer dogmatischen Einordnung derartiger Vorgänge gegenüber sah, wurden u.a. daran deutlich, dass mitunter in derselben Entscheidung sowohl die Wendung "wie ein materielles Wirtschaftsgut" als auch der Begriff "Nutzungsrecht" --der für ein immaterielles Wirtschaftsgut steht-- gebraucht wurde (so etwa in den BFH-Urteilen vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401, unter 2.a; vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, unter 3.a; in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.a, und vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, unter 3.b).

22: Die Finanzverwaltung nahm hinsichtlich dieses Bilanzpostens --deutlich über die seinerzeitige Rechtsprechung hinausgehend-- schon damals eine weitestgehende Gleichstellung mit Gebäuden vor und gewährte den Steuerpflichtigen daher sowohl die Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch die für Gebäude geltenden erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG und der Inanspruchnahme von Investitionszulagen (BMF-Schreiben vom 3. Mai 1985, BStBl I 1985, 188).

23: Ausnahmen von der gewinnmindernden Auswirkung der Baukosten im Wege der Gewährung von AfA galten, wenn die Nutzungsbefugnis nur für einen kurzen Zeitraum eingeräumt (BFH-Urteil vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6, unter 2.) oder die Übernahme der Baukosten als Zuwendung an den Nichtunternehmer-Ehegatten anzusehen war (BFH-Urteil in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 2.).

24: Für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses ging die Rechtsprechung vom Bestehen eines Ausgleichsanspruchs nach §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) aus, der gewinnerhöhend zu aktivieren bzw. zu entnehmen und dem Aufwand aus der Ausbuchung der für die Baukosten gebildeten Bilanzposition gegenüber zu stellen sein sollte (erstmals obiter dictum im BFH-Urteil in BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, unter 2.). In einer späteren Entscheidung hat der III. Senat --in einem Verfahren, in dem es um die Frage ging, ob die Beendigung der betrieblichen Nutzung des Grundstücks aus Anlass einer Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks auch in Bezug auf den aktivierten Aufwand eine Gewinnrealisierung bewirkt-- ausgeführt, der Ersatzanspruch bemesse sich zwar grundsätzlich nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt seiner Fertigstellung. Für den Umfang des Bereicherungsanspruchs könne nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aber ein späterer Zeitpunkt maßgebend sein, wenn der zivilrechtliche Eigentümer --wie im dort zu beurteilenden Sachverhalt-- erst später wieder in die Lage komme, das Grundstück nutzen zu können (BFH-Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.c; darauf für einen Fall der Beendigung der Nutzungsbefugnis durch Scheidung Bezug nehmend BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, unter 2.b; ebenso BFH-Urteil vom 17. März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6, unter II.3.: Entnahme zum Teilwert). Diese Äußerungen wurden allgemein so verstanden, als solle der zivilrechtliche Wertersatzanspruch auf den aktuellen Verkehrswert gerichtet sein.

25: Eine davon abweichende Konzeption verfolgte der IV. Senat des BFH: Er sah die Übernahme der Baukosten grundsätzlich als Zuwendung des Unternehmer-Ehegatten an den Nichtunternehmer-Ehegatten an, so dass die Aufwendungen im Betriebsvermögen nicht aktiviert werden durften. Im Gegenzug nahm er aber zunächst an, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte dem Unternehmer-Ehegatten ein Nutzungsrecht zugewendet habe, das dieser ins Betriebsvermögen eingelegt und daher zum Teilwert zu aktivieren habe, und von dem im Ergebnis AfA nach den für Gebäude geltenden Regeln vorzunehmen seien. Bei Beendigung der Nutzung falle das Nutzungsrecht allerdings ersatzlos weg, weil es nur auf den Ehegatten, nicht aber auf etwaige Betriebserwerber zugeschnitten sei (zum Ganzen BFH-Urteil vom 20. November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Mit Beschluss vom 9. Juli 1992 IV R 115/90 (BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948) hat der IV. Senat den Großen Senat angerufen. Nach seiner nunmehrigen Auffassung sollte die Tragung der Baukosten durch den Unternehmer-Ehegatten, soweit sie auf die ideelle Gebäudehälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten aufgewandt waren, weder durch eine AfA auf eine selbst zu aktivierende Bilanzposition noch im Wege des Drittaufwands zu einer Gewinnminderung führen.

26: b) Der Große Senat (BFH-Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) hat auf diese Vorlage entschieden, dass der Unternehmer-Ehegatte seinen im betrieblichen Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips im Wege der AfA als Betriebsausgabe abziehen kann. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung seien jedoch die für Gebäude geltenden AfA-Vorschriften maßgebend. Auch erhöhte Absetzungen --im dortigen Verfahren: die erhöhten Absetzungen für Baudenkmale gemäß § 82i EStDV a.F. (heute § 7i EStG)-- könnten in Anspruch genommen werden. Zur Begründung hat der Große Senat ausgeführt, wenn die Nutzungsbefugnis "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt werde, müssten sich auch die Absetzungen daran orientieren. Im Übrigen hat der Große Senat die bisherige Rechtsprechung, wonach der die Baukosten tragende Unternehmer-Ehegatte grundsätzlich nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des zivilrechtlich dem anderen Ehegatten gehörenden Gebäudeanteils anzusehen sei, zustimmend referiert. Bei einer tatsächlichen langfristigen Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten bestehe aber eine tatsächliche Vermutung dafür, dass diesem auch eine Nutzungsbefugnis gegenüber dem Nichtunternehmer-Ehegatten zustehe. Zu den Rechtsfragen, die sich bei Beendigung der Nutzungsbefugnis stellen, hat sich der Große Senat in dieser Entscheidung nicht geäußert.

27: In der Folgezeit wurden in Fortführung der Konzeption des Großen Senats auch solche Begünstigungsvorschriften, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf zu einem Betriebsvermögen gehörende --und damit steuerverstrickte-- Gebäude beschränkt hatte, auf diese Bilanzposition angewandt. So hat der IV. Senat ausgeführt, wenn die Baumaßnahmen wie materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien, dann könne "auf ein solches Gebäude" auch eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718, unter 1.). Investitionszulagen konnten weiterhin in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 19/05, BFHE 215, 425, BStBl II 2007, 131).

28: In der Besteuerungspraxis wurde zudem zugelassen, den Buchwert dieser Bilanzposition auch durch --vom Gesetzgeber in aller Regel nur für steuerverstricktes Betriebsvermögen vorgesehene-- Sonderabschreibungen zu mindern. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat dies verschiedentlich erwähnt, jedoch nicht tragend entschieden (vgl. den Sachverhalt des Senatsurteils vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403: Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 des Zonenrandförderungsgesetzes --ZRFG-- in Höhe von 40 % des aktivierten Aufwands; BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 28). Gleiches gilt für die erhöhten Sätze der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäude beschränkt sind, die zu einem Betriebsvermögen gehören, und zu einer wesentlich schnelleren vollständigen Absetzung führen, als wenn dasselbe Gebäude sich im Privatvermögen befinden würde.

29: Damit wurde in dieser Phase der Entwicklung der Rechtsprechung und Besteuerungspraxis zugelassen, dass in der für das "Wie-Wirtschaftsgut" vorgesehenen Bilanzposition erhebliche stille Reserven gebildet werden konnten.

30: Verfestigt wurde diese nahezu vollständige Gleichstellung der für die aktivierten Baukosten gebildeten Bilanzposition mit einem materiellen Wirtschaftsgut noch dadurch, dass der Wertersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB zunehmend als Grundlage für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Unternehmer-Ehegatten angesehen wurde (z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, unter II.3.; vom 4. Februar 1998 XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542, unter II.4.; vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281, unter II.2.c, und vom 18. Juli 2001 X R 15/01, BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278). Umfassend begründet wurde die Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann im BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741. Der VIII. Senat ging dabei in zivilrechtlicher Hinsicht davon aus, dass der Wertersatzanspruch in derartigen Fällen stets auf den aktuellen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses gerichtet sei (unter I.2.b). Auf dieser Grundlage entschied er, die spätere Veräußerung der Grundstückshälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten an den Unternehmer-Ehegatten führe weder zur Gewinnrealisierung noch zu einer Änderung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage für den aktivierten Aufwand. In einem wirtschaftlich vergleichbaren Übertragungsfall verneinte auch der erkennende Senat sowohl eine Gewinnrealisierung als auch eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage, ließ aber aufgrund einer anderen Beurteilung der zivilrechtlichen Lage --die letztlich offen bleiben konnte-- Distanz zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums erkennen (Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II.2.b ee (2), 3.b).

31: Aber auch ohne die Bejahung wirtschaftlichen Eigentums haben einige Senate des BFH in dieser Phase der Rechtsprechungsentwicklung angenommen, dass es aufgrund eines zivilrechtlichen Wertersatzanspruchs, der auf den aktuellen Zeitwert gerichtet sei, im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses zu einer Gewinnrealisierung komme (für einen Fall der Betriebsaufgabe umfangreiches obiter dictum im Senatsurteil vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B.II.1.b, e; tragend dann für einen Fall der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft unter Wahl des Teilwertansatzes BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 22/98, BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523). Zur Begründung wurde angeführt, der Große Senat habe die allgemeinen für materielle Wirtschaftsgüter geltenden Besteuerungsregeln für anwendbar erklärt. Diese Gleichsetzung gelte nicht nur für die Abschreibung, sondern auch für andere Vorgänge, wie z.B. Entnahmen oder Einbringungen. Die Annahme einer Gewinnrealisierung entsprach auch der Position der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 5. November 1996, BStBl I 1996, 1257).

32: c) Die dritte --gegenwärtige-- Phase der Rechtsprechungsentwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass der BFH, beginnend mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats, sowohl wirtschaftliches Eigentum als auch die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts beim Unternehmer-Ehegatten verneint. In Fällen der Beendigung der betrieblichen Nutzung fehle es daher an einem Gewinnrealisierungstatbestand (für einen Fall der Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BStBl II 2008, 749; für eine tatbestandlich nicht unter § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallende Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unter zwingender Aufdeckung stiller Reserven BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 26 ff.).

33: Für dieses Ergebnis berief sich der VIII. Senat zum einen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782), der allerdings zu einer Sachverhaltsgestaltung ergangen war, in der derjenige Ehegatte, der einen Raum der allein dem anderen Ehegatten gehörenden Wohnung als Arbeitszimmer --im Privatvermögen-- beruflich nutzte, keinerlei Kosten für diesen Raum getragen hatte. Darüber hinaus führte der VIII. Senat eine Passage aus dem --ebenfalls ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens betreffenden-- Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999 GrS 1/97 (BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b) an. Darin betonte der Große Senat --wie bereits im Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281-- nochmals, dass entscheidend für den Abzug von AfA nicht das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts, sondern die Kostentragung sei, und die Aufwendungen "ihrer Natur nach Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Gebäudes" darstellten.

34: Auch der IV. Senat berief sich im Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 (Rz 30) auf die letztgenannte Entscheidung des Großen Senats in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 und entschied, der verbleibende Betrag gehe nicht unter, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung des Aufwendenden ende, bevor die Aufwendungen vollständig von ihm abgezogen worden seien. Vielmehr sei der verbleibende Betrag dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen.

35: Mit diesen Entscheidungen des VIII. und IV. Senats war die bisherige Konzeption, nach der es zulässig war, durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen in erheblichem Umfang stille Reserven in dieser Bilanzposition zu bilden, nicht mehr vereinbar. Der IV. Senat gab daher seine Rechtsprechung, wonach stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragbar seien, auf (obiter dictum im BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 29). Zur Bildung stiller Reserven durch die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen, Sonderabschreibungen oder die Zugrundelegung der erhöhten Abschreibungssätze, die auf zu einem Betriebsvermögen gehörende Gebäude beschränkt sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), sowie zur Gewährung von Investitionszulagen hat er sich hingegen nicht geäußert.

36: 2. Der erkennende Senat schließt sich der Konzeption des VIII. und IV. Senats an und führt diese fort.

37: a) Unbestritten ist der Nichtunternehmer-Ehegatte in einer Konstellation, wie sie dem Streitfall zugrunde liegt, zivilrechtlicher Eigentümer der ideellen Grundstückshälften und damit auch der Gebäudehälften.

38: Soweit zwischen den Ehegatten --wie hier-- keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der Unternehmer-Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude von der Einwirkung auf sie wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Dem Unternehmer-Ehegatten steht in derartigen Fällen daher auch kein wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften zu. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die vorstehend unter 1.c dargestellte neuere Rechtsprechung des VIII. und IV. Senats sowie auf seine Entscheidung in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 (unter II.2.b ee (2), 3.b).

39: Die Gebäudehälften, um die es im vorliegenden Verfahren geht, haben daher vor der Übertragung an den Kläger zum Privatvermögen der M gehört.

40: b) Der von V gebildete Bilanzposten diente allein der typisierten Verteilung seines betrieblich bedingten Aufwands. Er ist jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gleichzustellen. Daher können mittels dieses Aufwandverteilungspostens dem Unternehmer Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsgut eingetreten sind, nicht zugerechnet werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 29).

41: c) Wenn dieser Aufwandverteilungsposten nicht Sitz solcher stiller Reserven sein kann, die auf Wertsteigerungen beruhen, dann kann aber auch umgekehrt der Unternehmer-Ehegatte keine stillen Reserven in dieser Bilanzposition bilden. Insofern hat der IV. Senat in folgerichtiger Weise seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, wonach stille Reserven auf der rechtlichen Grundlage des § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragen werden konnten (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 29).

42: Ebenso folgerichtig ist es dann aber, auch die Inanspruchnahme aller anderen Steuersubventionen, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat, auszuschließen. Dies betrifft zum einen die meisten Sonderabschreibungen, die in der Regel nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden (vgl. zu den in der Vergangenheit vorgesehenen Sonderabschreibungen z.B. die Vorschriften der §§ 7e, 7f EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes --FördG--), einen Teil der Vorschriften über erhöhte Absetzungen (im früheren Recht z.B. § 7d EStG a.F.), aber auch die erhöhten Sätze der linearen AfA für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

43: Demgegenüber können solche Subventionsvorschriften, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt, auch für Zwecke der typisierten Verteilung des dem Unternehmer-Ehegatten für betriebliche Zwecke entstandenen Aufwands auf Wirtschaftsgüter des Nichtunternehmer-Ehegatten in Anspruch genommen werden. Dies betrifft im geltenden Recht die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG, in der Vergangenheit ferner die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG, die erhöhten Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG a.F., sowie Sonderabschreibungen nach dem FördG, die nicht solche i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG waren. Die nach diesen Vorschriften beabsichtigte Förderung einschlägiger Baumaßnahmen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.) ist vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht auf Fälle beschränkt worden, in denen die entstehenden stillen Reserven in einem Betriebsvermögen steuerverstrickt sind.

44: d) Der erkennende Senat weicht damit nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab. Mit Ausnahme der --vom IV. Senat bereits aufgegebenen, zu § 6b EStG ergangenen-- Entscheidung in BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718 hat es der BFH in keinem einzigen Fall in tragenden Erwägungen zugelassen, dass der Unternehmer-Ehegatte in der für den eigenen Aufwand gebildeten Bilanzposition stille Reserven legt, die auf der Anwendung solcher Subventionsvorschriften beruhen, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat.

45: aa) Der Große Senat hat zwar die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 82i EStDV a.F. (heute § 7i EStG) zugelassen (Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Diese Vorschrift war und ist aber unterschiedslos sowohl für Betriebs- als auch für Privatvermögen anwendbar.

46: bb) Der erkennende Senat brauchte im Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, in dem der dortige Kläger Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 ZRFG in Anspruch genommen hatte, mangels Entscheidungserheblichkeit nicht über diese Rechtsfrage zu befinden.

47: cc) Der IV. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 (Rz 28) zwar formuliert: "Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet". Zur Begründung hat er aber lediglich auf den Beschluss des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 verwiesen, in dem sich indes --wie unter aa bereits dargelegt-- nur eine Aussage zur Anwendbarkeit der auch für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens geltenden Vorschrift des § 82i EStDV a.F. findet. Hinzu kommt, dass diese Passage für das Urteil des IV. Senats nicht entscheidungserheblich war, da es dort nicht um die Höhe der Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen ging, sondern um die Frage, ob es anlässlich der Ausbuchung der Aufwandverteilungsposition zu einer Gewinnrealisierung kommen kann.

48: e) Der Senat verkennt nicht, dass sich aus dem im Jahr 2008 eingeleiteten und nunmehr vollendeten Wandel in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Übergangsprobleme in Fällen ergeben, in denen die Steuerpflichtigen --im Einklang mit der seit Jahrzehnten bestehenden und in veröffentlichten Verwaltungsanweisungen niedergelegten Praxis der Finanzverwaltung, die sich hierfür wiederum jedenfalls in wesentlichen Teilbereichen auf die frühere Rechtsprechung berufen konnte-- in der Vergangenheit in der für den eigenen Aufwand auf fremde Wirtschaftsgüter gebildeten Bilanzposition stille Reserven gebildet haben, sei es durch Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, durch Inanspruchnahme solcher Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen, die der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat, oder durch Inanspruchnahme der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehenen besonderen AfA-Sätze für Gebäude des Betriebsvermögens. Aufgrund der Neuorientierung der höchstrichterlichen Rechtsprechung würden sich diese stillen Reserven bei Beendigung der betrieblichen Nutzung des zum Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Wirtschaftsguts steuerneutral verflüchtigen. Ein solches Ergebnis wäre mit der Konzeption des Gesetzgebers, die genannten Vergünstigungen nur zu gewähren, wenn die dadurch gebildeten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben, nur schwerlich vereinbar. Dem Gesetzgeber steht es daher frei, für diese Fälle ggf. eine geeignete Übergangsregelung zu treffen.

49: 3. Die im Eigentum der M stehenden Gebäudehälften sind --ebenso wie die entsprechenden Teile des Grund und Bodens, für die das FA diese Rechtsfolge von Anfang an gezogen hat-- im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt.

50: Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 1993 geltenden Fassung; heute § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Die Gebäudehälften gehörten bis 1993 zum Privatvermögen der M, die sie aus privaten Gründen unentgeltlich auf den Kläger übertragen hat. Da der Kläger diese Wirtschaftsgüter betrieblich nutzt, hat er sie in sein Betriebsvermögen eingelegt.

51: Die im Jahr 1993 noch anzuwendende Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., die (auch) eine Ausnahme vom Anwendungsbereich der Einlageregelung darstellt, ist in Bezug auf die von M auf den Kläger übertragenen Gebäudehälften nicht anwendbar, da diese --wie vorstehend unter 2.a dargelegt-- niemals zum Betriebsvermögen des V gehört haben.

52: 4. Die zum 31. Dezember 1993 vorgenommenen Einlagen waren mit dem Teilwert zu bewerten, den diese Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Betriebsvermögen des Klägers hatten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). In Fällen wie dem vorliegenden ist der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nicht eröffnet.

53: Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG sind Einlagen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist; dabei sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.

54: Vorliegend hat der Kläger seinem Betriebsvermögen die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften zugeführt. Diese Wirtschaftsgüter sind in den Jahren 1960 bis 1970 hergestellt worden. Die Drei-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG war damit im Zeitpunkt der Einlage seit Langem verstrichen.

55: Der vom FA hilfsweise angesprochene Gesichtspunkt, wonach die erstmalige Zuordnung des von V getragenen Aufwands an M als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung anzusehen sei, ist nur auf den ersten Blick naheliegend. Tatsächlich aber hat der IV. Senat hier nicht von einem "Anschaffungsvorgang" gesprochen, sondern nur davon, dass der verbleibende Betrag des beim Unternehmer-Ehegatten gebildeten Aufwandverteilungspostens "dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen" sei (BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 30, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.2.c). Hier geht es daher nur um die rechnerische Übertragung einer Aufwandsposition; der eigentliche, in der Vergangenheit liegende Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang als solcher bleibt davon unberührt.

56: Danach kann offen bleiben, ob die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Fällen der Einlage eines dem Betriebsinhaber zuvor von einem Dritten geschenkten Wirtschaftsguts überhaupt anwendbar ist (vgl. --jeweils zu besonderen Sachverhaltskonstellationen-- bejahend "jedenfalls dann, wenn der unentgeltliche Erwerb und die Einlage zeitlich zusammenfallen" BFH-Urteil vom 31. März 1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823, unter 4.a; verneinend Senatsurteil in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter I.).

57: 5. Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden AfA.

58: a) Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG (heute § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), die die einzig ersichtliche Rechtsgrundlage für eine Differenzierung zwischen dem Einlagewert und der AfA-Bemessungsgrundlage darstellt, ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen wurden (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1999).

59: Abgesehen davon sind in Fällen wie dem vorliegenden aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen der genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das Betriebsvermögen "zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7" (Überschusseinkünfte) genutzt worden ist. Der Nichtunternehmer-Ehegatte hat das Wirtschaftsgut jedoch --mangels Vereinbarung eines Entgelts mit dem Unternehmer-Ehegatten-- nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte wiederum --dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals zuzurechnen war-- hat ebenfalls keine Überschusseinkünfte erzielt, sondern Gewinneinkünfte.

60: b) Eine andere gesetzliche Grundlage für die vom BMF vertretene Rechtsfolge, die AfA beim Kläger nach Maßgabe der früheren AfA-Bemessungsgrundlage des V vorzunehmen, existiert nicht.

61: aa) Zur Begründung seiner Auffassung zieht das BMF zunächst eine Formulierung aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 (unter C.III.2.a) heran. Dort referiert der Große Senat die Rechtsprechung des III. Senats, wonach der Betriebsinhaber, der einem Dritten sein Betriebsgrundstück schenkt, sich aber den Nießbrauch am Grundstück vorbehält und den Betrieb selbst fortführt, die AfA weiterhin nach Maßgabe seiner eigenen Bemessungsgrundlage abziehen kann.

62: Auf den vorliegenden Fall ist die zum Vorbehaltsnießbrauch getätigte Aussage aber nicht übertragbar, da sich die beiden Fallkonstellationen fundamental voneinander unterscheiden: Beim Vorbehaltsnießbrauch geht es um die Verteilung des Aufwands, der auf ein eigenes, echtes Wirtschaftsgut getätigt wurde, das weiterhin vom bisherigen Betriebsinhaber betrieblich genutzt wird. Demgegenüber gehörte das (materielle) Wirtschaftsgut "Gebäudeteil" im Streitfall nicht V als dem bisherigen Betriebsinhaber, sondern M. Das Wirtschaftsgut wird seit 1994 auch nicht mehr vom bisherigen Betriebsinhaber genutzt, sondern vom Kläger als Betriebsübernehmer. Diese Unterschiede im Sachverhalt sind entscheidungserheblich.

63: bb) Ferner beruft sich das BMF auf eine Formulierung des IV. Senats in dessen Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 (Rz 30). Dort heißt es, bei Beendigung der Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Aufwendenden gehe der verbleibende Betrag nicht unter, sondern sei dem Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzurechnen. Das BMF meint, bei einer Übertragung des Eigentums an dem Grundstück sei der Aufwand nicht dem Übertragenden, sondern dem Übernehmer zuzurechnen.

64


Indes sind im Streitfall drei Vorgänge prinzipiell voneinander zu trennen:
-	die frühere Aufwandstragung (Baukosten) durch V,
-	die Beendigung der Nutzung des Grundstücks durch V,
-	die Schenkung der im Eigentum der M stehenden Grundstückshälfte an den Kläger.

65: Aus der Formulierung des IV. Senats lässt sich nur folgern, dass der verbleibende, von V getragene Aufwand nun M als Herstellungskosten zuzurechnen ist. Dabei verbliebe es auch, wenn M das Grundstück selbst in einer einkommensteuerlich relevanten Weise nutzen würde.

66: Weil sie ihre Grundstückshälfte aber unentgeltlich auf ihren Sohn überträgt, kommt ein anderes einkommensteuerrechtliches Rechtsregime zur Anwendung, das die vom IV. Senat vertretene Aufwandszurechnung überlagert: Bei M ist zu prüfen, ob sie mit der Übertragung einen Realisationstatbestand (z.B. § 23 EStG) verwirklicht, in dessen Rahmen dann erforderlichenfalls eigene oder zugerechnete Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenzurechnen wären. Dies ist hier aber ersichtlich nicht der Fall. Aus Sicht des Klägers führt die Schenkung der M jedenfalls zu einer Einlage, so dass die hierfür im Gesetz vorgesehenen Rechtsfolgen zur Anwendung kommen (Bewertung der Einlage mit dem Teilwert; AfA-Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert). Für eine unmittelbare Zurechnung des von V getragenen Aufwands an den Kläger ohne "Durchgangserwerb" bei M ist danach kein Raum.

67: cc) Darüber hinaus weist das BMF darauf hin, dass Rechnungsabgrenzungsposten von der in § 6 Abs. 3 EStG (im Streitfall noch § 7 Abs. 1 EStDV a.F.) angeordneten Buchwertfortführung erfasst werden, obwohl sie den in dieser Vorschrift verwendeten Begriff des "Wirtschaftsguts" nicht erfüllen (Hinweis des BMF auf das BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407, das allerdings zur Vorschrift des § 24 UmwStG ergangen ist, die nicht den Begriff des "Wirtschaftsguts", sondern den des "Betriebsvermögens" verwendet). Dann müsse aber auch der Aufwandverteilungsposten, der bilanzsteuerrechtlich demselben Zweck wie ein Rechnungsabgrenzungsposten diene, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den unentgeltlichen Betriebsübernehmer übergehen.

68: Dieser Gedanke lässt außer Acht, dass der Aufwandverteilungsposten bilanzsteuerrechtlich nur so lange eine Grundlage hat, wie keine Identität zwischen dem Nutzenden (Betriebsinhaber) und dem Eigentümer des genutzten Grundstücks(teils) besteht. Ist der Betriebsinhaber (wie es beim Kläger der Fall ist) hingegen auch Eigentümer des gesamten betrieblich genutzten Grundstücks, bedarf es keines Aufwandverteilungspostens. Es gäbe weder eine tatsächliche noch eine rechtliche Grundlage für dessen Fortführung beim Kläger zusätzlich zur oder anstelle der bilanziellen Abbildung des Eigentums an dem Grundstück.

69: dd) Soweit das BMF im Ergebnis darauf hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, ist diese Aussage abstrakt gesehen zutreffend. Im geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als AfA-Bemessungsgrundlage anzusehen wäre. Dies ist im Übrigen auch der Grund dafür, dass der Gesetzgeber im Jahr 1999 die Einfügung des heutigen § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für erforderlich hielt. Ergäbe sich schon unmittelbar aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dass für ein Wirtschaftsgut, das zunächst nach Maßgabe seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben wurde, nach einem anschließenden Einlagevorgang eine AfA nach Maßgabe des Einlagewerts nicht zulässig ist, hätte es dieser gesetzlichen Regelung nicht bedurft.

70: 6. Der Senat kann über den Streitfall abschließend entscheiden.

71: Zwar hat das FA --erstmals im Klage- und Revisionsverfahren-- die Richtigkeit der vom Kläger zum 31. Dezember 1993 ermittelten und vom FA zunächst akzeptierten Teilwerte mit der Begründung in Frage gestellt, in den Folgejahren ab 1995, vor allem aber ab 1999 sei die Umsatz- und Gewinnentwicklung des Betriebs negativ gewesen, was darauf hindeute, dass die Teilwerte zu hoch angesetzt worden seien. Dieser Einwand ist jedoch nicht substantiiert, weil Umstände, die erst mehrere Jahre nach dem für die Bewertung einer Einlage maßgebenden Stichtag eintreten, grundsätzlich nicht geeignet sind, die zum Stichtag --und nach Maßgabe der auf diesen Stichtag bezogenen Informationen-- vorzunehmende Bewertung zu beeinflussen.

72: 7. Der festzustellende Betrag ergibt sich danach wie folgt:

-	verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 1999 laut der angefochtenen Einspruchsentscheidung	225.922 DM
-	Erhöhung des Verlustvortrags um die vom FA zu Unrecht nicht berücksichtigte AfA	76.063 DM
-	zutreffender verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 1999	301.985 DM

73: 8. Die Kostenentscheidung beruht für den Verfahrenszeitraum, in dem die Kläger noch einen zu weit gehenden Klage- und Revisionsantrag gestellt hatten, auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, im Übrigen auf § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Feb. 2011 - IV R 15/08

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation, die ein Transportunternehmen betrieb. Die hierfür verwendeten Grundstücke mietete sie von der K-GbR, deren Gesellschafter die Kommanditisten der Klägerin waren. Die K-GbR erfasste die Grundstücke in ihrer Gesamthandsbilanz.

2: Im Januar 1994 gab die Klägerin ihren Speditionsbetrieb auf und veräußerte ihr Anlagevermögen (insbesondere LKW). Die Klägerin und die K-GbR bemühten sich anschließend um eine Veräußerung der Grundstücke. In der Zwischenzeit wurde der Grundbesitz an Dritte vermietet. Die Mieteinnahmen erklärte die Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen, während die Grundstücke weiterhin bei der K-GbR bilanziert wurden.

3: Bei einer von der Klägerin beantragten Teilungsversteigerung der Grundstücke erhielt D im Jahr 2005 (Streitjahr) den Zuschlag. In ihrer Feststellungserklärung vom 2. August 2005 erklärte die Klägerin den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn, weil die Versteigerung mit der Aufgabe des Speditionsbetriebs im Jahr 1994 im Zusammenhang stehe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern stellte mit Bescheid vom 5. Juli 2006 unter Vorbehalt der Nachprüfung einen Gesamtgewinn in Höhe von 575.182,51 € und (darin enthalten) Sonderbetriebseinnahmen von 558.239,24 € fest.

4: Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Klage, mit der sie die Feststellung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn sowie die Verrechnung der Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) begehrte.

5: Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erhöhte das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 sowohl den Gesamtgewinn der Klägerin als auch die Sonderbetriebseinnahmen um 256.018,16 € auf 831.200,67 € bzw. 814.257,40 €, da dieser Betrag in einem Zivilprozess zusätzlich vom Erwerber (D) gefordert wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Gegen diese Erhöhung wandte sich die Klägerin mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006.

6: Mit "Hilfsantrag" vom 9. August 2007 machte die Klägerin außerdem geltend, dass der Gewinn aus der Versteigerung der Grundstücke dem Grunde nach nicht bei ihr, sondern bei der K-GbR zu erfassen sei. Mit dem "Hauptantrag" verfolgte sie ihre bisherigen Klageziele weiter.

7: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im "Hauptantrag" insoweit statt, als der Gewinn aus der Versteigerung um die Forderung gegen D zu mindern und die Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten zu verrechnen seien. Auch der "Hilfsantrag" hatte Erfolg. Die Klageänderung (Klageerweiterung) durch Stellen des "Hilfsantrags" sei nach § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil das FA im Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 auch den Gesamtgewinn der Klägerin erhöht habe. Dieser Bescheid sei nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Klägerin habe bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 ihr Klageziel an die Erhöhung des Gesamtgewinns angepasst; daher könne sie auch weitere Einwendungen gegen den Gesamtgewinn --wie hier die Erfassung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes dem Grunde nach-- vorbringen. Der "Hilfsantrag" sei auch begründet, weil die versteigerten Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und demgemäß der Versteigerungsgewinn nicht bei ihr hätte angesetzt werden dürfen.

8: Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung von § 67 FGO und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 EStG. Das FG hätte nicht über den "Hilfsantrag" entscheiden dürfen, weil dieser nicht innerhalb der Klagefrist gestellt worden sei. In der Sache sei der Gewinn aus der Versteigerung zu Recht bei der Klägerin erfasst worden. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1125 veröffentlicht.

9: Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft in Höhe von 825.589 € festgestellt werden, die sich auf die Beteiligten nach dem im Bescheid vom 19. Dezember 2006 angewendeten Maßstab verteilen.

10: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht in der Sache über den "Hauptantrag" zur Höhe des Aufgabegewinns und über den "Hilfsantrag" zur Erfassung des Aufgabegewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden. Die beiden Feststellungen sind weder nach § 67 FGO durch Klageänderung (Klageerweiterung) noch nach § 68 FGO durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG noch nicht über das ursprüngliche Klagebegehren entschieden hat, die Veräußerung der Grundstücke im Jahr 2005 noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe anzusehen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

12: 1. Der "Hilfsantrag" mit seinem Ziel, einen Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke überhaupt nicht bei der Klägerin zu erfassen, geht über den "Hauptantrag" zur Höhe des Veräußerungsgewinns hinaus. Das FG hätte daher --von seinem Standpunkt aus-- nur über den weiter gehenden "Hilfsantrag" --als Hauptantrag-- zu befinden gehabt.

13: 2. Ungeachtet des Verhältnisses von Haupt- und Hilfsantrag zueinander hätte das FG über die beiden Anträge nicht entscheiden dürfen.

14: Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

15: Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

16: a) Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben Bedeutung für die Möglichkeit einer (zulässigen) Klageänderung. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

17: Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit --formell-- bestandskräftig. Das gilt auch für Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, der --wie im Streitfall-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. im Ergebnis bereits: BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60).

18: b) Die prozessuale Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Gewinnfeststellungsbescheids kommt auch zum Tragen, wenn der mit der Klage angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird. Nach § 68 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Daher ist § 68 FGO nicht anwendbar, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten war und sich die Änderung nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927). Der Gewinnfeststellungsbescheid ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Damit wird ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid nach § 68 FGO nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens (vgl. bereits: BFH-Urteile vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300, unter II.1.; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, unter II.3.).

19: c) Dies schließt jedoch außergerichtlichen Rechtsschutz nicht aus. Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.

20: Bei Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann der Steuerpflichtige überdies --ebenfalls außerhalb des Klageverfahrens-- durch einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids zu seinen Gunsten erreichen. Vorbehaltsbescheide entfalten ungeachtet ihrer Verbindlichkeit keine materielle Bestandskraft (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 48/81, BFHE 137, 86, BStBl II 1983, 164), d.h. der gesamte Steuerfall bleibt "offen" und kann --abgesehen von der Einschränkung des § 176 AO-- in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden. Erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist verliert der Vorbehalt der Nachprüfung seine Wirkung (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751).

21: 3. Nach diesen Grundsätzen hätte das FG über den Ansatz des Versteigerungsgewinns weder dem Grunde noch der Höhe nach entscheiden dürfen.

22: a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage ursprünglich nur die Qualifikation des Gewinns aus der Versteigerung der Grundstücke als tarifbegünstigter Aufgabegewinn (hier: Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom 26. November 1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307) begehrt. Damit ist bei Klageerhebung allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden.

23: b) Der während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 änderte nur die Höhe des Sonderbetriebsgewinns und damit eine gegenüber dessen Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn selbständige Besteuerungsgrundlage (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; BFH-Beschlüsse vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123; vom 30. September 2003 IV B 23/02, BFH/NV 2004, 457). Er konnte daher insoweit nicht nach § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens werden.

24: Allerdings wandte sich die Klägerin bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 gegen diese Erhöhung. Zwar kann hierin keine zulässige Klageänderung (Klageerweiterung) gesehen werden, weil die (ursprüngliche) Klagefrist bereits abgelaufen war. Jedoch lief zu diesem Zeitpunkt noch die einmonatige Einspruchsfrist, die mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids beginnt. Mit dem Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass sie die Erhöhung des Gewinns aus der Versteigerung für rechtswidrig hält. Der Schriftsatz ist daher als Einspruch aufzufassen, den das FG innerhalb der Einspruchsfrist an das FA weitergeleitet hat und über den das FA noch entscheiden muss.

25: c) Das mit Schriftsatz vom 9. August 2007 im "Hilfsantrag" erstmals geäußerte Begehren, den Gewinn aus der Veräußerung bereits dem Grunde nach nicht --weder als tarifbegünstigten Aufgabegewinn noch als laufenden Gewinn-- bei der Klägerin zu erfassen, richtet sich schließlich gegen eine weitere selbständige Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid. Mit der Einbeziehung des Gewinns im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung steht zugleich fest, dass dieser nicht bei einer anderen gesonderten Feststellung zu erfassen oder überhaupt nicht als Besteuerungsgrundlage gesondert festzustellen ist (BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, unter 2.c der Gründe).

26: Weder die ursprünglich erhobene Klage noch der Änderungsbescheid hatten die Zurechnung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes zum Gegenstand. Damit ist eine Einbeziehung dieses Streitpunktes nach § 68 FGO ausgeschlossen. Auch eine Klageänderung (Klageerweiterung) nach § 67 FGO kommt nicht in Betracht, da hierfür die Klagefrist abgelaufen ist. Da außerdem bereits die Feststellung der Höhe des Versteigerungsgewinns nicht nach § 68 FGO Gegenstand der Klage geworden ist (vgl. oben zu II.3.b), kann auch der Ansatz eines Versteigerungsgewinns dem Grunde nach nicht --wie das FG angenommen hat-- wegen der damit verbundenen Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden sein.

27: Der Schriftsatz vom 9. August 2007 ist jedoch als Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen, mit dem die Klägerin --aufgrund geänderter Rechtsauffassung-- eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin begehrt, den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes nicht bei ihr zu erfassen. Der Antrag ist innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt worden, ohne dass es auf die Verwirklichung von Hemmungstatbeständen ankommt. Die Frist begann nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 und endete nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2009. Das FA wird den Antrag zu prüfen haben.

28: Da das FG zu Unrecht über die Höhe und über die Erfassung des Versteigerungsgewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

29: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht entschieden, ob der Versteigerungsgewinn als begünstigter Aufgabegewinn oder als laufender Gewinn zu qualifizieren ist. Eine Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn kommt in Betracht, wenn die Veräußerung des Grundbesitzes im Jahr 2005 trotz der Einstellung des Transportbetriebs bereits im Jahr 1994 --wie von der Klägerin unter Hinweis auf die Schwierigkeit der Verwertung des kontaminierten Grundbesitzes ursprünglich vertreten-- noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gewertet werden kann. Die hierfür erforderliche Beurteilung, ob sich die Betriebsaufgabe einschließlich der Veräußerung der Grundstücke in einem "einheitlichen Vorgang" vollzogen hat (BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798), obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 457, zur Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft).

30: Auf die Qualifikation des Gewinns kommt es jedoch im vorliegenden Rechtsstreit nur an, wenn er überhaupt bei der Klägerin zu erfassen ist. Das FG wird daher zunächst zu prüfen haben, ob der Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen ist, bis das FA über den Antrag nach § 164 Abs. 2 AO entschieden hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2015 - X R 37/13

Tenor

: Auf die Revision des Revisionsklägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 6. Dezember 2012 5 K 4097/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Revisionskläger ist der Alleinerbe der ursprünglichen Kläger, bei denen es sich um Eheleute handelte, die im Streitjahr 2001 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden und während des Beschwerde- bzw. Revisionsverfahrens verstorben sind.

2: Der ursprüngliche Kläger (Ehemann/E) betrieb zunächst als Einzelunternehmer die Herstellung und den Vertrieb elektronischer Geräte. Seit 1984 verpachtete er das gesamte Anlagevermögen einschließlich des Betriebsgrundstücks an eine Betriebs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer er war. Die Betriebs-GmbH führte die Tätigkeit des Einzelunternehmens fort. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Verpachtung als Betriebsaufspaltung anzusehen und E mit dem Besitzunternehmen weiterhin gewerblich tätig war.

3: Im Jahr 1990 wurde eine deutsche Vertriebsgesellschaft (im Folgenden: D-Vertriebs-GmbH) gegründet, die einen Teil der von der Betriebs-GmbH hergestellten oder bezogenen Produkte vertrieb. Gründungsgesellschafterin war u.a. die Betriebs-GmbH mit einer Beteiligung von anfänglich 40 %, später 80 % bzw. 100 %. Seit Ende 1993 waren E mit 75 % und seine Ehefrau (F) mit 25 % an der D-Vertriebs-GmbH beteiligt. Diese Gesellschaft nutzte vier Räume in dem von E an die Betriebs-GmbH verpachteten Gebäude für ihre betrieblichen Zwecke. Schriftliche Vereinbarungen über die Raumnutzung liegen nicht vor. Die D-Vertriebs-GmbH überwies die entsprechenden Pachtzahlungen bis 2000 an die Betriebs-GmbH, im Streitjahr 2001 aber an E. In den Bilanzen des Besitzunternehmens ist die Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH nicht ausgewiesen.

4: Die Erlöse der Betriebs-GmbH aus Lieferungen an die D-Vertriebs-GmbH standen in den einzelnen Jahren in dem nachfolgend genannten Verhältnis zu den Gesamterlösen der Betriebs-GmbH:

5


- 1990	1,08 %
- 1991	7,47 %
- 1992	16,45 %
- Mai 1994 bis April 1995	10,29 %
- 1995	17,98 %
- 1996	53,31 %
- 1997	47,78 %
- 1998	0,04 %
- ab 1999	0,00 %

6: Im Jahr 1996 gründete E als Alleingesellschafter eine österreichische Vertriebsgesellschaft (im Folgenden: Ö-Vertriebs-GmbH), deren Hauptlieferant die D-Vertriebs-GmbH war. Diese Beteiligung ordnete er dem Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens zu. Die Ö-Vertriebs-GmbH erzielte, unterbrochen nur durch kleinere Gewinne 2000 und 2002, von Beginn an Verluste und war spätestens seit 1997 bilanziell dauerhaft überschuldet. Ihre Verbindlichkeiten resultierten im Wesentlichen aus Warenlieferungen der D-Vertriebs-GmbH. In den Jahresabschlüssen der Ö-Vertriebs-GmbH für 1997 und 1998 heißt es, E habe für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft bis zur Höhe des negativen Eigenkapitals eine unwiderrufliche Bürgschaftserklärung abgegeben. Das bilanzielle negative Eigenkapital belief sich zum 31. Dezember 1997 auf 2.305.225 Österreichische Schillinge (ATS), zum 31. Dezember 1998 auf 3.482.909 ATS. Im Jahresabschluss für 1999 wird demgegenüber auf eine schriftliche unwiderrufliche Erklärung der D-Vertriebs-GmbH hingewiesen, wonach diese mit einem Betrag von 4,5 Mio. ATS --bei einem bilanziellen negativen Eigenkapital von 4.473.384 ATS-- hinter alle anderen Gläubiger zurücktrete. Nach den Vermerken in den Jahresabschlüssen für 2000 und 2001 trat E als Gesellschafter mit einer Forderung von 6.318.000 ATS (2000) bzw. 459.170 € (2001) hinter alle anderen Gläubiger zurück. Hinweise auf eine Bürgschaftserklärung des Klägers finden sich in den Jahresabschlüssen für 1999 bis 2001 nicht.

7: E hatte die in den Jahresabschlüssen 2000 und 2001 genannte Forderung durch Abtretungsverträge vom 17. Juli 2000 erworben. Mit dem ersten Vertrag trat die D-Vertriebs-GmbH der Betriebs-GmbH eine Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH aus Warenlieferungen in Höhe von 944.001,64 DM mit Rückwirkung zum 31. Dezember 1999 zum Nominalbetrag ab und wies ausdrücklich darauf hin, keine Garantie für die Werthaltigkeit der Forderung und den Zahlungseingang zu übernehmen. Die Gegenleistung der Betriebs-GmbH bestand einerseits darin, dass deren bestehende Forderungen gegen die D-Vertriebs-GmbH um 678.916,38 DM gemindert wurden; zusätzlich sollte die Betriebs-GmbH in Höhe der Differenz zum Nominalbetrag der erworbenen Forderung Warenlieferungen an die D-Vertriebs-GmbH erbringen.

8: Mit einem weiteren Vertrag vom selben Tage trat die Betriebs-GmbH die soeben erworbene Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH ebenfalls zum Nominalbetrag, ohne Garantie für die Werthaltigkeit und den Zahlungseingang sowie mit Rückwirkung zum 31. Dezember 1999 an E ab. Als Gegenleistung schrieb E dem in seinem Besitzunternehmen geführten Verrechnungskonto der Betriebs-GmbH einen entsprechenden Betrag gut. Am 30. Oktober 2000 nahm E ein Bankdarlehen über 2,6 Mio. DM auf, dessen Valuta er an die Betriebs-GmbH zur Rückführung des Saldos des Verrechnungskontos überweisen ließ. Die für dieses Darlehen anfallenden Schuldzinsen behandelte E in vollem Umfang als Betriebsausgaben im Besitzunternehmen.

9: Nach dem Vorbringen des E diente die Übernahme der Forderung der Vermeidung von Wertberichtigungsrisiken bei der D-Vertriebs-GmbH, um dieser Gesellschaft wieder die erforderliche Kreditwürdigkeit zu verleihen.

10: Im Jahr 2002 stellte die Ö-Vertriebs-GmbH ihre Tätigkeit ein; 2005 wurde sie liquidiert und anschließend aus dem Handelsregister gelöscht. Zahlungen auf die von E erworbene Forderung leistete sie nicht.

11: Die bilanziellen Folgen aus den Abtretungen wurden im Besitzunternehmen und von den deutschen Kapitalgesellschaften bereits in den Jahresabschlüssen für 1999 gezogen, bei der Ö-Vertriebs-GmbH hingegen erst im Jahresabschluss für 2000. E wies die erworbene Forderung in seinem Besitzunternehmen zunächst mit dem Nominalbetrag aus, nahm zum 31. Dezember 1999 aber eine als "Abzinsung" bezeichnete Teilwertabschreibung von 204.001,64 DM vor. Zur Begründung führte er aus, die Ö-Vertriebs-GmbH könne Tilgungsleistungen nur aus künftigen Gewinnen erbringen.

12: Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 2000 erkannte der Prüfer die Teilwertabschreibung nicht an und aktivierte die Forderung in den Prüferbilanzen zum 31. Dezember der Jahre 1999 und 2000 jeweils zum Nennwert. E legte gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999 zunächst Einspruch ein, nahm diesen später aber zurück. Für die Einkommensteuerveranlagungen von E und F bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000 ist Bestandskraft und Festsetzungsverjährung eingetreten.

13: Im Jahresabschluss für das Streitjahr 2001 machte E sowohl auf den Ansatz seiner Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH (201.190 DM) als auch auf die Forderung gegen diese Gesellschaft (944.001,64 DM) Teilwertabschreibungen jeweils in voller Höhe geltend.

14: Im Anschluss an eine betriebsnahe Veranlagung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer 2001 im angefochtenen Bescheid vom 7. Mai 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 419.228 DM fest. Er gewährte die begehrte Teilwertabschreibung nur für den Ansatz der Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH, wobei er in Anwendung des § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Gewinnauswirkung auf 50 % des Betrags der Teilwertabschreibung begrenzte.

15: Hingegen vertrat das FA in Bezug auf die Forderung nunmehr die Auffassung, deren Übernahme durch E sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, so dass die Forderung nicht als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hätte ausgewiesen werden dürfen. Die Forderung sei bereits im Zeitpunkt der Abtretungen wertgemindert --allerdings nicht vollständig wertlos-- und daher nicht zur Stärkung des Besitzunternehmens geeignet gewesen; ein fremder Dritter hätte sie keinesfalls zum Nominalwert erworben. Sie sei auch deshalb dem Privatvermögen zuzuordnen, weil ihr Erwerb der Sanierung der D-Vertriebs-GmbH habe dienen sollen; die Anteile an dieser Gesellschaft hätten jedoch zum Privatvermögen des E und der F gehört. Wirtschaftlich habe E der D-Vertriebs-GmbH --auf dem Umweg über die Betriebs-GmbH-- einen Vermögensvorteil zugewendet, der als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Im Ergebnis sei eine erfolgsneutrale Berichtigung der Anfangsbilanz des Besitzunternehmens zum 1. Januar 2001 durchzuführen. Sowohl die Forderung als auch ein --betragsmäßig identischer-- Teil der zur Erbringung der Zahlung an die Betriebs-GmbH eingegangenen Bankverbindlichkeit sei auszubuchen. Entsprechend seien die auf diesen Teil der Bankverbindlichkeit entfallenden Schuldzinsen (52.371 DM) nicht als Betriebsausgaben, sondern als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E (anteilig zu 75 %) und der F (25 %) zu berücksichtigen, da sie im Zusammenhang mit der zum Privatvermögen gehörenden Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH stünden.

16: Ferner erhöhte das FA die Einnahmen des E aus Kapitalvermögen um 56.640 DM. Hierzu führte es aus, nach § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) sei eine Einkünfteberichtigung vorzunehmen, weil die Forderung des E gegen die Ö-Vertriebs-GmbH nicht verzinst werde. Dabei sei davon auszugehen, dass die Forderung zum Privatvermögen des E gehöre und zwischen fremden Dritten mit 6 % verzinst worden wäre.

17: Im Einspruchsverfahren machte E geltend, die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH habe zum Betriebsvermögen seines Besitz-Einzelunternehmens gehört. Der Erwerb dieser Forderung habe der Stärkung seiner Beteiligungen an der D-Vertriebs-GmbH und der Ö-Vertriebs-GmbH dienen sollen. Die Forderung sei im Zeitpunkt der Abtretung (17. Juli 2000) noch werthaltig gewesen, da die Ö-Vertriebs-GmbH im Jahr 2000 einen Gewinn erzielt habe. Erst zum Ende des Streitjahres 2001 habe sich aufgrund eines erneuten Verlusts der Ö-Vertriebs-GmbH die Wertlosigkeit abgezeichnet. Jedenfalls sei Vertrauensschutz zu gewähren, da die Zugehörigkeit der Forderung zum Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsprüfung für die Vorjahre 1996 bis 2000 bejaht worden sei. Auch die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies folge zum einen aus deren intensiven und dauerhaften Geschäftsbeziehungen mit der Betriebs-GmbH, zum anderen daraus, dass auch zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe.

18: Nachdem das FA am 11. August 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung --ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen-- aufgehoben hatte, setzte es die Einkommensteuer mit der Teileinspruchsentscheidung vom 27. November 2009 geringfügig auf 419.018 DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Dabei bestimmte es, dass hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG (ausdrücklicher Hinweis des FA auf das Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 2221/07) sowie der Definition der Geschäftsbeziehung für Zwecke des § 1 AStG (Hinweis auf die noch nicht abgeschlossene Meinungsbildung der Finanzverwaltung nach Ergehen der von der Verwaltungsauffassung abweichenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123; vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648) keine Entscheidung über den Einspruch ergehe und insoweit keine Bestandskraft eintreten solle. Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die Forderung hielt das FA an seiner Auffassung fest.

19: Die Einkünfte des E und der F aus Kapitalvermögen gingen in die Steuerberechnung mit den folgenden Beträgen ein, wobei das FA sowohl die gemäß § 1 AStG vorgenommene Erhöhung der Einnahmen als auch die zusätzlichen Werbungskosten aus den Schuldzinsen beiden Eheleuten im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten an der D-Vertriebs-GmbH zurechnete:

20


	E	F
Einnahmen	46.761 DM	18.153 DM
Werbungskosten	./. 39.364 DM	./. 13.093 DM
Sparer-Freibetrag Einkünfte	./. 3.000 DM 4.397 DM	./. 3.000 DM 2.060 DM

21: Im anschließenden Klageverfahren trug E ergänzend vor, aus Sicht der D-Vertriebs-GmbH sei die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH werthaltig gewesen, da er aufgrund von Bürgschaften persönlich für die Verbindlichkeiten der Ö-Vertriebs-GmbH gehaftet habe. Die mittels des Forderungserwerbs bewirkte Sanierung der D-Vertriebs-GmbH habe im Ergebnis auch der Sicherung des Geschäftsbetriebs der Betriebs-GmbH dienen sollen, weil Bankverbindlichkeiten der D-Vertriebs-GmbH sowohl durch Grundschulden an dem --von der Betriebs-GmbH genutzten-- Betriebsgrundstück als auch durch Bürgschaften der Betriebs-GmbH abgesichert worden seien. Die Schuldzinsen seien nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

22: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Hinsichtlich der abweichenden Zuordnung der Schuldzinsen hielt es die Klage für unzulässig, da die Gewährung des Werbungskosten- statt des Betriebsausgabenabzugs ohne steuerliche Auswirkung geblieben sei und es insoweit an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis fehle. Zur Forderung führte das FG aus, diese sei bereits beim Erwerb im Jahr 2000 wertlos gewesen; eine Teilwertabschreibung im Jahr 2001 komme schon deshalb nicht in Betracht. Die der Betriebs-GmbH gleichwohl gewährte Gegenleistung sei als verdeckte Einlage des E in diese Gesellschaft anzusehen. Die Werthaltigkeit der Forderung könne insbesondere nicht aus einer von E übernommenen Bürgschaft abgeleitet werden. Zum einen habe E nicht nachgewiesen, dass er auch in den Jahren 1999 und 2000 aus einer --nur in den Jahresabschlüssen der Ö-Vertriebs-GmbH für 1997 und 1998 erwähnten-- Bürgschaft verpflichtet gewesen sei; zum anderen wäre eine Verbindlichkeit aus einem Bürgschaftsversprechen jedenfalls im Zeitpunkt der Abtretung der Forderung an E durch Vereinigung von Schuld und Forderung erloschen. Zwar habe die verdeckte Einlage die Anschaffungskosten des E für seine Beteiligung an der Betriebs-GmbH erhöht; die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an dieser Gesellschaft seien jedoch nicht dargelegt worden. Die abweichende Würdigung dieses Sachverhalts durch die frühere Außenprüfung könne keinen Vertrauenstatbestand begründen.

23: Mit seiner Revision vertieft der Revisionskläger die von E und F im bisherigen Verfahrensverlauf abgegebenen Äußerungen zur materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalls und erhebt Verfahrensrügen.

24: Der Revisionskläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die gegen E und F festgesetzte Einkommensteuer 2001 unter Änderung des Bescheids vom 11. August 2006 in Gestalt der Teilein-spruchsentscheidung vom 27. November 2009 in der Weise herabzusetzen, dass eine Teilwertabschreibung auf die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH in Höhe von 944.001 DM gewinnmindernd berücksichtigt wird und Schuldzinsen in Höhe von 52.360 DM nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des E und der F aus Kapitalvermögen, sondern als Betriebsausgaben bei den Einkünften des E aus Gewerbebetrieb abgezogen werden,
hilfsweise, die gegen E und F festgesetzte Einkommensteuer 2001 in der Weise herabzusetzen, dass eine Teilwertabschreibung auf den Ansatz der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH bis auf 0 DM vorgenommen wird.

25: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

26: Es ist der Auffassung, das Revisionsbegehren könne selbst dann keinen Erfolg haben, wenn die Forderung in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2001 erfolgswirksam abzuschreiben wäre, da dann gleichzeitig der Ansatz der Beteiligung an der Betriebs-GmbH infolge der verdeckten Einlage gewinnwirksam um den Nennwert der Forderung zu erhöhen wäre und diese beiden Effekte sich ausgleichen würden.

Entscheidungsgründe

27: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

28: 1. Das FG hat --obwohl die Beteiligten vom Beginn des Verfahrens an über diese Frage gestritten haben und sie entscheidungserheblich ist-- nicht geprüft, ob die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte (dazu unten a). Sollte diese Frage --wofür Vieles spricht-- zu bejahen sein, wäre die Beteiligung in die Anfangsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2001 erfolgsneutral einzubuchen (unten b). Bei der Ermittlung des Wertes mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären auch nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund einer etwaigen von E im Jahr 2000 in die D-Vertriebs-GmbH getätigten verdeckten Einlage zu berücksichtigen (unten c). Von diesem entsprechend aufgestockten Wert käme im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht (unten d), was im Ergebnis --wenn auch aus anderen Gründen als vom Revisionskläger geltend gemacht-- zum Erfolg der Klage führen könnte.

29: a) Die Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH könnte --was von den Beteiligten im Verwaltungs- und Klageverfahren zutreffend herausgearbeitet worden ist-- unter zwei rechtlichen Gesichtspunkten zum Betriebsvermögen gehören: Zum einen wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der D-Vertriebs-GmbH und der Betriebs-GmbH, deren Anteile zweifelsfrei Teil des Betriebsvermögens des E waren (unten aa); zum anderen, wenn eine Betriebsaufspaltung auch im Verhältnis zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH bestanden hätte (unten bb).

30: aa) Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergeben sich erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH jedenfalls in früheren Jahren wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen des E anzusehen war.

31: Die Betriebs-GmbH gehörte im Jahr 1990 zu den Gründungsgesellschaftern der D-Vertriebs-GmbH. Im Jahr 1993, als E und F ihre 75 %- bzw. 25 %-Beteiligungen an der D-Vertriebs-GmbH erwarben, war die Betriebs-GmbH sogar Alleingesellschafterin der D-Vertriebs-GmbH. Schon dies spricht für eine gewisse Bedeutung der D-Vertriebs-GmbH innerhalb der von E beherrschten Firmengruppe.

32: Der D-Vertriebs-GmbH stand nach der Vertriebsvereinbarung vom 12. Juli 1990 der Alleinvertrieb bestimmter Produkte der Betriebs-GmbH zu. Bereits dieser Umstand indiziert, dass zwischen den beiden Gesellschaften eine wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand. Für das Jahr 1993 --in dem E seine Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH erworben hatte-- hat das FG zwar nicht festgestellt, welcher Anteil der von der Betriebs-GmbH insgesamt erzielten Erlöse auf Lieferungen an die D-Vertriebs-GmbH beruhte. Sowohl im Vorjahr des Beteiligungserwerbs (1992) als auch im Jahr 1995 hat dieser Anteil zwischen 16 % und 18 % des Umsatzes der Betriebs-GmbH gelegen, war also jedenfalls nicht geringfügig. In den Jahren 1996 und 1997 lag der Anteil der D-Vertriebs-GmbH am Gesamtumsatz der Betriebs-GmbH dann sogar bei jeweils ca. 50 %.

33: In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist --nicht nur im Hinblick auf Aufträge, die ein Einzelunternehmer direkt von einer GmbH erhält, sondern auch in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen einer Betriebs-GmbH und einer anderen GmbH, an der der Inhaber des Besitz-Einzelunternehmens beteiligt ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, und vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694)-- schon bei einem Umsatzanteil von deutlich unter 50 % notwendiges Betriebsvermögen erwogen worden. Dies gilt beispielsweise für Umsatzanteile von 12,5 % (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296), 19 % (BFH-Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833) oder in einer Größenordnung von ca. 30 - 50 % (BFH-Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Danach spricht Vieles dafür, dass die Beteiligung bereits bei ihrem Erwerb im Jahr 1993, spätestens aber beim Erreichen der 50 %-Umsatzschwelle im Jahr 1996 zum notwendigen Betriebsvermögen des E gehört hat. In diesem Fall wäre sie daher zwingend in dessen Bilanzen auszuweisen gewesen.

34: Zwar mag die Beteiligung durch das erhebliche Absinken der zwischen der Betriebs-GmbH und der D-Vertriebs-GmbH getätigten Umsätze ab dem Jahr 1998 ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben. Wenn sie aber einmal zum Betriebsvermögen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zu notwendigem Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird (BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1.). Für keine dieser Varianten sind vorliegend nach den Feststellungen des FG bis zum Ende des Streitjahres Anhaltspunkte ersichtlich.

35: bb) Sollte die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH nicht schon aus den unter aa) genannten Gründen zum Betriebsvermögen des E gehört haben, bliebe zu prüfen, ob auch zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren.

36: Jedenfalls die hierfür erforderliche personelle Verflechtung war gegeben, weil dem E die Stimmrechtsmehrheit in der D-Vertriebs-GmbH zustand. Zweifelhaft ist allein, ob auch eine sachliche Verflechtung bestand.

37: (1) Insoweit scheint dem erkennenden Senat zweifelsfrei, dass die im Eigentum des E stehenden, von der D-Vertriebs-GmbH genutzten Räume als wesentliche Betriebsgrundlage dieser Gesellschaft anzusehen sein dürften. Ausweislich der Beschreibung der Tätigkeiten, die die D-Vertriebs-GmbH in diesen Räumen ausgeübt hat, handelte es sich um wesentliche betriebliche Funktionen einer Vertriebsgesellschaft (Kontrolle des Wareneingangs, Lagerhaltung, Versandabwicklung, Garantie- und Reparaturarbeiten).

38: (2) Da die D-Vertriebs-GmbH die Miete für die ihr überlassenen Räume im Streitjahr 2001 unmittelbar an E gezahlt hat, könnte das FG der Frage nachgehen, ob es nicht nur für diesen Zeitraum, sondern auch in der Zeit zuvor eine Überlassungsvereinbarung unmittelbar zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH gegeben hat. In diesem Fall wäre die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung gegeben.

39: (3) Sollte E hingegen die wesentliche Betriebsgrundlage nur mittelbar --über die Betriebs-GmbH-- an die D-Vertriebs-GmbH überlassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mittelbare Überlassung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ausreicht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung schließt dies nicht gänzlich aus (vgl. Senatsurteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 zu einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten GmbH).

40: b) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre sie in die erste offene Anfangsbilanz --d.h. in diejenige zum 1. Januar des Streitjahres 2001-- erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Diese Rechtsfolge zieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, die bisher zu Unrecht nicht bilanziert worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407, unter II.2.b bb (2) für den Fall einer bisher gänzlich fehlenden Bilanz; vgl. weiter für den --hier einschlägigen-- Fall einer zwar existenten, aber das betreffende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 unter 1.b; vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, unter II.1., sowie vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035, unter II.1.b).

41: Zwar sind nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang die Bilanzansätze in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat, grundsätzlich unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Diese Grundsätze sind hier indes nicht anwendbar, weil es in Bezug auf die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH an einem Bilanzansatz in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2000 von vornherein fehlt.

42: c) Bei der Ermittlung des Wertes, mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären sowohl die im Rahmen des Erwerbsvorgangs im Jahre 1993 aufgewendeten Anschaffungskosten zu berücksichtigen, ferner seither entstandene nachträgliche Anschaffungskosten, zu denen insbesondere eine im Jahr 2000 verwirklichte verdeckte Einlage geführt haben könnte (unten aa). Selbst wenn der Teilwert bereits zum 1. Januar 2001 unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken sein sollte, wäre der einzubuchende Wert nicht auf den niedrigeren Teilwert zu begrenzen (unten bb).

43: aa) Die am 17. Juli 2000 vereinbarten und vorgenommenen Forderungsabtretungen könnten zu einer verdeckten Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH in Höhe von bis zu 944.001,64 DM (Nennwert der Forderung) geführt haben. Dies hätte bei zutreffender Bilanzierung zu einer entsprechenden Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung des E geführt, was im Rahmen der Ermittlung des zutreffenden, zum 1. Januar 2001 einzubuchenden Wertes zu berücksichtigen wäre.

44: (1) Nach den Feststellungen des FG war die Forderung der D-Vertriebs-GmbH gegen die Ö-Vertriebs-GmbH bereits zum Zeitpunkt der Abtretungen am 17. Juli 2000 wertlos, da der Fortbestand der Bürgschaft des E über den 31. Dezember 1998 hinaus nicht habe festgestellt werden können. Der Kläger hat eine Reihe von Revisionsrügen gegen diese Feststellungen vorgebracht. Da der Rechtsstreit aus den unter II.1.a (Zugehörigkeit der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen) genannten Gründen ohnehin zurückzuverweisen und somit die Tatsacheninstanz neu eröffnet ist, bedarf es keiner Entscheidung über diese Rügen mehr. Das FG wird erneut die erforderlichen Feststellungen treffen und ggf. auch über die Frage befinden, ob bereits die Globalzession der Forderungen der D-Vertriebs-GmbH die Abtretung hinderte.

45: (2) Sollte es dabei bleiben, dass die Forderung zum 17. Juli 2000 bereits ganz oder teilweise wertlos war, so läge in dem Forderungserwerb im Umfang der Wertminderung eine verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH. Im Gegenzug für die Abtretung der wertgeminderten Forderung an die Betriebs-GmbH erlangte die D-Vertriebs-GmbH die Befreiung von Verbindlichkeiten sowie Ansprüche auf Warenlieferungen im tatsächlichen Wert von insgesamt bis zu 944.001,64 DM, nämlich in der Höhe, in der der Teilwert der Forderung hinter ihrem Nominalwert zurückblieb. Dies führte bei der D-Vertriebs-GmbH zunächst zu einem Ertrag in der entsprechenden Höhe. Ertragsteuerlich ist die Erbringung einer voll werthaltigen Gegenleistung durch die --ebenfalls von E beherrschte-- Betriebs-GmbH gegen die Abtretung einer wertgeminderten Forderung durch die D-Vertriebs-GmbH allerdings insoweit als verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH anzusehen. Die Zuführung dieses Vermögenswerts an die D-Vertriebs-GmbH beruhte nicht auf einem Marktvorgang, sondern konnte aus Sicht beider beteiligter Kapitalgesellschaften nur mit dem Gesellschaftsverhältnis zum gemeinsamen Allein- bzw. Mehrheitsgesellschafter E erklärt werden (vgl. zum Begriff der verdeckten Einlage Senatsurteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.2., m.w.N.). Damit hätte die D-Vertriebs-GmbH diese bilanzielle Vermögensmehrung außerbilanziell durch Abzug eines entsprechenden Korrekturpostens neutralisieren müssen (vgl. heute § 8 Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--).

46: (3) Beim Gesellschafter E bewirkte eine verdeckte Einlage gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH, so dass der --in die Anfangsbilanz 2001 aufzunehmende-- Beteiligungsbuchwert entsprechend aufzustocken wäre.

47: (4) Wie der Vorgang bei der Betriebs-GmbH bilanziell zu behandeln ist, ist vor diesem Hintergrund nicht mehr erheblich.

48: bb) Denkbar ist allerdings, dass der Teilwert der Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH zum Einbuchungszeitpunkt (1. Januar 2001) unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken ist. Ob der geminderte Teilwert für die Höhe der einzubuchenden Beteiligung maßgebend ist, vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen.

49: In der Steuerbilanz besteht keine Verpflichtung zur Vornahme von Teilwertabschreibungen. Es handelt sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen (vgl. u.a. für nichtabnutzbares Anlagevermögen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG: "kann"). Im Streitjahr 2001 waren zwar über den Maßgeblichkeitsgrundsatz der damaligen Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG Kaufleute bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zur Teilwertabschreibung auch in der Steuerbilanz verpflichtet (§ 253 Abs. 2 Satz 3 Alternative 2 HGB in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.2.a). Ob E allerdings Kaufmann im Sinne des HGB und als solcher handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet war, vermag der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Allein die in der Verpachtung von Anlagevermögen liegende Tätigkeit begründet ein Handelsgewerbe jedenfalls nicht.

50: Sollte E kein Kaufmann gewesen sein, so kann die Vornahme einer Teilwertabschreibung vor dem Streitjahr nicht unterstellt werden. Die Einbuchung der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH hat zu dem Wert zu erfolgen, mit dem sie bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung zu Buche stünde. Dabei kann aber nicht unterstellt werden, E hätte von seinem Bewertungswahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass es zu einem niedrigeren Bilanzansatz führt, da dies dem Wesen des Wahlrechts widerspricht. Das gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme derartiger Wahlrechte üblich sein sollte (so ausdrücklich für den Übergang der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Bilanzierung BFH-Urteile vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672; vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770, und vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284).

51: d) Von dem Wert, mit dem die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum 1. Januar 2001 nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen einzubuchen wäre, könnte im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

52: Der Revisionskläger hat im zweiten Rechtsgang nochmals Gelegenheit, dem FG substantiiert Tatsachen darzulegen, die für einen unter die Summe aus den historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert der Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH zum 31. Dezember 2001 sprechen. Dabei sind ausschließlich solche Umstände heranzuziehen, die dem E spätestens bei Aufstellung seiner Bilanz für das Streitjahr bekannt waren. Die von E während des Klageverfahrens vorgelegte "stark vereinfachte Unternehmensbewertung" reicht hierfür nicht aus, zumal sie sich nicht auf das Streitjahr, sondern auf den Bilanzstichtag des Folgejahres bezog.

53: 2. Soweit die Forderung der D-Vertriebs-GmbH gegen die Ö-Vertriebs-GmbH allerdings bereits am 17. Juli 2000 im Wert gemindert war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung im Jahre 2001 nicht mehr in Betracht.

54: a) Sollte sich im Laufe des Verfahrens herausstellen, dass die Forderung nicht oder nicht vollen Umfangs wertgemindert war, so stünde allerdings einer Teilwertabschreibung hinsichtlich dieses Teils unter den üblichen Voraussetzungen nichts im Wege.

55: b) Wenn und soweit hingegen die Forderung bereits im Jahre 2000 wertgemindert oder wertlos war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung im Jahre 2001 unter sämtlichen Aspekten nicht in Betracht. Das gilt unabhängig davon, ob die Forderung zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen des E gehörte.

56: aa) Falls die Forderung zum Privatvermögen des E gehörte, hätte er sie niemals in seinem Betriebsvermögen ausweisen dürfen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die fälschlich in der Bilanz ausgewiesen worden sind, sind im Wege der erfolgsneutralen Korrektur in der ersten offenen Anfangsbilanz auszubuchen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 201/71, BFHE 109, 529, BStBl II 1973, 706, unter 4.). Diese Rechtsfolge hat das FA im angefochtenen Bescheid gezogen; dem hat sich der Revisionskläger unter der --von ihm nicht geteilten-- Voraussetzung, dass die Forderung tatsächlich zum Privatvermögen gehören sollte, angeschlossen. Eine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2001 käme dann mangels abschreibungsfähigen Wirtschaftsguts von vornherein nicht in Betracht.

57: bb) Falls die Forderung hingegen zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre eine Teilwertabschreibung im Streitjahr 2001 ebenfalls nicht mehr möglich. Durch den Erwerb der wertlosen oder wertgeminderten Forderung im Jahre 2000 hat E eine verdeckte Einlage in die D-Vertriebs-GmbH bewirkt, dies jedoch in der Schlussbilanz 2000 bilanziell nicht nachvollzogen. Für die Beurteilung, ob die nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im ersten verfahrensrechtlich offenen Jahr vorzunehmende Korrektur erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, muss darauf abgestellt werden, ob der dem E im bestandskräftig veranlagten Jahr 2000 unterlaufene Bilanzierungsfehler seinerseits erfolgswirksam oder erfolgsneutral war. Letzteres war der Fall.

58: (1) Zur Beurteilung der Frage, wie sich ein Bilanzierungsfehler ausgewirkt hat, ist nicht ein einzelner Bilanzposten, sondern die bilanzielle Erfassung des gesamten Geschäftsvorfalls zu betrachten. Wenn die gewinnmindernde Buchung eines Bilanzansatzes durch die gewinnerhöhende Buchung eines korrespondierenden Bilanzansatzes ausgeglichen wird, handelt es sich um einen im Ergebnis gewinnneutralen Vorgang (Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 723; in diesem Sinne ebenso --für das Aufeinandertreffen einer durch fehlerhafte Entnahmebuchungen bewirkten Kapitalminderung mit der Aktivierung von Schadensersatzforderungen-- BFH-Urteil vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358, unter II.1.c). Die Frage, ob ein Fehler gewinnwirksam war, kann nicht durch isolierte Betrachtung eines einzelnen Bilanzpostens, sondern nur durch Saldierung mit allen durch die ggf. fehlerhafte Buchung berührten Bilanzposten beantwortet werden. Allein der Umstand, dass ein Aktiv- oder Passivposten angesprochen ist, trifft noch keine Aussage darüber, ob dies eine Gewinnauswirkung hat oder etwa auf einem gewinnneutralen Aktiv- oder Passivtausch beruht. Für die Erfolgswirksamkeit ist demnach nicht auf einen einzelnen Bilanzposten, sondern auf den Vorgang abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419; noch weitergehend --ohne Auswirkung auf die festgesetzten Steuern-- Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II.3., sowie vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, unter II.2.).

59: (2) Nach diesen Grundsätzen ist für die Frage, ob die ggf. fehlerhafte Aktivierung der wertgeminderten Forderung mit dem Nominalwert statt mit dem ggf. zutreffenden Teilwert erfolgswirksam oder erfolgsneutral war, nicht allein die fehlerhafte Erfassung der Forderung, sondern auch die korrespondierende fehlerhafte Nichterfassung der durch die verdeckte Einlage bewirkten Aufstockung des Beteiligungsbuchwerts an der D-Vertriebs-GmbH zu berücksichtigen. Beide Fehler sind untrennbar miteinander verbunden, als sie auf demselben --insgesamt fehlerhaft erfassten-- Geschäftsvorfall beruhen. Die fehlerhafte Erfassung bestand darin, dass zwar ein Vermögenswert aktiviert, die Aktivierung aber unter einem falschen Bilanzposten erfolgt ist. Die Fehler haben sich somit gegenläufig ausgewirkt und saldierten sich zu einem gewinnneutralen Ergebnis. Zur Korrektur des Fehlers bedürfte es lediglich eines --gewinnneutralen-- Aktivtauschs. Nach alledem ist der etwaige Bilanzierungsfehler auch hinsichtlich der Forderung im ersten offenen Jahr 2001 ergebnisneutral in der Anfangsbilanz zu korrigieren. Für eine Teilwertabschreibung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ist kein Raum mehr.

60: 3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin:

61: a) Es spricht Vieles dafür, dass das FG die Klage nicht insoweit als unzulässig hätte verwerfen dürfen, als mit ihr die Zuordnung der --vom FA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E und der F behandelten-- Schuldzinsen für die Refinanzierung der von E an die Betriebs-GmbH erbrachte Zahlung zu den Einkünften des E aus Gewerbebetrieb begehrt worden ist.

62: aa) Der Revisionskläger hat dargelegt, dass die Frage der zutreffenden Einkunftsart jedenfalls dann eine steuerliche Auswirkung hätte, wenn das FA --was aus Sicht des Revisionsklägers aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Januar 2010 (BStBl I 2010, 34) nahe liegen soll-- dem noch anhängigen Einspruch hinsichtlich der Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG abhelfen würde. Dann würde der Sparer-Freibetrag durch den Ansatz tatsächlicher Werbungskosten, die die erzielten Einnahmen weit übersteigen würden, in vollem Umfang aufgezehrt. Demgegenüber wäre der Sparer-Freibetrag auch beim Wegfall des Einkünfteberichtigungsbetrags zu gewähren, wenn zugleich die Schuldzinsen --entsprechend dem Begehren des Revisionsklägers-- den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen wären. Dies wäre für den Revisionskläger günstiger und könnte daher eine Beschwer begründen.

63: bb) Nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung bestimmt die Finanzbehörde im Rahmen einer Teileinspruchsentscheidung, hinsichtlich welcher Teile keine Bestandskraft eintreten soll. Im Übrigen tritt Bestandskraft ein. Vorliegend hatte das FA in der Teileinspruchsentscheidung im hier interessierenden Zusammenhang nur die Frage, ob die zinslose Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen als "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 AStG anzusehen sei, von der Bestandskraft ausgenommen. Im Übrigen wäre mit der Rechtskraft der Entscheidung des FG zugleich die Bestandskraft der Steuerfestsetzung eingetreten. Ob die Frage der Höhe der Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. ihre Zuordnung zu einer anderen Einkunftsart unter diesen Umständen nach Eintritt der Bestands- bzw. Rechtskraft nochmals in zulässiger Weise zum Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens hätte gemacht werden können, ist zumindest zweifelhaft. Vor diesem Hintergrund dürfte eine Beschwer durch die Frage der Einkünftezuordnung schon im derzeit anhängigen Verfahren zu bejahen sein.

64: cc) In der Sache selbst spricht Vieles dafür, die Schuldzinsen als Betriebsausgaben des E bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb anzusehen. Sie sind letztlich zur Refinanzierung einer verdeckten Einlage in die D-Vertriebs-GmbH geleistet worden. Die Anteile an dieser Gesellschaft dürften aber zum Betriebsvermögen des E gehört haben (siehe oben 1.a).

65: Für die Richtigkeit der vom FA vorgenommenen teilweisen Zurechnung der Schuldzinsen an F gibt es nach Aktenlage ohnehin keine tatsächlichen Anhaltspunkte, da F die Schuldzinsen offenbar weder rechtlich schuldete noch sie tatsächlich geleistet hat. Gleiches gilt für die Vornahme einer Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG zu Lasten der F, da dieser zu keinem Zeitpunkt eine zinslose Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH zustand.

66: dd) Zur Vermeidung weiterer verfahrensrechtlicher Komplizierungen wäre es wünschenswert, wenn das FA kurzfristig die abschließende Einspruchsentscheidung erließe. Diejenigen Fragen, die das FA in der angefochtenen Teileinspruchsentscheidung von der Bestandskraft ausgenommen hat, dürften zwischenzeitlich als geklärt anzusehen sein.

67: b) Das FA hat bereits im Verwaltungsverfahren die von E begehrte Teilwertabschreibung auf seine Anteile an der Ö-Vertriebs-GmbH gewährt, allerdings gemäß § 3c Abs. 2 EStG 50 % dieses Betrags nicht zum Abzug zugelassen. Das Einspruchsverfahren ist in diesem Zusammenhang nur noch insoweit offen, als die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG in Rede steht. Im Übrigen sind auch Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG stellen --zur Vermeidung des Eintritts von Bestandskraft und des damit verbundenen Rechtsverlusts der Klägerseite-- Gegenstand des Klageverfahrens.

68: aa) Das FG wird insoweit zu beachten haben, dass es vorliegend um eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus einem anderen EU-Mitgliedstaat geht und § 3c Abs. 2 EStG ausweislich der gesetzlichen Übergangsvorschriften nur in Bezug auf derartige Auslandsbeteiligungen bereits vorgezogen im Streitjahr 2001 anwendbar sein soll (§ 52 Abs. 8a i.V.m. Abs. 4a EStG i.V.m. § 34 Abs. 12, 7 KStG 2002). Würde es sich hingegen um eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft handeln, wäre § 3c Abs. 2 EStG im Jahr 2001 noch nicht anwendbar gewesen; die Teilwertabschreibung hätte sich daher in einem solchen Fall in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt.

69: Zu der vergleichbaren Problematik in Bezug auf die erstmalige Anwendung der Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten bejaht, weil im Jahr 2001 nur Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen, nicht aber auf Inlandsbeteiligungen vom Abzug ausgeschlossen waren (EuGH-Urteil Steko Industriemontage vom 22. Januar 2009 C-377/07, EU:C:2009:29, Slg. 2009, I-299, BStBl II 2011, 95; ebenso BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66). Es spricht alles dafür, diese rechtliche Beurteilung auch auf § 3c Abs. 2 EStG zu übertragen (ebenso beiläufig BFH-Beschluss vom 11. April 2011 I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696, Rz 13 ff.; ausführlich Urteil des FG München vom 30. März 2010 13 K 3609/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1704, unter II.3., rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst unter dem Az. IV R 23/10 eingelegten Revision).

70: bb) Darüber hinaus ist das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG in Veranlagungszeiträumen bis 2010 auch dann nicht anwendbar, wenn aus der betreffenden Beteiligung niemals Einnahmen erzielt wurden, die durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigt waren (für Beteiligungen im Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 32 ff., unter Bezugnahme auf die zu Beteiligungen i.S. des § 17 EStG ergangene ständige Rechtsprechung des IX. Senats des BFH). Das FG wird daher --sofern es § 3c Abs. 2 EStG im Streitjahr nicht schon aus europarechtlichen Gründen für unanwendbar hält-- auch der Frage nachgehen müssen, ob E aus seiner Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH jemals Einnahmen bezogen hat, die dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen.

71: cc) Für den Fall, dass der Revisionskläger aufgrund der vorstehenden Ausführungen des Senats im zweiten Rechtsgang eine Steuerminderung erhalten kann, die noch über den im ersten Rechtsgang gestellten Klageantrag hinausgeht, weist der Senat noch auf Folgendes hin: Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt. Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten (Senatsurteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 57, m.w.N.).

72: 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Juni 2014 - IV R 29/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Hauptproduktionszweig die Zuchtsauenhaltung und Ferkelerzeugung ist. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2001 --Streitjahr-- geltenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich jeweils für Wirtschaftsjahre vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

2: Mit der Einkommensteuererklärung 1999 reichte der Kläger seine am 2. April 2001 erstellte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Darin setzte er zum 30. Juni 2000 insgesamt 105 Zuchtsauen nach § 6 Abs. 2 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter mit einem Wert von 0 DM an. Diesen Ansatz berücksichtigte das FA im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Juli 2001.

3: Im Rahmen der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 trug der Kläger vor, der Bilanzansatz für Zuchtsauen sei berichtigt worden. Nunmehr werde der Schlachtwert in Höhe von 300 DM je Tier angesetzt, weshalb sich bereits der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 um 31.500 DM (105 Sauen x 300 DM Schlachtwert je Tier) erhöhe. Dies stützte der Kläger darauf, dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 (BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549) entschieden habe, dass bei Zuchtsauen ein Schlachtwert anzusetzen sei. Dementsprechend sei der bislang im Abschluss für 1999/2000 angesetzte Wert falsch. In der Bilanz für das folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 setzte der Kläger entsprechend einen Anfangsbestand von 31.500 DM (105 Tiere je 300 DM) und ein Endbestand von 35.700 DM (119 Tiere je 300 DM) an.

4: Das FA vertrat die Auffassung, der Bilanzansatz habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz 1999/2000 der seinerzeit geltenden Rechtslage entsprochen und sei deshalb aus Sicht des Klägers (subjektiv) richtig gewesen. Eine Bewertung mit dem Schlachtwert sei frühestens zum 30. Juni 2001 möglich. Entsprechend sei der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 nicht zu erhöhen. Den gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Juli 2002 zunächst eingelegten Einspruch nahm der Kläger später zurück, weil sich trotz der begehrten Bilanzberichtigung bezogen auf den gesamten Veranlagungszeitraum 2000 keine Steuerminderung ergeben hätte.

5: Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 24. Juni 2003 berücksichtigte das FA einen zusätzlichen Gewinn in Höhe von 15.750 DM. Es vertrat weiterhin die Auffassung, der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 sei aufgrund des erstmaligen Ansatzes eines Schlachtwerts um 31.500 DM zu erhöhen, wovon die Hälfte auf das Streitjahr entfalle.

6: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben der Kläger und seine Ehefrau gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2003 Klage, mit der sie geltend machten, der für die Zuchtsauen gewählte Bilanzansatz sei bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 zu berichtigen gewesen, weil er im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht mehr der geänderten BFH-Rechtsprechung entsprochen habe. Es komme insoweit nicht erst auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 an.

7: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sie die Ehefrau des Klägers betraf, als unzulässig ab, da das Einspruchsverfahren nicht in ihrem Namen durchgeführt worden war. Im Übrigen sei die Klage unbegründet, denn das FA habe zu Recht im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt. Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung sei gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000, sondern erst für das darauf folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 durchzuführen gewesen, denn die Bilanz des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei weder bei ihrer Aufstellung am 2. April 2001 noch bei ihrer Einreichung beim FA am 12. April 2001 unrichtig gewesen.

8: Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG rügt. Zur Begründung trägt er vor, ein Bilanzansatz sei zwar nicht fehlerhaft, wenn er im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche. Komme es allerdings zu einer Änderung dieser Rechtsprechung, so werde der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in welcher die Änderung erstmalig berücksichtigt werden könne. Sei die Bilanz --wie im Streitfall-- fehlerhaft, weil Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als sofort abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 6 Abs. 2 EStG behandelt worden seien, obwohl ein Schlachtwert anzusetzen sei, so sei sie zu berichtigen. Maßgeblich sei insoweit der Tag, an welchem die geänderte BFH-Rechtsprechung ergangen sei.

9: Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. April 2010 8 K 112/06 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 1. August 2003 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung der Hälfte des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 in Höhe von 92.081 DM ermittelt wird.

10: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11: Zur Begründung führt das FA aus, die am 2. April 2001 auf den 30. Juni 2000 aufgestellte Bilanz sei richtig. Ein gewissenhafter und ordentlicher Kaufmann habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz bzw. ihrer Einreichung beim FA den aus der neuen BFH-Rechtsprechung sich ergebenden Fehler nicht erkennen können, weil ihm die neue Rechtsprechung zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen sein könne und auch nicht hätte bekannt sein müssen. Dies sei vielmehr erst in einem Moment der Fall, in dem das Urteil in allgemein zugänglichen Quellen veröffentlicht werde.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr unabhängig davon, ob der Kläger überhaupt verpflichtet war, für seinen Zuchtsauenbestand einen Schlachtwert auszuweisen, keinen um 15.750 DM erhöhten Gewinn zugrunde legen.

13: 1. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Zuchtsauen des Klägers mindestens mit dem Schlachtwert zu bewerten waren oder nicht. Denn in beiden Fällen ergäbe sich keine Auswirkung auf den Gewinn des Streitjahrs.

14: a) In seinem Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90 (BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276) hat der erkennende Senat entschieden, dass bei der Absetzung für Abnutzung von Tieren des Anlagevermögens ein Schlachtwert zu berücksichtigen ist, und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere zur Produktion und als Schlachtvieh begründet. Auf den Aspekt der zweifachen Zweckbestimmung hat der erkennende Senat sich ebenfalls in seinem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 gestützt und entschieden, dass ein Schlachtwert auch bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden müsse, wenn von vornherein eine Nutzung der Tiere zunächst zur Zucht und anschließend --einhergehend mit einer Umwidmung zum Umlaufvermögen-- zur Mast beabsichtigt sei. Diese Rechtsprechung hat der Senat mit seinem Urteil vom 24. Juli 2013 IV R 1/10 (BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246) dahingehend fortentwickelt, dass kein Schlachtwert bei der Bewertung von Zuchttieren nach § 6 Abs. 2 EStG anzusetzen ist, wenn diese nach dem Ende der Nutzung für Zuchtzwecke nicht zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts gemästet, sondern unmittelbar geschlachtet werden sollen. In einem solchen Fall fehlt es an einer doppelten Zweckbestimmung des Tiers und damit an dem Erfordernis, den Wert im Zeitpunkt der geplanten Umwidmung zum Umlaufvermögen als Untergrenze der Bewertung zu berücksichtigen.

15: b) Nach den Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger von Anfang an beabsichtigte, die Zuchtsauen nach Ende der Nutzung für Zuchtzwecke zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts aufzumästen. Sollte dies nicht beabsichtigt gewesen sein, entfiele der Ansatz eines Schlachtwerts bereits nach den Grundsätzen, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246 aufgestellt hat. Die Tiere wären aufgrund der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in allen Bilanzen mit einem Wert von 0 DM bzw. 0 € zu bewerten. Die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung aufgrund des Ansatzes eines Mindestwerts in der Bilanz auf den 30. Juni 2001 wäre fehlerhaft.

16: c) Sollte hingegen eine Umwidmung der Tiere zum Umlaufvermögen beabsichtigt gewesen und deshalb mindestens der Wert in Höhe des bei Umwandlung voraussichtlich bestehenden Restwerts (= Schlachtwert) in der Bilanz auszuweisen sein, hätte dies bereits in der Bilanz auf den 30. Juni 2000 berücksichtigt werden müssen. Der Gewinn des Streitjahrs wäre von dem früheren Bilanzierungsfehler unbeeinflusst, weil der Kläger die Tiere in den Bilanzen auf den 30. Juni 2001 und 2002 jeweils mit dem Schlachtwert bewertet hat.

17: aa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Während die Rechtsprechung früher --insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung der Beteiligten-- nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ändernde Bilanzierungsfehler überwiegend nur dann angenommen hat, wenn der Steuerpflichtige die Fehlerhaftigkeit nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden subjektiven Erkenntnismöglichkeiten der zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 36 ff.), hat der Große Senat des BFH diese Beurteilung im vorgenannten Beschluss (a.a.O., Rz 56 ff.) wieder eingeschränkt: Soweit es die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen betrifft, stellt der Große Senat nunmehr alleine auf die objektiv richtige Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ab. Dies gilt zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, denn der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, dass der gewählte Bilanzansatz nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 56). Die Bilanzansätze sind danach bezogen auf die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf ihre objektive Richtigkeit nach der am Bilanzstichtag geltenden Rechtslage zu prüfen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 681). Auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 66).

18: bb) Ein Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 77).

19: Sollte die Bewertung des Tierbestands objektiv fehlerhaft gewesen sein, weil wegen der zweifachen Zweckbestimmung ein Schlachtwert anzusetzen war, hätte dieser Fehler durch Berichtigung der Bilanz korrigiert werden müssen, die der ersten noch nicht bestandskräftigen Veranlagung des Klägers zugrunde lag. Dies wäre die Bilanz auf den 30. Juni 2000 gewesen, denn bei Ergehen bzw. Veröffentlichung des Urteils vom 15. Februar 2001 war die Veranlagung für das Jahr 2000, bei der die Hälfte des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 zu berücksichtigen war, noch nicht erfolgt.

20: cc) Dass für den Veranlagungszeitraum 1999 zu diesem Zeitpunkt bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorlag, so dass die auf das Jahr 1999 entfallende Hälfte der Gewinnerhöhung für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht mehr der Besteuerung unterworfen werden könnte, steht einer Berichtigung der Bilanz auf den 30. Juni 2000 nicht entgegen. Zwar ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Änderung der Bilanz nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Diese Regelung ist aber erstmals auf die Berichtigung von Bilanzen anzuwenden, auf denen die Einkommensteuerfestsetzungen in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 beruhen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017). Im Streitjahr (2001) gilt stattdessen noch die frühere Rechtslage, wonach ein fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen ist, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 14).

21: dd) Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, dass das FA den gewählten Bilanzansatz im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2000 korrigiert hat und dieser ebenfalls bestandskräftig geworden ist. Eine Bindung des Klägers kann sich daraus schon deshalb nicht ergeben, weil es ihm nicht verwehrt ist, die vom FA für erforderlich gehaltenen Bilanzansätze nicht in seine Steuerbilanzen zu übernehmen. Ein Steuerpflichtiger ist unter keinem Gesichtspunkt gezwungen, eine von ihm für unrichtig erachtete Rechtsauffassung des FA in seine Bilanzen zu übernehmen (BFH-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206). Dem steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 zurückgenommen hat, denn die unterschiedliche Auffassung vom zutreffenden Bilanzansatz hatte bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2000 wegen der zeitanteiligen Gewinnzurechnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG keine steuerlichen Auswirkungen, weshalb sich der Kläger mangels Beschwer auch nicht gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid wehren konnte (vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, und in BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206).

22: 2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung ist rechtswidrig. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahrs ist unter Berücksichtigung der Hälfte des vom Kläger erklärten und insoweit unstreitigen Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 von 92.081 DM zu ermitteln. Die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages wird dem FA übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

23: 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

24: 4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Aug. 2014 - I R 60/13

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung oder -berichtigung (Streitjahr 2008) vorliegen.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 31. März. Ihr Stammkapital hielten zu je 50 % A und B. Zwischen der Klägerin und der --ein identisches Beteiligungsverhältnis aufweisenden-- C-OHG besteht eine steuerliche Betriebsaufspaltung; die Gesellschaftsanteile der Klägerin sind als Betriebsvermögen der C-OHG (dem Besitzunternehmen) bilanziert. In Tz. 8 Buchstabe f des Anhangs der Bilanz der Klägerin zum 31. März 2007 --als Grundlage für die Besteuerung des Vorjahres-- heißt es: "Gesellschafter und nahe stehende Personen erklärten über insgesamt T€ 221 einen Forderungsverzicht mit Besserungsschein und Rangrücktritt. Daneben erklärten die Gesellschafter neben der Freistellungserklärung eine Erfüllungsübernahme/Schuldübernahme mit Rangrücktritt über sämtliche bestehenden Bankverbindlichkeiten ... . Zusätzlich verpflichteten sich die Gesellschafter zu weiteren Einlagen in Höhe von T€ 145 ... ".

3: Am 21. April 2009 reichte die Klägerin die Steuererklärungen für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein, auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zum 31. März 2008. Darin war in Zeile 5 ("Steuerliches Einlagekonto") der Wert "0" vermerkt. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Zeile 14) und der Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres (Zeile 36) waren jeweils mit dem Wert "0" eingetragen.

4: Im Rahmen der Veranlagungsarbeiten forderte das FA weiter gehende Informationen an, u.a. eine Erläuterung der Differenz zwischen Stammkapital lt. Bilanz (170.744,59 €) und Handelsregister (50.000 €), eine Erläuterung und Berechnung der Kapitalrücklage (461.938,33 €) und die Vorlage des Vertrags über die bilanzierte stille Beteiligung der Klägerin an der C-OHG. Dazu antwortete die Klägerin:

5: "1. Stammkapital

6: Die ... (C-OHG) hat mit Rechnung NR.25 Maschinen an die ... (Klägerin) verkauft. Mit der Abtretung und Verbuchung auf dem Kapitalkonto wurde die Forderung in Höhe von Euro 145.180,00 in die ... (Klägerin) eingelegt, allerdings hat die Firma den Betrag auf das gezeichnete Kapital gebucht.

7: Nachdem die Firma keine Kapitalerhöhung durchgeführt hat wäre dieser Betrag in die Kapitalrücklage zu buchen gewesen bei der Erstellung des Jahresabschlusses wurde dieser Irrtum übersehen.

8: 2. Kapitalrücklage

9: Die Kapitalrücklage setzt sich aus den Konten 882 und 881 der Firma zusammen, dazu kommt noch die Einlage in Höhe von Euro 145.180,-."

10: Dazu gehörte folgende Aufstellung:

11


Konto	Text	Euro	Euro

800	Abtretung		145.180,00
811	Rückz.Lebensv B	5.254,57
	Rückz.Lebensv B	34.273,60
	Einlage B	12.382,76
	Einlage B	18.434,08
		70.345,01

882	Einlage A + B	350.000,00
	Sparkasse	27.035,08
	Sparkasse	15.624,00
Nachbuchung	Zast … lv	-210,83
Nachbuchung	Soli Zast lv	-11,60
Nachbuchung	Ertrag lv …	-843,33
		391.593,32
			461.938,33

	Summe Rücklage korrigiert		607.118,33

12: Beigefügt waren die Rechnung der C-OHG an die Klägerin, eine Auflistung der verkauften Wirtschaftsgüter mit Wertangabe sowie die Abtretungserklärung.

13: Das FA erließ am 19. Oktober 2009 eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 zum 31. März 2008 entsprechend den Angaben in der Feststellungserklärung (ohne Nebenbestimmung i.S. des § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Das steuerliche Einlagekonto und das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital ist darin mit jeweils 0 € ausgewiesen. Die Rechtsbehelfsbelehrung entspricht dem Wortlaut der §§ 356f. AO (in der 2009 geltenden Fassung). Der Bescheid erhielt bei den Vertretern der Klägerin nach Zugang einen "i.O."-Prüfvermerk vom 21. Oktober 2009.

14: Am 16. Juni 2010 beantragte die Klägerin, den Feststellungsbescheid gemäß § 129 AO zu ändern und das Einlagekonto auf 607.118 € festzustellen. Dies lehnte das FA ab (Bescheid vom 29. Juni 2010).

15: Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Nürnberg, Urteil vom 25. Juni 2013 1K1195/12).

16: Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und des ablehnenden Bescheids vom 29. Juni 2010 (in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012) das FA zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 und des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 zum 31. März 2008 vom 19. Oktober 2009 dahin zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto mit 607.118,33 € festgestellt wird.

17: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

18: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass das FA zu einer antragsgemäßen Berichtigung oder Änderung des Feststellungsbescheids zum 31. März 2008 nicht verpflichtet war.

19: 1. Die Voraussetzungen einer Berichtigung des Verwaltungsakts nach § 129 Satz 1 AO liegen nicht vor.

20: a) Nach § 129 Satz 1 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (Satz 2). Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind solche, die mit Schreib- und Rechenfehlern wertungsmäßig vergleichbar sind. Sie müssen ebenso mechanisch sein wie Schreib- oder Rechenfehler, also ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denkfehler oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Im Übrigen kann eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne dieser Vorschrift auch vorliegen, wenn in einem Steuerbescheid die von der Behörde beabsichtigte Anordnung eines Nachprüfungsvorbehalts versehentlich unterblieben ist. Das wiederum ist regelmäßig anzunehmen, wenn ein in der Aktenverfügung enthaltener Vorbehaltsvermerk nicht in den bekannt zu gebenden Bescheid übernommen wurde; sofern keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass dieses Vorgehen auf einer bewussten Entscheidung des den Bescheid erstellenden Bearbeiters beruht, kann deshalb die Anordnung des Vorbehalts im Wege der Berichtigung nachgeholt werden (Senatsurteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, m.w.N.).

21: b) Das FG hat im Zusammenhang mit der streitigen Feststellung auf die durch die abgegebenen Steuererklärungen ausgelöste Sachverhaltsermittlung durch den für die Veranlagung zuständigen Bearbeiter verwiesen. Die weiteren (telefonischen) Erörterungen auf der Grundlage der Antwort der Klägerin sprächen dafür, dass der Bearbeiter zum Ansatz der Einlagebeträge im Zeitpunkt der Veranlagung Zweifel gehegt habe. Da er ersichtlich gründliche Überlegungen angestellt habe, der Sachverhalt nach Aktenlage aber nicht aufgeklärt worden sei, sei nicht auszuschließen (vielmehr sei es wahrscheinlich), dass der Ansatz von 0€ im Rahmen des angefochtenen Bescheids bewusst erfolgt sei. Dabei könne dahinstehen, ob dem Verhalten des Bearbeiters rechtliche Überlegungen zugrunde gelegen hätten oder mangelnde Sachverhaltsaufklärung ursächlich sei. Jedenfalls handele es sich nicht um "das Übersehen ... (einer) in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht eindeutigen Mitteilung bei der [...-] Veranlagung", und damit nicht um eine "Nachlässigkeit, die zu einer späteren Berichtigung des [...-] Bescheids [...] nach § 129 AO 1977 berechtigte." (BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541 – zu einer Kontrollmitteilung).

22: c) Diese Würdigung des FG lässt keine Rechtsfehler erkennen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass der Bearbeiter auf der Grundlage einer unrichtigen Tatsachenwürdigung bzw. eines Denkfehlers bei der Sachverhaltswürdigung (und unter Übernahme der von der Klägerin deklarierten Angaben zum Bestand des Einlagekontos) bewusst das Einlagekonto mit 0 € festgestellt hat bzw. von einer Feststellung mit dem begehrten Betrag abgesehen hat. Die Frage, ob es im Feststellungszeitraum tatsächlich zu einem (werthaltigen) Vermögenszugang gekommen ist, lässt auch mit Blick auf die Sachverhaltserläuterungen der Klägerin ohne weiteres Spielraum für eine abweichende rechtliche Würdigung durch den Bearbeiter. Die Feststellungen des FG lassen darüber hinaus nicht den Schluss dahin zu, dass der Bearbeiter beim Erlass des Bescheids (z.B. durch eine entsprechende Aktenverfügung) eine Nebenbestimmung veranlassen wollte, eine Umsetzung dieses Vorhabens aber durch ein Versehen unterblieben ist.

23: 2. Eine Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt nicht in Betracht, da die Tatsachen und Beweismittel, die einen Bestand des Einlagekontos in der begehrten Höhe stützen könnten, dem zuständigen Bearbeiter vor dem Erlass des Bescheids --und damit nicht "nachträglich"-- bekannt wurden. Auf die Frage, ob die Tatsachen zutreffend gewürdigt wurden, kommt es entgegen der Ansicht der Revision für das Tatbestandsmerkmal des "Bekanntwerdens" nicht an. Im Übrigen lässt sich aus der Anordnung einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 2006 bis 2009 nicht darauf schließen, dass das FA von einer Möglichkeit der Änderung des Feststellungsbescheids (und auch der ebenfalls ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuer- und weiteren Feststellungsbescheide 2006 und 2007) ausgegangen ist; angesichts der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten (u.a. mit Hilfe des § 173 AO) stellen bestandskräftige Festsetzungen bzw. Feststellungen kein Hindernis für die Auswertung von Erkenntnissen einer Außenprüfung dar.

24: 3. Auch die Voraussetzungen einer "schlichten Änderung" i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bzw. im Rahmen eines Einspruchsverfahrens liegen nicht vor.

25: a) Eine Abänderung des Feststellungsbescheids im Rahmen eines Einspruchsverfahrens scheidet aus, da die steuerlich vertretene Klägerin keinen Einspruch i.S. des § 347 Satz 1 Nr. 1 AO eingelegt hat. Der ausdrücklich vom fachkundigen Vertreter als Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids bezeichnete Antrag war auf eine punktuelle Bescheidänderung und nicht auf eine Gesamtprüfung der Feststellung (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) gerichtet. Im Übrigen wäre ein Einspruch wegen Verfristung unzulässig gewesen; denn entgegen der Ansicht der Revision lag durch das Nichterwähnen der elektronischen Form der Einspruchseinlegung keine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung vor, die es der Klägerin ermöglicht hätte, einen Einspruch binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zu erheben (§ 356 Abs. 2 AO). Der Senat verweist insoweit auf das BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12 (BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236), dem er sich anschließt (s.a. Senatsbeschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272).

26: b) Es besteht auch keine Änderungsmöglichkeit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, weil der Antrag der Klägerin auf Änderung des Feststellungsbescheids außerhalb der Rechtsbehelfsfrist gestellt wurde.

27: 4. Eine Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) stützt das Revisionsbegehren ebenfalls nicht.

28: Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, der fehlerhafte Ansatz der Kapitalkonten (Nennkapital, Kapitalrücklage) in der Bilanz zum 31. März 2008 bilde die Grundlage für den fehlerhaften Feststellungsbescheid. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs sei eine Richtigstellung in der ersten offenen Veranlagung vorzunehmen, dies wäre der Bescheid zum 31. März 2009.

29: Diese Rechtsmeinung der Klägerin kann im anhängigen Verfahren schon deswegen nicht zum Erfolg führen, weil das Feststellungsverfahren zum 31. März 2009 nicht Gegenstand des hier anhängigen Revisionsverfahrens ist. Darüber hinaus ist zweifelhaft, ob die Frage des Bilanzenzusammenhangs im Rahmen einer Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 von Bedeutung sein kann. Denn das Einlagekonto beruht nicht auf einer steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002. Damit ist nicht ersichtlich, auf welcher rechtlichen Grundlage eine (etwaige) Bilanzberichtigung auf einen bestandskräftigen Feststellungsbescheid einwirken könnte; jedenfalls steht § 182 Abs. 1 AO für eine der dortigen Rechtsfolge vergleichbare Wirkung nicht zur Verfügung.

30: 5. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin (§ 135 Abs. 2 FGO).

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Juni 2014 - I R 29/13

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war seit 1999 an der GbR … (W-GbR) --einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft-- mit zunächst 94 v.H. beteiligt. Die restlichen 6 v.H. wurden vom Gründungsgesellschafter W gehalten. Dieser sollte allein für das im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks … (Grundstück W-Straße) aufgenommene Darlehen bei der Bank X und die hierauf entfallenden Zinsen aufkommen; die Klägerin war insoweit von jeglicher Haftung freizustellen und ihre Einlage (1.750.000 DM) zur Darlehenstilgung zu verwenden.

2: In ihren Bilanzen (1999 bis 2004) wies die Klägerin ihre Beteiligung an der W-GbR unter dem Posten Finanzanlagen/Beteiligungen aus und kürzte diesen Ansatz um jeweils 94 v.H. der Verluste der W-GbR; darin enthalten waren die von W zu tragenden Zinsaufwendungen (Beteiligungsansatz zum 31. Dezember 2004: 330.010,18 €, zum 31. Dezember 2003: 349.946,18 €). Am 24. Juni 2004 erwarb die Klägerin den restlichen 6 v.H.-Anteil des W zum Preis von 1 €. Gleichwohl wies sie --ausgehend von dem bisherigen Beteiligungsansatz-- das Grundstück (Gebäude sowie Grund und Boden) erst in ihrer auf den 31. Dezember 2005 erstellten Steuerbilanz aus (Gesamtansatz 332.314,63 €).

3: Im Anschluss an eine Außenprüfung aktivierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zum 31. Dezember 2004 das Grundstück (Gewinnerhöhung rd. 378.031 €) und änderte unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) mit Bescheiden vom 4. September 2009 sowohl die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2004 (auf 1.515 €) als auch des Gewerbesteuermessbetrags 2004 (auf 2.515 €). Nach den im Einspruchsverfahren bestimmten Wertansätzen ergab sich hingegen aus der Korrektur des Bilanzansatzes eine Gewinnerhöhung von 259.791,49 € mit der Folge eines negativen Einkommens für 2004 in Höhe von 102.411 €. Dementsprechend wurden --mit Bescheiden vom 8. September 2010-- die Körperschaftsteuer 2004 und der Gewerbesteuermessbetrag 2004 in Höhe von jeweils 0 € sowie --aufgrund des Rücktrags des im Veranlagungszeitraum 2004 erzielten Verlusts (§ 8 Abs. 1 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --KStG 2002-- i.V.m. § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 --EStG 2002--)-- die Körperschaftsteuer 2003 auf 6.267 € festgesetzt; der vortragsfähige Gewerbeverlust wurde zum 31. Dezember 2004 auf 58.173 € festgestellt.

4: Mit ihrer dagegen gerichteten Klage hat die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuer 2003 und 2004 sowie den Gewerbesteuermessbetrag 2004 in der Höhe festzusetzen, dass zum 31. Dezember 2004 von einem Gesamtbuchwert des Grundstücks von 286.870,69 € auszugehen sei.

5: Das Finanzgericht (FG) hat die Klageanträge bezüglich des Streitjahrs 2004 rechtsschutzgewährend dahin ausgelegt, dass sie sich gegen die Feststellung der Verlustvorträge zum 31. Dezember 2004 (betreffend Körperschaftsteuer in Höhe von 0 €; betreffend Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 58.173 €) richten. In der Sache blieb die Klage ohne Erfolg. Bei den Wertansätzen betreffend das Grundstück W-Straße sei --für die Zeit des Bestehens der W-GbR-- von einem konstanten Anteil der Klägerin von 94 v.H. auszugehen (ab Juni 2004: 100 v.H.); eine Kürzung um die früheren Verlustanteile der Klägerin sei nicht vorzunehmen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. April 2012 12 K 12232/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 769).

6: Während des anschließenden Revisionsverfahrens haben die Beteiligten u.a. mitgeteilt, dass die Körperschaftsteuer 2003 zunächst aufgrund der im Jahr 2005 eingereichten Steuererklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 33.607 € (Erstbescheid vom 3. Mai 2005), sodann auf 0 € (Änderungsbescheid vom 17. Juni 2005) und erst nach Abschluss der Außenprüfung auf 33.406 € sowie nach Abschluss des Einspruchsverfahrens auf 6.267 € (Änderungsbescheide vom 4. September 2009 und 8. September 2010) festgesetzt worden ist.

7: Mit der Revision hat die Klägerin ihr Klageziel dahin eingeschränkt, dass sie sich nur noch gegen die durch die Änderung der Bilanzansätze ausgelöste Gewinnerhöhung wendet; Letztere beziffert sie allerdings (abweichend von der Einspruchsentscheidung: 259.791,49 €) mit 259.793,90 €.

8: Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Körperschaftsteuerbescheid 2003 vom 8. September 2010 aufzuheben und die Körperschaftsteuer 2003 unter Berücksichtigung eines zu versteuernden Einkommens von 3 € festzusetzen, den Körperschaftsteuerbescheid 2004 und den Gewerbesteuermessbescheid 2004 (jeweils vom 8. September 2010) dahin zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 259.793,90 € niedriger festgesetzt wird und die verbleibenden Verlustvorträge auf den 31. Dezember 2004 (betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) unter Aufhebung der Bescheide vom 8. September 2010 nach Maßgabe eines um 259.793,90 € geminderten Gewinns festzustellen.

9: Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist im Hinblick auf die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids 2003 begründet und die Sache insoweit an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Vorinstanz ist zwar darin zu folgen, dass der sog. formelle Bilanzenzusammenhang eine gewinnwirksame Korrektur des fehlerhaften Bilanzansatzes gebietet (s. nachfolgend zu II.3.) Da dieser jedoch nach dem Sachstand im Revisionsverfahren bereits für die auf den 31. Dezember 2003 erstellte Bilanz der Klägerin zu vollziehen war, ist die Sache --mangels ausreichender Feststellungen des hierfür maßgeblichen Sachverhalts-- nicht entscheidungsreif und an die Vorinstanz zurückzuverweisen (s. nachfolgend zu II.4.). Im Übrigen (betreffend die für das Streitjahr 2004 ergangenen Bescheide) ist die Revision zurückzuweisen, weil das FG im Ergebnis die Klage zu Recht abgewiesen hat (s. zu II.1.).

11: 1. Das FG ist davon ausgegangen, dass eine Klage gegen die --jeweils auf 0 € lautenden-- Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer 2004 sowie des Gewerbesteuermessbetrags 2004 mangels Beschwer nicht zulässig und der Antrag der Klägerin als ein gegen die auf den 31. Dezember 2004 getroffenen Feststellungen der vortragsfähigen Verluste (betreffend Körperschaftsteuer: 0 €; betreffend Fehlbetrag nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes 2002: 58.173 €) gerichtetes Rechtsschutzbegehren auszulegen sei.

12: a) Ersteres entspricht zwar der ständigen Rechtsprechung (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. April 2010 IX B 139/09, BFH/NV 2010, 1626; vom 3. Januar 2011 III B 204/09, BFH/NV 2011, 638; zum fehlenden Abhängigkeitsverhältnis von Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheid s. BFH-Beschluss vom 26. August 2010 X B 219/09, BFH/NV 2011, 50; zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394 s. Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 55/12, BFH/NV 2014, 903). Das FG hat jedoch verkannt, dass die von ihm vertretene rechtsschutzgewährende Auslegung des Klageantrags nur dann in Betracht kommt, wenn die Prozesserklärung hierfür Raum lässt, d.h. nach ihrem objektiven Erklärungsgehalt mehrdeutig ist; in ähnlicher Weise ist auch die Umdeutung von Prozesserklärungen daran gebunden, dass die Bezeichnung des fehlerhaften Bescheids auf einem offensichtlichen Rechtsirrtum beruht und deshalb nicht dem wirklichen Willen des Erklärenden entspricht (BFH-Beschluss vom 22. November 2005 IX B 149/05, BFH/NV 2006, 586; BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Ist die Erklärung des Angehörigen eines steuerberatenden Berufs hingegen zweifelsfrei und eindeutig, so kann sie auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht abweichend von ihrem tatsächlichen Inhalt gedeutet werden (Senatsbeschluss vom 19. Juli 2010 I B 207/09, BFH/NV 2011, 48, m.w.N.).

13: b) Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen. Während mit der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2010 sowohl die Steuerbescheide als auch die Verlustfeststellungsbescheide geändert wurden, hat sich die Klägerin mit ihrer Klage vom 2. Oktober 2010 ausschließlich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbeträge (jeweils 2003 und 2004) gewandt und --trotz des Berichterstatterschreibens vom 12. April 2012, mit dem die Klägerin auf die Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klage betreffend das Streitjahr 2004 hingewiesen worden war-- in der mündlichen Verhandlung, in deren Verlauf die Klage betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2003 zurückgenommen worden ist, an dem auf die Körperschaftsteuer 2003 und 2004 sowie den Gewerbesteuermessbetrag 2004 beschränkten Klageantrag ausdrücklich festgehalten. Hiernach ist es aber ausgeschlossen, den Antrag im Wege der Auslegung auf die Verlustfeststellungen zum 31. Dezember 2004 zu erstrecken. Angesichts der mitgeteilten Zweifel an der Zulässigkeit der Klage verbietet sich ferner die Annahme, der Klageantrag könne in dem vom FG vertretenen Sinne umgedeutet werden, weil sein Wortlaut auf einem offensichtlichen Rechtsirrtum beruhe und nicht den wirklichen Willen der Klägerin (bzw. ihrer damaligen Prozessbevollmächtigten) wiedergebe (vgl. auch insoweit Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 48).

14: c) Die für das Streitjahr 2004 erhobene Revision ist deshalb mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage insoweit nicht unbegründet, sondern unzulässig ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 8; zur Prüfung von Amts wegen s. Gräber/von Groll, a.a.O., Vor § 33 Rz 3).

15: 2. Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2003 ist hingegen zulässig und eine sachliche Überprüfung ist auch nicht mit Rücksicht darauf ausgeschlossen, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlusts zum 31. Dezember 2004 gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 nach den vorstehenden Ausführungen (s. zu II.1.) in formelle Bestandskraft erwachsen ist. Abgesehen davon, dass Streitgegenstand des Körperschaftsteuerbescheids 2003 die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung ist und der Bescheid deshalb in vollem Umfang --d.h. auch mit Rücksicht auf die im Jahr 2003 verwirklichten Besteuerungsgrundlagen-- zu überprüfen ist, wird durch die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2004 (hier: 0 €), dem ein Verlustrücktrag in Höhe von 102.411 € in den Veranlagungszeitraum 2003 zugrunde liegt, der Ansatz eines höheren Verlustrücktrags nicht ausgeschlossen, da über die Höhe des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG 2002 n.F. nicht im Verlustentstehungsjahr, sondern im Jahr des Verlustrücktrags zu entscheiden ist (ständige Rechtsprechung, z.B. vom 27. Januar 2010 IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; BFH-Beschluss vom 8. Juni 2004 XI B 208/03, BFH/NV 2005, 55; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 29). Demgemäß ist auch nicht darauf einzugehen, ob durch einen solchen erhöhten Verlustrücktrag in den Veranlagungszeitraum 2003 der auf den 31. Dezember 2004 festgestellte verbleibende Verlustvortrag (bisher: 0 €) im Falle einer (Teil-)Stattgabe der Klage gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2002 n.F. geändert werden könnte.

16: 3. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die Korrektur des bilanziellen Ausweises der Beteiligung an der W-GbR nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs "dem Grunde nach" gegeben waren.

17: a) Der Grundsatz besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Von vorliegend nicht einschlägigen und aus Treu und Glauben abgeleiteten Einschränkungen abgesehen, ist die Korrektur nach dem sog. Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048).

18: b) Im Streitfall kann an dem Vorliegen dieser Voraussetzungen insoweit kein Zweifel bestehen, als die Beteiligung an der W-GbR mit ihren Anschaffungskosten ausgewiesen und --wie zwischen den Beteiligten nicht streitig-- zu Unrecht um 94 v.H. des Zinsaufwands der W-GbR --gewinnmindernd-- gekürzt worden ist, obgleich die Klägerin nach den für den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) auch im Verhältnis zur Darlehensgläubigerin (Bank X) für die Kreditverpflichtungen der Gesellschaft nicht aufzukommen hatte. Hiernach war auch die Korrektur dieses Fehlers --wie vom FA angenommen-- gewinnerhöhend zu vollziehen.

19: c) Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung bezüglich der früheren Verlustzuweisungen zu beachten sei, kann der Senat dem nicht folgen. Gleiches gilt für die weitere Erwägung, dass in der Steuerbilanz die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als Wirtschaftsgut habe ausgewiesen werden dürfen und deshalb ein solcher Bilanzansatz ("Nicht-Wirtschaftsgut") auch nicht den vorgenannten Korrekturgrundsätzen unterfallen könne.

20: aa) Der Hinweis auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung lässt außer Acht, dass der formelle Bilanzenzusammenhang nach ständiger Rechtsprechung die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahrs nicht durchbricht, sondern der Bilanzierungsfehler unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgeperioden transportiert und dort --unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden-- korrigiert wird (vgl. --zusammenfassend-- BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 950 f., jeweils m.w.N.; vgl. auch § 4 Abs. 2 Satz 1, zweiter Halbsatz EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28; dazu BTDrucks 16/3368, 16).

21: bb) Ebenso wenig kann der Verweis auf die fehlende Wirtschaftsguteigenschaft der in der Bilanz der Klägerin ausgewiesenen Beteiligung an der W-GbR durchgreifen.

22: aaa) Zwar ist es richtig, dass die im Betriebsvermögen eines Bilanzierenden gehaltene Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (hier: Beteiligung der Klägerin an der W-GbR) abweichend von der handelsrechtlichen Betrachtung (zu GbR-Anteilen als Unternehmensbeteiligungen gemäß § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB s. Grottel/Kreher in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 271 HGB Rz 12) nicht als Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) auszuweisen ist, der im Falle einer z.B. verlustbedingten voraussichtlich dauerhaften Wertminderung auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB; dazu betreffend Personenhandelsgesellschaften Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer --IDW-- vom 25. November 2011, Fachnachrichten IDW 2012, 24, Rz 31 ff.). Vielmehr ist die Beteiligung nach der sog. Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand zu transformieren; demgemäß sind in der Bilanz des Beteiligten sämtliche aktive und passive Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anteilig auszuweisen (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH-Urteil vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, jeweils m.w.N.).

23: bbb) Gleichwohl kann hieraus im Streitfall kein Argument gegen eine Korrektur des klägerischen Bilanzausweises nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs abgeleitet werden.

24: (1) Zum einen deshalb nicht, weil deren Geltung nicht auf die Berichtigung des bilanziellen Ausweises von Wirtschaftsgütern beschränkt ist, sondern grundsätzlich alle in die Vermögensübersicht (Bilanz) aufgenommenen Bilanzposten umfasst (Senatsurteil in BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048; Schmidt/ Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 696). Hiermit übereinstimmend ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass auch ein --infolge unzutreffende Gewinnverteilung-- fehlerhafter Eigenkapitalausweis in den Folgeperioden erfolgswirksam zu berichtigen ist (BFH-Urteil vom 11. Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825; ebenso zur fehlerhaften Verbuchung von Einlagen und Entnahmen BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665). Demgemäß ist auch für den Senat nicht erkennbar, aus welchem Grund der bilanzielle Ausweis einer Personengesellschaftsbeteiligung, der zu Unrecht um Verlustanteile des Gesellschafters gekürzt worden ist, nicht der durch den formellen Bilanzenzusammenhang veranlassten Folgekorrektur unterliegen soll.

25: (2) Zum anderen lässt der Vortrag der Klägerin unberücksichtigt, dass ihre Ansicht, nach der nur in der Bilanz ausgewiesene Wirtschaftsgüter einem periodenübergreifenden Fehlerausgleich unterstehen, für den Streitfall keine entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. Denn entgegen ihrer eigenen Einschätzung hat sie die Beteiligung an der W-GbR nicht nach handelsrechtlichen Grundsätzen ausgewiesen. Vielmehr ist der Posten mit den Anschaffungskosten der Beteiligung abzüglich der auf die Klägerin entfallenden Verlustanteile bewertet und damit nach den Regeln der sog. Spiegelbildtheorie bilanziert worden (vgl. hierzu Senatsurteile vom 4. März 2009 I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953; vom 29. August 2012 I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 690; Reiß in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 15 Rz 268; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 28. Februar 2007, Deutsches Steuerrecht 2007, 992). Der Bilanzposten entspricht damit --wenn auch als formell zusammengefasster Ausweis (Netto-Eigenkapitalentwicklung)-- in materieller Hinsicht den auf die Klägerin entfallenden Anteilen an den aktiven und passiven Wirtschaftsgütern der W-GbR. Einbezogen war in diesen (saldierten) Ausweis auch die durch die unzutreffende Zurechnung des Zinsaufwands bedingte bilanzielle Vermögensminderung, sei es --soweit der Zinsaufwand an den jeweiligen Bilanzstichtagen bereits entrichtet worden war-- durch dessen Absetzung von den Anteilen der Klägerin an den Aktiva der W-GbR (Grund und Boden, Gebäude), sei es --soweit der Zinsaufwand am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht geleistet worden war-- durch die Passivierung des (vermeintlich) auf die Klägerin entfallenden Anteils an den Finanzierungsschulden der W-GbR. Da es sich aber auch in letzterem Fall um den fehlerhaften Ausweis eines Wirtschaftsguts (hier: Verbindlichkeit als negatives Wirtschaftsgut; vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) handeln würde, kann nicht fraglich sein, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch dann zu beachten sind, wenn --wie im Streitfall-- die fehlerhaft ermittelten aktiven und passiven Wirtschaftsgüter Eingang in einen zusammengefassten und auf der Grundlage der Spiegelbildmethode (d.h. der Saldierung sämtlicher Aktiva und Passiva) ermittelten Bilanzposten finden.

26: 4. Der Senat kann die Entscheidung des FG dennoch nicht ohne weitere Überprüfung bestätigen, da nach dem Vortrag der Beteiligten sowie den in der Revisionsinstanz vorgelegten Bescheidkopien anzunehmen ist, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des im Anschluss an die Außenprüfung geänderten Körperschaftsteuerbescheids 2004 (Bescheid vom 4. September 2009) die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 2003 noch nicht abgelaufen war und der zu diesem Zeitpunkt vorliegende Körperschaftsteuerbescheid 2003 (vom 17. Juni 2005) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ 164 AO). Demgemäß wird das FG im zweiten Rechtsgang zu überprüfen haben, ob der bereits im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2003 zu vollziehende Fehlerausgleich nicht mit einer Teilstattgabe der Klage verbunden ist. Zwar führt dieser Fehlerausgleich in einem ersten Schritt dazu, dass --auf der Grundlage der (unzutreffenden) Bilanzansätze zum 31. Dezember 2002-- der Bilanzgewinn des Veranlagungszeitraums (Wirtschaftsjahrs) 2003 zu erhöhen ist; dem steht jedoch --in einem zweiten Schritt-- die Erhöhung des Verlustrücktrags aus dem Veranlagungszeitraum 2004 (Wegfall der bisher angesetzten Fehlerkorrektur auf der Grundlage der bisherigen Bilanzansätze zum 31. Dezember 2003; zur Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO s. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809; Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 951) gegenüber. Ob sich beide gegenläufigen Positionen vollständig ausgleichen, kann der Senat auch unter Berücksichtigung des Vortrags des FA, nach dessen "grober Neuberechnung" sich das der Körperschaftsteuer 2003 zugrunde zu legende Einkommen unverändert auf 23.650 € beläuft, nicht abschließend beurteilen. Das Verfahren ist deshalb an das FG zurückzuverweisen. Hierzu weist der Senat der Vollständigkeit halber darauf hin, dass im Streitfall nicht über eine --dem Steuerpflichtigen vorbehaltene-- Bilanzberichtigung i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 zu entscheiden ist. Vielmehr hat das FG im Rahmen seiner Rechtmäßigkeitskontrolle zu überprüfen, ob das FA entsprechend seiner Verpflichtung zur gesetzeskonformen Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 (§ 85 AO) die von der Klägerin eingereichten Bilanzansätze (Besteuerungsgrundlagen) nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 979; H 4.4 --Bilanzberichtigung-- der Hinweise im Einkommensteuer-Handbuch 2013) und mit welchen Auswirkungen dies für den dem sog. Verböserungsverbot unterliegenden Urteilsausspruch verbunden ist.

27: 5. Die Kostenentscheidung wird --auch soweit sie die für das Streitjahr 2004 eingereichte Klage betrifft-- nach dem Grund-satz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 143 Rz 24).

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Jan. 2013 - I R 54/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die auf die Grundsätze der Bilanzberichtigung und des formellen Bilanzenzusammenhangs gestützte Ausbuchung einer Forderung auf Körperschaftsteuererstattung auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) außerbilanziell zu neutralisieren ist. Streitjahr ist 1995.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, beschloss im Jahr 1993 eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1991. Hierdurch ergab sich für 1991 eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 593.750 DM. Den hieraus resultierenden Körperschaftsteuererstattungsanspruch aktivierte die Klägerin erstmals in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1992. Außerbilanziell zog sie einen Betrag in entsprechender Höhe bei der Ermittlung ihres Einkommens wieder ab.

3: Im Rahmen einer die Jahre 1990 bis 1994 betreffenden Außenprüfung korrigierte der Prüfer diese bilanzielle Behandlung und aktivierte den auf der Ausschüttung beruhenden Erstattungsanspruch unter Hinweis auf § 27 Abs. 3 KStG 1991 bereits zum 31. Dezember 1991. Hieraus folgte eine entsprechende Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses für das Jahr 1991. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1991 zog der Prüfer dann auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell einen entsprechenden Betrag wieder ab.

4: Die von der Klägerin in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1992 vorgenommene Aktivierung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs von 593.750 DM, die auf der Grundlage der Bilanz der Klägerin im Jahr 1992 zu einem entsprechenden steuerbilanziellen Ertrag geführt hatte, korrigierte der Prüfer nicht. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1992 berücksichtigte er abweichend von der Steuererklärung der Klägerin insoweit auch keinen Korrekturbetrag nach Maßgabe von § 10 Nr. 2 KStG 1991.

5: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte den Ergebnissen des Prüfers und setzte auf dieser Grundlage die Körperschaftsteuer für 1992 entsprechend fest. Der Bescheid ist --ebenso wie die Körperschaftsteuerbescheide für 1993 und 1994-- bestandskräftig geworden.

6: Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr kam die Klägerin zu der Erkenntnis, ihr Bilanzgewinn für 1992 sei auf der Grundlage der Berechnungen des Prüfers um 593.750 DM zu hoch ausgewiesen; die Körperschaftsteuererstattungsforderung sei in dieser Höhe sowohl 1991 als auch 1992 gewinnerhöhend berücksichtigt worden. Aufgrund der Bestandskraft der darauf basierenden Steuerfestsetzungen für 1992 bis 1994 korrigierte die Klägerin dies in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1995 in der Weise, dass sie die sich aus der Außenprüfung für 1990 bis 1994 ergebenden Steuererstattungsansprüche und Steuerschulden in die Bilanz einstellte und das Steuerbilanzergebnis durch Ausbuchung eines Körperschaftsteuererstattungsanspruchs per Saldo um den Betrag von 593.750 DM minderte.

7: Auch nach Auffassung des FA hätte der Erstattungsbetrag in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 nicht (nochmals) gewinnerhöhend angesetzt werden dürfen und sei die von der Klägerin für das Streitjahr vorgenommene Bilanzberichtigung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zulässig. Jedoch sei die den Fehler beseitigende Korrektur des Bilanzergebnisses bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens durch eine korrigierende Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 in gleicher Höhe zu neutralisieren.

8: Auf dieser Grundlage änderte das FA die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1995 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1991 zum 31. Dezember 1995. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für 1995 um 593.750 DM niedriger angesetzt wird. Sein Urteil vom 6. Juli 2011 4 K 1358/10 ist in Der Konzern 2012, 83 abgedruckt.

9: Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

10: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat der von der Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 vorgenommenen Forderungsausbuchung zu Recht keine steuermindernde Wirkung beigemessen.

13: 1. Aus den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz ergibt sich nicht mit letzter Sicherheit, dass die Ausbuchung der Körperschaftsteuererstattungsforderung in der Schlussbilanz zum 31. Dezember des Streitjahres eine nach § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) zulässige Bilanzberichtigung gewesen ist.

14: a) Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften jenes Gesetzes nicht entspricht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als "Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 das der früheren Veranlagung zugrunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443). Die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs, vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, m.w.N.).

15: b) Auf den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs stützt die Klägerin die Ausbuchung der Forderung auf Steuererstattung in der Bilanz zum 31. Dezember 1995. Sie möchte damit den Fehler korrigieren, der dadurch entstanden ist, dass bei der Steuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums 1992 aufgrund eines Versehens des Prüfers die aus der Gewinnausschüttung für 1991 resultierende Körperschaftsteuererstattungsforderung gewinnerhöhend berücksichtigt worden ist, obwohl sie bereits in der der Besteuerung des Vorjahres zugrunde gelegten (Prüfer-)Bilanz zum 31. Dezember 1991 aktiviert worden war.

16: c) Aufgrund der Bestandskraft der Steuerveranlagungen für 1992 bis 1994 ist der Veranlagungszeitraum 1995 im Streitfall zwar der erste verfahrensrechtlich noch "offene" Veranlagungszeitraum, in dem eine Bilanzberichtigung erfolgen könnte. Ob eine Fehlerkorrektur nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 möglich ist, hängt jedoch davon ab, ob der der Besteuerung des Jahres 1992 zugrunde liegende Fehler gemäß der Annahme der Vorinstanz und der Beteiligten tatsächlich darin bestanden hat, dass die in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1991 aktivierte Körperschaftsteuererstattungsforderung (die ja auch zum 31. Dezember 1992 noch existiert hat und deshalb weiterhin in der Bilanz auszuweisen war) insgesamt zweimal aktiviert worden war.

17: Anhand der insoweit nicht ganz trennscharfen tatrichterlichen Feststellungen ist aber nicht völlig ausgeschlossen, dass der Fehler letztlich nicht in einer abermaligen Aktivierung des Erstattungsanspruchs, sondern in einer unrichtigen Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 bestanden hat: Als Anfangsvermögen des Veranlagungszeitraums 1992 könnte nicht das der Besteuerung des Jahres 1991 tatsächlich zugrunde gelegte Schlussvermögen zum 31. Dezember 1991 angesetzt worden sein, sondern ein um den Betrag der Erstattungsforderung zu geringer Wert, so wie er sich aus der ursprünglichen Bilanzierung der Klägerin für 1991 ergeben hatte. Ein derartiger Fehler bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags wäre kein nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berichtigungsfähiger Bilanzierungsfehler (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juni 2010 X B 40/10, BFH/NV 2010, 1632; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 710). Berichtigt werden kann danach nur die Vermögensübersicht (Bilanz), nicht aber ein außerhalb der Bilanzansätze (bzw. der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen, s. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665) liegender Fehler bei der Gewinnermittlung. Dieser kann nur --in den Grenzen der Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide-- durch Berichtigung der fehlerhaften Veranlagung beseitigt werden und nicht über die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs in einem späteren Veranlagungszeitraum.

18: 2. Die Frage der Zulässigkeit der Korrektur kann jedoch für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben. Denn selbst wenn die von der Klägerin zum Fehlerausgleich in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 vorgenommene Ausbuchung einer Körperschaftsteuererstattungsforderung von 593.750 DM als Maßnahme der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 zulässig gewesen wäre, hätte dies im Ergebnis keine Auswirkungen auf den von der Klägerin für das Streitjahr zu versteuernden Gewinn gehabt. Denn die sich daraus ergebende Minderung des Steuerbilanzgewinns hätte dem Gewinn entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden müssen.

19: a) Nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 sind u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern --also auch die Körperschaftsteuer-- nichtabziehbare Aufwendungen. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Aktivierung eines Anspruchs auf Erstattung derartiger Steuern das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen (vgl. Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschlüsse vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688) und dementsprechend die Ausbuchung eines solchen Erstattungsanspruchs im Wege der Bilanzberichtigung das zu versteuernde Einkommen nicht mindern darf.

20: b) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, bei der zum 31. Dezember 1992 ggf. ein weiteres Mal aktivierten (und zum 31. Dezember 1995 ausgebuchten) Forderung handele es sich im Grunde nicht um eine Körperschaftsteuererstattungsforderung, sondern um ein rechtliches Nullum ("Luftposten"), auf welches § 10 Nr. 2 KStG 1991 nicht anwendbar sei. Wird eine Forderung in einer Bilanz versehentlich zweimal aktiviert, fehlt es zwar für eine der Buchungen an einer materiell-rechtlichen Grundlage. Aus bilanzrechtlicher Sicht werden aber gleichwohl zwei Bilanzansätze mit identischem rechtlichem Gehalt abgebildet und nicht einerseits eine "echte" Forderung und andererseits ein rechtliches Nullum. Hiervon ist auch bei Ausbuchung der Posten auszugehen.

21: c) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil eine etwaige doppelte Aktivierung der Erstattungsforderung im Jahr 1992 fehlerhaft nicht durch eine entsprechende doppelte außerbilanzielle Gewinnkürzung neutralisiert worden war. Das FG beruft sich insoweit auf den Senatsbeschluss in BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, der sich mit der korrigierenden Auflösung von Rückstellungen für nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) im Korrekturjahr nicht mehr abziehbare Nachzahlungszinsen für Personensteuern befasst. Nach diesem Beschluss folgt aus dem sog. Stornierungsgedanken, dass die spätere Korrektur der Bilanz grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hatte. Hieraus hat das FG für den Streitfall darauf geschlossen, dass für das Streitjahr eine außerbilanzielle Neutralisierung der Forderungsausbuchung entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 zu unterbleiben habe, weil sich der Bilanzierungsfehler im Jahr 1992 erfolgswirksam ausgewirkt habe.

22: Dieser Folgerung schließt sich der Senat nicht an. Denn nach der objektiven Rechtslage hätte die in der Veranlagung für 1992 (fälschlich) zugrunde gelegte Gewinnerhöhung aufgrund des zweifachen Ansatzes der Körperschaftsteuererstattungsforderung entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell neutralisiert werden müssen. Und bei der Anwendung des Stornierungsgedankens ist auf die jeweilige objektive Rechtslage abzustellen: Nur dann, wenn der Bilanzierungsfehler sich nach der im Veranlagungszeitraum der Fehlerquelle bestehenden Rechtslage auf den zu versteuernden Gewinn ausgewirkt hat, ist auch die spätere Korrekturmaßnahme als steuerwirksam zu behandeln. Eine etwaige Falschbehandlung des Fehlers im Hinblick auf die Steuerwirksamkeit nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Jahr der Fehlerquelle ist nicht durch eine nochmalige --gegenläufige-- Falschbehandlung im Jahr der Korrektur auszugleichen. Denn eine solche Handhabung würde zu dem systematisch unzutreffenden Ergebnis führen, dass ein nicht die Steuerbilanz betreffender Fehler bei der Gewinnermittlung --hier die unterlassene außerbilanzielle Gewinnkorrektur für das Jahr 1992-- mittels Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 noch in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden könnte.

23: 3. Der auch für das Steuerrechtsverhältnis geltende Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707), auf den sich die Klägerin in erster Instanz berufen hat, erfordert kein abweichendes Ergebnis. Zwar war ein (seinerzeit von allen Beteiligten übersehener) Fehler in der Berechnung des Prüfers Ursache für die Besteuerung eines tatsächlich nicht entstandenen Gewinns im Veranlagungszeitraum 1992. Das FA ist jedoch weder verpflichtet noch befugt, diesen Fehler durch Festsetzung einer gemessen an den gesetzlichen Vorschriften zu geringen Körperschaftsteuer im Veranlagungszeitraum 1995 auszugleichen.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25. September 2012 3 K 77/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. März 2011 aufgehoben.

: Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden unter Abänderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 des Beklagten vom 9. Juni 2009 auf ./. 307.959,75 € festgestellt.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft eine Steuerberatungskanzlei und erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

2: Sie wurde mit Vertrag vom ... August 2004 u.a. durch Verschmelzung im Wege der Neugründung durch Übertragung des Vermögens der O-AG zu Buchwerten gegründet.

3: Die Übernahme des Vermögens durch die Klägerin erfolgte gemäß § 2 des Verschmelzungsvertrages im Innenverhältnis rückwirkend mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2003. Mit Beginn des 1. Januar 2004 galten alle Handlungen der O-AG als für Rechnung der Klägerin vorgenommen. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der O-AG zum 31. Dezember 2003 als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes in der maßgeblichen Fassung (UmwG) zugrunde gelegt. Der 31. Dezember 2003 bildete zugleich den steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2003 und im Streitjahr 2004 anwendbaren Fassung (UmwStG).

4: Die Klägerin übernahm die Buchwerte aus der Schlussbilanz der O-AG. Eine eigene Eröffnungsbilanz zum 31. Dezember 2003 oder zum 1. Januar 2004 erstellte sie nicht, sondern ging zum 1. Januar 2004 unmittelbar zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 maßgebenden Fassung (EStG) über. Sie knüpfte in ihrer Überleitungsrechnung an die Schlussbilanz der O-AG an und ermittelte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart einen Überleitungsverlust in Höhe von 1.163.742,91 €. Diesen erklärte sie im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Streitjahres 2004.

5: Streitig ist nach einer Außenprüfung im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Beurteilung des folgenden Sachverhalts:

6: O war im Jahr 1998 zu 1/6 an der O-AG beteiligt und neben drei weiteren Anteilseignern auch deren Vorstandsmitglied. Zugleich war er an der C-AG beteiligt und bildete zusammen mit zwei weiteren Personen deren Aufsichtsrat. Zwischen der O-AG und der C-AG wurde Anfang 1998 ein Beratungsvertrag unter Vereinbarung eines Honorars in Höhe von 931.500 DM geschlossen. Im Mai/September 2003 machte die C-AG, an der O zwischenzeitlich die Anteilsmehrheit erworben hatte, gegenüber der O-AG, aus der O ausgeschieden war, Ansprüche auf Rückzahlung des Beratungshonorars klageweise vor dem Landgericht ... (LG) geltend. Sie begründete ihren Anspruch damit, die Honorarvereinbarung sei nichtig bzw. unwirksam (§§ 134, 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 4 der Steuerberatervergütungsverordnung), der Beratervertrag sei aus aktienrechtlichen Gründen unwirksam (§ 114 des Aktiengesetzes --AktG--) und es habe sich um eine verbotene Einlagenrückgewähr (§§ 62, 57 AktG) gehandelt. Die O-AG verkündete O den Streit mit der Aufforderung, auf ihrer Seite beizutreten.

7: Ende 2003 gab die O-AG auf Verlangen ihrer Hausbank ein Gutachten über die Erfolgsaussichten der Klage der C-AG bei der Rechtsanwaltskanzlei W in Auftrag, welche nach Prüfung aller von der C-AG geltend gemachten Anspruchsgrundlagen im Gutachten vom 9. Februar 2004 zu dem Ergebnis kam, ein Unterliegen der O-AG sei nicht überwiegend wahrscheinlich. Es sei daher vertretbar, in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 keine Rückstellung gemäß § 249 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu bilden. Die am 29. Januar 2004 von den Vorstandsmitgliedern unterzeichnete Bilanz der O-AG auf den 31. Dezember 2003 enthielt dementsprechend keine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit gegenüber der C-AG.

8: Am ... Mai 2004 schlossen die O-AG und die C-AG vor dem LG einen Vergleich, in dem sich die O-AG verpflichtete, 50 % der Klageforderung (234.000 €) verteilt auf sieben Raten an die C-AG zu zahlen. Die O-AG verzichtete zudem auf die Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen gegen O.

9: Im Rahmen einer bei der Klägerin und der O-AG durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die O-AG habe für die Verpflichtung gegenüber der C-AG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 eine Rückstellung in Höhe von 931.500 DM (467.065 €) bilden müssen.

10: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen der Außenprüfung. Aufgrund der Rückstellungsbildung erhöhte sich der Verlust der O-AG für 2003. Das FA erließ einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2003 und einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 für die O-AG. Die festgesetzte Körperschaftsteuer betrug unverändert 0 € und der festgestellte Verlustvortrag erhöhte sich. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

11: Korrespondierend dazu erhöhte das FA bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2004 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065 €, da im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen sei.

12: Einspruch und Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 11 veröffentlichtem Urteil vom 25. September 2012 3 K 77/11 die Klage abgewiesen.

13: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die O-AG sei nicht verpflichtet gewesen, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dementsprechend seien der Übergangsverlust aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart wieder zu erhöhen und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr zu mindern.

14: Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2004 vom 9. Juni 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065 € niedriger festzustellen sind.

15: Der Beklagte beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17: Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die O-AG zur Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten in der steuerlichen Übertragungsbilanz zum 31. Dezember 2003 verpflichtet gewesen ist (s. hierzu unter II.1.). Im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Streitjahr 2004 ist daher für die Klägerin in der Gewinnfeststellung kein gewinnerhöhender Korrekturposten zu berücksichtigen (s. hierzu unter II.2.).

18: 1. Die O-AG musste in ihrer steuerlichen Schlussbilanz i.S. des § 3 UmwStG zum 31. Dezember 2003 wegen des gegen sie geführten Klageverfahrens entgegen der Auffassung des FG keine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber der C-AG bilden.

19: a) Nach § 1 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG gelten für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Partnerschaftsgesellschaft die §§ 3 bis 10 UmwStG.

20: In der nach § 3 Satz 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz kann die übertragende Körperschaft bei einer Verschmelzung ihre Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (§ 3 Satz 3 UmwStG). Dabei sind alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen.

21: Das handelsrechtliche Passivierungsgebot von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.) und damit auch für die steuerliche Schlussbilanz der O-AG i.S. des § 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG gelten.

22: b) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

23: aa) Es steht nicht im Ermessen des Kaufmanns, ob er eine Belastung annimmt und dafür eine Rückstellung bildet. Eine bloß subjektive Einschätzung liefe dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zuwider. Deshalb muss das Vorhandensein der Belastung nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 5 Rz 363a; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 70).

24: bb) Ob das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit wahrscheinlich und die Inanspruchnahme hieraus zu erwarten ist, richtet sich somit nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76; BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als "wertaufhellend" jedoch nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden.

25: Nicht wertaufhellend, sondern wertbegründend und damit nicht zu berücksichtigen, sind solche Umstände, die am Bilanzstichtag objektiv noch nicht vorlagen. Hierzu gehören z.B. prozessbeendende Maßnahmen, die erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen, wie etwa ein nach dem Bilanzstichtag ergangenes, das Verfahren beendendes Urteil, eine Klagerücknahme, ein Rechtsmittelverzicht oder der Abschluss eines Prozessvergleiches. Denn eine nach dem Bilanzstichtag getroffene Disposition oder (endgültige) Entscheidung über den Streitgegenstand vermag nicht rückwirkend oder "wertaufhellend" das tatsächlich zum Bilanzstichtag fortbestehende Risiko zu beseitigen. Die Umstände beruhen vielmehr auf Entschließungen oder Entscheidungen, die erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 26. Februar 2014 I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544).

26: cc) Zwischen der Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit ("Ungewissheit" i.S. des § 249 HGB) und der Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme ist zu unterscheiden, da die beiden Voraussetzungen innewohnenden Risiken unterschiedlich hoch zu bewerten sein können. Das Bestehen der Verbindlichkeit ist nur anhand der rechtlichen Voraussetzungen der Anspruchsgrundlage zu prüfen. Auch hier kann sich indes ergeben, dass es nicht nur ungewiss, sondern unwahrscheinlich ist, ob die Anspruchsgrundlage erfüllt ist. So kann gerade bei gesetzlichen Schadenersatzansprüchen oder bei Rückforderungsansprüchen wie im Streitfall zu unterscheiden sein zwischen dem Risiko bzw. der Wahrscheinlichkeit des rechtlichen Bestehens einer Schadenersatz- oder Rückzahlungsverpflichtung dem Grunde nach und dem Risiko, ob der Gläubiger den Steuerpflichtigen --auch bei sicherer oder wahrscheinlich bestehender Verpflichtung-- tatsächlich in Anspruch nehmen wird (vgl. Günkel/ Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], Neue Wirtschafts-Briefe, Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 5566; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 HGB Rz 42; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

27: dd) Die für die Rückstellungsbildung erforderliche Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Kaufmanns muss einzelfallbezogen im Wege einer Prognose anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden. Es müssen aus der Sicht des Bilanzstichtages mehr objektive Gründe für eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als dagegen sprechen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der vermeintliche Gläubiger am Bilanzstichtag bereits im Klagewege gegen den Steuerpflichtigen vorgeht. Die "Gefahr" der Inanspruchnahme besteht dann solange fort, bis der Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den Steuerpflichtigen besteht im maßgeblichen Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (s. oben unter II.1.b bb) das Risiko, aufgrund einer Entscheidung der nachfolgenden Instanz in Anspruch genommen zu werden, jedenfalls dann weiter, wenn der Prozessgegner ein (nach den objektiven Erkenntnismöglichkeiten am Bilanzstichtag) nicht offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel eingelegt hat oder noch einlegen kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 694).

28: ee) Die darüber hinaus erforderliche Prognose, ob das Bestehen der gerichtlich geltend gemachten Forderung überwiegend wahrscheinlich ist, bezieht sich --wie dargelegt-- auf ein von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu unterscheidendes Risiko. Es ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen, ob die Verpflichtung dem Grunde nach rechtlich besteht. Dieses rechtliche Bestehen ist überwiegend wahrscheinlich, wenn nach allen am Bilanzstichtag objektiv gegebenen (und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren) Umständen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

29: Danach kann es --worauf das FG maßgeblich abstellt-- zwar für die Bildung einer Rückstellung nach den Umständen des Einzelfalls ausreichend sein, dass der Steuerpflichtige bei bereits gegen ihn gerichtlich geltend gemachten Ansprüchen in seiner Prognoseentscheidung zum Bilanzstichtag grundsätzlich von einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit ausgeht, wenn die Klage oder das Rechtsmittel nicht offensichtlich unzulässig, dem Grunde oder der Höhe nach willkürlich oder erkennbar nur zum Schein angestrengt worden ist und zum Bilanzstichtag keine weiteren objektiven Anhaltspunkte vorliegen, die eine genauere Prognose ermöglichen. Denn regelmäßig sind für den Ausgang des anhängigen Gerichtsverfahrens mehrere nicht zuverlässig zu prognostizierende Prozessereignisse entscheidend, wie etwa das Ergebnis einer Beweisaufnahme, das Verhalten des Prozessgegners (z.B. durch die Abgabe von überraschenden Prozesserklärungen) oder wie das Gericht über komplexe oder umstrittene Rechtsfragen entscheiden wird.

30: Sind jedoch weitere gewichtige objektive Umstände ersichtlich, die gegen ein Unterliegen im Prozess sprechen, sind auch diese im Rahmen der Prognoseentscheidung zu berücksichtigen, sofern es sich nicht um erst nach dem Bilanzstichtag eingetretene wertbegründende Tatsachen handelt. Zu diesen objektiven Umständen, die Eingang in die Prognose über den Ausgang des Verfahrens finden können, kann --wie im Streitfall-- auch ein im Wertaufhellungszeitraum von fachkundiger dritter Seite erstelltes Gutachten gehören, welches zu dem Ergebnis kommt, das Unterliegen im Verfahren sei zum Bilanzstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich. Die darauf gestützte Prognoseentscheidung des Steuerpflichtigen, die Klage werde als unbegründet abgewiesen, ist jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn das eingeholte Gutachten sich mit allen vom Prozessgegner geltend gemachten Ansprüchen und den Fragen der prozessual notwendigen Beweiserhebung auseinandersetzt und der Ausgang des Rechtsstreits von der Entscheidung mehrerer ungeklärter Rechtsfragen sowie von einer noch nicht durchgeführten Beweisaufnahme abhängt.

31: c) Nach diesen Maßstäben hat das FG die Pflicht der O-AG zur Rückstellungsbildung zu Unrecht aufgrund des zum Bilanzstichtag anhängigen Passivprozesses mit der Begründung bejaht, die erhobene Klage sei weder offensichtlich unzulässig noch willkürlich oder zum Schein erhoben worden. Das FG hat daher zu Unrecht auch den bei der Klägerin für das Streitjahr erhöhten Gewinn aus selbständiger Arbeit als zutreffend angesehen.

32: Zwar ist die O-AG vor dem 31. Dezember 2003 als steuerlichem Übertragungsstichtag gerichtlich in Anspruch genommen worden. Sie durfte jedoch im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung auf das innerhalb des Wertaufhellungszeitraumes zur Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 2003 eingeholte Rechtsgutachten der Rechtsanwaltskanzlei W vertrauen und deshalb davon ausgehen, das Obsiegen der C-AG im Prozess und damit das Bestehen der Verbindlichkeit sei nicht überwiegend wahrscheinlich. Im Streitfall tritt hinzu, dass das besagte Gutachten auf Betreiben der finanzierenden Bank, eines fremden Dritten, eingeholt wurde.

33: Der erst im Mai 2004 zwischen den Parteien des Rechtsstreits geschlossene Vergleich war hingegen als wertbegründende Tatsache bei der Prognoseentscheidung zum 31. Dezember 2003 nicht zu berücksichtigen, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist. Zwar hat die O-AG erst danach auf Grundlage des Verschmelzungsvertrages vom ... August 2004 die Bilanz der O-AG vom 31. Dezember 2003 zur jeweils handels- und steuerrechtlichen Übertragungsbilanz bestimmt. Beide Bilanzen sind jedoch nach den Regelungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses aufzustellen (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG), sodass im Streitfall der erst im Rückwirkungszeitraum abgeschlossene Vergleich als wertbegründender Umstand nicht zum Ansatz einer Rückstellung in der steuerlichen Übertragungsbilanz führt (s. auch Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 106).

34: 2. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr ist zu ändern. Das FA hat den Gewinn der Klägerin zu Unrecht um 467.065 € aufgrund eines Korrekturpostens für die Auflösung der Rückstellung erhöht. Dieser fehlerhafte Ansatz kann im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung der Klägerin im Streitjahr korrigiert werden.

35: a) Vorliegend war die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin an die letzte steuerliche Schlussbilanz der O-AG zum 31. Dezember 2003 gebunden. Dies folgte für sie sowohl aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung des übernehmenden Rechtsträgers an die Schlussbilanzwerte der übertragenden Körperschaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG als auch im Hinblick auf die interpersonelle Geltung der Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang.

36: Diese Bindung bestand auch hinsichtlich der infolge der Korrektur durch das FA in der Schlussbilanz der O-AG nach der Außenprüfung ausgewiesenen Rückstellung (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; BFH-Beschluss vom 21. August 2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21). Ändert sich ein Ansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz nachträglich im Rahmen einer Außenprüfung, ist auch die Übernahmebilanz der übernehmenden Personengesellschaft zu ändern (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.14; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 3 UmwStG Rz 70).

37: b) Es ist der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin jedoch nicht verwehrt, diesem Ansatz des FA in der steuerlichen Übertragungsbilanz der übertragenden O-AG unter Hinweis auf einen Bilanzierungsfehler, der sich bislang bei dieser steuerlich nicht ausgewirkt hat, entgegenzutreten (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743, unter Rz 13; in BFH/NV 2014, 74, unter Rz 13 f.).

38: c) Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) führt ausgehend von der letzten erstellten Bilanz zu einer Überleitungsrechnung (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Dies folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten und dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, wonach der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss. Denn auch durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart darf das Gesamtergebnis des unternehmerischen Erfolges nicht verfälscht werden (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866; vom 4. August 1983 IV R 242/80, juris; vom 22. November 2011 VIII R 5/08, juris; vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; in BFH/NV 2014, 514). Durch Gewinnkorrekturen in dieser Überleitungsrechnung wird sichergestellt, dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ansonsten wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden (BFH-Urteile in BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866, und vom 22. November 2011 VIII R 5/08, juris).

39: d) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist es der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin nicht verwehrt, in ihrer Überleitungsrechnung im Streitjahr die unzutreffende Rückstellungsbildung des FA in der steuerlichen Schlussbilanz der O-AG gewinnneutral zu korrigieren.

40: aa) Zwar ist ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler grundsätzlich gewinnwirksam im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum zu korrigieren. Wenn sich ein solcher Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs jedoch in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162, unter 3.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, unter Rz 77, m.w.N.). Eine "steuerliche Auswirkung" in diesem Sinne ist aufgrund eines Bilanzierungsfehlers nicht eingetreten, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von Verlusten 0 € betragen hat.

41: Im Streitfall hat sich die Gewinnminderung durch Rückstellungsbildung bei der O-AG im Veranlagungszeitraum 2003 steuerlich nicht ausgewirkt, da die festgesetzte Körperschaftsteuer vor und nach der Änderung durch das FA 0 € betrug, und kann sich durch den Untergang des Verlustvortrages der O-AG nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Klägerin steuerlich in Zukunft nicht "mittelbar" auswirken.

42: bb) Daher wäre eine Bilanzberichtigung bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im Streitjahr durch Ausbuchung der Rückstellung in einer gedachten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2004 gewinnneutral durchzuführen. Nichts anderes kann dann aber im Ergebnis für die Überleitungsrechnung der Klägerin im Streitjahr gelten.

43: Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (s. unter II.2.c) gebietet, dass eine Personengesellschaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzutreffenden Ansatz des FA in einer steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebunden ist, diesen Bilanzierungsfehler beim Wechsel der Gewinnermittlungsart gewinnneutral korrigieren kann, wenn er sich --wie im Streitfall-- bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat.

44: Der unzutreffende Rückstellungsansatz des FA in der Schlussbilanz der O-AG, der sich bislang steuerlich weder bei der O-AG noch bei der Klägerin ausgewirkt hat, darf demnach bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten in der Überleitungsrechnung führen.

45: cc) Es ist unschädlich, dass die Klägerin ihrer Überleitungsrechnung die steuerliche Schlussbilanz der O-AG und keine eigene Eröffnungsbilanz zum 31. Dezember 2003 oder zum 1. Januar 2004 zugrunde gelegt hat. Denn die Klägerin wäre sowohl für eine Eröffnungsbilanz auf den 31. Dezember 2003 als auch für eine Bilanz auf den 1. Januar 2004 an den Ausweis der Rückstellung in der Schlussbilanz der O-AG gebunden gewesen (§ 4 Abs. 1 UmwStG), sodass sich bei Aufstellung dieser Bilanzen und Anknüpfung der Überleitungsrechnung an diese im Streitfall keine anderen Auswirkungen ergeben hätten.

46: e) Übertragen auf die Überleitungsrechnung führt die gewinnneutrale Berichtigung des unzutreffenden Rückstellungsansatzes bei der O-AG somit bei der Klägerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten. Der bislang festgestellte Gewinn von 159.105,25 € ist um 467.065 € auf ./. 307.959,75 € zu mindern.

47: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 74

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 711 Abwendungsbefugnis

In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.