Finanzgericht Hamburg Urteil, 09. Feb. 2017 - 5 K 9/15
Tatbestand
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Die Klägerin wendet sich gegen die Ablehnung bzw. Hinzurechnung einer Gewinnminderung aus einer Teilwertabschreibung auf ein Darlehen.
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Die Klägerin ist eine 2007 gegründete Kommanditgesellschaft, die bis Ende 2014 unter der Firma A GmbH & Co KG auftrat. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit ... jeder Art, der Export und Import dieser Artikel sowie ähnliche Geschäfte. Komplementärin ist die B Verwaltungs-GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die C ...-GmbH (im Folgenden C GmbH). Alleinige Kommanditistin ist die C GmbH.
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Die Klägerin erwarb 2010 die Rechte an verschiedenen Marken, u. a. der Marke XX. Am ... 2010 gründete die Klägerin die D ... Ltd. (im Folgenden D) als Vertriebsgesellschaft mit Sitz in E. Sie hielt 100 % der Anteile. Mit Darlehensvertrag vom ... 2010 gewährte die Klägerin der D ein Darlehen in Höhe von ... €. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 24 Monaten, verlängerte sich automatisch um jeweils 12 Monate, wenn keine Kündigung erfolgte. Das Darlehen war mit 6 % p. a. zu verzinsen, Bezugsbasis für die Berechnung der Zinsen war der jeweilige Monatsendsaldo. Die Zinsen waren zum 31.12. eines Kalenderjahres fällig. Die Darlehensauszahlung erfolgte entsprechend den Anforderungen durch die Darlehensnehmerin. Das Darlehen konnte insbesondere auch zur Begleichung von Verbindlichkeiten der D gegenüber der Klägerin aus Warenlieferungs-, Dienstleistungs- und sonstigen Verträgen genutzt werden. Die Darlehensnehmerin konnte den Darlehensbetrag ganz oder teilweise jederzeit zurückzahlen oder mit Rechnungen an die Klägerin verrechnen. Sicherheiten waren keine vereinbart. Die Klägerin stellte der D darüber hinaus darlehensweise Mittel zur Verfügung; über diese Darlehensgewährungen wurden keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen.
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Zum 31.12.2011 valutierte das Darlehen mit ... €, die Zinsen für 2011 beliefen sich auf ... €. In Höhe des Betrages von ... € nahm die Klägerin zum 31.12.2011 eine Teilwertabschreibung vor.
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Mit Gesellschafterbeschluss vom ... 2011 wurde die Liquidation der D beschlossen.
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2012 beauftragte der Beklagte das Finanzamt F, bei der Klägerin für die Jahre 2010 und 2011 eine Außenprüfung durchzuführen, weil es sich um ein verbundenes Unternehmen der dort geprüften C GmbH handle. Im Rahmen der Außenprüfung wurde festgestellt, dass das Darlehen an die D in der Zeit vom 22.04.2010 bis zum 30.08.2010 ausgezahlt worden war. Bis August 2011 erfolgte keine Tilgung. Ab dem 26.08.2011 wurde das Darlehen aus den Verkaufserlösen teilweise zurückgeführt. Die Warenlieferungen waren nach dem Kundenkonto der D bei der Klägerin im April 2011 eingestellt worden. Die D hatte die Forderungen der Klägerin aus Lieferungen und Leistungen nach diesem Konto beglichen.
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Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe von ... € nicht anzuerkennen bzw. außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sei. In Fällen, in denen die Darlehensgewährung ohne Vereinbarung einer Sicherheit und ohne Risikozuschlag auf den Zinssatz auf Grund des Rückhalts im Konzern erfolge, sei eine Teilwertabschreibung bilanzsteuerrechtlich nicht möglich, solange der Rückhalt im Konzern weiterhin Bestand habe. Dieser sei so lange als fortbestehende Sicherheit anzusehen, wie der Darlehensnehmer seinen wirtschaftlichen Verpflichtungen im Außenverhältnis nachkomme. Sollte die Teilwertabschreibung bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen sein, sei die außerbilanzielle Hinzurechnung auf § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) zu stützen.
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Mit Schreiben vom 23.06.2015 teilte das Finanzamt F mit, dass im Rahmen einer Folgeprüfung festgestellt worden sei, dass bei der Klägerin in 2012 noch Zahlungen der D eingegangen seien, und zwar am 01.01.2012 in Höhe von ... €, am 25.07.2012 in Höhe von ... € und am 26.07.2012 in Höhe von ... € (insgesamt ... €). Die Klägerin habe zudem im Zeitraum Mai 2012 bis April 2013 an einen türkischen Rechtsanwalt für die Betreuung der Liquidation ... € gezahlt.
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Der Beklagte folgte den Ergebnissen der Außenprüfung mit Änderungsbescheiden vom 22.11.2013, setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 auf ... € fest und stellte mit Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest.
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Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 20.12.2013 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 29.12.2014 als unbegründet zurückwies.
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Am 29.01.2015 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der abgeschriebenen Forderung gegenüber der türkischen Tochtergesellschaft rechtswidrig sei. Die Forderung sei uneinbringlich gewesen. Die D sei gegründet worden, um die türkischen Y-Märkte von dort aus zu beliefern. Aus Haftungs- und Garantiegründen habe die H ... GmbH (im Folgenden H) darauf bestanden, dass die Lieferungen über eine in der Türkei ansässige Gesellschaft erfolgten. Sie, die Klägerin, habe die D ausschließlich mit eigenen Produkten beliefert. Da eine Finanzierung der Warenlieferungen nicht über eine Bank möglich gewesen sei und die Einfuhrbedingungen der Türkei so ausgestaltet seien, dass der Empfänger die Bezahlung nachweisen müsse, um einem günstigeren Zolltarif zu unterliegen, sei das Darlehen zur Bezahlung der eigenen Warenlieferungen gewährt worden. Die Darlehensgewährung sei erforderlich gewesen, damit die ausländische Tochtergesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion habe erfüllen können. Vor diesem Hintergrund kämen die Darlehensmittel einer Eigenkapitalausstattung gleich. Dies ergebe sich letztlich auch aus dem Abschluss der Liquidation zu den Stichtagen 31.12.2011 sowie 8.02.2013. Die D sei zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen, die ihr entstandenen Verluste aus eigenem Kapital zu tragen. Sie, die Klägerin, habe sich letztlich auf Grund äußerer Umstände veranlasst gesehen, die D für den Vertrieb ihrer Ware in der Türkei zwischenzuschalten. Wirtschaftlich stehe sie nach der Abschreibung der Forderung so dar, wie es zutreffender Weise der Fall gewesen wäre, wenn sie die Verluste aus den nicht erzielbaren Handelsgewinnen sowie die Währungsverluste selbst getragen hätte. Eine Sicherungsabtretung der Forderungen der D hätte an diesem Ergebnis nichts geändert, denn die Verluste seien eingetreten, weil geringere Erlöse als geplant hätten erzielt werden können.
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Die gewinnerhöhende Korrektur könne nicht auf § 1 AStG gestützt werden, denn es werde auf diese Weise kein Gewinn in das Ausland verlagert. Der Beklagte habe insoweit nicht berücksichtigt, dass die Liquidation der D zum 31.12.2011 beschlossen worden sei. Die D sei in 2011 liquidiert worden; dass die Gewinn- und Verlustrechnung zum Abschluss der Liquidation (...) als Stichtag den 08.02.2013 ausweise, ändere daran nichts. Auf Grund der beschlossenen Liquidation sei die Teilwertabschreibung auch bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen. Zutreffend sei es allerdings, dass die Liquidation nicht in 2011 abgeschlossen gewesen sei. Dennoch sei sie, die Klägerin, auf Grund der Zahlungsunfähigkeit der D wirtschaftlich belastet gewesen.
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Die letzte Warenlieferung sei im Juli 2011 erfolgt; im August 2011 habe die D ihr operatives Geschäft faktisch eingestellt. Danach seien lediglich Zahlungen im Zusammenhang mit den bereits zuvor getätigten Warengeschäften erfolgt. Ein erheblicher Teil der Verluste beruhe auf Wechselkursverlusten.
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Aus dem Rahmenvertrag mit der H, der sich ausweislich des Anhangs A auch auf die türkische Tochtergesellschaft erstreckt habe, ergebe sich, dass sie, die Klägerin, für sämtliche Kompensationszahlungen der türkischen Tochtergesellschaft habe geradestehen müssen und für deren Verbindlichkeiten hafte. Das streitgegenständliche Darlehen sei teilweise dazu verwendet worden, diese Kompensationszahlungen der D an die H zu leisten. Die Darlehensvergabe an die D sei letztlich in ihrem eigenen Interesse, dem der Klägerin, erfolgt, um Regresszahlungen in eigener Person abzuwenden. Hätte die D die ihr gegenüber geltend gemachten Regressansprüche nicht bedienen können, so hätte sie, die Klägerin, eintreten müssen. Es wäre ohne die Mitwirkung der D auch nicht möglich gewesen, nachträgliche Sicherungsmaßnahmen zu ergreifen. Im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung seien die Warenlieferungen bereits restlos erfolgt und ein Zurückbehaltungsrecht oder die Lieferung unter Eigentumsvorbehalt nicht mehr möglich gewesen. Zudem sei die Lieferung aus dem hingegebenen Darlehen bereits bezahlt gewesen. Im Übrigen habe der Beklagte in einem vergleichbaren Geschäft mit einer ungarischen Tochtergesellschaft die Teilwertabschreibung anerkannt.
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Die Teilwertabschreibung auf das Darlehen sei auch nicht auf der Grundlage von § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 - KStG) zu korrigieren, denn insbesondere Art. 9 Abs. 2 des Abkommens der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA Türkei) stehe der Anwendung der Regelung entgegen. Hier sei die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Grundsatz des "dealing at arm's length" heranzuziehen, die eben gerade nicht die Korrektur einer Abschreibung auf den Teilwert mit der Begründung ermögliche, dass das Darlehen nicht in fremdüblicher Weise besichert worden sei.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
1. den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 10.10.2016 in der Weise zu ändern, dass keine steuerfreien Einkünfte nach § 8b KStG in Höhe von./. ... € festgestellt werden,
2. den Gewerbesteuermessbescheid vom 22.11.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... € reduziert und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien. Die vorgenommene Teilwertabschreibung auf das an die D ausgereichte Darlehen sei bilanzsteuerrechtlich bereits nicht möglich. Eine dauerhafte Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem Darlehen scheide in einem Fall wie dem vorliegenden aus, wenn ein beherrschender Gesellschafter (hier die Klägerin) grenzüberschreitend an eine konzernzugehörige nahestehende Person (die D) im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und ohne Risikozuschlag auf den Zinssatz, der die fehlende Sicherheit berücksichtige, ein Darlehen gewähre. Der Rückzahlungsanspruch sei nicht gefährdet, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft gegenüber fremden Dritten tatsächlich sicherstelle bzw. solange die Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfülle (sog. Rückhalt im Konzern). Er, der Beklagte, sehe sich insoweit an das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29.03.2011 (BStBl I 2011, 277) gebunden. Die Klägerin habe auch keine konkreten Umstände dafür dargelegt, dass der Rückhalt im Konzern im Zeitpunkt der Vornahme der Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung tatsächlich nicht mehr bestanden habe. Vielmehr habe die Betriebsprüfung festgestellt, dass die D ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis bis zum Schluss erfüllt habe. Auch die Klägerin habe vorgetragen, dass die einzigen noch bestehenden Bilanzpositionen bei der D ein geringes Bankguthaben und das passivierte Darlehen gewesen seien, somit keine sonstigen, ggf. zu passivierenden Verbindlichkeiten gegenüber Dritten bestanden hätten. Es werde bestritten, dass die Liquidation der D bereits im Zeitpunkt der streitigen Teilwertabschreibung abgeschlossen gewesen sei. Über die anderslautenden Angaben der Klägerin gegenüber dem Betriebsprüfer hinaus sei im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung festgestellt worden, dass die Klägerin auch in 2012 und 2013 noch Administrationskosten der D an einen türkischen Rechtsanwalt und Steuerberater wegen der Betreuung der Liquidation in Höhe von ... € beglichen und von Januar bis Juli 2012 Zahlungen von der D in Höhe von ... € erhalten habe. Danach habe mindestens bis April 2013 weiterhin der Rückhalt im Konzern bestanden, so dass von einer dauernden Wertminderung der Darlehensforderung nicht ausgegangen werden könne. Im Übrigen hebe die Klägerin selbst hervor, dass sie auf Grund des Vertrages mit der H für sämtliche Verbindlichkeiten der D hätte geradestehen müssen.
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Aber auch wenn die Klägerin nachweisen würde, dass der Rückhalt im Konzern zur Zeit der Teilwertabschreibung nicht mehr bestanden habe, folge die Korrektur der vorgenommenen Teilwertabschreibung aus § 1 AStG. In derartigen Fällen sei nach Auffassung der Finanzverwaltung zu prüfen, ob und ggf. wann für einen fremden Dritten in der Situation des Darlehensgebers erkennbar gewesen wäre, dass der Rückhalt im Konzern zweifelhaft sei und ob zu diesem Zeitpunkt andere Sicherungsmöglichkeiten bestanden hätten, auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte zugreifen können. Im vorliegenden Fall könne nach diesen Maßstäben davon ausgegangen werden, dass ein fremder Dritter bei Zweifeln am Bestehen oder Wegfall des Rückhalts im Konzern sowohl Anlass als auch Möglichkeiten gesehen hätte, Sicherungsmaßnahmen wie z. B. die Sicherungsabtretung von Forderungen oder Sicherungsübereignungen von Warenbeständen zu ergreifen. Zweifel an der Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes bestünden insoweit nicht, denn nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 1 Abs. 5 AStG stelle die Gewährung zinsloser oder zinsgünstiger Darlehen durch eine inländische Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft eine "Geschäftsbeziehung" dar.
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Der Ausschluss der Teilwertabschreibung ergebe sich darüber hinaus auch aus § 8b Abs. 3 S. 4 KStG i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG. Im vorliegenden Fall seien die Mitunternehmer der Klägerin zwei Kapitalgesellschaften und bei der D handle es sich auch um eine Kapitalgesellschaft, an der die Klägerin zu 100 % beteiligt sei. Die vorgenommene Teilwertabschreibung stelle damit eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung im Sinne des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG dar. Einen Nachweis, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte mit der Folge, dass gemäß § 8b Abs. 3 S. 6 KStG die Vorschriften des § 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG nicht anzuwenden wären, habe die Klägerin nicht erbracht. Art. 9 Abs. 1 oder 2 DBA-Türkei stehe - anders als die Klägerin meint - dem Ausschluss der Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 S. 4 i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG nicht entgegen. Die von der Klägerin in Bezug genommene Rechtsprechung des BFH setze sich nicht mit dem Verhältnis zwischen Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA) und § 8b Abs. 3 S. 4 KStG auseinander. Vielmehr sei auf der Grundlage von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG die Korrektur einer Teilwertabschreibung grundsätzlich, d. h. ohne Anlegung eines Fremdvergleichsmaßstabs legitimiert. Eine abkommensrechtliche Sperrwirkung stehe dem nicht entgegen.
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Am 10.10.2016 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), in dem zunächst die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit./. ... € festgestellt werden. Weiter heißt es in dem Bescheid: "... In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100%)./. ... €".
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Das Gericht hat Beweis erhoben zu der Frage, ob und in welcher Höhe die Darlehensforderung der Klägerin gegenüber der D zum 31.12.2001 noch werthaltig war, durch Vernehmung des Geschäftsführers der C GmbH, J, als Zeugen. Hinsichtlich der Aussage des Zeugen wird auf die Protokolle über den Termin am 26.01.2017 und die mündliche Verhandlung am 09.02.2017 Bezug genommen.
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Dem Gericht haben die mit Schriftsatz vom 28.04.2015 übersandten Sachakten des Beklagten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Unterlagen Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I.
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Die Klage ist zulässig.
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Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 2011 vom 10.10.2016 ist nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Hierfür ist es grundsätzlich ausreichend, dass beide Bescheide (zumindest partiell) einen identischen Regelungsbereich haben, dieselbe Steuersache, d. h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (Seer in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 11 m. w. N.). Ein Änderungsbescheid, der - wie bei einem Gewinnfeststellungsbescheid - mehrere Verwaltungsakte äußerlich zusammenfasst, wird nur dann zum Gegenstand des Verfahrens, wenn die Korrektur die im Klageverfahren angefochtene Regelung betrifft (BFH-Beschluss vom 20.12.2013 X B 160/12, BFH/NV 2014, 558; Seer in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 12).
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Gegenstand des Klageverfahrens ist die Höhe des festgestellten Gewinns. Die Klägerin wendet sich gegen die Hinzurechnung einer von ihr vorgenommenen Teilwertabschreibung. Zwar enthält der geänderte Bescheid vom 10.10.2016 eine weitere Regelung durch die Feststellung des auf Grundlage von § 8b KStG hinzuzurechnenden Betrags. Bei dieser Feststellung handelt es sich jedoch im Ergebnis um einen Regelungsgegenstand, der inhaltlich die Höhe des festgestellten Gewinns betrifft und bereits Gegenstand des Verfahrens war, denn die Beteiligten haben sich auch über § 8b KStG als eine Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung auseinander gesetzt.
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Dem Sinn und Zweck des § 68 FGO, der Verfahrensbeschleunigung und -vereinfachung zu dienen sowie auch eine prozessuale Waffengleichheit für den Kläger herzustellen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 1), entspricht es, die Klägerin im Hinblick auf diese Änderung nicht erneut auf die Durchführung eines Einspruchsverfahrens zu verweisen. Denn dann hätte der Beklagte es in der Hand, durch eine (geringfügige) Änderung im Bereich des festgestellten Gewinns, die letztlich keine Änderung der vertretenen Rechtsposition zum Inhalt hat, das Klageverfahren prozessual zu beenden.
II.
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Die Klage hat nur teilweise Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Dies gilt für die Gewinnfeststellung, soweit der Beklagte den Betrag der auf das Darlehen in 2011 entfallenden Zinsen in Höhe von ... € dem Gewinn außerbilanziell hinzugerechnet hat. Im Übrigen ist die von dem Beklagten vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung der vorgenommenen Teilwertabschreibung rechtmäßig, wobei die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nur in Höhe von ... € vorgelegen haben. Unter Berücksichtigung dieser Änderungen ist der Gewerbesteuermessbetrag niedriger festzusetzen.
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1. Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 10.10.2016 ist nicht bereits aus formalen Gründen aufzuheben. Die Feststellung der Einkünfte ist hinreichend bestimmt. Denn es ist für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen zusätzlichen Rechenschritt - nämlich durch Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG auf die diesen Vorschriften unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den "brutto" festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb - ergibt. Denn insoweit sind alle für die Errechnung des "Nettobetrags" der Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich zwingend aus der Rechtsform der Beteiligten (BFH-Urteil vom 18.07.2012 X R 28/10, BStBl II 2013, 444).
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2. Die Klägerin durfte in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2011 eine Teilwertabschreibung auf das an ihre türkische Tochtergesellschaft ausgereichte Darlehen einschließlich der Zinsen für 2011 in Höhe von insgesamt ... € vornehmen. Soweit sie am 01.01.2012 einen Zahlungseingang der D in Höhe von ... € verbucht hat, ist die Teilwertabschreibung nicht berechtigt.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen - wie z. B. Darlehensforderungen - sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten einer Forderung entsprechen deren Nominalbetrag. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung aufgrund voraussichtlich dauernder Wertminderung niedriger als ihr Nennwert, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG anstatt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Der Begriff "voraussichtlich dauernde Wertminderung" ist weder im Handelsgesetzbuch noch im Steuerrecht definiert. Er bezeichnet im Grundsatz eine Minderung des Teilwerts, die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber nicht nur vorübergehend sein darf. Ob eine Wertminderung "voraussichtlich dauernd" ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden (BFH-Urteil vom 24.10.2012 I R 43/11, BStBl II 2013, 163, m. w. N.). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, so ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Ein wegen des Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Wert einer Forderung ist im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln. Hierbei ist auf einen vorsichtig bewertenden Kaufmann abzustellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB - i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG). Die Schätzung muss sich objektiv auf die am Bilanztag gegebenen und bis zur Bilanzerstellung bekannt gewordenen Umstände stützen lassen. Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Als Umstände, die einen niedrigen Teilwert rechtfertigen können, kommen nach der Rechtsprechung des BFH eine schleppende Zahlungsweise, fehlende liquide Mittel sowie eine signifikante Überschuldung in Betracht.
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Bei Darlehensforderungen in Konzernsachverhalten - wie z. B. bei der streitgegenständlichen Darlehensgewährung an die 100 % Tochter der Klägerin - wird der Teilwert auch durch den Substanzwert und die funktionale Bedeutung beeinflusst. Das bedeutet aber nicht, dass in den Fällen keine Teilwertabschreibung zulässig wäre, nur muss der Steuerpflichtige hierfür mehr Umstände darlegen als allein die Verluste (gesunkene Bonität) der Kapitalgesellschaft (Kulosa in Schmidt, EStG 35. Aufl. 2016 § 6 Rn. 283, 307). Auch bei einer ausländischen Tochtergesellschaft kommt es auf die Zahlungswilligkeit und Zahlungsfähigkeit an. Entgegen der Auffassung des Beklagten (vgl. BMF-Schreiben vom 29.03.2011 IV B 5-S 1341/09/10004 Rz. 11) steht jedoch der Rückhalt im Konzern nicht einer handels- und steuerrechtlich gebotenen Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung generell entgegen. Denn dass die Muttergesellschaft - hier die Klägerin - im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht, lässt keinen zwingenden Schluss auf die Begleichung von Verbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft durch die Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient werden kann (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258; FG Köln, Urteil vom 08.05.2013 10 K 1172/12, juris). Bei der Frage der Werthaltigkeit der Darlehensforderung der Muttergesellschaft ist somit auf die Vermögenswerte der Tochtergesellschaft abzustellen.
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b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die Abschreibung der Darlehensforderung grundsätzlich berechtigt war.
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Die Klägerin konnte aufgrund der zum Bilanzstichtag vorliegenden objektiven Umstände davon ausgehen, dass die Forderung ganz überwiegend uneinbringlich sein würde. Mit Gesellschafterbeschluss vom ... 2011 war die Liquidation der D beschlossen und der Betrieb der Niederlassung eingestellt worden. Die D hatte für die Klägerin auch im Konzern keine funktionale Bedeutung mehr. Vielmehr war aus ihrer Sicht das Geschäft, ihre Produkte über die Y-Märkte in der Türkei zu vertreiben, als gescheitert zu betrachten. Der Zeuge J hat in der mündlichen Verhandlung insoweit anschaulich geschildert, mit welchen zusätzlichen Abgaben (Stempelsteuer, Luxussteuer und Kosten für nach türkischen Vorschriften erforderliche Einrichtung von Servicebüros) die Ware in der Türkei belastet wurde, so dass der ursprünglich kalkulierte Verkaufspreis zu Verlusten führte und nicht zu halten, der angepasste höhere Verkaufspreis am Markt jedoch nicht durchsetzbar war. Vor diesem Hintergrund hält das Gericht die Aussage des Zeugen für glaubhaft, dass die Klägerin intern bereits im März/April 2011 die Einstellung des Geschäftes mit der D und die Auflösung der Gesellschaft geplant hatte und nur noch der Verkauf der noch vorhandenen Warenbestände erfolgen sollte. Die Angaben des Zeugen decken sich mit den auf dem Kundenkonto der D bei der Klägerin buchhalterisch erfassten Warenverkäufen, das Gegenstand der Betriebsprüfung war. Danach erfolgte die letzte Warenlieferung an die D am 18.04.2011.
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Im Hinblick auf die vorgelegten Unterlagen und den ergänzenden plausiblen Erläuterungen des Zeugen geht der Senat davon aus, dass noch in 2011 eine Abwicklung des Warengeschäftes erfolgte und die restliche, nicht verkaufte Ware zurückgeliefert wurde. Nach Aussage des Zeugen J war das operative Geschäft am 22.08.2011 eingestellt worden. Diese bereits im Termin am 26.01.2017 gemachte Aussage des Zeugen hat er in der mündlichen Verhandlung durch Vorlage entsprechender Rechnungen der D, Lagereingangsbestätigungen des Lagerhalters der Klägerin und Buchungsbelegen aus der Buchführung der Klägerin bestätigt. Danach sind im Juli und August 2011 die restlichen Waren an die Klägerin zurückgeliefert worden. In der Folgezeit setzte die D die vorhandenen finanziellen Mittel zur Rückführung ihrer Verbindlichkeiten ein. So wurde das Darlehen am 26.08.2011, 30.09.2011 und 14.11.2011 mit Zahlungen in Höhe von ... € und 2 x ... türkische Lira getilgt. Dies lässt erkennen, dass die D das Geld nicht mehr für die Fortführung des operativen Geschäftes benötigte, denn sie war seit Aufnahme ihrer Tätigkeit in 2010 auf die finanzielle Unterstützung der Klägerin zur Finanzierung der Wareneinkäufe angewiesen. Ohne diese Mittel konnte die D ihre geschäftliche Tätigkeit nicht fortsetzen, so dass die umfangreiche Rückführung des Darlehens ein Hinweis auf die Einstellung der Geschäftstätigkeit ist. Zudem leistete die Klägerin gemäß den als Anlage K 16 vorgelegten Aufzeichnungen ab Ende August 2011 diverse Zahlungen an Y-Märkte in der Türkei, weil diese ihre Ansprüche nunmehr unmittelbar gegenüber der Klägerin und nicht mehr gegenüber der nicht mehr solventen D geltend machten. Der Zeuge J hat hierzu anschaulich erläutert, dass die Klägerin zwar nicht vertraglich gegenüber der H verpflichtet gewesen sei, für die D die Zahlungen zu übernehmen, es in der Branche aber tatsächlich so abliefe, dass die Holdinggesellschaft entsprechenden Druck auf die Muttergesellschaft, hier die Klägerin, ausgeübt habe, damit diese für die vertraglichen Verpflichtungen der Tochtergesellschaft eintrete. Deshalb habe die Klägerin die Zahlungsansprüche für Garantien, Rücklieferungen und Boni, die eigentlich gegenüber der nicht mehr zahlungsfähigen D bestanden, ab Ende August 2011 unmittelbar gegenüber den Vertragspartnern der D beglichen. Ferner waren ausweislich der von dem Zeugen in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Kontounterlagen die Konten der D bei der Bank K auf Null zurückgeführt. Soweit das Konto über türkische Lira noch einen Betrag von ... TRY auswies, wurden ... TRY am 30.12.2011 und weitere ... TRY am 25.07.2012 an die Klägerin überwiesen.
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Soweit demgegenüber die vorgelegte Bilanz der D zum 31.12.2011 (Anlage K 14) noch Umlaufvermögen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ausweist, geht der Senat davon aus, dass diese Bilanz nicht die wirkliche wirtschaftliche Situation der D wiedergibt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die D tatsächlich - wie in dieser Bilanz ausgewiesen - Verbindlichkeiten in nennenswerter Höhe gegenüber Kreditinstituten hatte. Verbindlichkeiten hatte sie nur gegenüber der Klägerin. Diese Verbindlichkeiten laut Bilanz der Klägerin in Höhe von ... € weist die Bilanz der D jedoch nicht aus, so dass der Bilanz der D insgesamt keine maßgebliche Aussagekraft beizumessen ist. Dies deckt sich mit der Erklärung des Zeugen J, wonach der türkische Steuerberater vor dem Hintergrund der dortigen Gepflogenheiten seine Arbeit eingestellt habe, nachdem die Liquidation der Gesellschaft anstand. Die Veränderungen auf den Konten seien nicht mehr ordnungsgemäß fortgeschrieben worden, so dass die Werte der Bilanz nicht die tatsächlichen Verhältnisse wiedergeben würden.
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Der Senat hat keine Veranlassung, diese Angaben anzuzweifeln. Der Beklagte hat auch nach Betriebsprüfung die Höhe des Darlehens an die D einschließlich der Zinsen für 2011 von insgesamt ... € nicht beanstandet. Letztlich bezweifelt auch der Beklagte nicht, dass die D nicht mehr ausreichende finanzielle Mittel hatte, um das Darlehen in voller Höhe zurückzuführen. Soweit der Beklagte sich gegen die Berechtigung der Teilwertabschreibung richtet, begründet er diese vorrangig mit dem Rückhalt im Konzern.
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Auch im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin noch von einer Werthaltigkeit ihrer Forderung gegenüber der D ausgehen konnte. Die D hatte kein nennenswertes Anlagevermögen, so dass auch im Rahmen der Liquidation nicht mit Veräußerungserlösen gerechnet werden konnte.
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c) Allerdings erfolgte am 30.12.2011 bzw. 01.01.2012 eine Zahlung an die Klägerin in Höhe von ... TRY bzw. ... €. Die Teilwertberichtigung der Klägerin ist in Höhe dieses Betrags zu mindern, denn diese Zahlung ist als wertaufhellende Tatsache im Zeitpunkt der Bilanzerstellung zu berücksichtigen.
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Auch Geldforderungen sind nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag "aufhellen". Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als "wertaufhellend" jedoch nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941; vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BStBl II 2014, 761).
- 41
Die Zahlung der D in Höhe von ... TRY ist als wertaufhellende Tatsache zu berücksichtigen. Zum Zeitpunkt einer ordnungsgemäßen Bilanzerstellung war der Klägerin bekannt, dass in Höhe dieses Betrages die Forderung gegenüber der D noch objektiv werthaltig war, denn in dieser Höhe waren bei der Tochtergesellschaft noch finanzielle Mittel zur Tilgung des Darlehens vorhanden. Soweit im Juli 2012 noch Zahlungen in Höhe von ... € und ... € erfolgten, können diese Zahlungen nicht mehr als wertaufhellend berücksichtigt werden, da diese Zahlungen erst nach dem Tag, bis zu dem im ordnungsgemäßen Geschäftsgang die Bilanz zu erstellen war (vgl. § 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1, § 264a Abs. 1 HGB), bekannt geworden sind. Diese verhältnismäßig geringen Zahlungen sprechen nicht für eine teilweise Werthaltigkeit des Darlehens. Es handelt sich dabei lediglich um Folgen der Abwicklung der D, die einer von der Klägerin angenommenen Zahlungsunfähigkeit der D nicht entgegenstehen.
- 42
Die Abschreibung der Darlehensforderung und der Zinsen für 2011 in Höhe von insgesamt ... € ist danach nicht zu beanstanden.
- 43
3. Der Beklagte hat im Rahmen der Gewinnfeststellung dem Grunde nach die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf das an die türkische Tochtergesellschaft ausgereichte Darlehen zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 S. 3 und 4 i. V. m. § 8b Abs. 6 KStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb außerbilanziell hinzugerechnet. Der Höhe nach ist die Hinzurechnung jedoch um die Zinsen für 2011 zu mindern, denn die Regelung des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG erfasst nur Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung. Für die Berechnung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Rahmen des Gewerbesteuermessbescheids gilt nach § 7 S. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Entsprechendes.
- 44
a) Es kann (zunächst) dahinstehen, ob die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung des Darlehens an die D auch auf der Grundlage von § 1 AStG gestützt werden könnte, denn nach § 1 Abs. 1 S. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) ist § 8b Abs. 3 KStG gegenüber § 1 AStG vorrangig (vgl. Pung in Dötsch, Eversberg, Jost, Witt, KStG § 8b Rn. 222; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, Rn 315), soweit keine Anhaltspunkte für eine weitergehende Berichtigung auf der Grundlage von § 1 AStG bestehen.
- 45
b) Nach § 8b Abs. 3 S. 3 und 4 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Gewinnminderungen gehören auch solche im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt war. Der Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG).
- 46
Obwohl die Klägerin keine Kapitalgesellschaft ist, finden diese Regelungen Anwendung. Denn nach § 8b Abs. 6 KStG gelten die Absätze 1 bis 5 auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden.
- 47
§ 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG korrespondiert mit der Regelung des § 8b Abs. 2 KStG, wonach Veräußerungsgewinne grundsätzlich steuerfrei bleiben. Aufwendungen sollen sich nur dann steuerlich auswirken können, wenn korrespondierende Gewinnerhöhungen auch steuerlich erfasst werden. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG erkennbar zu dem Zweck, dessen Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl 2014 II, 859; Pung in Dötsch, Eversberg, Jost, Witt, KStG § 8b Rn. 181, 220; Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 261, 278b, 277; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, § 8b Rn. 312). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht. Das Gesetz ist regeltypisierend angelegt, auch wenn das Prinzip der Einmalbesteuerung weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt wird. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffener Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu überschießenden Wirkungen kommen kann (BFH-Urteile vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl 2014 II, 859; vom 13.10.2010 I R 79/09, BStBl II 2014, 943).
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c) Die Voraussetzungen für die fehlende Berücksichtigung der Gewinnminderung liegen dem Grunde nach vor.
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Die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der D hat dieser mit Vertrag vom ... 2010 sowie darüber hinaus Darlehen gewährt. Ob es sich dabei um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen handelt - wie die Klägerin meint und wofür einiges spricht - kann letztlich dahinstehen, denn derartige Darlehen sind von der Vorschrift gerade mit erfasst. Hinsichtlich der Beteiligungsquote gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist nicht über § 8b Abs. 6 S. 1 KStG auf die durchgerechnete Beteiligungsquote der Mitunternehmer der Klägerin abzustellen, sondern nur auf das Beteiligungsverhältnis der zwischengeschalteten Personengesellschaft. Dies folgt aus der Systematik der Regelung, denn nach § 8b Abs. 3 S. 5 KStG wird auch die der darlehensgewährenden Gesellschaft nahestehende Person im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG in die Abzugsbeschränkung mit einbezogen. Bei der alleinigen Kommanditistin der unmittelbar darlehensgewährenden Personengesellschaft handelt es sich um eine nahestehende Person, so dass deshalb bei der direkten Darlehensvergabe auf das Beteiligungsverhältnis der zwischengeschalteten Personengesellschaft (§ 8b Abs. 6 S. 1 KStG) abzustellen ist (vgl. Gosch KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 279). Letztlich ist dies jedoch nicht entscheidungserheblich, denn die alleinige Kommanditistin, die das Stammkapital der Klägerin hält (die Komplementärin ist laut Gesellschaftsvertrag nicht am Stammkapital beteiligt und erhält lediglich eine Tätigkeitsvergütung), wäre die Gesellschafterin der Klägerin auch bei durchgerechneter Beteiligungsquote zu mehr als 25 % an der D beteiligt.
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Die Abzugsbeschränkung bezieht sich gleichermaßen auf ausländische Beteiligungsgesellschaften, weil § 8b Abs. 3 S. 4 KStG über die vorstehenden Sätze lediglich an jegliche "Anteile" anknüpft und damit auf die Beteiligung als solches abstellt. Richtigerweise kommt es dann nicht auf qualitative oder quantitative Unterschiede des entsprechenden Grund- und Stammkapitals der Auslandsbeteiligungen an (Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 279). Zu beachten ist auch, dass § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG die Regelung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, die zweifelsfrei auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, erweitern soll (vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rn. 227).
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Das Darlehen hält auch einem Fremdvergleich nach § 8b Abs. 3 S. 6 KStG nicht stand. Denn ein fremder Dritter hätte der D kein Darlehen ohne die Gestellung von Sicherheiten gewährt. Hierbei kommt es nicht auf den Rückhalt im Konzern an, denn nach § 8b Abs. 3 S. 6 2. HS KStG sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Die D hatte kein nennenswertes Anlagevermögen, so dass auch die Klägerin darauf hinweist, dass der D eine Refinanzierung der Warenlieferungen der Klägerin über eine Bank mangels Sicherheiten nicht möglich gewesen wäre, sie also auf die Darlehensgewährung der Muttergesellschaft angewiesen war. Dies gilt umso mehr, als das Darlehen der Finanzierung der Wareneinkäufe diente und damit bei einer Darlehensgewährung gerade noch keine Sicherheiten in ausreichendem Umfang zur Verfügung standen. In dem Fall ist die Darlehensgewährung in der vorliegenden Art fremdunüblich.
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d) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG nicht Art. 9 Abs. 1 DBA-Türkei entgegen. Der darin enthaltene Grundsatz des "dealing at arm's length" des Art. 9 Abs. 1 des OECD MA, der dem hier einschlägigen Art. 9 Abs. 1 DBA-Türkei entspricht, steht der außerbilanziellen Hinzurechnung der Gewinnminderung nicht entgegen.
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Der Bundesfinanzhof hat mit zwei Entscheidungen vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) zu der Regelung des § 1 AStG entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm`s length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann ermögliche, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Er ermögliche indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise ungesichert gegeben hat. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes scheitert eine nationale Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG an der Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD MA bzw. dem Art. 9 Abs. 1 OECD MA entsprechenden Klauseln wie in den entschiedenen Fällen nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit Großbritannien bzw. den USA.
- 54
Diese zu § 1 AStG ergangene Rechtsprechung ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei entfaltet keine Sperrwirkung für die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 S. 4 bis 7 KStG, denn letztere hat eine andere Zielrichtung.
- 55
Wie bereits ausgeführt, korrespondiert das Abzugsverbot mit der Regelung des § 8b Abs. 2 KStG, wonach Veräußerungsgewinne grundsätzlich steuerfrei bleiben. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG erkennbar zu dem Zweck, dessen Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl 2014 II, 859). Gesellschafterfinanzierungen durch Eigenkapital oder durch nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers hinsichtlich eventueller Gewinnminderungen gleichbehandelt werden. In dem Abzugsverbot artikuliert sich lediglich eine spezielle Missbrauchsvermeidung zur Umgehung des Abzugsverbots nach § 8b Abs. 3 S. 1 bis 3 KStG, die auch grenzüberschreitende Zusammenhänge betrifft und mit dieser Zielrichtung nicht den abkommensrechtlichen Schranken unterliegt (Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 278c; Gosch PR 2015, 173). Im Gegensatz dazu gestaltet § 1 AStG den Fremdvergleichsmaßstab bei grenzüberschreitenden Sachhalten näher aus und dient der Korrektur grenzüberschreitender Gewinnverlagerungen. Die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG ist als nur auf den inländischen Sachverhalt bezogene spezielle Missbrauchsvermeidungsnorm zu qualifizieren (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rn. 222a). Bei der Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung auf ein Darlehen nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG wirkt sich die Gewinnminderung bilanziell ausschließlich innerstaatlich aus. Die dem § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG unterfallende Gewinnminderung führt gerade nicht zu einer grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung, da sie keinen Einfluss auf die Einkünfteermittlung bei dem (inländischen oder ausländischen) verbundenen Unternehmen hat (Habammer, IStR 2016, 525, 531). Daher besteht kein Anlass, die von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Teilwertabschreibungen, einer dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden völkerrechtlichen Regelung zu unterwerfen (so auch FG Münster, Urteil vom 17.08.2016 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810).
- 56
Der in der Literatur vertretenen Auffassung, dass die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auch auf § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG Anwendung findet, ist nicht zu folgen. Hierbei wird darauf abgestellt, dass der materielle Regelungsinhalt des § 8b Abs. 3 KStG mit dem des § 1 Abs. 1 AStG vergleichbar sei, weil beide Normen ihre wesentliche Wertung im Ergebnis an Fremdvergleichsmaßstäben festmachen (vgl. Engelen/Luckhaupt/Quilitzsch, ISR 2015, 373, 378; Hölscher, Ubg 2016, 72, 77; Ditz/Quilitzsch, ISR 2015, 121, 124; Schnorberger/Langkau, IStR 2015, 242, 244). Diese Auffassung verkennt, dass § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG anders als § 1 Abs. 1 AStG auf die Missbrauchsvermeidung hinsichtlich der Abzugsverbots nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG zielt. Der von § 1 AStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA in den Blick genommene Fremdvergleichsmaßstab bildet hingegen nur einen Teilaspekt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG räumt der Gesetzgeber über § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, sich zu exkulpieren und den Gegenbeweis zu dem erhobenen Missbrauchsvorwurf zu erbringen. Der Fremdvergleich ist im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG nicht der prägende Gedanke. Dies zeigt sich auch daran, dass im Falle der Inanspruchnahme aus einer hingegebenen Sicherheit keine Exkulpation durch Drittvergleich möglich ist, es also auf einen Fremdvergleich bei einer Hinzurechnung aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht ankommt (vgl. FG Münster, Urteil vom 17.08.2016 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810).
- 57
e) Die außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG ist der Höhe nach auf die Teilwertabschreibung auf das Darlehen zu begrenzen. Soweit die Klägerin zu Unrecht eine Teilwertabschreibung auf das Darlehen in Höhe von ... € vorgenommen hat, ist die Hinzurechnung rechtmäßig.
- 58
Keine Gewinnminderung im Sinne von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG resultiert aus dem Ausfall der Zinsforderung für 2011, denn Darlehen und Zinsforderung sind voneinander unabhängig (vgl. Gosch in Gosch KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 279i; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG § 8b Rn. 419). Die Zinsforderungen für 2011 sind zum 31.12.2011 fällig und stehen als selbständige Forderung der Klägerin gegenüber der D neben der Darlehensforderung. Auch soweit die Zinsen im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht bezahlt worden sind, erhöhen sie nicht zum 31.12.2011 das Darlehen und sind deshalb auch nicht auf der Grundlage von § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG außerbilanziell hinzuzurechnen.
- 59
Anders verhält es sich mit den Zinsen für 2010. Diese waren laut Darlehensvertrag zum 31.12.2010 fällig und sind nicht gezahlt worden. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin Versuche zur Betreibung der Zinsforderung unternommen hat, vielmehr hat sie in Höhe der Zinsen für 2010 eine Erhöhung der Darlehensvaluta vorgenommen und diese im Rahmen der Teilwertabschreibung wie die Darlehensforderung behandelt.
- 60
Gemäß § 8b Abs. 3 S. 7 KStG gelten die Sätze 4 bis 6 auch für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Voraussetzung für die Übertragung der Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 KStG ist jedoch, dass ein Rechtsverhältnis begründet worden ist, das eine Ähnlichkeit zu einem Darlehen aufweist und auf eine gewisse Dauer angelegt ist (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG Kommentar 2015 § 8b Rn. 352). So liegt der Fall hier. Die Klägerin hat der D die Zinsen für 2010 auf Dauer gestundet und durch die Erhöhung des Darlehensbetrags um diese Summe (vgl. Aufstellung des Zeugen über die Höhe der Darlehensforderung, Bl. ... der Berichtsakte, Bilanz zum 31.12.2011) zum Ausdruck gebracht, dass auch in Höhe der Zinsen für 2010 der D ein Darlehen gewährt wird.
- 61
Auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG ist danach die auf Grund der Teilwertabschreibung erfolgte Gewinnminderung in Höhe von... € hinzuzurechnen.
- 62
4. Eine Berichtigung der Einkünfte um den Betrag der Zinsen für 2011 in Höhe von ... € ist auch nicht auf Grundlage von § 1 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vorzunehmen.
- 63
Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), so sind nach § 1 Abs. 1 AStG seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person u. a. nahestehend, wenn sie an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG). Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist jede den Einkünften zu Grunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil der Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
- 64
Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen der Regelung im Übrigen vorliegen, denn im vorliegenden Fall kommt eine Berichtigung der Einkünfte deshalb nicht in Betracht, weil die Bedingungen des Darlehens der Klägerin an die D eine Korrektur der Abschreibung nicht ermöglichen.
- 65
Eine Korrektur der Einkünfte scheidet bereits deshalb aus, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab verträgt.
- 66
Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei, der dem Art. 9 Abs. 1 OECD MA entspricht, regelt auf Abkommensebene den Fremdvergleichsmaßstab. Darin heißt es: Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
- 67
Während Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei als abkommensrechtliche Vorschrift die Gewinnabgrenzung regelt, enthält § 1 Abs. 1 AStG die nationale Vorschrift für eine Gewinnkorrektur. In diesem Verhältnis kommt dem Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen jedoch eine begrenzende Wirkung zu, denn die Regelung "sperrt" für ihren Anwendungsbereich weitergehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261 zum Anwendungsbereich des wortgleichen Art. 9 Abs. 1 DBA USA bzw. Art. 9 Abs. 1 OECD MA). Nach der Rechtsprechung des BFH ermöglicht der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (z. B. ein Darlehenszins) seiner Höhe nach, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta oder auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat (BFH-Urteile vom 17.12.2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261; vom 24.06.2015 I R 29/14 BStBl II 2016, 258; s. aber Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 30.03.2016, BStBl I 2016, 455). Bedingungen, welche im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart worden sind, können sich deswegen im Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig nur dann auswirken, wenn sie tatsächlich Einfluss auf die Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu können im Einzelfall auch die Risiken gehören, die aus einer fehlenden Besicherung resultieren. Allerdings kann sich bei Vorliegen eines Rückhalts im Konzern die Kompensation durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt und solange diese ihren Außenverpflichtungen nachkommt. In diesem Fall ist für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückerhalt als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261). Der Rückhalt im Konzern beruht darauf, dass die Besicherung von Darlehensforderungen zwischen Kapitalgesellschaften, die demselben Konzern angehören, unüblich ist, weil der beherrschende Gesellschafter auf seine Kapitalgesellschaft entsprechenden Einfluss hat. Gerade deshalb kann als angemessener Zins nur derjenige angesetzt werden, der für besicherte Darlehen gilt (BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 65/94, BFHE 176, 571). Nach der Rechtsprechung des BFH dürfen aus der fehlenden Besicherung keine nachteiligen steuerrechtlichen Folgen gezogen werden, wenn aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten auf andere Weise eine Rückzahlung sichergestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2004 (Anm. Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 20.10.2004) I R 7/04, BFH/NV 2005, 916).
- 68
Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung ist der vereinbarte Zinssatz von 6 % p. a. nicht als unüblich anzusehen. Angesichts der Zinsentwicklung auch bereits in dem Streitjahr dürfte ein Darlehenszins von 6 % eher im höheren Bereich sein. Es bedarf jedoch keiner Klärung, ob durch die Höhe des Zinssatzes ein ausreichender Ausgleich für die fehlende Besicherung geschaffen wurde, denn es bestand der Rückhalt im Konzern. Der vereinbarte Preis, hier der Darlehenszins, wäre unter fremden Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen nicht höher festgesetzt worden. Der Rückhalt im Konzern, der sich auch nach Auffassung des Beklagten darin äußert, dass der beherrschende Gesellschafter dafür sorgt, dass der Darlehensnehmer seine Außenverpflichtungen gegenüber fremden Dritten erfüllt, bestand jedenfalls bis Ende 2011. Denn die Klägerin hat alle Verpflichtungen der D gegenüber fremden Dritten, insbesondere gegenüber den Y-Märkten in der Türkei, beglichen. Auch der Beklagte ist deshalb davon ausgegangen, dass der Rückhalt im Konzern bis zur vollständigen Liquidation der D bestand. Dass sich bereits im Laufe des Jahres 2011 abzeichnete, dass die D finanziell nicht in der Lage sein würde, ihre Verpflichtungen gegenüber der Klägerin in vollem Umfang zu erfüllen, führt nicht dazu, das der Zinssatz als fremdunüblich zu niedrig zu beurteilen wäre. Denn die Grundlage des Rückhalts im Konzern bestand fort und damit auch die Grundlage für die Beurteilung des Zinssatzes als angemessen.
- 69
5. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 2011 ist danach in der Weise zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den Betrag von ... € zu erhöhen sind; insoweit lagen die Voraussetzung der Teilwertabschreibung nicht vor. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb belaufen sich danach zunächst auf ./. ... €. Weiterhin sind die in den Einkünften enthaltenen laufenden Einkünfte, die unter § 8b KStG fallen, um die Zinsen für 2011 in Höhe von... € zu mindern, für deren Hinzurechnung die rechtliche Grundlage fehlt. Der Hinzurechnungsbetrag beläuft sich danach auf ./. ... €. Der Gewerbesteuermessbescheid 2011 ist in der Weise zu ändern, dass der nach den vorstehenden Beträgen ermittelte Nettowert (... €) der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zugrunde gelegt wird.
III.
- 70
Die Kosten des Verfahrens sind gemäß § 136 Abs. 1 FGO im Verhältnis des jeweiligen Obsiegens an die Parteien zu verteilen.
- 71
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
- 72
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 09. Feb. 2017 - 5 K 9/15
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Urteil einreichenFinanzgericht Hamburg Urteil, 09. Feb. 2017 - 5 K 9/15 zitiert oder wird zitiert von 9 Urteil(en).
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1)1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
(1a)1Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.
(2)1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.
(3)1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
(4)1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können
(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für
- 1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, - 2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind, - 5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
Steuerfrei sind
- 1.
- a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung, - b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte, - c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte, - d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
- 2.
- a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden, - b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt, - c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz, - d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, - e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
- 3.
- a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, - b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch, - c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen, - d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
- 4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden - a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung, - b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung, - c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse, - d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
- 5.
- a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten, - b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten, - c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten, - d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung, - e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
- 6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben; - 7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind; - 8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt; - 8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind; - 9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch; - 10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen; - 11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro; - 11b.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden; - 11c.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro; - 12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen - a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, - b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder - c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
- 13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; - 14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung; - 14a.
der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird; - 15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag; - 16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; - 17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte; - 18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war; - 19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten - a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder - b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
- 20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen; - 21.
(weggefallen) - 22.
(weggefallen) - 23.
Leistungen nach - a)
dem Häftlingshilfegesetz, - b)
dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, - c)
dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, - d)
dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz, - e)
dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und - f)
dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;
- 24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden; - 25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045); - 26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 26b.
Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend; - 27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro; - 28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen; - 28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden; - 29.
das Gehalt und die Bezüge, - a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen; - b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
- 30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen; - 31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt; - 32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist; - 33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen; - 34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen; - 34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers - a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie - b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
- 35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären; - 36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält; - 37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist; - 38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt; - 39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen; - 40.
40 Prozent - a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind, - b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend, - c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden, - d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet, - e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2, - f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden, - g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a, - h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2, - i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
- 40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4; - 41.
(weggefallen) - 42.
die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden; - 43.
der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden; - 44.
Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.2Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass - a)
die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden, - b)
der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;
- 45.
die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.2Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten; - 46.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung; - 47.
Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes; - 48.
Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes; - 49.
(weggefallen) - 50.
die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz); - 51.
Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist; - 52.
(weggefallen) - 53.
die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.2Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.3Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten; - 54.
Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.2Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden; - 55.
der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.2Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.3Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte; - 55a.
die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.2Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte; - 55b.
der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.3Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.4Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist; - 55c.
Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.2Dies gilt entsprechend - a)
wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen, - b)
wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird, - c)
wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;
- 55d.
Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag; - 55e.
die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.2Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt; - 56.
Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.3Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern; - 57.
die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt; - 58.
das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen; - 59.
die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten; - 60.
das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben; - 61.
Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes; - 62.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.2Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers - a)
für eine Lebensversicherung, - b)
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, - c)
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
- 63.
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.3Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.4Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen; - 63a.
Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden; - 64.
bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.2Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.3Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt; - 65.
- a)
Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat, - b)
Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen, - c)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und - d)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.
- 66.
Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist; - 67.
- a)
das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder, - b)
das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder, - c)
Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie - d)
Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;
- 68.
die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270); - 69.
die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen; - 70.
die Hälfte - a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden, - b)
der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.
- a)
wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird, - b)
soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht, - c)
soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist, - d)
wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, - e)
soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind, - f)
wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
- a)
innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert, - b)
der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert, - c)
die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt, - d)
die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet, - e)
das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
- 71.
der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss - a)
für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass - aa)
der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird, - bb)
die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird, - aaa)
nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist, - bbb)
weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat, - ccc)
einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und - ddd)
nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,
- cc)
der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und - dd)
für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.
- b)
anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn - aa)
der Veräußerer eine natürliche Person ist, - bb)
bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde, - cc)
der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde, - dd)
der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und - ee)
der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.
- 72.
die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb - a)
von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und - b)
von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.
(2)1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.
(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.
(4)1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.2Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.
(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.
(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.
(7)1Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.2In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
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ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Die Kläger waren in den neunziger Jahren an verschiedenen Bauträgergesellschaften beteiligt, die hochwertige Wohnungen errichteten und verkauften, 1999 jedoch insolvent wurden. Im Jahre 2000 erwarb der Kläger von einer dieser Gesellschaften im Zwangsversteigerungsverfahren für 1.556.000 DM ein Grundstück von insgesamt 14.805 m² incl. Parkfläche. Für dieses Grundstück hatte die Gesellschaft noch Pläne für die Erstellung eines Appartementhotels erstellt. Ab 2008 betrieb der Kläger die Waldumwandlung. Verkauft ist das Grundstück bis 2012 nicht.
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Zudem hatten die Kläger von einer der Gesellschaften mehrere Wohnungen und eine Ladeneinheit erworben, die sie vermieteten.
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Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Verluste aus Vermietung und Verpachtung hieraus nicht mehr an. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2006 legten die Kläger Einsprüche ein, die das FA hinsichtlich der Einkommensteuer als unzulässig verwarf und hinsichtlich der Verlustvorträge als unbegründet zurückwies.
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Mit ihrer Klage betreffend die Verlustvorträge begehrten die Kläger zunächst nur die Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Während des Klageverfahrens erließ das FA im Februar und März 2011 Verlustfeststellungsbescheide, die es nochmals im März 2012 änderte. Die ursprünglich --vorläufig-- berücksichtigten gewerblichen Verluste hinsichtlich des Appartementhotels ließ es außer Ansatz, da es an der Einnahmeerzielungsabsicht fehle.
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Nach Auffassung des FA wurden diese Bescheide Gegenstand des Klageverfahrens. Der Kläger beurteilte dies zunächst anders. Er habe nur wegen der nicht anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung Klage erhoben. Die eingelegten Einsprüche verwarf das FA als unzulässig.
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Später änderte der Kläger seine Auffassung und nahm zur Einnahmeerzielungsabsicht Stellung. Gegen die Einspruchsentscheidungen legte er zunächst nicht Klage ein.
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Die Kläger beantragten Änderung der Verlustfeststellungsbescheide hinsichtlich der Berücksichtigung sowohl der gewerblichen Verluste als auch der Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Nachdem letztere im Klageverfahren inhaltlich unstreitig gestellt worden waren, gab das Finanzgericht (FG) der Klage insoweit statt und wies die Klage im Übrigen --hinsichtlich der gewerblichen Verluste-- ab.
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Das FG vertrat verfahrensrechtlich die Ansicht, die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbescheide, in denen die gewerblichen Verluste nicht mehr anerkannt worden waren, seien nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Das gelte nicht nur für die Streitjahre 2004 bis 2006, in denen die Bescheide die Verlustvorträge als Saldo aus allen Einkunftsarten erfassten, sondern auch für die Streitjahre 2000 bis 2002. Zwar seien nach damaliger Fassung des § 10d Abs. 4 EStG die Einkünfte nach einzelnen Einkunftsarten gesondert im Bescheid ausgewiesen worden, so dass der Bescheid über den gesonderten Verlustvortrag eine Zusammenfassung mehrerer Einzelfeststellungen dargestellt habe, die möglicherweise isoliert anfechtbar seien und damit einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen könnten. Nachdem die Kläger nur wegen der nicht anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung Klage erhoben hätten, hätten die Bescheide, die erstmals die gewerblichen Verluste nicht anerkannten, diese nicht ersetzt. Dies entspreche der ursprünglichen Rechtsauffassung der Kläger.
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Aufgrund des Gebots des fairen Verfahrens sei jedoch die Anwendbarkeit des § 68 FGO auch auf die Änderungsbescheide 2000 bis 2002 zu bejahen. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung die Auffassung vertreten, die neuen Bescheide seien Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Kläger hätten daher auf eine weitere Klage verzichtet. Ginge man nunmehr von der gegenteiligen Auffassung aus, hätte dies einen endgültigen Rechtsverlust der Kläger für diese drei Jahre zur Folge. Das entspreche nicht den Grundsätzen eines fairen Verfahrens. Zudem dürfe die Norm nicht innerhalb eines Prozesses zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Vielmehr müsse die Rechtsfolge der Ersetzung der streitbefangenen Bescheide einheitlich eintreten.
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In der Sache vertrat das FG die Auffassung, der Kläger habe keinen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten, da der Kläger das Grundstück nicht mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben habe.
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Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger geltend, das Urteil beruhe auf einem Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. § 68 FGO sei verletzt. Insoweit habe die Rechtssache auch grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Das FG habe nicht über die Bescheide, mit denen die Anerkennung der gewerblichen Verluste versagt wurde, entscheiden dürfen. Diese Bescheide hätten die zuvor ergangenen Verlustfeststellungsbescheide nicht ersetzt, da sie eine andere Einkunftsart betroffen hätten. Gegen die Einspruchsentscheidungen, mit denen die Einsprüche als unzulässig verworfen worden seien, sei mittlerweile Klage erhoben, verbunden mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
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Zudem liege in der Sache ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO vor. Das FG habe aufgrund einer lediglich mechanischen Beweiswürdigung ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls einen gewerblichen Grundstückshandel verneint und damit ein auch im Ergebnis schlechterdings nicht vertretbares Ergebnis erzielt. Außerdem divergiere das FG in der Sache von der Rechtsprechung anderer FG und des BFH, indem es die Branchennähe des Klägers nicht hinreichend berücksichtigt habe. Schließlich werfe der Fall die grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage auf, inwieweit die Fallgruppe "objektbezogenes Insiderwissen" einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen vermöge.
Entscheidungsgründe
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II. Auf die Beschwerde der Kläger ist der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).
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1. Das Urteil beruht --insgesamt-- auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, da das FG zu Unrecht über die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbescheide hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte auf den 31. Dezember 2000, den 31. Dezember 2001 und den 31. Dezember 2002 entschieden hat. § 68 FGO war insoweit nicht anwendbar.
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a) Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Eine Änderung oder Ersetzung liegt nur vor, wenn beide Bescheide zumindest teilweise einen identischen Regelungsbereich haben. Das ist der Fall, wenn der neue Bescheid dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betrifft wie der bisherige Bescheid (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287).
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Eine Änderung oder Ersetzung liegt hingegen nicht vor, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten und während des Klageverfahrens nur hinsichtlich des nicht angefochtenen Teils geändert wird (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927). Erst recht fehlt es an einer Änderung oder Ersetzung, wenn mehrere selbständige Bescheide lediglich äußerlich zusammengefasst werden. Das ist allgemein bei Sammelbescheiden der Fall, die selbständige Regelungsgegenstände mit der Möglichkeit eigener Teilbestandskraft enthalten (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 12). Aus diesem Grunde sind etwa die in einem Gewinnfeststellungsbescheid enthaltenen einzelnen Besteuerungsgrundlagen prozessual selbständig und können und müssen gesondert angefochten werden. Werden im Laufe eines finanzgerichtlichen Verfahrens Besteuerungsgrundlagen geändert, so werden diese daher nur dann nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, wenn sie bereits angefochten waren. Andernfalls stehen lediglich vorbehaltlich der allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen die Klageänderung des § 67 FGO sowie der Einspruch zur Verfügung (vgl. dazu i.e. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).
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b) Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 2000 bis 2002 geltenden Fassung war der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Dieser getrennten Feststellung bedurfte es, um den einkunftsartbezogenen Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 8 EStG damaliger Fassung umsetzen zu können. Daher war die auf jede einzelne Einkunftsart bezogene Feststellung ein gesonderter Bescheid, der nach denselben Grundsätzen wie die Besteuerungsgrundlagen der Gewinnfeststellungsbescheide gesondert angefochten werden konnte und musste. Dies entspricht dem Grunde nach auch der Auffassung des FG.
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c) Die in den Verlustfeststellungsbescheiden enthaltenen Feststellungen hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte waren zunächst nicht Gegenstand des Klageverfahrens gewesen. Die Kläger hatten lediglich die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegriffen. Die Änderungen hinsichtlich der Verlustfeststellungen gewerblicher Einkünfte während des Klageverfahrens betrafen daher nicht denselben Besteuerungsgegenstand wie die mit der Klage angefochtenen Bescheide. Sie konnten nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens werden. Eine diesbezügliche Klageänderung hatten die Kläger ungeachtet ihrer sonstigen Voraussetzungen nicht beantragt. Die geänderten Verlustfeststellungen waren daher nicht Verfahrensgegenstand geworden. Die Entscheidung zur Sache war insoweit verfahrensfehlerhaft.
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d) Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger selbst im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens die Auffassung vertreten haben, die Bescheide seien nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Eine fehlerhafte Rechtsauffassung eines Beteiligten bindet weder das FG noch den BFH und präkludiert auch nicht von einer entsprechenden Rüge in einem folgenden Beschwerdeverfahren. Alle Beteiligten dürfen und sollten ihre Rechtsauffassungen bei besserer Erkenntnis ändern.
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e) Dem steht auch nicht der Grundsatz des fairen Verfahrens entgegen, den das FG heranzieht, um einen endgültigen Rechtsverlust zu vermeiden, der durch Versäumung der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidungen hinsichtlich der gewerblichen Verluste zu besorgen ist.
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aa) Der Senat kann offenlassen, inwieweit ein Verfahrensablauf, in dem der Beteiligte eine Frist versäumt, weil er der Auffassung des FA folgt, sich diese jedoch anschließend in einem anderen Verfahren als unzutreffend herausstellt, sich im Ergebnis als unfaires Verfahren darstellt. Jedenfalls ist eine etwaige Rechtsschutzlücke durch rechtsschutzgewährende Auslegung von Verfahrensvorschriften vordringlich in demjenigen Verfahren zu schließen, in den das Rechtsschutzbegehren prozessual und inhaltlich gehört, da nur so eine weitestgehende Einhaltung sonstiger Verfahrensvorschriften gewährleistet ist. Erst wenn eine derartige Ausfüllung einer etwaigen Rechtsschutzlücke unter keinen Umständen möglich ist, kommen, wenn überhaupt, korrigierende Maßnahmen in einem anderen Verfahren in Betracht.
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bb) Das auf die Anerkennung der gewerblichen Verluste gerichtete Rechtsschutzbegehren der Kläger gehört aus den unter a) bis c) genannten Gründen in das Verfahren, das mit dem Erlass der entsprechenden Verlustfeststellungen während des vorliegenden Klageverfahrens eingeleitet wurde. Einwände gegen die dortigen Entscheidungen des FA waren und sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen diese Verlustfeststellungen vorzubringen, wie die Kläger dies zunächst konsequent mittels Einsprüchen getan haben.
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Wenn die Kläger im Vertrauen auf die --fehlerhafte-- Rechtsauffassung des FA sodann zunächst auf Klageerhebung verzichtet und ihr Rechtsschutzbegehren statt dessen fälschlich im vorliegenden Klageverfahren verfolgt, diesen Fehler aber nunmehr erkannt haben, ist etwaigem schutzwürdigem Vertrauen in erster Linie durch zweckentsprechende Auslegung des § 56 FGO in Bezug auf die versäumte Klagefrist Rechnung zu tragen. Über das Tatbestandsmerkmal "ohne Verschulden" stellt gerade diese Vorschrift eine Möglichkeit zur Verfügung, auch untypische Widrigkeiten des Verfahrensablaufs angemessen zu berücksichtigen. Einer Billigkeitskorrektur dieser Widrigkeiten in dem vorliegenden Verfahren bedarf es daher nicht.
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f) Die Kläger sind durch den Verfahrensfehler auch beschwert. Das FG hat durch die Einbeziehung der gewerblichen Verlustfeststellungen in seine Entscheidung diese einer materiellen Entscheidung zum Nachteil der Kläger zugeführt, die bei zutreffender Behandlung in diesem Verfahren unterblieben wäre. Ob anderweit durch Versäumung der Klagefrist ein endgültiger Rechtsverlust eingetreten wäre, kann im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Ebenso wenig kann im vorliegenden Verfahren die Frage vorweggenommen werden, wie im anderweitigen Verfahren in der Sache zu entscheiden sein wird.
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g) Schließlich beruht das Urteil insgesamt i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO auf dem Verfahrensmangel.
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aa) Hinsichtlich der Streitjahre 2000 bis 2002 hat sich der Fehler unmittelbar ausgewirkt, als das FG zu Unrecht in der Sache entschieden hat.
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bb) In den Streitjahren 2004 bis 2006 war der Verlustvortrag nicht mehr nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Vielmehr gingen die Ergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten in die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein. Die Überlegungen unter b) und c) sind auf diese Streitjahre daher nicht unmittelbar zu übertragen. Der Senat hat auch Bedenken, dem FG insoweit zu folgen, als es davon ausgeht, die Norm dürfe innerhalb eines Prozesses nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, auch wenn die Rechtslage für verschiedene Streitjahre möglicherweise verschieden ist. Ebenso hat der Senat Bedenken, die genannten Grundsätze gleichwohl unter dem Aspekt der Teilbarkeit anzuwenden, da die Saldierung der Ergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten derjenigen in einem Einkommensteuerbescheid vergleichbar erscheint.
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Da aber jedenfalls die Verlustfeststellungen der Jahre 2000 bis 2002 ihrerseits Grundlagenbescheide für die folgenden Jahre sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 2010 IX R 57/09, BFHE 228, 429, BStBl II 2011, 405 für den Einkommensteuerbescheid des Folgejahres; vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816 für die Verlustfeststellung des Folgejahres), kann auch die Entscheidung über die Verlustfeststellungen der Jahre 2004 bis 2006 auf der Entscheidung hinsichtlich der Vorjahre beruhen.
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2. Ob die Sachrügen der Kläger zulässig und begründet wären, kann vor diesem Hintergrund dahinstehen.
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Der Senat weist allerdings für das weitere Verfahren vorsorglich darauf hin, dass die etwaige Branchennähe des Klägers nach der Rechtsprechung des Senats nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt (vgl. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 41/06, BFH/NV 2010, 38).
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Zudem drängt sich aus Sicht des Senats die Frage auf, wieweit das Projekt jemals einen Gewinn zu erzielen in der Lage war und wäre, nachdem die Kläger noch nach Ablauf der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der einen Seite Wert darauf legen, das Vorhaben als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels behandelt zu wissen, auf der anderen Seite nach ihrem Vortrag der Verkehrswert der Immobilie seit jeher über den Anschaffungskosten gelegen habe und damit seit jeher und weiterhin ein positiver wirtschaftlicher Erfolg zu erwarten gewesen sei.
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3. Der Senat macht von der Möglichkeit Gebrauch, den Rechtsstreit bereits im Beschwerdeverfahren nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückzuverweisen, um den Beteiligten Gelegenheit zu geben, diesen Rechtsstreit hinsichtlich der Jahre 2000 bis 2002 einvernehmlich zu beenden.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
- 1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
- 1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
Steuerfrei sind
- 1.
- a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung, - b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte, - c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte, - d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
- 2.
- a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden, - b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt, - c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz, - d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, - e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
- 3.
- a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, - b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch, - c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen, - d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
- 4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden - a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung, - b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung, - c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse, - d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
- 5.
- a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten, - b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten, - c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten, - d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung, - e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
- 6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben; - 7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind; - 8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt; - 8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind; - 9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch; - 10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen; - 11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro; - 11b.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden; - 11c.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro; - 12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen - a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, - b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder - c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
- 13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; - 14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung; - 14a.
der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird; - 15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag; - 16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; - 17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte; - 18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war; - 19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten - a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder - b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
- 20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen; - 21.
(weggefallen) - 22.
(weggefallen) - 23.
Leistungen nach - a)
dem Häftlingshilfegesetz, - b)
dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, - c)
dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, - d)
dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz, - e)
dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und - f)
dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;
- 24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden; - 25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045); - 26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 26b.
Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend; - 27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro; - 28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen; - 28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden; - 29.
das Gehalt und die Bezüge, - a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen; - b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
- 30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen; - 31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt; - 32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist; - 33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen; - 34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen; - 34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers - a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie - b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
- 35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären; - 36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält; - 37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist; - 38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt; - 39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen; - 40.
40 Prozent - a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind, - b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend, - c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden, - d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet, - e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2, - f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden, - g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a, - h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2, - i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
- 40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4; - 41.
(weggefallen) - 42.
die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden; - 43.
der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden; - 44.
Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.2Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass - a)
die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden, - b)
der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;
- 45.
die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.2Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten; - 46.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung; - 47.
Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes; - 48.
Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes; - 49.
(weggefallen) - 50.
die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz); - 51.
Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist; - 52.
(weggefallen) - 53.
die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.2Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.3Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten; - 54.
Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.2Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden; - 55.
der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.2Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.3Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte; - 55a.
die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.2Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte; - 55b.
der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.3Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.4Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist; - 55c.
Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.2Dies gilt entsprechend - a)
wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen, - b)
wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird, - c)
wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;
- 55d.
Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag; - 55e.
die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.2Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt; - 56.
Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.3Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern; - 57.
die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt; - 58.
das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen; - 59.
die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten; - 60.
das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben; - 61.
Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes; - 62.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.2Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers - a)
für eine Lebensversicherung, - b)
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, - c)
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
- 63.
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.3Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.4Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen; - 63a.
Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden; - 64.
bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.2Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.3Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt; - 65.
- a)
Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat, - b)
Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen, - c)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und - d)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.
- 66.
Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist; - 67.
- a)
das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder, - b)
das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder, - c)
Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie - d)
Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;
- 68.
die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270); - 69.
die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen; - 70.
die Hälfte - a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden, - b)
der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.
- a)
wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird, - b)
soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht, - c)
soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist, - d)
wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, - e)
soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind, - f)
wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
- a)
innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert, - b)
der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert, - c)
die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt, - d)
die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet, - e)
das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
- 71.
der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss - a)
für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass - aa)
der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird, - bb)
die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird, - aaa)
nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist, - bbb)
weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat, - ccc)
einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und - ddd)
nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,
- cc)
der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und - dd)
für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.
- b)
anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn - aa)
der Veräußerer eine natürliche Person ist, - bb)
bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde, - cc)
der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde, - dd)
der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und - ee)
der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.
- 72.
die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb - a)
von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und - b)
von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Steuerfrei sind
- 1.
- a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung, - b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte, - c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte, - d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
- 2.
- a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden, - b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt, - c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz, - d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, - e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
- 3.
- a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, - b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch, - c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen, - d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
- 4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden - a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung, - b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung, - c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse, - d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
- 5.
- a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten, - b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten, - c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten, - d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung, - e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
- 6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben; - 7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind; - 8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt; - 8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind; - 9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch; - 10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen; - 11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro; - 11b.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden; - 11c.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro; - 12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen - a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, - b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder - c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
- 13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; - 14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung; - 14a.
der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird; - 15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag; - 16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; - 17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte; - 18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war; - 19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten - a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder - b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
- 20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen; - 21.
(weggefallen) - 22.
(weggefallen) - 23.
Leistungen nach - a)
dem Häftlingshilfegesetz, - b)
dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, - c)
dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, - d)
dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz, - e)
dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und - f)
dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;
- 24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden; - 25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045); - 26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; - 26b.
Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend; - 27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro; - 28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen; - 28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden; - 29.
das Gehalt und die Bezüge, - a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen; - b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
- 30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen; - 31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt; - 32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist; - 33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen; - 34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen; - 34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers - a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie - b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
- 35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären; - 36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält; - 37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist; - 38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt; - 39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen; - 40.
40 Prozent - a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind, - b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend, - c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden, - d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet, - e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2, - f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden, - g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a, - h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2, - i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
- 40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4; - 41.
(weggefallen) - 42.
die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden; - 43.
der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden; - 44.
Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.2Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass - a)
die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden, - b)
der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;
- 45.
die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.2Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten; - 46.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung; - 47.
Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes; - 48.
Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes; - 49.
(weggefallen) - 50.
die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz); - 51.
Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist; - 52.
(weggefallen) - 53.
die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.2Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.3Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten; - 54.
Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.2Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden; - 55.
der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.2Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.3Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte; - 55a.
die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.2Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte; - 55b.
der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.3Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.4Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist; - 55c.
Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.2Dies gilt entsprechend - a)
wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen, - b)
wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird, - c)
wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;
- 55d.
Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag; - 55e.
die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.2Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt; - 56.
Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.3Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern; - 57.
die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt; - 58.
das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen; - 59.
die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten; - 60.
das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben; - 61.
Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes; - 62.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.2Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers - a)
für eine Lebensversicherung, - b)
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, - c)
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
- 63.
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.3Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.4Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen; - 63a.
Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden; - 64.
bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.2Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.3Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt; - 65.
- a)
Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat, - b)
Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen, - c)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und - d)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.
- 66.
Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist; - 67.
- a)
das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder, - b)
das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder, - c)
Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie - d)
Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;
- 68.
die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270); - 69.
die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen; - 70.
die Hälfte - a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden, - b)
der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.
- a)
wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird, - b)
soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht, - c)
soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist, - d)
wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, - e)
soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind, - f)
wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
- a)
innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert, - b)
der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert, - c)
die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt, - d)
die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet, - e)
das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
- 71.
der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss - a)
für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass - aa)
der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird, - bb)
die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird, - aaa)
nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist, - bbb)
weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat, - ccc)
einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und - ddd)
nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,
- cc)
der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und - dd)
für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.
- b)
anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn - aa)
der Veräußerer eine natürliche Person ist, - bb)
bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde, - cc)
der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde, - dd)
der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und - ee)
der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.
- 72.
die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb - a)
von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und - b)
von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
- 2
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Der Kläger erklärte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der S-KG (KG), und zwar in Höhe von 21.154 € für das Jahr 2004 und in Höhe von 30.268 € für das Jahr 2005. Die Kläger wurden zunächst erklärungsgemäß von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) veranlagt. Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass die KG Geschäftsanteile an der S-GmbH (GmbH) erworben hatte und die Finanzierungskosten zu 100 % als Betriebsausgaben geltend gemacht worden waren. Das Finanzamt H (Betriebs-FA) änderte daraufhin den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechend die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2005 (Feststellungsbescheide 2004 und 2005) für die KG und deren Beteiligte. Die Besteuerungsgrundlagen der KG wurden wie folgt festgestellt:
2004
2005
€
€
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
1.476.542,22
2.914.205,54
Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)
1.651.020,08
3.069.443,77
Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage
2.500,00
2.500,00
Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage
10.828,13
9.625,01
Sonderbetriebsausgaben
187.805,99
167.363,24
In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung, fallen (100 %)
- 317.550,00
- 542.486,00
- 3
-
Die Besteuerungsgrundlagen wurden für den Kläger als Kommanditisten mit einer Quote von 2/100 wie folgt verteilt:
2004
2005
€
€
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
30.164,90
58.518,48
Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt) 33.020,40
61.388,88
Sonderbetriebsausgaben 2.855,50
2.870,40
In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)
- 6.351,00
- 10.849,72
- 4
-
Die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 enthielten --vor der Angabe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und deren Aufteilung auf die Gesellschafter-- jeweils den Hinweis "Die Besteuerungsgrundlagen für ... werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt:". Entsprechend findet sich am Ende der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 --vor dem Erläuterungsteil und der Rechtsbehelfsbelehrung-- jeweils der weitere Hinweis "Die festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden den Veranlagungen der Beteiligten zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zugrunde gelegt".
- 5
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Das FA erließ am 25. Januar 2008 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
- 6
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1887 veröffentlichtem Urteil ab.
- 7
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Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die im Feststellungsbescheid festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.164,90 € für 2004 und von 58.518,48 € für 2005 bindend und somit ohne Änderung in die Einkommensteuerbescheide zu übernehmen. Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung tragen sie insbesondere vor, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO seien die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen. Da es im Verfahrensrecht keinen eigenständigen Einkünftebegriff gebe, sei auf das Einkommensteuerrecht zurückzugreifen. Es sei ohne weiteres möglich, die steuerfreien und die nicht abzugsfähigen Beträge zu ermitteln und bei der Einkünftefeststellung zu berücksichtigen. Im Übrigen werde in den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 der Begriff "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" verwendet, ohne dass erkennbar werde, dass bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien.
- 8
-
Zudem machen die Kläger die Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG geltend.
- 9
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005, jeweils vom 25. Januar 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2004 mit 30.164,90 € und für das Jahr 2005 mit 58.518,48 € angesetzt werden.
- 10
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 11
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Das FA sei an die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden und damit verpflichtet, die festgestellten Beträge der Besteuerung der Kläger durch entsprechende Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugrunde zu legen. Die Feststellungs- und Bindungswirkung der Grundlagenbescheide des Betriebs-FA umfassten die für den Kläger festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einschließlich der Beträge, die unter das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fielen. Das FA habe die in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA getroffenen Feststellungen zutreffend in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden ausgewertet. Auch könnten die Kläger ihre Bedenken im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG --unabhängig von der hierzu bereits ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- lediglich im Rahmen der Anfechtung der Feststellungbescheide geltend machen (§ 351 Abs. 2 AO, §§ 42, 121 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
- 13
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1. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Zu den Grundlagenbescheiden zählen gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.
- 14
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Die Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt, den Grundlagenbescheid umzusetzen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Januar 2009 X R 18/08, BFH/NV 2009, 1075). Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids mithin nicht in das Ermessen der Finanzbehörden (z.B. Senatsurteile vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749, und in BFH/NV 2009, 1075). Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (z.B. Senatsurteile vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, und vom 18. April 2012 X R 34/10, BFHE 237, 135, Deutsches Steuerrecht 2012, 1327).
- 15
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2. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 durch die Änderungsbescheide vom 25. Januar 2008 waren dem Grunde und der Höhe nach gegeben. Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass von den "getroffenen Feststellungen" i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 neben dem ("Brutto"-)Betrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. auch die in diesen Einkünften "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", umfasst waren.
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a) Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 bestimmt sich nach deren Verfügungssätzen; maßgeblich ist, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor der Verwaltungsakte aufgenommen hat (z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, und vom 29. Februar 2012 IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 182 AO Rz 39; Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 182 Rz 5).
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Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids. Hierbei ist entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
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b) In den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 wurden die Einkünfte des Klägers in der Höhe festgestellt, in der sie vom FA in die Änderungsbescheide übernommen wurden, auch wenn der konkrete Betrag nicht ausdrücklich ausgewiesen worden war. Es ist für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen zusätzlichen Rechenschritt --nämlich durch Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf die diesen Vorschriften unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den "brutto" festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb-- ergibt. Denn insoweit sind alle für die Errechnung des "Nettobetrages" der Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich zwingend aus der Rechtsform des Beteiligten.
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Für die Auffassung der Kläger, es sei nicht erkennbar gewesen, dass in den Einkünften aus Gewerbebetrieb bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien, bietet die Fassung der Feststellungsbescheide keinen Anhaltspunkt.
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c) Die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", mussten aus Sicht eines verständigen Empfängers unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als Teil der bindenden Feststellungen aufgefasst werden. Dies ergibt sich maßgeblich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bescheide. So wird der Zahlenblock, der sowohl die "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" als auch die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Beträge enthält, mit der Formulierung eingeleitet: "Die Besteuerungsgrundlagen ... werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt." Am Ende der Bescheide --vor den Erläuterungen und der Rechtsbehelfsbelehrung-- findet sich der Hinweis, dass "die festgestellten Besteuerungsgrundlagen" den Veranlagungen der Beteiligten zugrunde gelegt werden.
- 21
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Die in der Literatur vertretene Auffassung, dass die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünfte (zu 100 %) lediglich nachrichtlich --also ohne Bindungswirkung-- vom Feststellungsfinanzamt an das Festsetzungsfinanzamt gemeldet würden (in diesem Sinne insbesondere Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Rz 245; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a; Scholten/Griemla/Kinalzik, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 259; Griemla, FR 2005, 719, 720) trifft zumindest für die vorliegenden Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nicht zu.
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3. Ob die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)" vom Betriebs-FA im Rahmen der Feststellungsbescheide bindend festgestellt werden durften, bedarf keiner Entscheidung, da auch ein unter Verletzung der in der Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden Kompetenzverteilung ergangener Feststellungsbescheid nicht nichtig, sondern wirksam und damit bindend ist (z.B. Senatsentscheidungen in BFH/NV 1995, 303, und vom 9. Juni 2000 X B 104/99, BFH/NV 2001, 1; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 48/04, BFH/NV 2007, 863; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 3; vgl. auch Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 182 Rz 9). Die "bloße" Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheids lässt seine Bindungswirkung unberührt (z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2008 II R 11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 25, m.w.N.).
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4. Im Übrigen bestünden gegen die vom Betriebs-FA gewählte Feststellungsmethode, bei der die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthaltenen laufenden Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen, ungeachtet der teilweisen Steuerbefreiung in Höhe von 100 % des maßgebenden Betrages in den Feststellungsbescheiden aufgeführt werden, keine rechtlichen Bedenken.
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Nach Auffassung des erkennenden Senats können die Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen, auch "brutto" als "andere Besteuerungsgrundlage" i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend festgestellt werden, wenn dies --wie im Streitfall-- für den Adressaten des Feststellungsbescheids klar erkennbar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderliche Zusammenhang anderer Besteuerungsgrundlagen mit den dort genannten Einkünften ist jedenfalls dann gegeben, wenn Besteuerungsgrundlagen betroffen sind, die durch die Gesellschaft verwirklicht werden (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 163; Frotscher in Schwarz, AO, § 180 Rz 51; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O., § 180 Rz 14; a.A. Klein/ Ratschow, a.a.O., § 180 Rz 17). Bei den unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünften, die wie hier zu 100 % festgestellt werden, ist das der Fall.
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Durch die vom Betriebs-FA vorgenommene Darstellung der Besteuerungsgrundlagen wird sichergestellt, dass für alle Beteiligten die Höhe der den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unterfallenden Einkünfte bindend feststeht, so dass --dem Normzweck entsprechend-- unterschiedliche Entscheidungen bei den einzelnen Feststellungsbeteiligten sowie aufwendige Rückfragen bei den Feststellungsfinanzämtern vermieden werden.
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5. Obwohl die Kläger wegen § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO die von ihnen behauptete Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG nicht im Verfahren gegen die streitgegenständliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 geltend machen können, weist der erkennende Senat darauf hin, dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit dem Grundgesetz vereinbar ist (BFH-Entscheidungen vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; vom 16. Oktober 2007 VIII R 51/06, nicht veröffentlicht, juris, und vom 5. Februar 2009 VIII B 59/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 641; vgl. auch BFH-Urteile vom 20. April 2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:
- 1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. - 1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. - 1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. - 2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend. - 2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden. - 2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. - 3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen. - 3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: - a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; - b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; - c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; - d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre; - e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und - f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
- 4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge - 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, - b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder - c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
- 5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden. - 7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.
(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
- 1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, - 2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder - 3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.
(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind
Tatbestand
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I. Streitpunkt ist eine Teilwertabschreibung, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2003 auf eine unverzinsliche Darlehensforderung gegen ihre Tochtergesellschaft vorgenommen hat.
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Die Klägerin, eine GmbH, kaufte mit Vertrag vom 12. März 2003 alle vier bestehenden Geschäftsanteile an der B-GmbH zum Preis von jeweils 1 €. Zugleich erwarb sie deren Betriebsgrundstück.
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Nach dem Anteilserwerb stellte die Klägerin der B-GmbH bis April 2003 insgesamt 2,1 Mio. € zur laufenden Finanzierung zur Verfügung, die in deren Kapitalrücklage eingestellt wurden. In den Monaten Juni und Juli 2003 überwies die Klägerin der B-GmbH insgesamt 1.803.500 € als Darlehen. Der schriftliche Darlehensvertrag, nach dem der Betrag der B-GmbH für neun Jahre unverzinslich überlassen werden sollte, wurde im Dezember 2003 abgefasst.
- 4
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Die Klägerin wies in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2003 die Beteiligung an der B-GmbH in ihrem Anlagevermögen (unter Finanzanlagen, Anteile an verbundenen Unternehmen) mit Anschaffungskosten von 2.110.176 € aus. Ebenfalls in ihrem Anlagevermögen (unter Finanzanlagen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen) wies sie die Darlehensforderung gegenüber der B-GmbH mit einem Buchwert von 1.113.841 € aus. Der vorgenannte Buchwert beruhte darauf, dass die Klägerin den Darlehensbetrag von 1.803.500 € unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % und der Laufzeit des Darlehens bis zum 31. Dezember 2012 abgezinst und den Differenzbetrag von 689.658 € als Aufwand erfasst hatte (unter sonstiger betrieblicher Aufwand, Abzinsungsaufwand).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Ansicht, die Abzinsung der Darlehensforderung sei unzulässig. Er rechnete deshalb den darauf beruhenden Aufwand von 689.658 € dem Gewinn hinzu und erließ entsprechende ertragsteuerliche Änderungsbescheide. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Münster war der Auffassung, die Unverzinslichkeit des Gesellschafterdarlehens eines Alleingesellschafters führe nicht zu einer Minderung des Teilwerts der Darlehensforderung und hat die Klage deshalb abgewiesen. Sein Urteil vom 11. April 2011 9 K 209/08 K,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1988 abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und unter Abänderung der angefochtenen Bescheide die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung einer gewinnmindernden Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung in Höhe von 689.658 € um ... € herabzusetzen sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 auf ... € festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Darlehensforderung gegen die B-GmbH in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 nicht abzuzinsen ist.
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1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn für das Streitjahr nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002-- i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002). Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist und gemäß § 5 Abs. 6 EStG 2002 die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG 2002 vornehmen.
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2. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 genannten Wirtschaftsgüter --u.a. nicht der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie die streitgegenständliche Darlehensforderung-- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese entsprechen bei einer Forderung auch dann deren Nominalbetrag, wenn das Darlehen unverzinslich ist (Senatsurteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469). Jedoch kann an Stelle jener Kosten der Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002). Eine solche Teilwertabschreibung macht die Klägerin im Streitfall geltend.
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3. Der Teilwert entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002). Der Teilwert einer unverzinslichen oder niedrig verzinsten Forderung, mit deren Befriedigung erst in geraumer Zeit gerechnet werden kann, liegt in der Regel unterhalb ihres Nominalwerts. Sie ist weniger wert als eine nominal gleich hohe Forderung, die kurzfristig eingezogen werden kann. Das gilt nicht nur aus Sicht des Erwerbers einer Einzelforderung, sondern in gleicher Weise auch aus der des Erwerbers eines gesamten Unternehmens, zu dessen Vermögen die Forderung gehört. Der Teilwert unverzinslicher Darlehen ist deshalb grundsätzlich durch Abzinsung der künftigen Rückzahlung zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469).
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4. Diese Grundsätze gelten allerdings nicht ausnahmslos. So kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Fall der Betriebsaufspaltung die Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, das der Betriebskapitalgesellschaft vom Gesellschafter des Besitzunternehmens gewährt wurde, nicht auf die Unverzinslichkeit der Darlehensforderung gestützt werden (BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274). Diese Rechtsprechung hat die Vorinstanz dahin fortentwickelt, dass auch die Unverzinslichkeit des Gesellschafterdarlehens eines Alleingesellschafters einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zu einer Minderung des Teilwerts der Darlehensforderung führen könne, und zwar unabhängig davon, ob die Forderung eigenkapitalersetzenden Charakter habe oder nicht (ebenso FG München, Urteil vom 10. Oktober 2006 2 K 667/06, nicht veröffentlicht [nachfolgend BFH-Beschluss vom 28. August 2007 IV B 120/06, BFH/NV 2008, 204]; für kapitalersetzende Darlehen auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 17. November 2011 6 K 320/09, juris; vgl. auch Wassermeyer, Der Betrieb --DB-- 2006, 296, 297).
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5. Ob dem zu folgen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn selbst wenn die Unverzinslichkeit des Gesellschafterdarlehens eines Alleingesellschafters zu einer Minderung des Teilwerts der Darlehensforderung führen könnte, wäre eine solche Wertminderung jedenfalls nicht "voraussichtlich dauernd" i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 und dürfte deshalb nicht berücksichtigt werden.
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a) Der Begriff "voraussichtlich dauernde Wertminderung" ist weder im Handelsgesetzbuch noch im Steuerrecht definiert. Er bezeichnet im Grundsatz eine Minderung des Teilwerts (handelsrechtlich: des beizulegenden Werts), die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber nicht nur vorübergehend sein darf. Ob eine Wertminderung "voraussichtlich dauernd" ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden (Senatsurteile vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294; vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).
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b) In Bezug auf gesunkene Wechselkurse von festverzinslichen Wertpapieren hat der erkennende Senat die Dauerhaftigkeit der Wertminderung mit der Begründung verneint, dass der Inhaber eines solchen Papiers unabhängig vom Verlauf des Wechselkurses das gesicherte Recht hat, am Ende der Laufzeit des Wertpapiers dessen Nominalwert zu erhalten (Senatsurteil in BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716). Diese Überlegung ist auf eine Wertminderung, die auf der Unverzinslichkeit einer noch nicht fälligen Forderung beruht, zu übertragen: Auch in diesem Fall ist zwar der aktuelle Wert der Forderung zu den Bilanzstichtagen, die vor dem Fälligkeitszeitpunkt liegen, gemindert. Jedoch steigt der Wert in der Folge zwangsläufig sukzessive an und erreicht im Fälligkeitszeitpunkt den Nominalbetrag der Forderung. Der Forderungsinhaber hat mithin auch in diesem Fall die gesicherte Aussicht, zum Fälligkeitszeitpunkt den Nominalwert der Forderung zu erhalten. Die mit dem Fehlen der Fälligkeit einer unverzinslichen Forderung verbundene Wertminderung erweist sich somit unter dem zeitlichen Blickwinkel jedenfalls dann, wenn sich darin nicht ein Risiko hinsichtlich der Rückzahlung widerspiegelt, als nur vorübergehend und folglich als nicht dauerhaft (ebenso Hoffmann, DB 2009, 2757, 2758; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., § 255 Rz 155; a.M. für langfristige Forderungen Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz, 31. Aufl., § 6 Rz 296; Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6 EStG Rz 913).
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Allerdings besteht der Unterschied, dass sowohl die aktuelle Minderung als auch der zu prognostizierende Anstieg des Teilwerts im Falle der unverzinslichen Darlehensforderung nicht --wie bei den festverzinslichen Wertpapieren-- auf Veränderungen des allgemeinen Marktgeschehens beruhen, sondern berechenbar sind und dass der sukzessive Anstieg des Teilwerts linear verläuft. Dies rechtfertigt jedoch keine unterschiedliche Beurteilung der Dauerhaftigkeit der Wertminderung. Insbesondere bedeutet die Übertragung der zu den festverzinslichen Wertpapieren entwickelten Überlegungen auf unverzinsliche Forderungen keine Abkehr von dem Grundsatz, nach dem die Dauerhaftigkeit der Wertminderung keine endgültige Wertminderung voraussetzt (so aber Tiede, Steuer- und Bilanzpraxis 2012, 506, 507 f.). Denn die Dauerhaftigkeit der Wertminderung wird danach nur ausgeschlossen, wenn feststeht, dass die Wertminderung keinen Bestand haben wird und nicht schon dann, wenn nur die Möglichkeit einer vollständigen Wertaufholung besteht.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich nichts Gegenteiliges aus dem Umstand, dass mit Abschluss des Darlehensvertrages bereits endgültig festgestanden hat, dass das Darlehensgeschäft im Streitfall jedenfalls isoliert betrachtet für sie ein Verlustgeschäft sein würde. Denn das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 bezieht sich nur auf den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts --hier der Forderung auf Rückzahlung der Darlehenssumme-- und nicht darauf, ob das der Anschaffung des Wirtschaftsguts zugrunde liegende Rechtsgeschäft wirtschaftlich vorteilhaft oder nachteilig für den Bilanzierenden ist. Dass die Ausreichung des unverzinslichen Darlehens für die Klägerin wirtschaftlich nachteilig gewesen sein mag, ändert nichts daran, dass zum Bilanzstichtag davon auszugehen war, der Teilwert der Rückzahlungsforderung werde zum Fälligkeitszeitpunkt ihrem Nominalwert entsprechen und die momentane Wertminderung werde mithin nicht von Dauer sein.
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6. Auch die Tatsache, dass nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats die B-GmbH als Darlehensnehmerin in ihrer Bilanz die Rückzahlungsverpflichtung nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 2002 ungeachtet dessen abzuzinsen hat, dass es sich um ein Gesellschafterdarlehen handelt, lässt den Ausschluss einer Teilwertabschreibung hinsichtlich der Rückzahlungsforderung nicht entfallen. Die sich daraus ergebende Asymmetrie, die z.T. als "umgekehrte Imparität" bezeichnet wird (Hoffmann, DB 2009, 2757, 2758; Buciek, Finanz-Rundschau 2010, 341, 342), ist den gesetzlichen Regelungen immanent. Ein übergeordnetes Korrespondenzprinzip, durch das sich ein derartiges Ergebnis verhindern ließe, existiert nicht (vgl. Gosch, BFH/PR 2010, 46).
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
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der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
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auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
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als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. November bis zum 31. Oktober, betrieb im Streitjahr 2002 einen Handel mit Waren über das Internet. Ihre alleinige Gesellschafterin war die in Kanada ansässige X.
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Am 19. April 2000 hatte die Klägerin mit einer in Großbritannien ansässigen Tochtergesellschaft, der 2000 gegründeten und --nach einer Kapitalerhöhung-- mit einem Nennkapital von 50.000 £ ausgestatteten J Ltd., einen Darlehensvertrag geschlossen, nach welchem die Klägerin der Darlehensnehmerin über verschiedene Transferzahlungen Kapital zur Verfügung stellen sollte. Eine konkrete Darlehenssumme wurde nicht vereinbart. Vereinbart wurde eine jährliche Verzinsung mit 5 v.H., nicht jedoch die Gestellung von Sicherheiten. In einer Ergänzung zu dem Darlehensvertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass von der Klägerin nicht nur die "Kapitalbereitstellung durch Transferzahlungen darlehnsweise zur Verfügung gestellt wird", sondern auch sonstige Leistungen erbracht werden.
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Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. wurde wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31. Oktober 2002 eingestellt. Ihr Verlust betrug gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2000 398.803 £ und zum 31. Oktober 2001 174.135 £; zum 31. Oktober 2002 wies sie einen Gewinn in Höhe von 76.560 £ aus. Die J Ltd. wurde im Jahr 2004 liquidiert.
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In ihrer Gewinnermittlung auf den 31. Oktober 2002 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) auf die Rückzahlungsforderung gegenüber der J Ltd. in Höhe von 717.700 € vor.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Wertberichtigung der Forderungen aus dem Darlehen, das er als eigenkapitalersetzend ansah, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.-- und rechnete sie danach dem Gewinn wieder hinzu. Folge man dem nicht, so komme wegen der fehlenden Darlehensbesicherung jedenfalls eine Gewinnkorrektur gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für das Streitjahr maßgebenden Fassung bis zur Änderung durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- in Betracht. Unabhängig davon seien die unbesichert begebenen Darlehen von Anfang an nicht ernsthaft beabsichtigt gewesen und deshalb als Einlagen anzusehen. Überhaupt sei die sog. Teilwertabschreibung wegen des sog. Rückhalts im Konzern nicht gerechtfertigt.
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Die anschließende Klage gegen den hiernach geänderten Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer (gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG 2002) auf den 31. Dezember 2002 war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F statt, im Wesentlichen deswegen, weil die Darlehensgewährung eigenkapitalersetzend gewesen und deswegen nicht als nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. korrekturfähige Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. anzusehen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1275 abgedruckt.
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Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Die Klägerin hat zum 31. Oktober des Streitjahres Rückzahlungsforderungen gegen die J Ltd. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, vorgenommen. Das FG hat das als richtig angesehen: Der Teilwert der von der Klägerin der J Ltd. gewährten Darlehen habe zum 31. Oktober 2002 0 € betragen. Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. sei wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31. Oktober 2002 eingestellt worden. Ihr Verlust habe gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2000 398.903 £ und zum 31. Oktober 2001 174.135 £ betragen. Das Stammkapital von 50.000 £ sei aufgebraucht gewesen. Die J Ltd. sei zum 31. Oktober 2002 überschuldet gewesen, der Gewinn in Höhe von 76.560 £ und das Aktivvermögen in Höhe von 3.224 £ änderten daran nichts. Dieser tatrichterlichen Sachverhaltswürdigung hat das FA nichts Substantielles entgegengestellt. Da sie weder einen Verstoß gegen die Denkgesetze noch gegen Verfahrensvorschriften erkennen lässt, ist der Senat daran gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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2. Die Vorinstanz ist weiter davon ausgegangen, dass die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht an der Konzernbeziehung zwischen Klägerin und J Ltd. scheitert. Die Konzernbeziehung erlaube nur den Zugriff auf etwaige Vermögenswerte der Tochtergesellschaft. Fehle es an solchen Vermögenswerten, ändere die Konzernbeziehung an der Teilwertabschreibung nichts. Das FA ist auch dieser Einschätzung entgegengetreten, im Ergebnis aber ebenfalls zu Unrecht.
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Zwar kann ein sog. Konzernrückhalt zur Folge haben, dass die Obergesellschaft für den etwaigen Ausfall der Darlehenssumme "geradesteht". Und gerade deswegen wird eine Besicherung im Konzernzusammenhang nicht zwingend und unter allen Umständen einzufordern sein. Das fußt auf dem Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573), wonach Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden können, weil für sie keine Sicherheit verlangt wurde. Soweit die Finanzverwaltung (im BMF-Schreiben vom 29. März 2011, BStBl I 2011, 277, unter 3.2) diese Rechtsprechung (im Zusammenhang mit § 1 Abs. 1 AStG) aber zum Beleg dafür nehmen will, eine an sich gebotene Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 mangels dauernder Wertminderung auszuschließen, wird die Kernaussage der Spruchpraxis jedoch missverstanden. Es ging dem Senat nicht darum, dem Konzernrückhalt eine "immerwährende" Besicherung zu entlehnen, welche "nach Art eines 'In-sich-Geschäfts' zur notwendigen Beurteilung der aus sich selbst generierten Werthaltigkeit" (so Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841) Einfluss auf die Werthaltigkeit des der Tochtergesellschaft gewährten Darlehens nähme, sondern nur darum, für den Fall der Konzernierung die Kreditbedingungen zu justieren. Bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern kann es hiernach fremdvergleichsgerecht sein, von Sicherheiten abzusehen, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Ob der Rückhalt im Besicherungsfall aber tatsächlich und uneingeschränkt greift, ist damit noch nicht ausgemacht. Dass die Muttergesellschaft im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht (sog. Eventualverbindlichkeit), lässt keinen zwingenden Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird (vgl. zu alledem --neben Roser, ebenda-- z.B. Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2014, 155, 156 ff.; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe Beilage 2011/33, 3; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Ditz/Liebchen, Internationales Steuerrecht 2012, 97; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 688a). Und so gesehen beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- wie steuerrechtlich gebotene sog. Teilwertabschreibung einer konzerninternen Darlehensforderung prinzipiell und auch unter den vom FG festgestellten Gegebenheiten des Streitfalls nicht.
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3. Vor diesem Hintergrund streiten die Beteiligten (weiter) darüber, ob die durch die Teilwertabschreibung bedingte Gewinnminderung außerbilanziell zu neutralisieren ist. Der ursprünglich verfochtene Ansatz zu einer derartigen Korrektur über § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. wird vom FA zwischenzeitlich nicht weiterverfolgt. Dem ist beizupflichten; der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat. Anders liegt es insoweit jedoch, was die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt. Eine darauf gestützte außerbilanzielle Korrektur hält das FA nach wie vor für möglich und geboten. Das FG hat aber auch das zutreffend verneint.
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a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Geschäftsbeziehungen i.S. der Abs. 1 und 2 liegen nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrundeliegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen: Zum ersten, ob das (verzinste) Darlehen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. an die J Ltd. begeben worden ist oder ob es sich hierbei --wie vom FG angenommen-- um eine eigenkapitalersetzende Maßnahme gehandelt hat, die nach der einschlägigen Spruchpraxis des Senats zu § 1 Abs. 4 AStG a.F. die Annahme einer Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ausschließt (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; dem vorangehend Senatsbeschluss vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 28/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 347; dem folgend auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 277, dort unter 7.). Zum zweiten, ob die fehlende Besicherung des von der Klägerin an die englische J Ltd. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum dritten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist. Teilweise werden diese Fragen bejaht (so vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise --in Einklang mit der Vorinstanz-- verneint (so z.B. von Ditz/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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c) Der Senat lässt das alles (abermals) dahinstehen. Nicht anders als bereits in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 I R 23/13 (BFHE 248, 170) gibt er auch der hiesigen Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. IV des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1967, 828, BStBl I 1967, 40) --DBA-Großbritannien 1964-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge. Ausschlaggebend für eine Korrektur ist bei einer Darlehensbegebung erneut allein der vereinbarte Zinssatz, der seinerseits einem Fremdvergleich standhalten muss und dafür im Falle der fehlenden Besicherung --aufgrund des Konzernrückhalts und ggf. nach den Umständen des Einzelfalls und der dadurch ausgelösten Besicherungsintensität auch im Rahmen einer konzerninternen Finanzierung (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 693; kritisch insoweit z.B. Bogenschütz, Ubg 2014, 155, 159 ff.)-- um einen angemessenen Risikozuschlag zu erhöhen ist.
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Im Einzelnen ist zu alledem, das dazu zur Begründung anzuführen ist, auf das besagte Urteil in BFHE 248, 170 zu verweisen (s. auch nachfolgenden Senatsbeschluss vom 24. März 2015 I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009, zum DBA-Russland 1996). Neue Erwägungen, die die dort vertretene Rechtsauffassung in Frage stellen könnten, haben das FA und das beigetretene BMF nicht vorgetragen. Insbesondere führt der namentlich seitens des BMF hervorgehobene Einwand nicht weiter, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. jegliche Vertragsbedingungen einbeziehe und infolgedessen die abkommensrechtliche Komplementärregelung in Art. IV DBA-Großbritannien 1964 nicht anders verstanden werden dürfe. Das ist zirkelschlüssig. Selbst wenn es sich, was das Regelungsverständnis des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt, so verhielte, wie das BMF vermeint, würde der ausschlaggebende Regelungsmaßstab durch Art. IV DBA-Großbritannien 1964 gesetzt, nicht aber umgekehrt ein solcher Maßstab durch die nationale Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. Dafür, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. abkommensüberschreibend, also als sog. Treaty override, ausgestaltet wäre, ist nichts ersichtlich. Und auch dass Situationen vorstellbar sein mögen, in welchen sich das darlehensbedingte Risikopotential durch einen Marktzins nicht mehr ausgleichen ließe, ist nicht geeignet, einen abweichenden Vergleichsmaßstab vorzugeben. Solche Situationen könnten den Vergleichsmaßstab nicht einseitig verändern.
- 19
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4. In Anbetracht dessen kommt es lediglich darauf an, ob der zwischen der Klägerin und der J Ltd. vereinbarte Darlehenszins auch unter Berücksichtigung der fehlenden tatsächlichen Besicherung seiner Höhe nach angemessen war und einem Fremdvergleich standhielt. Davon ist das FG ersichtlich ausgegangen und dem hat sich das FA nicht mit belastbaren Erwägungen widersetzt. Da das FG in ebenfalls nicht angreifbarer Weise zudem ausgeschlossen hat, dass es sich bei den Darlehensbegebungen um (verdeckte) Einlagen handelt, bedarf es keiner weiteren Sachaufklärung mehr. Die Sache ist spruchreif.
- 20
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:
- 1.
Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. - 2.
Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. - 3.
Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. - 4.
Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. - 5.
Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen. - 6.
Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.
(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.
Tenor
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Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25. September 2012 3 K 77/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. März 2011 aufgehoben.
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Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden unter Abänderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 des Beklagten vom 9. Juni 2009 auf ./. 307.959,75 € festgestellt.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft eine Steuerberatungskanzlei und erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.
- 2
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Sie wurde mit Vertrag vom ... August 2004 u.a. durch Verschmelzung im Wege der Neugründung durch Übertragung des Vermögens der O-AG zu Buchwerten gegründet.
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Die Übernahme des Vermögens durch die Klägerin erfolgte gemäß § 2 des Verschmelzungsvertrages im Innenverhältnis rückwirkend mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2003. Mit Beginn des 1. Januar 2004 galten alle Handlungen der O-AG als für Rechnung der Klägerin vorgenommen. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der O-AG zum 31. Dezember 2003 als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes in der maßgeblichen Fassung (UmwG) zugrunde gelegt. Der 31. Dezember 2003 bildete zugleich den steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2003 und im Streitjahr 2004 anwendbaren Fassung (UmwStG).
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Die Klägerin übernahm die Buchwerte aus der Schlussbilanz der O-AG. Eine eigene Eröffnungsbilanz zum 31. Dezember 2003 oder zum 1. Januar 2004 erstellte sie nicht, sondern ging zum 1. Januar 2004 unmittelbar zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 maßgebenden Fassung (EStG) über. Sie knüpfte in ihrer Überleitungsrechnung an die Schlussbilanz der O-AG an und ermittelte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart einen Überleitungsverlust in Höhe von 1.163.742,91 €. Diesen erklärte sie im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Streitjahres 2004.
- 5
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Streitig ist nach einer Außenprüfung im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Beurteilung des folgenden Sachverhalts:
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O war im Jahr 1998 zu 1/6 an der O-AG beteiligt und neben drei weiteren Anteilseignern auch deren Vorstandsmitglied. Zugleich war er an der C-AG beteiligt und bildete zusammen mit zwei weiteren Personen deren Aufsichtsrat. Zwischen der O-AG und der C-AG wurde Anfang 1998 ein Beratungsvertrag unter Vereinbarung eines Honorars in Höhe von 931.500 DM geschlossen. Im Mai/September 2003 machte die C-AG, an der O zwischenzeitlich die Anteilsmehrheit erworben hatte, gegenüber der O-AG, aus der O ausgeschieden war, Ansprüche auf Rückzahlung des Beratungshonorars klageweise vor dem Landgericht ... (LG) geltend. Sie begründete ihren Anspruch damit, die Honorarvereinbarung sei nichtig bzw. unwirksam (§§ 134, 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 4 der Steuerberatervergütungsverordnung), der Beratervertrag sei aus aktienrechtlichen Gründen unwirksam (§ 114 des Aktiengesetzes --AktG--) und es habe sich um eine verbotene Einlagenrückgewähr (§§ 62, 57 AktG) gehandelt. Die O-AG verkündete O den Streit mit der Aufforderung, auf ihrer Seite beizutreten.
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Ende 2003 gab die O-AG auf Verlangen ihrer Hausbank ein Gutachten über die Erfolgsaussichten der Klage der C-AG bei der Rechtsanwaltskanzlei W in Auftrag, welche nach Prüfung aller von der C-AG geltend gemachten Anspruchsgrundlagen im Gutachten vom 9. Februar 2004 zu dem Ergebnis kam, ein Unterliegen der O-AG sei nicht überwiegend wahrscheinlich. Es sei daher vertretbar, in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 keine Rückstellung gemäß § 249 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu bilden. Die am 29. Januar 2004 von den Vorstandsmitgliedern unterzeichnete Bilanz der O-AG auf den 31. Dezember 2003 enthielt dementsprechend keine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit gegenüber der C-AG.
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Am ... Mai 2004 schlossen die O-AG und die C-AG vor dem LG einen Vergleich, in dem sich die O-AG verpflichtete, 50 % der Klageforderung (234.000 €) verteilt auf sieben Raten an die C-AG zu zahlen. Die O-AG verzichtete zudem auf die Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen gegen O.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin und der O-AG durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die O-AG habe für die Verpflichtung gegenüber der C-AG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 eine Rückstellung in Höhe von 931.500 DM (467.065 €) bilden müssen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen der Außenprüfung. Aufgrund der Rückstellungsbildung erhöhte sich der Verlust der O-AG für 2003. Das FA erließ einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2003 und einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 für die O-AG. Die festgesetzte Körperschaftsteuer betrug unverändert 0 € und der festgestellte Verlustvortrag erhöhte sich. Die Bescheide wurden bestandskräftig.
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Korrespondierend dazu erhöhte das FA bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2004 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065 €, da im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen sei.
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Einspruch und Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 11 veröffentlichtem Urteil vom 25. September 2012 3 K 77/11 die Klage abgewiesen.
- 13
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die O-AG sei nicht verpflichtet gewesen, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dementsprechend seien der Übergangsverlust aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart wieder zu erhöhen und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr zu mindern.
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Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2004 vom 9. Juni 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065 € niedriger festzustellen sind.
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Der Beklagte beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die O-AG zur Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten in der steuerlichen Übertragungsbilanz zum 31. Dezember 2003 verpflichtet gewesen ist (s. hierzu unter II.1.). Im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Streitjahr 2004 ist daher für die Klägerin in der Gewinnfeststellung kein gewinnerhöhender Korrekturposten zu berücksichtigen (s. hierzu unter II.2.).
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1. Die O-AG musste in ihrer steuerlichen Schlussbilanz i.S. des § 3 UmwStG zum 31. Dezember 2003 wegen des gegen sie geführten Klageverfahrens entgegen der Auffassung des FG keine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber der C-AG bilden.
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a) Nach § 1 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG gelten für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Partnerschaftsgesellschaft die §§ 3 bis 10 UmwStG.
- 20
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In der nach § 3 Satz 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz kann die übertragende Körperschaft bei einer Verschmelzung ihre Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (§ 3 Satz 3 UmwStG). Dabei sind alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen.
- 21
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Das handelsrechtliche Passivierungsgebot von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.) und damit auch für die steuerliche Schlussbilanz der O-AG i.S. des § 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG gelten.
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b) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).
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aa) Es steht nicht im Ermessen des Kaufmanns, ob er eine Belastung annimmt und dafür eine Rückstellung bildet. Eine bloß subjektive Einschätzung liefe dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zuwider. Deshalb muss das Vorhandensein der Belastung nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 5 Rz 363a; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 70).
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bb) Ob das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit wahrscheinlich und die Inanspruchnahme hieraus zu erwarten ist, richtet sich somit nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76; BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als "wertaufhellend" jedoch nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden.
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Nicht wertaufhellend, sondern wertbegründend und damit nicht zu berücksichtigen, sind solche Umstände, die am Bilanzstichtag objektiv noch nicht vorlagen. Hierzu gehören z.B. prozessbeendende Maßnahmen, die erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen, wie etwa ein nach dem Bilanzstichtag ergangenes, das Verfahren beendendes Urteil, eine Klagerücknahme, ein Rechtsmittelverzicht oder der Abschluss eines Prozessvergleiches. Denn eine nach dem Bilanzstichtag getroffene Disposition oder (endgültige) Entscheidung über den Streitgegenstand vermag nicht rückwirkend oder "wertaufhellend" das tatsächlich zum Bilanzstichtag fortbestehende Risiko zu beseitigen. Die Umstände beruhen vielmehr auf Entschließungen oder Entscheidungen, die erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 26. Februar 2014 I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544).
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cc) Zwischen der Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit ("Ungewissheit" i.S. des § 249 HGB) und der Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme ist zu unterscheiden, da die beiden Voraussetzungen innewohnenden Risiken unterschiedlich hoch zu bewerten sein können. Das Bestehen der Verbindlichkeit ist nur anhand der rechtlichen Voraussetzungen der Anspruchsgrundlage zu prüfen. Auch hier kann sich indes ergeben, dass es nicht nur ungewiss, sondern unwahrscheinlich ist, ob die Anspruchsgrundlage erfüllt ist. So kann gerade bei gesetzlichen Schadenersatzansprüchen oder bei Rückforderungsansprüchen wie im Streitfall zu unterscheiden sein zwischen dem Risiko bzw. der Wahrscheinlichkeit des rechtlichen Bestehens einer Schadenersatz- oder Rückzahlungsverpflichtung dem Grunde nach und dem Risiko, ob der Gläubiger den Steuerpflichtigen --auch bei sicherer oder wahrscheinlich bestehender Verpflichtung-- tatsächlich in Anspruch nehmen wird (vgl. Günkel/ Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], Neue Wirtschafts-Briefe, Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 5566; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 HGB Rz 42; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).
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dd) Die für die Rückstellungsbildung erforderliche Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Kaufmanns muss einzelfallbezogen im Wege einer Prognose anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden. Es müssen aus der Sicht des Bilanzstichtages mehr objektive Gründe für eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als dagegen sprechen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der vermeintliche Gläubiger am Bilanzstichtag bereits im Klagewege gegen den Steuerpflichtigen vorgeht. Die "Gefahr" der Inanspruchnahme besteht dann solange fort, bis der Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den Steuerpflichtigen besteht im maßgeblichen Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (s. oben unter II.1.b bb) das Risiko, aufgrund einer Entscheidung der nachfolgenden Instanz in Anspruch genommen zu werden, jedenfalls dann weiter, wenn der Prozessgegner ein (nach den objektiven Erkenntnismöglichkeiten am Bilanzstichtag) nicht offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel eingelegt hat oder noch einlegen kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 694).
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ee) Die darüber hinaus erforderliche Prognose, ob das Bestehen der gerichtlich geltend gemachten Forderung überwiegend wahrscheinlich ist, bezieht sich --wie dargelegt-- auf ein von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu unterscheidendes Risiko. Es ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen, ob die Verpflichtung dem Grunde nach rechtlich besteht. Dieses rechtliche Bestehen ist überwiegend wahrscheinlich, wenn nach allen am Bilanzstichtag objektiv gegebenen (und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren) Umständen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).
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Danach kann es --worauf das FG maßgeblich abstellt-- zwar für die Bildung einer Rückstellung nach den Umständen des Einzelfalls ausreichend sein, dass der Steuerpflichtige bei bereits gegen ihn gerichtlich geltend gemachten Ansprüchen in seiner Prognoseentscheidung zum Bilanzstichtag grundsätzlich von einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit ausgeht, wenn die Klage oder das Rechtsmittel nicht offensichtlich unzulässig, dem Grunde oder der Höhe nach willkürlich oder erkennbar nur zum Schein angestrengt worden ist und zum Bilanzstichtag keine weiteren objektiven Anhaltspunkte vorliegen, die eine genauere Prognose ermöglichen. Denn regelmäßig sind für den Ausgang des anhängigen Gerichtsverfahrens mehrere nicht zuverlässig zu prognostizierende Prozessereignisse entscheidend, wie etwa das Ergebnis einer Beweisaufnahme, das Verhalten des Prozessgegners (z.B. durch die Abgabe von überraschenden Prozesserklärungen) oder wie das Gericht über komplexe oder umstrittene Rechtsfragen entscheiden wird.
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Sind jedoch weitere gewichtige objektive Umstände ersichtlich, die gegen ein Unterliegen im Prozess sprechen, sind auch diese im Rahmen der Prognoseentscheidung zu berücksichtigen, sofern es sich nicht um erst nach dem Bilanzstichtag eingetretene wertbegründende Tatsachen handelt. Zu diesen objektiven Umständen, die Eingang in die Prognose über den Ausgang des Verfahrens finden können, kann --wie im Streitfall-- auch ein im Wertaufhellungszeitraum von fachkundiger dritter Seite erstelltes Gutachten gehören, welches zu dem Ergebnis kommt, das Unterliegen im Verfahren sei zum Bilanzstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich. Die darauf gestützte Prognoseentscheidung des Steuerpflichtigen, die Klage werde als unbegründet abgewiesen, ist jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn das eingeholte Gutachten sich mit allen vom Prozessgegner geltend gemachten Ansprüchen und den Fragen der prozessual notwendigen Beweiserhebung auseinandersetzt und der Ausgang des Rechtsstreits von der Entscheidung mehrerer ungeklärter Rechtsfragen sowie von einer noch nicht durchgeführten Beweisaufnahme abhängt.
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c) Nach diesen Maßstäben hat das FG die Pflicht der O-AG zur Rückstellungsbildung zu Unrecht aufgrund des zum Bilanzstichtag anhängigen Passivprozesses mit der Begründung bejaht, die erhobene Klage sei weder offensichtlich unzulässig noch willkürlich oder zum Schein erhoben worden. Das FG hat daher zu Unrecht auch den bei der Klägerin für das Streitjahr erhöhten Gewinn aus selbständiger Arbeit als zutreffend angesehen.
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Zwar ist die O-AG vor dem 31. Dezember 2003 als steuerlichem Übertragungsstichtag gerichtlich in Anspruch genommen worden. Sie durfte jedoch im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung auf das innerhalb des Wertaufhellungszeitraumes zur Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 2003 eingeholte Rechtsgutachten der Rechtsanwaltskanzlei W vertrauen und deshalb davon ausgehen, das Obsiegen der C-AG im Prozess und damit das Bestehen der Verbindlichkeit sei nicht überwiegend wahrscheinlich. Im Streitfall tritt hinzu, dass das besagte Gutachten auf Betreiben der finanzierenden Bank, eines fremden Dritten, eingeholt wurde.
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Der erst im Mai 2004 zwischen den Parteien des Rechtsstreits geschlossene Vergleich war hingegen als wertbegründende Tatsache bei der Prognoseentscheidung zum 31. Dezember 2003 nicht zu berücksichtigen, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist. Zwar hat die O-AG erst danach auf Grundlage des Verschmelzungsvertrages vom ... August 2004 die Bilanz der O-AG vom 31. Dezember 2003 zur jeweils handels- und steuerrechtlichen Übertragungsbilanz bestimmt. Beide Bilanzen sind jedoch nach den Regelungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses aufzustellen (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG), sodass im Streitfall der erst im Rückwirkungszeitraum abgeschlossene Vergleich als wertbegründender Umstand nicht zum Ansatz einer Rückstellung in der steuerlichen Übertragungsbilanz führt (s. auch Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 106).
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2. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr ist zu ändern. Das FA hat den Gewinn der Klägerin zu Unrecht um 467.065 € aufgrund eines Korrekturpostens für die Auflösung der Rückstellung erhöht. Dieser fehlerhafte Ansatz kann im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung der Klägerin im Streitjahr korrigiert werden.
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a) Vorliegend war die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin an die letzte steuerliche Schlussbilanz der O-AG zum 31. Dezember 2003 gebunden. Dies folgte für sie sowohl aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung des übernehmenden Rechtsträgers an die Schlussbilanzwerte der übertragenden Körperschaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG als auch im Hinblick auf die interpersonelle Geltung der Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang.
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Diese Bindung bestand auch hinsichtlich der infolge der Korrektur durch das FA in der Schlussbilanz der O-AG nach der Außenprüfung ausgewiesenen Rückstellung (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; BFH-Beschluss vom 21. August 2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21). Ändert sich ein Ansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz nachträglich im Rahmen einer Außenprüfung, ist auch die Übernahmebilanz der übernehmenden Personengesellschaft zu ändern (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.14; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 3 UmwStG Rz 70).
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b) Es ist der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin jedoch nicht verwehrt, diesem Ansatz des FA in der steuerlichen Übertragungsbilanz der übertragenden O-AG unter Hinweis auf einen Bilanzierungsfehler, der sich bislang bei dieser steuerlich nicht ausgewirkt hat, entgegenzutreten (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743, unter Rz 13; in BFH/NV 2014, 74, unter Rz 13 f.).
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c) Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) führt ausgehend von der letzten erstellten Bilanz zu einer Überleitungsrechnung (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Dies folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten und dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, wonach der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss. Denn auch durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart darf das Gesamtergebnis des unternehmerischen Erfolges nicht verfälscht werden (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866; vom 4. August 1983 IV R 242/80, juris; vom 22. November 2011 VIII R 5/08, juris; vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; in BFH/NV 2014, 514). Durch Gewinnkorrekturen in dieser Überleitungsrechnung wird sichergestellt, dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ansonsten wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden (BFH-Urteile in BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866, und vom 22. November 2011 VIII R 5/08, juris).
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d) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist es der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin nicht verwehrt, in ihrer Überleitungsrechnung im Streitjahr die unzutreffende Rückstellungsbildung des FA in der steuerlichen Schlussbilanz der O-AG gewinnneutral zu korrigieren.
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aa) Zwar ist ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler grundsätzlich gewinnwirksam im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum zu korrigieren. Wenn sich ein solcher Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs jedoch in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162, unter 3.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, unter Rz 77, m.w.N.). Eine "steuerliche Auswirkung" in diesem Sinne ist aufgrund eines Bilanzierungsfehlers nicht eingetreten, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von Verlusten 0 € betragen hat.
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Im Streitfall hat sich die Gewinnminderung durch Rückstellungsbildung bei der O-AG im Veranlagungszeitraum 2003 steuerlich nicht ausgewirkt, da die festgesetzte Körperschaftsteuer vor und nach der Änderung durch das FA 0 € betrug, und kann sich durch den Untergang des Verlustvortrages der O-AG nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Klägerin steuerlich in Zukunft nicht "mittelbar" auswirken.
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bb) Daher wäre eine Bilanzberichtigung bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im Streitjahr durch Ausbuchung der Rückstellung in einer gedachten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2004 gewinnneutral durchzuführen. Nichts anderes kann dann aber im Ergebnis für die Überleitungsrechnung der Klägerin im Streitjahr gelten.
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Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (s. unter II.2.c) gebietet, dass eine Personengesellschaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzutreffenden Ansatz des FA in einer steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebunden ist, diesen Bilanzierungsfehler beim Wechsel der Gewinnermittlungsart gewinnneutral korrigieren kann, wenn er sich --wie im Streitfall-- bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat.
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Der unzutreffende Rückstellungsansatz des FA in der Schlussbilanz der O-AG, der sich bislang steuerlich weder bei der O-AG noch bei der Klägerin ausgewirkt hat, darf demnach bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten in der Überleitungsrechnung führen.
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cc) Es ist unschädlich, dass die Klägerin ihrer Überleitungsrechnung die steuerliche Schlussbilanz der O-AG und keine eigene Eröffnungsbilanz zum 31. Dezember 2003 oder zum 1. Januar 2004 zugrunde gelegt hat. Denn die Klägerin wäre sowohl für eine Eröffnungsbilanz auf den 31. Dezember 2003 als auch für eine Bilanz auf den 1. Januar 2004 an den Ausweis der Rückstellung in der Schlussbilanz der O-AG gebunden gewesen (§ 4 Abs. 1 UmwStG), sodass sich bei Aufstellung dieser Bilanzen und Anknüpfung der Überleitungsrechnung an diese im Streitfall keine anderen Auswirkungen ergeben hätten.
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e) Übertragen auf die Überleitungsrechnung führt die gewinnneutrale Berichtigung des unzutreffenden Rückstellungsansatzes bei der O-AG somit bei der Klägerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten. Der bislang festgestellte Gewinn von 159.105,25 € ist um 467.065 € auf ./. 307.959,75 € zu mindern.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
(1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluß (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluß auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie
- 1.
die in § 268 Absatz 7 genannten Angaben, - 2.
die in § 285 Nummer 9 Buchstabe c genannten Angaben und - 3.
im Falle einer Aktiengesellschaft die in § 160 Absatz 3 Satz 2 des Aktiengesetzes genannten Angaben
(1a) In dem Jahresabschluss sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Befindet sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben.
(2) Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen. Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die als Inlandsemittent (§ 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, haben in einer dem Jahresabschluss beizufügenden schriftlichen Erklärung zu versichern, dass der Jahresabschluss nach bestem Wissen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 vermittelt oder der Anhang Angaben nach Satz 2 enthält. Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von der Erleichterung nach Absatz 1 Satz 5 Gebrauch, sind nach Satz 2 erforderliche zusätzliche Angaben unter der Bilanz zu machen. Es wird vermutet, dass ein unter Berücksichtigung der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften aufgestellter Jahresabschluss den Erfordernissen des Satzes 1 entspricht.
(3) Eine Kapitalgesellschaft, die nicht im Sinne des § 264d kapitalmarktorientiert ist und die als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum einbezogen ist, braucht die Vorschriften dieses Unterabschnitts und des Dritten und Vierten Unterabschnitts dieses Abschnitts nicht anzuwenden, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1.
alle Gesellschafter des Tochterunternehmens haben der Befreiung für das jeweilige Geschäftsjahr zugestimmt; - 2.
das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen; - 3.
der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht des Mutterunternehmens sind nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, und im Einklang mit folgenden Richtlinien aufgestellt und geprüft worden: - a)
Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (ABl. L 182 vom 29.6.2013, S. 19), die zuletzt durch die Richtlinie (EU) 2021/2101 (ABl. L 429 vom 1.12.2021, S. 1) geändert worden ist, - b)
Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (ABl. L 157 vom 9.6.2006, S. 87), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/56/EU (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 196) geändert worden ist;
- 4.
die Befreiung des Tochterunternehmens ist im Anhang des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens angegeben und - 5.
für das Tochterunternehmen sind nach § 325 Absatz 1 bis 1b offengelegt worden: - a)
der Beschluss nach Nummer 1, - b)
die Erklärung nach Nummer 2, - c)
der Konzernabschluss, - d)
der Konzernlagebericht und - e)
der Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht des Mutterunternehmens nach Nummer 3.
(4) Absatz 3 ist nicht anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft das Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens ist, das einen Konzernabschluss nach den Vorschriften des Publizitätsgesetzes aufgestellt hat, und wenn in diesem Konzernabschluss von dem Wahlrecht des § 13 Absatz 3 Satz 1 des Publizitätsgesetzes Gebrauch gemacht worden ist; § 314 Absatz 3 bleibt unberührt.
(1) Die Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sind auch anzuwenden auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter
- 1.
eine natürliche Person oder - 2.
eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter
(2) In den Vorschriften dieses Abschnitts gelten als gesetzliche Vertreter einer offenen Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft nach Absatz 1 die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe
- 1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, - 2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, - 3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hatte im Jahre 2004 der N-GmbH, an der sie zu 24,4 v.H. beteiligt war, ein Darlehen in Höhe von 61.000 € gewährt. Sicherheiten wurden nicht bestellt; der Zinssatz betrug --bei Tilgungsfreiheit bis zum 31. Dezember 2006-- p.a. fünf v.H. Für den Fall der Einstellung der Zahlungen oder eines mindestens zweimonatigem Verzugs war ein sofortiges Kündigungsrecht des Darlehensgebers vereinbart worden. Auf die vereinbarte Verzinsung wurde in mehreren Gesellschafterbeschlüssen --zuletzt bis zum 31. Dezember 2007-- verzichtet. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2008 schrieb die Klägerin das bis dahin in unveränderter Höhe ausgewiesene Darlehen nebst Zinsen ebenso wie die Beteiligung an der N-GmbH jeweils auf einen Erinnerungswert in Höhe von 1 € ab; aufgrund der wirtschaftlich schwierigen Situation der N-GmbH sei mit einer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen und sei die Beteiligung nicht mehr werthaltig. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA S) ließ den Ansatz des niedrigeren Teilwertes in beiden Fällen nicht zu, weil die Voraussetzungen zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes nicht dargelegt worden seien. Die entsprechenden Änderungsbescheide wurden nicht angefochten.
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Im Streitjahr 2009 stockte die Klägerin ihre Beteiligung an der N-GmbH durch Zukauf weiterer Anteile von 6.400 € zum Kaufpreis von 1 € auf nunmehr 50 v.H. auf. Am 1. April 2010 wurde über das Vermögen der N-GmbH auf Eigenantrag das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin holte nunmehr die Abschreibung des Darlehens (um 61.000 €) und der Beteiligung (um 6.941,23 €) auf die niedrigeren Teilwerte zum 31. Dezember 2009 nach. Über die Abschreibungsberechtigung besteht zwischen den Beteiligten mittlerweile nach Grund und Höhe Einvernehmen. Das FA S rechnete die daraus resultierenden Gewinnminderungen allerdings nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 n.F.-- außerbilanziell hinzu und erließ entsprechende Feststellungsbescheide.
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Die nachfolgende Klage richtete sich gegen den zwischenzeitlich zuständig gewordenen (vgl. § 2 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter --Finanzamtszuständigkeitsverordnung-- vom 31. August 2012, GV NRW 2012, 440, geändert durch Verordnung vom 17. Juni 2013, GV NRW 2013, 350) Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 19. Oktober 2012 6 K 2439/11 F als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1068 abgedruckt.
- 4
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Die Klägerin stützt ihre Revision gegen das Urteil auf Verletzung materiellen wie formellen Rechts und beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung auf einen Geschäftsanteil in Höhe von 6.941,23 € sowie die Hinzurechnung der Forderungsabschreibung eines Darlehens in Höhe von 61.000 € rückgängig gemacht werden.
- 5
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2009 sind u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) gehören, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Danach bestimmt sich auch der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer (i.V.m mit § 10d EStG 2009 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) ebenso wie der vortragsfähige Gewerbeverlust (i.V.m § 10a und § 7 Satz 1 und Satz 4 letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes 2002).
- 8
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2. Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. gehören zu den Gewinnminderungen i.S. des Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.
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a) Mit der letzteren Verwendung sowohl des Präsens ("ist") als auch des Imperfekts ("war") zeigt das Gesetz in letztlich unmissverständlicher Weise an, dass ihm eine Beteiligung im Umfang der bezeichneten Wesentlichkeitsschwelle von mehr als einem Viertel der Anteile am Grund- oder Stammkapital zu irgendeinem Zeitpunkt genügt und dass es auf irgendwelche zeitlichen Beschränkungen --beispielsweise bezogen auf den Zeitpunkt der Darlehensbegebung oder dem Zeitpunkt des Wertverfalls-- nicht ankommt. Die Verwendung des Präsens im Hinblick auf die Darlehensbegebung ("wird") ändert daran ebenso wenig wie die Verwendung des Imperfekts einerseits im Hinblick auf die betreffende Gewinnminderung für die hingegebenen Sicherheiten ("wurden"), andererseits aber auch wiederum im Hinblick auf das Darlehen, das der betreffenden Körperschaft gewährt "wurde". Weder zu dem einen noch zu dem anderen steht die Festlegung der qualifizierten Beteiligungsverhältnisse im letzten Halbsatz der Vorschrift in einem greifbaren Zeitzusammenhang. Und so gesehen ist es vonnöten, reicht es aber zugleich aus, wenn der darlehensgewährende Gesellschafter, wie im Streitfall die Klägerin, die Beteiligungserfordernisse erst während der Darlehenslaufzeit erfüllt. Dass dieses Auslegungsergebnis, das zwanglos aus dem Regelungstext abzuleiten ist, gemessen an dem Regelungszweck --nämlich anderweitig unter Umständen mögliche Gestaltungen zur Vermeidung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. zu unterbinden-- eine "überschießende" Tendenz aufweisen mag, widerspricht dem nicht. Sollte unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/6290, S. 73; vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 277) ein derart einengender Wille des Gesetzgebers bestanden haben, so hätte sich ein solcher jedenfalls nicht mit hinreichender Deutlichkeit im Gesetzeswortlaut niedergeschlagen. Auf den letzteren kommt es aber an, wenn er, wie hier, zweifelsfrei ist und sich ein anderweitiges Verständnis aus Gründen übergeordneten Rechts nicht zwingend aufdrängt (ebenso z.B. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279c; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 485, m.w.N.; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 227; s. auch Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 751; anders z.B. M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 305 ff.; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 185; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, ebenda; Winhard, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 686, 687).
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b) Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen dem nicht: Zwar wurde der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 und 4 KStG 2002 n.F. erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 durch das Jahressteuergesetz 2008 neu in das Gesetz eingefügt und waren entsprechende Teilwertabschreibungen zuvor uneingeschränkt abzugsfähig. Das hat der Senat --zur Abschreibung auf sog. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen-- in seinem Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) zur seinerzeitigen Regelungslage entschieden. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist indessen nicht schützenswert, solange diese nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Das aber ist vorliegend der Fall (M. Frotscher in G. Frotscher/ Maas, a.a.O., § 8b KStG Rz 282; Winhard, FR 2010, 686; anders Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 756). Die Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung, weil ihre belastenden Rechtsfolgen --hier: die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung-- erst am 31. Dezember 2009, dem streitgegenständlichen Feststellungsstichtag, eintreten (vgl. dazu auch --bezogen auf § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999-- Senatsurteil vom 6. März 2013 I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707). Und dass der Wert des begebenen Darlehens (ganz oder zum Teil) bereits in den Vorjahren gemindert gewesen wäre (s. zu einer vergleichbaren Konstellation Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle bei § 17 EStG), wurde vom FG nicht festgestellt und wird von der Klägerin auch jetzt nur behauptet.
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3. Folge dieser Regelungslage ist die Zurückweisung der Revision. Denn die von der Klägerin geltend gemachten grundlegenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. sind nicht tragfähig.
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a) Das betrifft zunächst die Nicht-Abzugsfähigkeit von Veräußerungs- und Liquidationsverlusten nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. Darüber hat der Senat im Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09 (BFHE 231, 529) entschieden und etwaige Verfassungseinwände unbeschadet gewisser rechtssystematischer Bedenken im Ergebnis verworfen. Daran ist mit den Gründen jener Entscheidung, auf welche, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen wird, uneingeschränkt festzuhalten. Die Klägerin hat nichts Neues erwogen, das die seinerzeitigen Überlegungen und das Ergebnis der Entscheidung in Frage stellen könnte.
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b) Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine verfassungswidrige Vorschrift geschaffen hat. Zwar mag darüber nachgedacht werden, ob es dem Verfassungsgebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung zuwiderläuft, wenn auch Darlehensverluste in das Abzugsverbot miteinbezogen werden, obschon eine auch nur gedachte Korrespondenz mit steuerfreien Einnahmen (nach § 8b Abs. 1 KStG 2002) hier mangels einschlägiger Tatbestandsmäßigkeit von vornherein ausgeschlossen ist (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279a; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 453; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 291; Lechner, Ubg 2013, 162; Letzgus, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 92). Bemängelt wird überdies eine Verletzung der allgemeinen Finanzierungsfreiheit (Schnitger, ebenda). Auch lässt sich bedenken, dass der durch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. ermöglichte Gegenbeweis der Fremdüblichkeit nichts an der prinzipiellen Asymmetrie und damit dem Verstoß gegen die Folgerichtigkeit ändert, und dass der Gegenbeweis im allgemeinen und in Krisensituationen im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden kann (Lechner, Ubg 2013, 162). All das trifft zu, gereicht aber dennoch nicht zur Annahme eines Verfassungsverstoßes. Denn bei Licht betrachtet, korrespondiert der Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, sondern (nur) mit jener nach dessen Absatz 2. Er ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F., und zwar erkennbar zu dem schon beschriebenen Zweck, dessen mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. Das aber muss dem Gesetzgeber im Rahmen seines (weiten) gestalterischen Entscheidungsfreiraumes zugestanden werden. Soweit es hierbei vor allem dadurch zu überschießenden Wirkungen kommen kann, dass infolge Darlehensverzichts des Gesellschafters bei der Gesellschaft ein steuerwirksamer Ertrag entsteht (s. dazu Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, und dazu auch Letzgus, BB 2010, 92; Lechner, Ubg 2013, 162), wäre dem unter Umständen mittels Billigkeitserweis im Einzelfall abzuhelfen (so denn auch explizit die Regelungsbegründung, s. BTDrucks 16/6290, S. 74).
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4. Schließlich bleibt die Klägerin auch mit ihrer auf § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützten Rüge eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens erfolglos. Das angefochtene Urteil der Vorinstanz ist hinreichend begründet. Dass es die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. mit einem Hinweis auf das Urteil des FG München vom 23. Februar 2010 6 K 1177/07 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 742) belegt und sich dessen Rechtsauffassung zu eigen gemacht hat, lässt sich nicht beanstanden. Denn das FG hat überdies ausreichende und eigenständige Überlegungen zum Normzweck und zur sog. "Escape"-Klausel des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. angestellt, woraus erhellt, dass die bloße Inbezugnahme des zitierten Urteils des FG München nicht begründungsersetzend, vielmehr lediglich begründungsergänzend wirkt.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hatte im Jahre 2004 der N-GmbH, an der sie zu 24,4 v.H. beteiligt war, ein Darlehen in Höhe von 61.000 € gewährt. Sicherheiten wurden nicht bestellt; der Zinssatz betrug --bei Tilgungsfreiheit bis zum 31. Dezember 2006-- p.a. fünf v.H. Für den Fall der Einstellung der Zahlungen oder eines mindestens zweimonatigem Verzugs war ein sofortiges Kündigungsrecht des Darlehensgebers vereinbart worden. Auf die vereinbarte Verzinsung wurde in mehreren Gesellschafterbeschlüssen --zuletzt bis zum 31. Dezember 2007-- verzichtet. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2008 schrieb die Klägerin das bis dahin in unveränderter Höhe ausgewiesene Darlehen nebst Zinsen ebenso wie die Beteiligung an der N-GmbH jeweils auf einen Erinnerungswert in Höhe von 1 € ab; aufgrund der wirtschaftlich schwierigen Situation der N-GmbH sei mit einer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen und sei die Beteiligung nicht mehr werthaltig. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA S) ließ den Ansatz des niedrigeren Teilwertes in beiden Fällen nicht zu, weil die Voraussetzungen zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes nicht dargelegt worden seien. Die entsprechenden Änderungsbescheide wurden nicht angefochten.
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Im Streitjahr 2009 stockte die Klägerin ihre Beteiligung an der N-GmbH durch Zukauf weiterer Anteile von 6.400 € zum Kaufpreis von 1 € auf nunmehr 50 v.H. auf. Am 1. April 2010 wurde über das Vermögen der N-GmbH auf Eigenantrag das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin holte nunmehr die Abschreibung des Darlehens (um 61.000 €) und der Beteiligung (um 6.941,23 €) auf die niedrigeren Teilwerte zum 31. Dezember 2009 nach. Über die Abschreibungsberechtigung besteht zwischen den Beteiligten mittlerweile nach Grund und Höhe Einvernehmen. Das FA S rechnete die daraus resultierenden Gewinnminderungen allerdings nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 n.F.-- außerbilanziell hinzu und erließ entsprechende Feststellungsbescheide.
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Die nachfolgende Klage richtete sich gegen den zwischenzeitlich zuständig gewordenen (vgl. § 2 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter --Finanzamtszuständigkeitsverordnung-- vom 31. August 2012, GV NRW 2012, 440, geändert durch Verordnung vom 17. Juni 2013, GV NRW 2013, 350) Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 19. Oktober 2012 6 K 2439/11 F als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1068 abgedruckt.
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Die Klägerin stützt ihre Revision gegen das Urteil auf Verletzung materiellen wie formellen Rechts und beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung auf einen Geschäftsanteil in Höhe von 6.941,23 € sowie die Hinzurechnung der Forderungsabschreibung eines Darlehens in Höhe von 61.000 € rückgängig gemacht werden.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2009 sind u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) gehören, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Danach bestimmt sich auch der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer (i.V.m mit § 10d EStG 2009 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) ebenso wie der vortragsfähige Gewerbeverlust (i.V.m § 10a und § 7 Satz 1 und Satz 4 letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes 2002).
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2. Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. gehören zu den Gewinnminderungen i.S. des Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.
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a) Mit der letzteren Verwendung sowohl des Präsens ("ist") als auch des Imperfekts ("war") zeigt das Gesetz in letztlich unmissverständlicher Weise an, dass ihm eine Beteiligung im Umfang der bezeichneten Wesentlichkeitsschwelle von mehr als einem Viertel der Anteile am Grund- oder Stammkapital zu irgendeinem Zeitpunkt genügt und dass es auf irgendwelche zeitlichen Beschränkungen --beispielsweise bezogen auf den Zeitpunkt der Darlehensbegebung oder dem Zeitpunkt des Wertverfalls-- nicht ankommt. Die Verwendung des Präsens im Hinblick auf die Darlehensbegebung ("wird") ändert daran ebenso wenig wie die Verwendung des Imperfekts einerseits im Hinblick auf die betreffende Gewinnminderung für die hingegebenen Sicherheiten ("wurden"), andererseits aber auch wiederum im Hinblick auf das Darlehen, das der betreffenden Körperschaft gewährt "wurde". Weder zu dem einen noch zu dem anderen steht die Festlegung der qualifizierten Beteiligungsverhältnisse im letzten Halbsatz der Vorschrift in einem greifbaren Zeitzusammenhang. Und so gesehen ist es vonnöten, reicht es aber zugleich aus, wenn der darlehensgewährende Gesellschafter, wie im Streitfall die Klägerin, die Beteiligungserfordernisse erst während der Darlehenslaufzeit erfüllt. Dass dieses Auslegungsergebnis, das zwanglos aus dem Regelungstext abzuleiten ist, gemessen an dem Regelungszweck --nämlich anderweitig unter Umständen mögliche Gestaltungen zur Vermeidung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. zu unterbinden-- eine "überschießende" Tendenz aufweisen mag, widerspricht dem nicht. Sollte unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/6290, S. 73; vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 277) ein derart einengender Wille des Gesetzgebers bestanden haben, so hätte sich ein solcher jedenfalls nicht mit hinreichender Deutlichkeit im Gesetzeswortlaut niedergeschlagen. Auf den letzteren kommt es aber an, wenn er, wie hier, zweifelsfrei ist und sich ein anderweitiges Verständnis aus Gründen übergeordneten Rechts nicht zwingend aufdrängt (ebenso z.B. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279c; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 485, m.w.N.; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 227; s. auch Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 751; anders z.B. M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 305 ff.; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 185; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, ebenda; Winhard, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 686, 687).
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b) Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen dem nicht: Zwar wurde der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 und 4 KStG 2002 n.F. erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 durch das Jahressteuergesetz 2008 neu in das Gesetz eingefügt und waren entsprechende Teilwertabschreibungen zuvor uneingeschränkt abzugsfähig. Das hat der Senat --zur Abschreibung auf sog. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen-- in seinem Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) zur seinerzeitigen Regelungslage entschieden. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist indessen nicht schützenswert, solange diese nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Das aber ist vorliegend der Fall (M. Frotscher in G. Frotscher/ Maas, a.a.O., § 8b KStG Rz 282; Winhard, FR 2010, 686; anders Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 756). Die Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung, weil ihre belastenden Rechtsfolgen --hier: die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung-- erst am 31. Dezember 2009, dem streitgegenständlichen Feststellungsstichtag, eintreten (vgl. dazu auch --bezogen auf § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999-- Senatsurteil vom 6. März 2013 I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707). Und dass der Wert des begebenen Darlehens (ganz oder zum Teil) bereits in den Vorjahren gemindert gewesen wäre (s. zu einer vergleichbaren Konstellation Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle bei § 17 EStG), wurde vom FG nicht festgestellt und wird von der Klägerin auch jetzt nur behauptet.
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3. Folge dieser Regelungslage ist die Zurückweisung der Revision. Denn die von der Klägerin geltend gemachten grundlegenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. sind nicht tragfähig.
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a) Das betrifft zunächst die Nicht-Abzugsfähigkeit von Veräußerungs- und Liquidationsverlusten nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. Darüber hat der Senat im Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09 (BFHE 231, 529) entschieden und etwaige Verfassungseinwände unbeschadet gewisser rechtssystematischer Bedenken im Ergebnis verworfen. Daran ist mit den Gründen jener Entscheidung, auf welche, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen wird, uneingeschränkt festzuhalten. Die Klägerin hat nichts Neues erwogen, das die seinerzeitigen Überlegungen und das Ergebnis der Entscheidung in Frage stellen könnte.
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b) Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine verfassungswidrige Vorschrift geschaffen hat. Zwar mag darüber nachgedacht werden, ob es dem Verfassungsgebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung zuwiderläuft, wenn auch Darlehensverluste in das Abzugsverbot miteinbezogen werden, obschon eine auch nur gedachte Korrespondenz mit steuerfreien Einnahmen (nach § 8b Abs. 1 KStG 2002) hier mangels einschlägiger Tatbestandsmäßigkeit von vornherein ausgeschlossen ist (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279a; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 453; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 291; Lechner, Ubg 2013, 162; Letzgus, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 92). Bemängelt wird überdies eine Verletzung der allgemeinen Finanzierungsfreiheit (Schnitger, ebenda). Auch lässt sich bedenken, dass der durch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. ermöglichte Gegenbeweis der Fremdüblichkeit nichts an der prinzipiellen Asymmetrie und damit dem Verstoß gegen die Folgerichtigkeit ändert, und dass der Gegenbeweis im allgemeinen und in Krisensituationen im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden kann (Lechner, Ubg 2013, 162). All das trifft zu, gereicht aber dennoch nicht zur Annahme eines Verfassungsverstoßes. Denn bei Licht betrachtet, korrespondiert der Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, sondern (nur) mit jener nach dessen Absatz 2. Er ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F., und zwar erkennbar zu dem schon beschriebenen Zweck, dessen mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. Das aber muss dem Gesetzgeber im Rahmen seines (weiten) gestalterischen Entscheidungsfreiraumes zugestanden werden. Soweit es hierbei vor allem dadurch zu überschießenden Wirkungen kommen kann, dass infolge Darlehensverzichts des Gesellschafters bei der Gesellschaft ein steuerwirksamer Ertrag entsteht (s. dazu Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, und dazu auch Letzgus, BB 2010, 92; Lechner, Ubg 2013, 162), wäre dem unter Umständen mittels Billigkeitserweis im Einzelfall abzuhelfen (so denn auch explizit die Regelungsbegründung, s. BTDrucks 16/6290, S. 74).
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4. Schließlich bleibt die Klägerin auch mit ihrer auf § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützten Rüge eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens erfolglos. Das angefochtene Urteil der Vorinstanz ist hinreichend begründet. Dass es die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. mit einem Hinweis auf das Urteil des FG München vom 23. Februar 2010 6 K 1177/07 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 742) belegt und sich dessen Rechtsauffassung zu eigen gemacht hat, lässt sich nicht beanstanden. Denn das FG hat überdies ausreichende und eigenständige Überlegungen zum Normzweck und zur sog. "Escape"-Klausel des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. angestellt, woraus erhellt, dass die bloße Inbezugnahme des zitierten Urteils des FG München nicht begründungsersetzend, vielmehr lediglich begründungsergänzend wirkt.
Tatbestand
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A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.
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I. Streitkomplex: RfE
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Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).
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In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.
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Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.
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Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.
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II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung
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Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.
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Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.
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Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.
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Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).
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I. Streitkomplex: RfE
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Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.
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1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).
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2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.
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3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.
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a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.
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b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:
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Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).
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Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.
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4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.
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Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.
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5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
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II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung
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Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.
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1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.
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2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:
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a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.
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b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.
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Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.
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c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).
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3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.
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a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.
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b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist kraft Verschmelzung zum 31. Dezember 2007 Rechtsnachfolgerin der C-GmbH. Die C-GmbH war alleinige Gesellschafterin der I-GmbH und dieser als Organträgerin im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses nach Maßgabe von §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) und § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) verbunden.
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Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusammen mit einem anderen Unternehmen zur Erschließung des US-amerikanischen Marktes eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft gegründet, die H-Inc., an welcher die I-GmbH 60 v.H. der Anteile hielt. Die H-Inc. war von den beiden Gesellschaftern mit Eigenkapital ausgestattet worden. Sie erhielt zudem ein Bankdarlehen von rd. 1,5 Mio. US-Dollar (USD), das die Gesellschafter durch Bürgschaften absicherten. Zum 31. Dezember 2003 wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 950.000 USD aus. Am 30. Juni 2004 schied der andere Gesellschafter aus; die I-GmbH war seitdem alleinige Gesellschafterin der H-Inc. Daraufhin stellte die Bank das der H-Inc. gewährte Darlehen fällig. Da diese nicht in der Lage war, das Bankdarlehen zu bedienen, zahlte die C-GmbH auf die Darlehensforderung. Zum 31. Dezember 2004 wies die Bilanz der H-Inc. sodann einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 450.000 USD aus, der zum 31. Dezember 2005 auf rd. 1,6 Mio. USD, zum 31. Dezember 2006 auf rd. 2,5 Mio. USD und zum 31. Dezember 2007 auf rd. 3,5 Mio. USD anwuchs.
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In den Streitjahren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft mit jährlich 5 v.H. verzinste, unbesicherte Darlehen von 261.756,22 € (2004), 1.103.140 € (2005), 158.553,39 € (2006) und 75.000 € (2007), die aus der Liquidität zukünftiger Gewinne der H-Inc. zurückgezahlt werden sollten. Bereits in dem jeweiligen Jahr ihrer Hingabe wurden die Darlehensforderungen einzelwertberichtigt (2004 in Höhe von 261.052 €, 2005 in Höhe von 1.103.140 €, 2006 in Höhe von 158.000 €, 2007 in Höhe von 75.000 €).
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Das für die Besteuerung der I-GmbH zuständige Finanzamt erkannte die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen dem Grunde nach an, rechnete sie aber unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. März 2011 (BStBl I 2011, 277) --in den Jahren 2004 bis 2006 in jeweils voller Höhe, in 2007 in Höhe von 30.800 €-- dem Einkommen gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für die Streitjahre maßgebenden Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- hinzu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der seinerzeitigen Organträgerin, der C-GmbH, dementsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge.
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Die anschließende Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies sie durch Urteil vom 30. Januar 2013 12 K 12056/12 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1560 abgedruckt.
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Ihre Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass von einer Hinzurechnung von Einkünften gemäß § 1 AStG a.F. in Höhe von 261.052 € in 2004, in Höhe von 1.103.140 € in 2005, in Höhe von 158.000 € in 2006 und in Höhe von 30.800 € in 2007 abgesehen wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das BMF beigetreten. Es schließt sich dem FA in der Sache an, stellt indessen keinen Antrag.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. FA und FG haben im Ergebnis zu Unrecht angenommen, dass eine Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen aus den begebenen Darlehen und der Forderungen wegen der Zinsrückstände infolge der unterbliebenen Besicherungen eine auf die Rückgängigmachung der Abschreibung gerichtete Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslöst. Es bedarf jedoch noch weiterer Sachaufklärung, zum einen dazu, ob der vereinbarte Zins seiner Höhe nach angemessen war, zum anderen dazu, ob entsprechende Darlehens- und Zinsforderungen als solche überhaupt zu aktivieren und bejahendenfalls, ob die vorgenommenen Abschreibungen auf die niedrigeren Teilwerte gerechtfertigt waren. Ohne diese tatrichterlichen Feststellungen kann nicht durcherkannt werden.
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1. Unter den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die C-GmbH und die I-GmbH in den Streitjahren organschaftlich (nach § 14 KStG 2002, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002) verbunden waren. Der Senat hat keinen Anlass, die zugrundeliegenden tatsächlichen Gegebenheiten und die darauf fußenden Rechtswirkungen in Frage zu stellen.
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2. Die I-GmbH hat zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre Rückzahlungsforderungen gegen die H-Inc. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und nach Maßgabe von § 7 Satz 1 GewStG 2002, vorgenommen. Die Beteiligten sind (zwischenzeitlich wieder) uneins darüber, ob die Teilwertabschreibungen zu Recht erfolgt sind. Das FG hat das unbeantwortet belassen, weil eine entsprechende (außerbilanzielle) Einkünftekorrektur zwar nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.--, aber jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. geboten sei und dadurch die Teilwertabschreibungen in ihren Wirkungen rückgängig zu machen seien. Letzterem ist im Ausgangspunkt nicht beizupflichten. Allerdings bedarf es dazu noch besagter weiterer Sachaufklärungen.
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a) Der Aufwand aus den (hier zunächst als regelungskonform unterstellten) Teilwertabschreibungen ist in der Tat nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerhalb der Bilanz einkommenserhöhend hinzuzurechnen. Es fehlt am Tatbestand. Der Senat verweist --insoweit ebenfalls übereinstimmend mit den Beteiligten und um Wiederholungen zu vermeiden-- auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat.
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b) Ob und in welchem Umfang § 1 AStG a.F. im Ergebnis zu einer Einkünftekorrektur führt, lässt sich gegenwärtig nicht abschließend beantworten.
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aa) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (insoweit abweichend von der vorherigen Regelungsfassung, s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).
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bb) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die hiernach bestimmten korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen und ggf. höherrangigem Recht entsprechen: Zum ersten, ob die fehlende Besicherung des von der I-GmbH an die US-amerikanische H-Inc. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum zweiten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist, und zum dritten, ob dies dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung in verfassungs- ebenso wie in unionsrechtlicher Hinsicht entspricht (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487). Teilweise werden diese Fragen bejaht (so --in Einklang mit der Vorinstanz-- vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise verneint (so vom FG Düsseldorf, Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F, EFG 2014, 1275; ebenso z.B. von Ditz/ Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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cc) Der Senat lässt das dahinstehen. Er gibt der Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge.
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aaa) Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entspricht Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)-- und enthält mit § 1 Abs. 1 AStG a.F. inhaltlich vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen ("dealing at arm's length"): Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
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bbb) Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 ermöglicht; die Regelung dient --als abkommensrechtliche Vorschrift-- der Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. "self executing-Wirkung"). Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 legt also nur den "Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaats nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren Anwendungsbereich doch weiter gehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staats. Nur so --durch einen einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für beide Vertragsstaaten-- lässt sich erreichen, dass die beanstandeten Preise und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten nicht doppelt erfasst werden (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 9 Rz 18 ff., 20).
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ccc) Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046) darauf erkannt, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind. Tragende Erwägung dieser Entscheidung ist es, dass in den maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen sind, welche sich auf die besagten "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern --in einem zweistufigen Vorgehen-- gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind --schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen-- einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Auf die Gründe des Urteils, an dem der Senat festhält, wird im Einzelnen, um Wiederholungen auszuschließen, Bezug genommen.
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ddd) Das was in jenem Urteil zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 gesagt worden ist, trifft in gleichem Maße zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 1 Abs. 1 AStG a.F. zu; Anhaltspunkte, welche hier im Grundsatz eine anderweitige Beurteilung rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich, und dieser Grundsatz zielt darauf ab, die erlittene Gewinnminderung in Korrelation mit den auferlegten oder vereinbarten Bedingungen zu stellen. Auch hier kann eine Einkünftekorrektur im Ergebnis deshalb nur dann in Betracht kommen, wenn der vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Zwar ist unter dem Ausdruck der "vereinbarten Bedingungen" in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk grundsätzlich alles zu subsumieren, was Gegenstand der kaufmännischen und finanziellen Beziehungen und damit Gegenstand des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen den verbundenen Unternehmen ist, so dass neben dem Preis sämtliche weiteren Geschäftsbedingungen einbezogen sind (vgl. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 47; Wassermeyer, DBA, MA Art. 9 Rz 62; Wolff, daselbst, USA Art. 9 Rz 28; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, 2009, Art. 9 Rz 21, s. auch Rz 13 ff.). Es bleibt indessen dabei, dass sich die Vereinbarungskonditionen vor dem Grundsatz des in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk angelegten Prüfmaßstabs nur insofern auswirken, als deren "Qualität" die Zinshöhe im Fremdvergleich "nach oben" oder "nach unten" beeinflusst (ebenso z.B. Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, 46 f.; Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.; s. auch Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, ebenda); die Konditionen bilden insoweit stets (nur) die Grundlage für die Überprüfung der Verrechnungspreise (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 50 f.; unklar und womöglich anders Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 107 ff. einerseits, Rz 98 ff. und 117 andererseits).
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eee) Entgegen der Annahme des FA und (wohl auch) des beigetretenen BMF ändern das in casu anzuwendende DBA-USA 1989 und hier dessen Art. 9 Abs. 1 sowie die dazu vereinbarte Nr. 7 des Protokolls vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 378, BStBl I 1991, 107) daran nichts. Nach dieser Protokollvereinbarung kann jeder Vertragsstaat die Bestimmungen seines innerstaatlichen Rechts, nach denen Einnahmen, abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge zwischen verbundenen Personen aufzuteilen oder zuzurechnen sind, anwenden, um abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 aufzuteilen oder zuzurechnen. Art. 9 DBA-USA 1989 ist nicht so auszulegen, als beschränke er einen Vertragsstaat bei der Aufteilung von Einkünften zwischen Personen, die auf andere Weise als durch mittelbare oder unmittelbare Beteiligung im Sinne des Abs. 1 miteinander verbunden sind (zum Beispiel durch kommerzielle oder vertragliche Beziehungen, die zu beherrschendem Einfluss führen); die Aufteilung muss aber sonst den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entsprechen.
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Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entfaltet mithin wegen besagter Nr. 7 des Protokolls "keine 'Sperrwirkung' hinsichtlich der Art und Weise von Berichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen und der Berichtigung von Einkünften zwischen Unternehmen bzw. Personen, die auf andere Weise als nach den in Art. 9 Abs. 1 genannten Kriterien verbunden sind" (so zutreffend Wolff in Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 9 Rz 42). Die Vorschrift zielt auf die Einkommenskorrektur der fremdunüblich vergüteten Geschäftsbeziehung unter nahestehenden Personen ab und ermöglicht danach in Deutschland beispielsweise eine Gewinnkorrektur (auch) unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG a.F. Es verbleibt indessen dabei, dass eine solche Korrektur nur zulässig ist, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. Die durch Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 insoweit ausgelöste "Sperrwirkung" wird also nicht beeinflusst oder aufgehoben (ebenso z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 186; Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 146), und das betrifft dann auch die Korrekturen nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 AStG a.F.
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dd) Bedingungen, welche im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart worden sind, können sich nach dem zuvor Gesagten deswegen in Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig bloß dann auswirken, wenn sie tatsächlichen Einfluss auf die Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu gehören im Einzelfall auch die Risiken, die aus einer fehlenden Darlehensbesicherung resultieren. Anders kann es sich allerdings unter den --prinzipiell wohl auch im Streitfall einschlägigen-- Gegebenheiten des sog. Konzernrückhalts verhalten, welcher alle Vorteile eines Unternehmens beschreibt, die sich allein aus der Zugehörigkeit zum Unternehmensverbund ergeben. Bei Vorliegen eines solchen Rückhalts kann sich die Kompensation durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt, solange diese also ihren Außenverpflichtungen nachkommt. Auch nach Auffassung des BMF (im vorzitierten Schreiben in BStBl I 2011, 277) ist für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückhalt als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen und soll das Fehlen einer vereinbarten Sicherheit nicht zur Anpassung des Zinssatzes führen; der Konzernrückhalt stellt für sich genommen eine ausreichende Sicherheit dar (vgl. dazu auch z.B. Benz/Böing, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 440; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe, Beilage 33/2011, 3; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 108).
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ee) Ob die Dinge im Streitfall so liegen und in welcher nachvollziehbaren Weise die Vereinbarung über den Zins überhaupt zustande gekommen ist, hat das FG nicht festgestellt. Es hat zwar insofern die (nunmehr auch vom BMF geteilten) Bedenken des FA aufgegriffen, hat das dann aber dahinstehen lassen. Die Sachverhaltsaufklärung ist in diesem Punkt nachzuholen, weshalb das Urteil der Vorinstanz, die im Kern eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten hat, aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.
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c) So oder so kann sich eine über § 1 Abs. 1 AStG a.F. ermöglichte Einkommenskorrektur infolge der aufgezeigten abkommensrechtlichen Relevanzen dann aber ohnehin immer nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden; im Umfang der Teilwertabschreibungen scheidet eine Korrektur hiernach hingegen aus.
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3. Bei Letzterem muss es unter den Gegebenheiten des Streitfalls aber nicht unbedingt verbleiben:
Die Eröffnung des zweiten Rechtsgangs gibt dem FG die Gelegenheit, zum einen der Frage nachzugehen, ob die von der I-GmbH begebenen Darlehen überhaupt als solche verstanden und in diesem Zusammenhang als ernstlich gemeint angesehen werden können; daran mag man nach den tatrichterlich bislang getroffenen Feststellungen zu der prekären wirtschaftlichen Lage der H-Inc. in den Zeitpunkten der Darlehensgewährungen auf den ersten Blick durchaus Zweifel haben. Sollte sich dieser Zweifel bewahrheiten, wäre die Hingabe der "Darlehens"-Valuta von vornherein als (verdeckte) Einlagen der I-GmbH in die H-Inc. zu qualifizieren, was zugleich Zweifel an einer periodenidentischen Teilwertabschreibung aufwerfen würde (s. z.B. BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736). Verneinendenfalls bietet sich zum anderen nochmals Gelegenheit zu prüfen, ob die Teilwertabschreibungen, welche die I-GmbH nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 vorgenommen hat, von den tatsächlichen Umständen getragen werden. Das hängt (auch) damit zusammen, ob ein Konzernrückhalt bei Darlehensbegebung zunächst bestanden, ein solcher später --im Zeitpunkt der Abschreibungen-- jedoch entfallen wäre.
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. November bis zum 31. Oktober, betrieb im Streitjahr 2002 einen Handel mit Waren über das Internet. Ihre alleinige Gesellschafterin war die in Kanada ansässige X.
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Am 19. April 2000 hatte die Klägerin mit einer in Großbritannien ansässigen Tochtergesellschaft, der 2000 gegründeten und --nach einer Kapitalerhöhung-- mit einem Nennkapital von 50.000 £ ausgestatteten J Ltd., einen Darlehensvertrag geschlossen, nach welchem die Klägerin der Darlehensnehmerin über verschiedene Transferzahlungen Kapital zur Verfügung stellen sollte. Eine konkrete Darlehenssumme wurde nicht vereinbart. Vereinbart wurde eine jährliche Verzinsung mit 5 v.H., nicht jedoch die Gestellung von Sicherheiten. In einer Ergänzung zu dem Darlehensvertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass von der Klägerin nicht nur die "Kapitalbereitstellung durch Transferzahlungen darlehnsweise zur Verfügung gestellt wird", sondern auch sonstige Leistungen erbracht werden.
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Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. wurde wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31. Oktober 2002 eingestellt. Ihr Verlust betrug gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2000 398.803 £ und zum 31. Oktober 2001 174.135 £; zum 31. Oktober 2002 wies sie einen Gewinn in Höhe von 76.560 £ aus. Die J Ltd. wurde im Jahr 2004 liquidiert.
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In ihrer Gewinnermittlung auf den 31. Oktober 2002 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) auf die Rückzahlungsforderung gegenüber der J Ltd. in Höhe von 717.700 € vor.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Wertberichtigung der Forderungen aus dem Darlehen, das er als eigenkapitalersetzend ansah, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.-- und rechnete sie danach dem Gewinn wieder hinzu. Folge man dem nicht, so komme wegen der fehlenden Darlehensbesicherung jedenfalls eine Gewinnkorrektur gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für das Streitjahr maßgebenden Fassung bis zur Änderung durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- in Betracht. Unabhängig davon seien die unbesichert begebenen Darlehen von Anfang an nicht ernsthaft beabsichtigt gewesen und deshalb als Einlagen anzusehen. Überhaupt sei die sog. Teilwertabschreibung wegen des sog. Rückhalts im Konzern nicht gerechtfertigt.
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Die anschließende Klage gegen den hiernach geänderten Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer (gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG 2002) auf den 31. Dezember 2002 war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F statt, im Wesentlichen deswegen, weil die Darlehensgewährung eigenkapitalersetzend gewesen und deswegen nicht als nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. korrekturfähige Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. anzusehen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1275 abgedruckt.
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Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Die Klägerin hat zum 31. Oktober des Streitjahres Rückzahlungsforderungen gegen die J Ltd. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, vorgenommen. Das FG hat das als richtig angesehen: Der Teilwert der von der Klägerin der J Ltd. gewährten Darlehen habe zum 31. Oktober 2002 0 € betragen. Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. sei wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31. Oktober 2002 eingestellt worden. Ihr Verlust habe gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2000 398.903 £ und zum 31. Oktober 2001 174.135 £ betragen. Das Stammkapital von 50.000 £ sei aufgebraucht gewesen. Die J Ltd. sei zum 31. Oktober 2002 überschuldet gewesen, der Gewinn in Höhe von 76.560 £ und das Aktivvermögen in Höhe von 3.224 £ änderten daran nichts. Dieser tatrichterlichen Sachverhaltswürdigung hat das FA nichts Substantielles entgegengestellt. Da sie weder einen Verstoß gegen die Denkgesetze noch gegen Verfahrensvorschriften erkennen lässt, ist der Senat daran gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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2. Die Vorinstanz ist weiter davon ausgegangen, dass die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht an der Konzernbeziehung zwischen Klägerin und J Ltd. scheitert. Die Konzernbeziehung erlaube nur den Zugriff auf etwaige Vermögenswerte der Tochtergesellschaft. Fehle es an solchen Vermögenswerten, ändere die Konzernbeziehung an der Teilwertabschreibung nichts. Das FA ist auch dieser Einschätzung entgegengetreten, im Ergebnis aber ebenfalls zu Unrecht.
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Zwar kann ein sog. Konzernrückhalt zur Folge haben, dass die Obergesellschaft für den etwaigen Ausfall der Darlehenssumme "geradesteht". Und gerade deswegen wird eine Besicherung im Konzernzusammenhang nicht zwingend und unter allen Umständen einzufordern sein. Das fußt auf dem Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573), wonach Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden können, weil für sie keine Sicherheit verlangt wurde. Soweit die Finanzverwaltung (im BMF-Schreiben vom 29. März 2011, BStBl I 2011, 277, unter 3.2) diese Rechtsprechung (im Zusammenhang mit § 1 Abs. 1 AStG) aber zum Beleg dafür nehmen will, eine an sich gebotene Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 mangels dauernder Wertminderung auszuschließen, wird die Kernaussage der Spruchpraxis jedoch missverstanden. Es ging dem Senat nicht darum, dem Konzernrückhalt eine "immerwährende" Besicherung zu entlehnen, welche "nach Art eines 'In-sich-Geschäfts' zur notwendigen Beurteilung der aus sich selbst generierten Werthaltigkeit" (so Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841) Einfluss auf die Werthaltigkeit des der Tochtergesellschaft gewährten Darlehens nähme, sondern nur darum, für den Fall der Konzernierung die Kreditbedingungen zu justieren. Bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern kann es hiernach fremdvergleichsgerecht sein, von Sicherheiten abzusehen, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Ob der Rückhalt im Besicherungsfall aber tatsächlich und uneingeschränkt greift, ist damit noch nicht ausgemacht. Dass die Muttergesellschaft im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht (sog. Eventualverbindlichkeit), lässt keinen zwingenden Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird (vgl. zu alledem --neben Roser, ebenda-- z.B. Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2014, 155, 156 ff.; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe Beilage 2011/33, 3; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Ditz/Liebchen, Internationales Steuerrecht 2012, 97; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 688a). Und so gesehen beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- wie steuerrechtlich gebotene sog. Teilwertabschreibung einer konzerninternen Darlehensforderung prinzipiell und auch unter den vom FG festgestellten Gegebenheiten des Streitfalls nicht.
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3. Vor diesem Hintergrund streiten die Beteiligten (weiter) darüber, ob die durch die Teilwertabschreibung bedingte Gewinnminderung außerbilanziell zu neutralisieren ist. Der ursprünglich verfochtene Ansatz zu einer derartigen Korrektur über § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. wird vom FA zwischenzeitlich nicht weiterverfolgt. Dem ist beizupflichten; der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat. Anders liegt es insoweit jedoch, was die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt. Eine darauf gestützte außerbilanzielle Korrektur hält das FA nach wie vor für möglich und geboten. Das FG hat aber auch das zutreffend verneint.
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a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Geschäftsbeziehungen i.S. der Abs. 1 und 2 liegen nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrundeliegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen: Zum ersten, ob das (verzinste) Darlehen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. an die J Ltd. begeben worden ist oder ob es sich hierbei --wie vom FG angenommen-- um eine eigenkapitalersetzende Maßnahme gehandelt hat, die nach der einschlägigen Spruchpraxis des Senats zu § 1 Abs. 4 AStG a.F. die Annahme einer Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ausschließt (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; dem vorangehend Senatsbeschluss vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 28/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 347; dem folgend auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 277, dort unter 7.). Zum zweiten, ob die fehlende Besicherung des von der Klägerin an die englische J Ltd. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum dritten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist. Teilweise werden diese Fragen bejaht (so vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise --in Einklang mit der Vorinstanz-- verneint (so z.B. von Ditz/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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c) Der Senat lässt das alles (abermals) dahinstehen. Nicht anders als bereits in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 I R 23/13 (BFHE 248, 170) gibt er auch der hiesigen Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. IV des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1967, 828, BStBl I 1967, 40) --DBA-Großbritannien 1964-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge. Ausschlaggebend für eine Korrektur ist bei einer Darlehensbegebung erneut allein der vereinbarte Zinssatz, der seinerseits einem Fremdvergleich standhalten muss und dafür im Falle der fehlenden Besicherung --aufgrund des Konzernrückhalts und ggf. nach den Umständen des Einzelfalls und der dadurch ausgelösten Besicherungsintensität auch im Rahmen einer konzerninternen Finanzierung (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 693; kritisch insoweit z.B. Bogenschütz, Ubg 2014, 155, 159 ff.)-- um einen angemessenen Risikozuschlag zu erhöhen ist.
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Im Einzelnen ist zu alledem, das dazu zur Begründung anzuführen ist, auf das besagte Urteil in BFHE 248, 170 zu verweisen (s. auch nachfolgenden Senatsbeschluss vom 24. März 2015 I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009, zum DBA-Russland 1996). Neue Erwägungen, die die dort vertretene Rechtsauffassung in Frage stellen könnten, haben das FA und das beigetretene BMF nicht vorgetragen. Insbesondere führt der namentlich seitens des BMF hervorgehobene Einwand nicht weiter, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. jegliche Vertragsbedingungen einbeziehe und infolgedessen die abkommensrechtliche Komplementärregelung in Art. IV DBA-Großbritannien 1964 nicht anders verstanden werden dürfe. Das ist zirkelschlüssig. Selbst wenn es sich, was das Regelungsverständnis des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt, so verhielte, wie das BMF vermeint, würde der ausschlaggebende Regelungsmaßstab durch Art. IV DBA-Großbritannien 1964 gesetzt, nicht aber umgekehrt ein solcher Maßstab durch die nationale Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. Dafür, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. abkommensüberschreibend, also als sog. Treaty override, ausgestaltet wäre, ist nichts ersichtlich. Und auch dass Situationen vorstellbar sein mögen, in welchen sich das darlehensbedingte Risikopotential durch einen Marktzins nicht mehr ausgleichen ließe, ist nicht geeignet, einen abweichenden Vergleichsmaßstab vorzugeben. Solche Situationen könnten den Vergleichsmaßstab nicht einseitig verändern.
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4. In Anbetracht dessen kommt es lediglich darauf an, ob der zwischen der Klägerin und der J Ltd. vereinbarte Darlehenszins auch unter Berücksichtigung der fehlenden tatsächlichen Besicherung seiner Höhe nach angemessen war und einem Fremdvergleich standhielt. Davon ist das FG ersichtlich ausgegangen und dem hat sich das FA nicht mit belastbaren Erwägungen widersetzt. Da das FG in ebenfalls nicht angreifbarer Weise zudem ausgeschlossen hat, dass es sich bei den Darlehensbegebungen um (verdeckte) Einlagen handelt, bedarf es keiner weiteren Sachaufklärung mehr. Die Sache ist spruchreif.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
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Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hatte im Jahre 2004 der N-GmbH, an der sie zu 24,4 v.H. beteiligt war, ein Darlehen in Höhe von 61.000 € gewährt. Sicherheiten wurden nicht bestellt; der Zinssatz betrug --bei Tilgungsfreiheit bis zum 31. Dezember 2006-- p.a. fünf v.H. Für den Fall der Einstellung der Zahlungen oder eines mindestens zweimonatigem Verzugs war ein sofortiges Kündigungsrecht des Darlehensgebers vereinbart worden. Auf die vereinbarte Verzinsung wurde in mehreren Gesellschafterbeschlüssen --zuletzt bis zum 31. Dezember 2007-- verzichtet. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2008 schrieb die Klägerin das bis dahin in unveränderter Höhe ausgewiesene Darlehen nebst Zinsen ebenso wie die Beteiligung an der N-GmbH jeweils auf einen Erinnerungswert in Höhe von 1 € ab; aufgrund der wirtschaftlich schwierigen Situation der N-GmbH sei mit einer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen und sei die Beteiligung nicht mehr werthaltig. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA S) ließ den Ansatz des niedrigeren Teilwertes in beiden Fällen nicht zu, weil die Voraussetzungen zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes nicht dargelegt worden seien. Die entsprechenden Änderungsbescheide wurden nicht angefochten.
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Im Streitjahr 2009 stockte die Klägerin ihre Beteiligung an der N-GmbH durch Zukauf weiterer Anteile von 6.400 € zum Kaufpreis von 1 € auf nunmehr 50 v.H. auf. Am 1. April 2010 wurde über das Vermögen der N-GmbH auf Eigenantrag das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin holte nunmehr die Abschreibung des Darlehens (um 61.000 €) und der Beteiligung (um 6.941,23 €) auf die niedrigeren Teilwerte zum 31. Dezember 2009 nach. Über die Abschreibungsberechtigung besteht zwischen den Beteiligten mittlerweile nach Grund und Höhe Einvernehmen. Das FA S rechnete die daraus resultierenden Gewinnminderungen allerdings nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 n.F.-- außerbilanziell hinzu und erließ entsprechende Feststellungsbescheide.
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Die nachfolgende Klage richtete sich gegen den zwischenzeitlich zuständig gewordenen (vgl. § 2 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter --Finanzamtszuständigkeitsverordnung-- vom 31. August 2012, GV NRW 2012, 440, geändert durch Verordnung vom 17. Juni 2013, GV NRW 2013, 350) Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 19. Oktober 2012 6 K 2439/11 F als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1068 abgedruckt.
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Die Klägerin stützt ihre Revision gegen das Urteil auf Verletzung materiellen wie formellen Rechts und beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung auf einen Geschäftsanteil in Höhe von 6.941,23 € sowie die Hinzurechnung der Forderungsabschreibung eines Darlehens in Höhe von 61.000 € rückgängig gemacht werden.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2009 sind u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) gehören, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Danach bestimmt sich auch der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer (i.V.m mit § 10d EStG 2009 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) ebenso wie der vortragsfähige Gewerbeverlust (i.V.m § 10a und § 7 Satz 1 und Satz 4 letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes 2002).
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2. Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. gehören zu den Gewinnminderungen i.S. des Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.
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a) Mit der letzteren Verwendung sowohl des Präsens ("ist") als auch des Imperfekts ("war") zeigt das Gesetz in letztlich unmissverständlicher Weise an, dass ihm eine Beteiligung im Umfang der bezeichneten Wesentlichkeitsschwelle von mehr als einem Viertel der Anteile am Grund- oder Stammkapital zu irgendeinem Zeitpunkt genügt und dass es auf irgendwelche zeitlichen Beschränkungen --beispielsweise bezogen auf den Zeitpunkt der Darlehensbegebung oder dem Zeitpunkt des Wertverfalls-- nicht ankommt. Die Verwendung des Präsens im Hinblick auf die Darlehensbegebung ("wird") ändert daran ebenso wenig wie die Verwendung des Imperfekts einerseits im Hinblick auf die betreffende Gewinnminderung für die hingegebenen Sicherheiten ("wurden"), andererseits aber auch wiederum im Hinblick auf das Darlehen, das der betreffenden Körperschaft gewährt "wurde". Weder zu dem einen noch zu dem anderen steht die Festlegung der qualifizierten Beteiligungsverhältnisse im letzten Halbsatz der Vorschrift in einem greifbaren Zeitzusammenhang. Und so gesehen ist es vonnöten, reicht es aber zugleich aus, wenn der darlehensgewährende Gesellschafter, wie im Streitfall die Klägerin, die Beteiligungserfordernisse erst während der Darlehenslaufzeit erfüllt. Dass dieses Auslegungsergebnis, das zwanglos aus dem Regelungstext abzuleiten ist, gemessen an dem Regelungszweck --nämlich anderweitig unter Umständen mögliche Gestaltungen zur Vermeidung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. zu unterbinden-- eine "überschießende" Tendenz aufweisen mag, widerspricht dem nicht. Sollte unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/6290, S. 73; vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 277) ein derart einengender Wille des Gesetzgebers bestanden haben, so hätte sich ein solcher jedenfalls nicht mit hinreichender Deutlichkeit im Gesetzeswortlaut niedergeschlagen. Auf den letzteren kommt es aber an, wenn er, wie hier, zweifelsfrei ist und sich ein anderweitiges Verständnis aus Gründen übergeordneten Rechts nicht zwingend aufdrängt (ebenso z.B. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279c; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 485, m.w.N.; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 227; s. auch Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 751; anders z.B. M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 305 ff.; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 185; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, ebenda; Winhard, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 686, 687).
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b) Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen dem nicht: Zwar wurde der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 und 4 KStG 2002 n.F. erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 durch das Jahressteuergesetz 2008 neu in das Gesetz eingefügt und waren entsprechende Teilwertabschreibungen zuvor uneingeschränkt abzugsfähig. Das hat der Senat --zur Abschreibung auf sog. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen-- in seinem Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) zur seinerzeitigen Regelungslage entschieden. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist indessen nicht schützenswert, solange diese nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Das aber ist vorliegend der Fall (M. Frotscher in G. Frotscher/ Maas, a.a.O., § 8b KStG Rz 282; Winhard, FR 2010, 686; anders Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 756). Die Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung, weil ihre belastenden Rechtsfolgen --hier: die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung-- erst am 31. Dezember 2009, dem streitgegenständlichen Feststellungsstichtag, eintreten (vgl. dazu auch --bezogen auf § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999-- Senatsurteil vom 6. März 2013 I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707). Und dass der Wert des begebenen Darlehens (ganz oder zum Teil) bereits in den Vorjahren gemindert gewesen wäre (s. zu einer vergleichbaren Konstellation Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle bei § 17 EStG), wurde vom FG nicht festgestellt und wird von der Klägerin auch jetzt nur behauptet.
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3. Folge dieser Regelungslage ist die Zurückweisung der Revision. Denn die von der Klägerin geltend gemachten grundlegenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. sind nicht tragfähig.
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a) Das betrifft zunächst die Nicht-Abzugsfähigkeit von Veräußerungs- und Liquidationsverlusten nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. Darüber hat der Senat im Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09 (BFHE 231, 529) entschieden und etwaige Verfassungseinwände unbeschadet gewisser rechtssystematischer Bedenken im Ergebnis verworfen. Daran ist mit den Gründen jener Entscheidung, auf welche, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen wird, uneingeschränkt festzuhalten. Die Klägerin hat nichts Neues erwogen, das die seinerzeitigen Überlegungen und das Ergebnis der Entscheidung in Frage stellen könnte.
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b) Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine verfassungswidrige Vorschrift geschaffen hat. Zwar mag darüber nachgedacht werden, ob es dem Verfassungsgebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung zuwiderläuft, wenn auch Darlehensverluste in das Abzugsverbot miteinbezogen werden, obschon eine auch nur gedachte Korrespondenz mit steuerfreien Einnahmen (nach § 8b Abs. 1 KStG 2002) hier mangels einschlägiger Tatbestandsmäßigkeit von vornherein ausgeschlossen ist (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279a; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 453; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 291; Lechner, Ubg 2013, 162; Letzgus, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 92). Bemängelt wird überdies eine Verletzung der allgemeinen Finanzierungsfreiheit (Schnitger, ebenda). Auch lässt sich bedenken, dass der durch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. ermöglichte Gegenbeweis der Fremdüblichkeit nichts an der prinzipiellen Asymmetrie und damit dem Verstoß gegen die Folgerichtigkeit ändert, und dass der Gegenbeweis im allgemeinen und in Krisensituationen im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden kann (Lechner, Ubg 2013, 162). All das trifft zu, gereicht aber dennoch nicht zur Annahme eines Verfassungsverstoßes. Denn bei Licht betrachtet, korrespondiert der Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, sondern (nur) mit jener nach dessen Absatz 2. Er ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F., und zwar erkennbar zu dem schon beschriebenen Zweck, dessen mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. Das aber muss dem Gesetzgeber im Rahmen seines (weiten) gestalterischen Entscheidungsfreiraumes zugestanden werden. Soweit es hierbei vor allem dadurch zu überschießenden Wirkungen kommen kann, dass infolge Darlehensverzichts des Gesellschafters bei der Gesellschaft ein steuerwirksamer Ertrag entsteht (s. dazu Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, und dazu auch Letzgus, BB 2010, 92; Lechner, Ubg 2013, 162), wäre dem unter Umständen mittels Billigkeitserweis im Einzelfall abzuhelfen (so denn auch explizit die Regelungsbegründung, s. BTDrucks 16/6290, S. 74).
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4. Schließlich bleibt die Klägerin auch mit ihrer auf § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützten Rüge eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens erfolglos. Das angefochtene Urteil der Vorinstanz ist hinreichend begründet. Dass es die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. mit einem Hinweis auf das Urteil des FG München vom 23. Februar 2010 6 K 1177/07 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 742) belegt und sich dessen Rechtsauffassung zu eigen gemacht hat, lässt sich nicht beanstanden. Denn das FG hat überdies ausreichende und eigenständige Überlegungen zum Normzweck und zur sog. "Escape"-Klausel des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. angestellt, woraus erhellt, dass die bloße Inbezugnahme des zitierten Urteils des FG München nicht begründungsersetzend, vielmehr lediglich begründungsergänzend wirkt.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Zu entscheiden ist, ob Gewinnminderungen zu Recht nach § 8b Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt worden sind.
3Mit notariellem Vertrag vom 28.11.2007 gründete die Klägerin die A GmbH (im Folgenden: A). Gegenstand der A, deren Alleingesellschafterin die Klägerin ist, ist die Herstellung und der Vertrieb von Metallwaren aller Art sowie das Halten von Unternehmensbeteiligungen. Die A wurde am ….2007 ins Handelsregister beim Amtsgericht B (HRB xxxx) eingetragen.
4In der Folge gründete die A die A C Ltd. (im Folgenden: C) mit Sitz in D, Großbritannien. Die Eintragung der C ins Register des Companies House, Cardiff Großbritannien erfolgte am ….2007 (Company Number yyyy). Alleingesellschafterin der C ist die A.
5Am 20.12.2007 schloss die C mit der E Ltd., einem Unternehmen der F Ltd., mit Wirkung zum 01.01.2008 einen Vertrag zur Übernahme des operativen Geschäftes sowie des Anlage- und Umlaufvermögens der E Ltd. für 6 Mio. GBP im Wege des Asset Deals. Da das Grundvermögen bei der E Ltd. verblieb, mietete die C das Betriebsgrundstück von der E Ltd. an, wobei die Klägerin ein Garantieversprechen in Bezug auf die Mietzinsverpflichtungen abgab. Auf den Mietvertrag vom 23.01.2008 wird verwiesen. Sämtliche Mitarbeiter der E Ltd. wurden von der C übernommen. Der Gesamtkaufpreis entfiel mit 2,4 Mio. GBP auf das Geschäft, den Firmenwert und das Anlagevermögen sowie mit 3,6 Mio. GBP auf die Forderungen, die Vorräte, die geistigen Eigentumsrechte, die Unterlagen und die Verträge. Im Rahmen des Asset Deals traten die Klägerin als Garantiegeberin für die C und die F Ltd. als Garantiegeberin für die E Ltd. auf. Die Klägerin verpflichtete sich, für sämtliche Verbindlichkeiten der C gegenüber der E Ltd. und der F Ltd. einzustehen. Insoweit wird auf die Teilübersetzung des Asset Deals vom 20.12.2007 Bezug genommen.
6Einen Teil der Kaufpreisforderung, und zwar 2,4 Mio. GBP, finanzierte die C über ein Darlehen der F Ltd. Das Darlehen war ab Januar 2009 in fünf Raten à 480.000 GBP zurückzuzahlen und mit 6,5 % zu verzinsen. Zur Absicherung war das Darlehen in die mit dem Asset Deal verbundene Garantieübernahme der Klägerin einbezogen. Da die C in der Folge zur Darlehensrückzahlung nicht in der Lage war, zahlte die Klägerin aufgrund ihrer Garantieübernahme das Darlehen in Höhe von umgerechnet 2.322.447,18 € zuzüglich 464.710,75 € Zinsen beginnend ab Januar 2009 an die F Ltd. zurück.
7Den anderen Teil des Kaufpreises, und zwar 3,6 Mio. GBP, finanzierte die C über ein Darlehen der G (im Folgenden: G Bank). Die G Bank hatte der C einen Kredit über insgesamt 7 Mio. GBP angeboten, der über das Anlagevermögen der C sowie eine Garantieübernahme der Klägerin besichert wurde. Auf den „Offer Letter“ der C Bank wird Bezug genommen. Der Aufsichtsrat der Klägerin hatte am 22.01.2008 zugestimmt, wegen des Darlehens der C bei der G Bank eine Garantieverpflichtung gegenüber der G Bank in Höhe von 7 Mio. GBP zu übernehmen.
8Am 24.01.2008 nahm die C ihre Geschäftstätigkeit auf und betrieb am Standort D seitdem ein Press- und Ziehwerk mit versorgender Gießerei. Mit zwei der drei eingesetzten Strangpressen war die C dort im Kerngeschäft der Klägerin, d.h. im Bereich nahtloser Rohre, tätig. Ferner war die Technik im Weiterverarbeitungsbereich sowie in der Gießerei am Standort D mit der Technik im Werk der Klägerin vergleichbar.
9Die Klägerin verfolgte mit der Übernahme der E Ltd. durch die C das Ziel, ihre eigenen Aufträge besser abwickeln und die Nachfrage ihrer Kunden besser befriedigen zu können. Die Firma E Ltd. war der Hauptkonkurrent der Klägerin, die der Nachfrage ihrer Kunden aufgrund voller Auftragsbücher nicht mehr gerecht werden konnte. Mit dem Erwerb der E Ltd. sollten die Vorlaufzeiten für die Kunden der Klägerin verringert werden. Die aus Deutschland nach D weitergegebenen Aufträge sollten zudem das Geschäft der E Ltd. wieder in die Gewinnzone bringen.
10Im ersten Quartal 2008 wurden daher Aufträge und Kunden der Klägerin auf die C verlagert. Im Verlauf des zweiten Quartals 2008 stellte sich heraus, dass die C nicht auf dem notwendigen Qualitäts-, Service- und Produktniveau arbeiten konnte. Im Juni 2008 informierte der Vorstand der Klägerin daher den Aufsichtsrat der Klägerin über das schlechte Ergebnis der C per Mai 2008. Im Rahmen der Aufsichtsratssitzung vom 18.09.2008 berichtete der Vorstand der Klägerin über die anhaltend schlechte Lage der C per August 2008. Die verfügbare Liquidität der C belaufe sich per Ende August 2008 auf lediglich 107.000 GBP. Dem stünden Forderungen der G Bank in Höhe von ca. 5 Mio. GBP gegenüber. Da keine höhere Finanzierung durch die G Bank oder andere Banken zu erwarten sei, gebe es nur die Möglichkeit der Zuführung finanzieller Mittel durch die Klägerin oder die Schließung der C. Die Abwicklung der C hätte zur Folge, dass die G Bank ihre Forderungen sofort fällig stellen und die Klägerin im Rahmen der Garantieübernahme in Anspruch nehmen würde. Aufgrund dessen erteilte der Aufsichtsrat der Klägerin die Genehmigung zur Gewährung von Darlehen an die C über 1,5 Mio. €.
11Mit Vertrag vom 22.09.2008 gewährte die Klägerin der C ein erstes Darlehen über 500.000 €. Das Darlehen, das sofort bereitgestellt wurde, war mit 9,5 % zu verzinsen und fristlos ohne Angabe von Gründen kündbar. Sicherheiten wurden nicht vereinbart.
12Nachdem auch im dritten Quartal 2008 keine Verbesserung der Liquiditätslage der C eingetreten war, beauftragte die Klägerin am 09.10.2008 ein externes Beratungsunternehmen mit der Erstellung eines Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage der C.
13Am 15.10.2008 räumte die Klägerin der C einen weiteren Kredit über 500.000 € ein. Die Darlehnsgewährung erfolgte zu denselben Bedingungen wie am 22.09.2008. Einen Tag zuvor war bei einem Treffen zwischen der Klägerin und dem externen Beratungsunternehmen festgestellt worden, dass die C nach den Bilanzen insolvent und folglich auf eine fortgesetzte Unterstützung durch die Klägerin angewiesen war.
14Das von der Klägerin beauftragte Beratungsunternehmen kam in seinem schriftlichen Gutachten vom 22.10.2008, auf das verwiesen wird, in Bezug auf die wirtschaftliche Lage der C zu dem Ergebnis, dass die sofortige Insolvenz der C die sicherste Lösung im Hinblick auf die finanzielle Belastung der Klägerin darstelle.
15Am 05.11.2008 fasste die Geschäftsführung der A den Beschluss für die C Insolvenz anzumelden. Hierüber wurde der Aufsichtsrat der Klägerin am Folgetag informiert. Zugleich wurde die Absicht erklärt, einige Schlüsselanlagen aus der Insolvenzmasse der C zu erwerben.
16Auf Antrag der Geschäftsführung der C wurde die C am 10.11.2008 in Großbritannien unter die Verwaltung eines gerichtlich bestellten Verwalters (= Insolvenzverfahren nach britischem Recht) gestellt. Zum Administrator wurde H, I bestellt. Der Bericht des Administrators datiert auf dem 16.12.2008. Ab dem 12.05.2010 erfolgte die Liquidation der C, die am 02.04.2013 mit der Zahlung einer Insolvenzquote abgeschlossen wurde. Die Klägerin war die Hauptgläubigerin der C. Eine zu erwartende Teilbefriedigung aus der Insolvenzmasse stellte die Klägerin in ihren Jahresabschluss zum 31.12.2008 nicht ein.
17Der Aufsichtsrat der Klägerin stimmte am 02.02.2009 dem Erwerb von Maschinen und Anlagen aus der Insolvenzmasse der C zu einem Gesamtkaufpreis von 2,2 Mio. GBP zu. Erworben werden sollte insbesondere eine „Enterprice“-Presse, die nach einem Gutachten einen Wert von ungefähr 3 Mio. GBP haben sollte.
18Tatsächlich schloss die Klägerin über die „Enterprice“-Presse am 17.06.2009 einen Leasingvertrag mit der J mbH (im Folgenden: Firma J), die die Presse aus der Insolvenzmasse erworben hatte. Die Presse wurde in Großbritannien abgebaut und nach K [ein Ort in Deutschland] geliefert. Das Leasinggut wurde im Jahresabschluss der Klägerin zutreffend erfasst.
19In der Zeit vom 06.05.2008 bis zum 12.11.2008 tätigte die Klägerin Waren- und Materiallieferungen an die C in Höhe von insgesamt 607.615,86 € (darin enthalten 25.000,00 € Managementleistungen und 9.895,84 € Zinsleistungen). Die erste Lieferung vom 06.05.2008 im Wert vom 4.400,00 € war am 05.06.2008 fällig. Die Fälligkeit der letzten Lieferung vom 12.11.2008 datiert auf den 12.12.2008. Den Warenlieferungen lagen die allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen der Klägerin zugrunde, auf die verwiesen wird und die unter anderem die folgenden Regelungen enthalten:
20Nr. 9 Voraussetzung der Belieferung ist die Kreditwürdigkeit des Bestellers. Erhält der Lieferer nach Vertragsabschluss Auskünfte, welche die Gewährung eines Kredits in der sich aus dem Auftrag ergebenden Höhe nicht unbedenklich erscheinen lassen, oder ergeben sich Tatsachen, die Zweifel in dieser Hinsicht zulassen, tritt insbesondere eine erhebliche Verschlechterung der Vermögenslage (…) ein, ist der Lieferer berechtigt, Vorauszahlungen bzw. Sicherheitsleistungen oder Barzahlung ohne Rücksicht auf entgegenstehende frühere Vereinbarungen zu verlangen.
21Unter den gleichen Voraussetzungen ist der Lieferer nach Belieferung des Bestellers berechtigt, dessen Lager zu besichtigen und unter Eigentumsvorbehalt stehende Ware ohne Rücksicht auf entgegenstehende frühere Vereinbarungen bis zur Barzahlung vorläufig sicherzustellen sowie die Weiterveräußerung der unter Eigentumsvorbehalt stehenden Waren zu untersagen.
22Nr. 10 Der Lieferer behält sich das Eigentum an der von ihm gelieferten Ware sowie an den etwa aus ihrer Be- und Verarbeitung ent-stehenden Sachen bis zur Erfüllung aller aus der Geschäftsverbindung gegen den Besteller zustehenden Ansprüche vor. Der Besteller ist zur getrennten Lagerung und Kennzeichnung der unter Eigentumsvorbehalt stehenden Ware verpflichtet. Eine etwaige Be- und Verarbeitung nimmt der Besteller für den Lieferer vor, ohne dass für diesen daraus Verpflichtungen entstehen.
23Soweit gesetzlich zulässig, ist der Lieferer berechtigt, bei Zahlungsverzug des Kunden die Rechte aus dem Eigentumsvorbehalt ohne Rücktritt vom Vertrag geltend zu machen.
24Zahlungen leistete die C für die von der Klägerin an sie gelieferten Waren nicht, obwohl die Klägerin die Zahlungen regelmäßig anmahnte. Von ihrem Recht nach Nr. 9 der allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen, Vorauszahlungen, Sicherheitsleistungen oder Barzahlung zu verlangen, machte die Klägerin – trotz der Zahlungsschwierigkeiten der C – keinen Gebrauch. Von ihrem Eigentumsvorbehalt machte die Klägerin erstmalig am 13.11.2008 Gebrauch, woraufhin sie am 28.11.2008 Waren im Wert von 125.014 € aus England zurückerhielt.
25Im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung 2008 nebst Bilanz auf den 31.12.2008 machte die Klägerin außerordentliche Aufwendungen in Höhe von 6.544.638,90 € für die Inanspruchnahme aus den verschiedenen für die C abgegebenen Garantien , aus einer Wertberichtigung auf die Gesellschafterdarlehen, die sie der C gewährt hatte, sowie aus einer Wertberichtung auf ihre gegenüber der C bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen geltend. Wegen der Zusammensetzung der außerordent-lichen Aufwendungen wird auf Teil B. der Anlage „Gutachterliche Stellungnahme zu den Inanspruchnahmen/Teilwertabschreibungen der Klägerin bezüglich der C“ zur Körperschaftsteuererklärung 2008 Bezug genommen.
26Die vorgenannten Aufwendungen hatte die Klägerin auch dem Administrator, d.h. H, I gegenüber als offene Forderungen benannt.
27Mit Bescheid vom 19.01.2010, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2008 erklärungsgemäß auf 607.298,00 € fest. Die Körperschaftsteuerfestsetzung wurde am 03.03.2010 und am 29.11.2010 nach § 164 Abs. 2 AO aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen geändert und die Körperschaftsteuer 2008 mit Bescheid vom 29.11.2010 auf 527.689,00 € festgesetzt.
28Für die Kalenderjahre 2008 und 2009 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die mit Betriebsprüfungsbericht vom 18.01.2012, auf den verwiesen wird, abschloss. Hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten außerordentlichen Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus Garantien, die Wertberichtigung auf Gesellschafterdarlehen sowie die Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen versagte der Betriebsprüfer den Betriebsausgabenabzug in Höhe von 4.230.463,95 €. Insoweit vertrat er die Auffassung, diese Gewinnminderungen dürften gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG jeweils in der Fassung des JStG 2008 bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden.
29Im Einzelnen ließ der Prüfer die folgenden Gewinnminderungen aus Teilwertberichtigungen unberücksichtigt:
30Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 607.615,86 € abzüglich Managementleistungen ./. 25.000,00 €
31abzüglich Zinsleistungen ./. 9.895,84 €
32abzüglich Rücklieferung wegen Eigentumsvorbehalt ./. 125.014,00 €
33abzüglich Lieferung vom 06.05.2008 ./. 4.400,00 €
34443.306,02 €
35Gesellschafterdarlehen 1.000.000,00 €
36Bürgschaftsinanspruchnahme 2.322.447,18 €
37Zinsen 464.710,75 €
382.787.157,93 €
39Laut der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen danach:
40Forderungen aus Warenlieferungen 443.306,02 €
41Gesellschafterdarlehen 1.000.000,00 €
42Bürgschaftsinanspruchnahme 2.787.157,93 €
434.230.463,95 €
44Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ am 14.03.2012 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2008, mit dem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob und die Körperschaftsteuer 2008 auf 1.161.952,00 € festsetzte.
45Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren hatte insoweit Erfolg, als die Körperschaftsteuerfestsetzung 2008 im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 auf 1.046.952,00 € gemindert wurde. Nach der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung seien von den streitigen Gewinnminderungen weitere 766.673,13 € im Rahmen einer Teilabhilfe zu berücksichtigen. Die Forderungen aus den Warenlieferungen seien bereits ab Verstreichen der Fälligkeit als vergleichbare Rechtshandlungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG zu behandeln. Hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sei der Fremdvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG – entgegen der Annahme des Prüfers – jedoch für alle bis zum 29.07.2008 getätigten Lieferungen erfüllt, so dass lediglich ein Betrag in Höhe von 141.343,65 € (Lieferungen vom 01.09.2008 bis zum 12.11.2008) streitig bleibe. Dies ergebe sich daraus, dass die Altersstruktur der übrigen Lieferantenschulden im Streitfall bei 30 bis höchstens 60 Tagen liege. Bei der Klägerin seien die Forderungen jedoch mehr als 120 Tagen offen. Dem Fremdvergleich hielten demnach Forderungen stand, die nur bis zu 60 Tagen fällig waren. In Bezug auf die Inanspruchnahme aus der gegenüber der F Ltd. erklärten Garantie für die Kaufpreiszahlung seien lediglich 2.322.447,18 € nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der Zinsanteil von 464.710,76 € falle nicht unter § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG.
46Mit ihrer am 23.07.2013 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, zusätzlich zu den bereits berücksichtigten Betriebsausgaben seien weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.463.790,83 € anzuerkennen, und zwar in Form einer Wertberichtigung auf Forderungen aus Warenlieferungen an die C in Höhe von 141.343,65 €, in Form einer Wertberichtigung auf die an die C gewährten Darlehen in Höhe von 1 Mio. € sowie durch die Inanspruchnahme aus Garantieübernahmen gegenüber der F Ltd. in Höhe von 2.322.447,18 €.
47Die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die von der Klägerin zu tragenden Gewinnminderungen seien steuerlich daher anzuerkennen.
48Bei der Frage, welche Kriterien als Maßstab für den Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG anzuwenden seien, könne auf die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 29.03.2011 (Az. IV B 5-S 1341/109/100004,2011/0203248, BStBl. I 2011, 277) zu § 1 AStG zurückgegriffen werden.
49Zudem verstoße die Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG für das Jahr 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da der Gesetzgeber für das Jahr 2008 keine vergleichbare Regelung in § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geschaffen habe. Eine Gleichbehandlung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften sei erst mit Einführung des Jahressteuergesetzes 2010 und Inkrafttreten des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt.
50Die aus den Warenlieferungen an die C resultierenden Forderungen seien aufgrund der Insolvenz der C ausgefallen. Zwar seien die Forderungen im Rahmen des Insolvenzverfahrens angemeldet worden. Da mit einer Begleichung jedoch nicht zu rechnen gewesen sei, sei eine Wertberichtigung vorgenommen worden.
51Bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen handele es sich nicht um dar-lehensähnliche Rechtshandlungen im Sinne des § 8 b Abs. 3 Satz 7 KStG, weil es an einem Darlehenscharakter fehle und keine Zahlungsaufschübe oder Stundungen gewährt worden seien.
52Die Vergleichbarkeit einer Rechtshandlung mit einer Darlehensgewährung bestimme sich danach, ob die jeweilige Forderung – wie ein Darlehen – der Kapitalüberlassung diene und als eine Art Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet sei. Darüber hinaus seien für die Frage der Vergleichbarkeit einer Rechtshandlung mit einem Darlehen wirtschaftliche Rahmenbedingungen – wie z.B. branchenspezifische Gegebenheiten oder die gesamtwirtschaftliche Situation – zu berücksichtigen.
53Die Klägerin trägt vor, sie hätte mit der C weder unübliche Konditionen noch Stundungen oder Ähnliches vereinbart. Die C sei wie jeder konzernfremde Dritte behandelt worden. Es seien keine Zahlungsaufschübe gewährt worden und die C sei nach ihren allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen, auf die die Klägerin Bezug nimmt, 30 Tage nach Fälligkeit und Zugang der Rechnung in Verzug geraten. Nicht eingegangene fällige Zahlungen seien angemahnt worden. Die streitigen Forderungen hätten demnach keinen Darlehenscharakter. Sie seien im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zwischen einem und max. 70 Tagen alt gewesen. Wegen der erfolgten Mahnungen verweist die Klägerin auf die „Anzeige Offene-Posten“ für die Lieferungen an die C für die Zeit vom 06.05.2008 bis zum 09.12.2008.
54Die Fremdüblichkeit ihrer Liefer- und Zahlungsbedingungen sei auch daran abzulesen, dass z.B. mit der Firma M Ltd. ebenfalls ein Zahlungsziel von 30 Tagen vereinbart worden sei. Die vorgelegten Liefer- und Zahlungsbedingungen aus Januar 2010 entsprächen denjenigen aus 2008.
55Da es im Hinblick auf die streitigen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bereits an der Vergleichbarkeit mit einer Darlehensgewährung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG fehle, komme es auf den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht an.
56Soweit wegen der Warenlieferungen – entgegen der Auffassung der Klägerin – dennoch ein Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG durchzuführen sei, sei zu bemerken, dass die Firma M Ltd. als fremder Dritter über einen Zeitraum vom 12.08.2008 bis zum 31.10.2008 Lieferungen getätigt und diese fast vollständig gegenüber dem Insolvenzverwalter angemeldet habe. Vor diesem Hintergrund müssten jedenfalls alle Forderungen aus Warenlieferungen bis zum 31.10.2008 dem Drittvergleich zugänglich sein, da ein fremder Dritter bis zu diesem Zeitpunkt ebenfalls Warenlieferungen an die C getätigt habe. Der Beklagte habe jedoch nur Warenlieferungen bis zum 29.07.2008 berücksichtigt.
57Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Klägerin frühestens nach dem 22.10.2008 Kenntnis von einer möglichen Insolvenz der C gehabt habe. Ab diesem Zeitpunkt seien daher auch entsprechende Maßnahmen des Vorstandes der Klägerin eingeleitet worden, so dass es auch nicht mehr zu Gewinnminderungen aufgrund von Forderungsausfällen gekommen sei. Vorher habe kein Anlass bestanden, an der Zahlungsfähigkeit der C zu zweifeln.
58Sie, die Klägerin, habe zudem Eigentumsvorbehalte mit der C vereinbart, die sie in Höhe von 125.040,00 € erfolgreich geltend gemacht habe. Diese Form der Absicherung zeige, dass die Leistungsbeziehung zur C wie unter fremden Dritten abgewickelt worden sei. Für den Drittvergleich entscheidend sei insofern, dass dem Grunde nach fremdübliche Sicherungsmittel vorlägen. Unerheblich sei, ob die Sicherungen mit Erfolg haben durchgesetzt werden können.
59Darüber hinaus habe sich die Klägerin ein etwaiges Forderungsausfallrisiko von der C stets vergüten lassen, denn der Verkaufspreis habe dem Fremdvergleichspreis entsprochen, der immer auch ein Forderungsausfallrisiko beinhalte. Insoweit nimmt die Klägerin auf die „Kalkulation der an C gelieferten Waren“ Bezug.
60Der Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei mithin hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfüllt, weil die Klägerin die Forderungen ausreichend besichert und die ihr zur Verfügung stehenden Sicherungsmittel vollumfänglich ausgeschöpft habe. Dies sei durch Geltendmachung von Eigentumsvorbehalten, die Vergütung eines etwaigen Ausfallrisikos sowie die Vereinbarung fremdüblicher Konditionen geschehen. Nicht nur die Klägerin, sondern auch andere Gläubiger der C hätten über das übliche Zahlungsziel hinaus weitere Lieferungen an diese getätigt.
61Die Klägerin ist der Auffassung, hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die beiden Gesellschafterdarlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 sei der Betriebsausgabenabzug in Höhe von 1 Mio. € zu gewähren, weil die Darlehen mit einem angemessenen Risikozuschlag und wie unter fremden Dritten gewährt worden seien, so dass keine gesellschaftliche Veranlassung vorliege.
62Maßgebender Zeitpunkt für den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei der Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder der Zeitpunkt einer nicht erfolgten Rückforderung in Krisenzeiten.
63Die vorliegend zu beurteilende Darlehensgewährung sei fremdüblich. Die Darlehen seien weder unverzinslich oder ohne die Vereinbarung von Sicherheiten gewährt worden, noch fehle es an einer Vereinbarung zur Rückforderung der Darlehen bei Eintritt der Krise der Gesellschaft.
64Die Klägerin habe sich zwar keine Sicherheiten für die Hingabe der Darlehen gewähren lassen, das Ausfallrisiko habe sie jedoch durch einen höheren Zinssatz kompensiert. Mit 9,5 % pro Jahr liege der Zinssatz deutlich über den im Jahr 2008 marktüblichen Zinsen. Im Geschäftsverkehr mit Kreditinstituten sei es üblich, Darlehen auch ohne tatsächliche Sicherheiten, aber mit Risikozuschlägen beim Zins zu gewähren. Im Streitfall wäre auch die N-bank AG – als fremder Dritter – zum 01.09.2008 bereit gewesen, der C einen Kreditrahmen in Höhe von 1 Mio. € ohne besondere Besicherung jedoch mit einem Zinssatz von 6 % pro Jahr einzuräumen.
65Im Ergebnis habe sich die Klägerin demnach ein etwaiges Kreditausfallrisiko hinsichtlich der Darlehensgewährung – wie ein fremder Dritter – durch einen angemessenen Risikozuschlag in Form eines deutlich über dem allgemeinen Marktniveau liegenden Dar-lehenszinses vergüten lassen. Ein fremder Dritter hätte ein Darlehen unter gleichen Umständen gewährt. Insoweit nimmt die Klägerin Bezug auf ein Schreiben der N-bank AG vom 24.01.2013, in dem diese mitteilt, die Einräumung eines Kontokorrentkredits für die C wäre in Höhe von ca. 1 Mio. € möglich gewesen. Neben den in den allgemeinen Geschäftsbedingungen der N-bank AG niedergelegten Pfand- und Sicherungsrechten wären keine besonderen Sicherheiten vereinbart worden. Dass bei der C keine Pfand- und Sicherungsrechte im Sinne der allgemeinen Geschäftsbedingungen vorhanden gewesen seien, sei der N-bank AG bekannt gewesen. Nach Auffassung der Klägerin sei damit der Drittvergleich erbracht.
66Weiter stelle der Rückhalt im Konzern eine ausreichende Sicherheit für die Darlehen dar, da die C als mittelbare Tochtergesellschaft der Klägerin in den Konzern eingebunden gewesen sei und durch die Klägerin im Außenverhältnis die Zahlungsfähigkeit der C sichergestellt gewesen sei. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der die Vereinbarung einer Sicherheit für Darlehensansprüche im Zusammenhang mit den Grundsätzen zum Fremdvergleich dann nicht gefordert werde, wenn bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs komme es bei der Fremdüblichkeit von Darlehensgewährungen an nachgeordnete Kapitalgesellschaften daher auf eine Besicherung nicht an.
67Die Darlehen seien zwar erst mit dem Eintritt der Insolvenz gegenüber dem Insolvenzverwalter zurückgefordert worden. Dies sei jedoch nicht zwingend ein Indiz für die Fremdunüblichkeit der Darlehen. Ein vorzeitiger Abzug der Darlehen wäre ins Leere gelaufen, da der Insolvenzverwalter über Anfechtungstatbestände die Tilgung der Darlehen zurückgefordert hätte. Somit hätte auch eine frühere Rückforderung der Darlehen zu einem vergleichbaren Wertverlust geführt. Bei einem in der Krise stehen gelassenen Darlehen sei zumindest der Wertverlust des Darlehens steuerlich anzuerkennen, der auch bei rechtzeitigem Abzug des Darlehens eingetreten wäre.
68Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass auch die G Bank als fremder Dritter ihr Darlehen gegenüber der C nicht zurückgefordert habe.
69Die Fremdüblichkeit der Darlehen scheitere auch nicht daran, dass sich andere Gläubiger – wie z.B. die G Bank und die F Ltd. – anderweitiger Sicherheiten bedient hätten. Diese Gläubiger seien mit der Klägerin in keiner Weise vergleichbar, da es sich nicht um konzerninterne Unternehmen handele. Ferner hätten die G Bank und die F Ltd. weitaus geringere Zinssätze mit der C vereinbart, da im Rahmen dieser Darlehensverträge fehlende Sicherheiten nicht hätten kompensiert werden müssen.
70Auch die Aufwendungen der Klägerin aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 2.322.447,18 € seien als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, weil keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben sei.
71Das Abzugsverbot für Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG sei gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Form des JStG 2008 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen sei insoweit der Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens, der Sicherheit bzw. der wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung maßgebend. Da die Garantieübernahme bereits am 20.12.2007 und somit vor Verkündung des JStG 2008 erfolgt worden sei, fänden § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Form des JStG 2008 keine Anwendung. Auch der Drittvergleich sei aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen.
72Im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft habe die Klägerin auch nicht mit einer kurz- oder mittelfristigen Inanspruchnahme rechnen müssen, da es für die C eine positive Ergebnisprognose für das dritte und vierte Quartal 2007 sowie das Jahr 2008 gegeben habe. Auf der Grundlage der Ergebnisprognose hätte ein fremder Dritter eine entsprechende Sicherheit ebenfalls gegeben. Insoweit verweist die Klägerin auf das Gutachten des britischen Insolvenzverwalters (Administrators) vom 16.12.2008, in dem dieser feststellt, dass das Unternehmen unmittelbar vor und während des Abschlusses des Kaufvertrages zwischen der C und der E Ltd. die Gewinnschwelle bereits erreicht hatte. Diese Entwicklung unmittelbar vor Abschluss der Vertragsverhandlungen habe wesentlich dazu beigetragen, dass die Klägerin Bürgschaftsverpflichtungen zur Absicherung des Kaufvertrages bzw. des Darlehens der F Ltd. eingegangen sei. Die Klägerin sei weiter davon ausgegangen, dass die C in der Lage gewesen sei, das Unternehmen dauerhaft in den profitablen Bereich zurückzuführen. Diesbezüglich habe auch der britische Insolvenzverwalter festgestellt, dass aufgrund geänderter Strukturen die Lieferzeiten erheblich hätten reduziert werden können. Hieraus habe die Klägerin auf die Möglichkeit zusätzlicher Auftragseingänge schließen können.
73Wirtschaftlich sei der Klägerin kein Aufwand aus der Bürgschaftsinanspruchnahme entstanden. Der Aufwand aus der Bürgschaftsinanspruchnahme sei durch die unentgeltliche bzw. verbilligte Übertragung von verschiedenen Wirtschaftsgütern der C an die Klägerin ausgeglichen worden. Die übertragenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter umfassten unter anderem den Firmenwert, das Know-how, den Kundenstamm, die Vorräte und das Sachanlagevermögen der C. Die Klägerin sei die Bürgschaftsverpflichtung mit der Gewissheit eingegangen, dass die investierten Mittel bzw. Sicherheiten durch stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der C besichert seien.
74Insoweit geht aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 18.01.2012 hervor, dass die Firma J ausweislich einer Rechnung vom 02.02.2009 eine „Enterprice“-Presse zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. GBP (ca. 2.435.379 €) im Rahmen des Insolvenzverfahrens der C erworben hat, die die Klägerin wiederum von der Firma J mit Vertrag aus Juni 2009 über einen Zeitraum von 66 Monaten geleast hat. Der Nettokaufpreis hat laut des Teilamortisationsvertrages 2.414.022,76 € betragen. Nach einem Gutachten der Firma O hat der Wert der Presse zum 11.11.2008 bei 2,95 Mio. GBP (ca. 3,6 Mio. €) gelegen. Die Klägerin hat die Presse zum 31.12.2009 mit einem Wert von 2.992.234,37 € (Anschaffungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten) bilanziert. Weitere Wirtschaftsgüter hat die Klägerin aus der Insolvenzmasse der C nach den Angaben der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L zum 31.12.2008 und 31.12.2009 in ihren testierten Handelsbilanzen nicht bilanziert.
75Mit Blick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) hebt die Klägerin hervor, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG um Regelungen im Rahmen der Verrechnungspreise handele, was sich daran zeige, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG nur im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen bzw. Tochtergesellschaften zur Anwendung kämen.
76Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) entschieden, dass § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) aufgrund der Regelung in Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) keine Anwendung finde, soweit Wertminderungen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften entstanden seien. Es komme vielmehr allein auf die Angemessenheit/Fremdüblichkeit der Leistungsvergütung an.
77Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Verrechnungspreisvorschrift des § 1 AStG sei auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG übertragbar. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-GBR) habe in dem im Streitfall einschlägigen Art. IV den gleichen Wortlaut wie Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.
78Die Klägerin beantragt,
79den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 14.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.463.791 € berücksichtigt werden,
80hilfsweise die Revision zuzulassen.
81Der Beklagte beantragt,
82die Klage abzuweisen,
83hilfsweise die Revision zuzulassen.
84Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung sowie den Bericht über die steuerliche Außenprüfung.
85Die Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG gelte gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Fassung des JStG 2008 erstmals ab dem Kalenderjahr 2008. Entscheidend für die Anwendung sei jedoch nicht die Hingabe des Darlehens oder der Sicherheit, sondern der Zeitpunkt der Gewinnminderung, so dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG im Streitfall uneingeschränkt zur Anwendung kämen.
86Die Warenlieferungen, deren Zahlungsziele nicht eingehalten worden seien, stellten jeweils eine wirtschaftlich vergleichbare Darlehensgewährung dar. Zwar seien Mahnungen erfolgt. Diese seien jedoch erfolglos geblieben, da die Klägerin keine Verzugszinsen erhoben habe und kein Inkassounternehmen eingeschaltet habe. Durch die Nichtbeachtung von Zahlungszielen habe sich die C eine Deckung ihres Finanzbedarfs verschafft.
87Diese Auffassung werde gestützt durch den Bericht des Insolvenzverwalters (Administrators), nach dem die Klägerin der C Zahlungsaufschübe in Höhe von ca. 0,6 Mio. € gewährt habe.
88Zum Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei anzumerken, dass dieser nicht erfüllt sei. Ein fremder Dritter hätte allein zur Ergebnissicherung nicht auf die nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen bestehenden Möglichkeiten der Vorkasse, der Sicherheitsleistung, der Barzahlung oder Bankbürgschaft verzichtet, sobald Zweifel an der Kreditwürdigkeit der C aufgekommen wären. Die Klägerin habe auf diese Rechte jedoch verzichtet, obwohl bereits nach der Lieferung vom 06.05.2008 (fällig am 05.06.2008) Zweifel an der Kreditwürdigkeit der C bestanden hätten. Ein fremder Dritter hätte die weiteren Lieferungen nach dem 17.06.2008 nur unter Inanspruchnahme der Berechtigungen nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen getätigt.
89Im Weiteren sei fraglich, ob ein vereinbarter Eigentumsvorbehalt eine fremdübliche Sicherungsmaßnahme darstellen könne, wenn dem Lieferer die Krise des Auftraggebers bekannt sei. Die Krise der C sei für die Klägerin bereits mit der Nichtzahlung der Lieferung vom 06.05.2008 bzw. mit den Feststellungen zur schlechten Ergebnislage der C per Mai 2008 bekannt gewesen.
90Gegen die Erfüllung des Drittvergleichs spreche ferner, dass der Eigentumsvorbehalt erst am 13.11.2008 gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht worden sei, obwohl die Klägerin bereits früher die Gelegenheit gehabt hätte, von Sicherungsmitteln (Eigentumsvorbehalt, Vorkasse, Barzahlung, Sicherheitsleistung) Gebrauch zu machen.
91Ergänzend führt der Beklagte an, ob Forderungen aus Warenlieferungen der M Ltd. für den Drittvergleich herangezogen werden könnten, hänge davon ab, ob die Lieferungen unter den gleichen Umständen erfolgt seien. Die im Streitjahr 2008 geltenden Liefer- und Zahlungsbedingungen dieses Lieferanten lägen jedoch zur Vergleichbarkeit nicht vor. Gegen eine Vergleichbarkeit spreche bereits, dass dieser Lieferant laut Altersstrukturliste der Kreditoren Außenstände von mehr als 60 Tagen lediglich in Höhe eines kleinen Betrages von 3.456,53 GBP gehabt habe. Auch die Liefer- und Zahlungsbedingungen anderer fremder Lieferanten der C lägen nicht vor.
92Zudem habe ein weiterer Lieferant, die Firma P AG, Material nur an die C geliefert, weil die Klägerin mit Vertrag vom 28.02.2008 als Sicherungsgeberin der C gegenüber der Firma P AG eingetreten sei.
93Dass die Klägerin sich ein etwaiges Ausfallrisiko mit dem Abgabepreis habe vergüten lassen, sei für den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG unerheblich. Das vergütete Ausfallrisiko habe im Falle der mangelnden Kreditwürdigkeit keine Bedeutung. Insoweit wäre eine Sicherung nur mit Durchsetzung der berechtigten Maßnahmen nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen zu erreichen gewesen.
94Bezogen auf die Gesellschafterdarlehen sei ein Zugang zum Drittvergleich nicht möglich, da keine Sicherheiten für die Darlehen vereinbart worden seien. Nach der Gesetzesbegründung könne der Gegenbeweis des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG insbesondere dann nicht geführt werden, wenn die Darlehen unverzinslich seien oder wenn sie zwar verzinslich, jedoch ohne Sicherheiten gewährt worden seien. Letzteres sei hier der Fall. Auf die Frage, inwieweit der höhere Zinssatz die fehlenden Sicherheiten kompensieren könne, komme es daher nicht an.
95Zwei fremde Dritte – die G Bank und die F Ltd. – hätten C zeitnah Darlehen gewährt und dabei die Klägerin als Bürgin verpflichtet, weil die eigenen Sicherheiten der C und ein Risikozuschlag auf den Zins nicht ausreichend gewesen seien. Trotz des positiven Ergebnisses der C Ende 2007 und den positiven Ertragsaussichten für 2008 hätten die F Ltd. und die G Bank als fremde Dritte nicht auf die Gestellung von Sicherheiten verzichtet. Eine Kompensation der Sicherheiten über einen Risikozuschlag auf den Zinssatz sei mit diesen beiden fremden Dritten nicht vereinbart worden.
96Um den Gegenbeweis nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu führen, müsste die Klägerin nachweisen, dass die darlehensnehmende Gesellschaft – hier die C – im Zeitpunkt der Darlehenshingabe über eine ausreichende Bonität und ausreichende eigene Sicherheiten verfügt habe, so dass die Bereitschaft zur Darlehensvergabe an die C auch von dritter Seite bestanden habe. Der Drittvergleich sei auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Kreditaufnahme oder des schädlichen Stehenlassens des Darlehens zu führen.
97Die im Streitfall vorgelegte Bescheinigung der Commerzbank vom 24.01.2013 sowie die Ergänzung vom 22.04.2013 genügten zur Führung des Gegenbeweises nicht. Aus der Bescheinigung ergebe sich nicht, dass die C über eine ausreichende Bonität und eigenen Sicherungsmittel verfügt habe. Ebenso gehe hieraus nicht hervor dass die N-bank AG keine Sicherheiten verlangt hätte. Vielmehr sei bescheinigt, dass die Besicherung nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen erfolgt wäre.
98Im Streitfall scheitere der Gegenbeweis ferner daran, dass die C von der G Bank bereits ein Darlehen erhalten habe, dass durch eine Gesellschafterbürgschaft abgesichert gewesen sei. Hierdurch werde dokumentiert, dass die Finanzierungsentscheidung der C bereits damals von der Gestellung von Sicherheiten durch andere Personen – hier der Klägerin – abhängig gewesen sei. Beim Drittvergleich dürften jedoch nur eigene Sicherheiten der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden.
99Hinsichtlich der Bürgschaftsinanspruchnahme ist der Beklagte der Auffassung, ein Drittvergleich gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei nicht zu führen, da der Drittvergleich nur für Darlehen zur Anwendung komme und auch hier bereits auf die eigenen Sicherungsmittel abzustellen sei. Die Gewährung von Sicherheiten, wie die Erteilung einer Bürgschaft, sei unwiderruflich gesellschaftsrechtlich veranlasst. Im Rahmen der Garantieübernahme durch die Klägerin habe sich außerdem gezeigt, dass die eigenen Sicherungsmittel der C für das zu sichernde Geschäft nicht ausreichend gewesen seien.
100Mögliche stille Reserven aus Anlage- und Umlaufvermögen stellten keine vergleichbaren Sicherheiten dar. Dies gelte insbesondere, wenn zwei fremde Dritte – die G Bank und die F Ltd. – auf diese möglichen Sicherheiten nicht vertraut und die Klägerin als Bürgin verpflichtet hätten. Die G Bank habe zusätzlich eine Sicherheit auf das Anlagevermögen in Anspruch genommen.
101Der Beklagte bemerkt weiter, für Veranlagungszeiträume ab 2008 sei für Kapitalgesellschaften die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vorrangig vor § 1 AStG, soweit § 1 AStG keine weiteren Rechtsfolgen vorsehe.
102Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) beträfen Veranlagungszeiträume vor Inkrafttreten des JStG 2008, in denen Teilwertabschreibungen auf an ausländische Tochtergesellschaften gewährte Darlehen noch steuerlich abzugsfähig gewesen seien und eine Gewinnkorrektur nur nach § 1 AStG in Betracht gekommen sei. Beide Entscheidungen seien daher im Streitfall nicht einschlägig.
103Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG bleibe unbeeinflusst von der DBA-Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Die Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft sei ein rein nationaler Vorgang, der sich weder bilanziell noch im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der Tochtergesellschaft auswirke. Eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA für § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG sei daher im Ergebnis zu verneinen.
104Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.
105Entscheidungsgründe
106Die Klage ist unbegründet.
107Der Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 14.03.2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
108Die Klägerin hat in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2008 außerordentliche Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt. Darin enthalten ist der hier streitige Betrag in Höhe von 3.463.790,83 €, der mit 141.343,65 € auf einer Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der C, mit 1 Mio. € auf einer Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen gegenüber der C sowie mit 2.322.447,18 € auf einer Bürgschaftsinanspruchnahme wegen einer für die C übernommenen Garantie beruht.
1091. Die Klägerin durfte diese Aufwendungen zunächst gewinnmindernd berücksichtigen, da zum 31.12.2008 hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Darlehensforderungen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und in Bezug auf die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme zum 31.12.2008 zumindest die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG und § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gegeben waren, wenn insoweit nicht sogar bereits eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der F Ltd. bestanden hat. Die Klägerin war wegen der Bürgschaftsinanspruchnahme jedenfalls zur Buchung eines entsprechenden Aufwandes berechtigt.
110a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen – wie z.B. Geldforderungen und Beteiligungen – sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten einer Forderung oder einer Beteiligung entsprechen dem Nennwert. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung oder Beteiligung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als ihr Nennwert, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG anstatt des Nennwerts der niedrigere Teilwert der Forderung oder der Beteiligung angesetzt werden. Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Ein wegen des Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Teilwert einer Forderung ist im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln. Hierbei ist auf einen vorsichtig bewertenden Kaufmann abzustellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG). Die Schätzung muss sich objektiv auf die am Bilanzstichtag gegebenen und bis zur Bilanzerstellung bekannt gewordenen Umstände stützen lassen. Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag aufhellen. Der Wertermittlung ist ein solcher Umstand jedoch nur zugrunde zu legen, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Als derartige Umstände, die einen niedrigeren Teilwert rechtfertigen können, kommen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine schleppende Zahlungsweise, fehlende liquide Mittel sowie eine signifikante Überschuldung in Betracht. Der Bundesfinanzhof geht weiter davon aus, dass die Insolvenzgefahr eines Darlehensnehmers einen Anscheinsbeweis für eine Wertminderung einer Darlehensforderung darstellt (BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747).
111Diese Grundsätze gelten auch bei Forderungen gegen ein verbundenes Unternehmen. Demnach kommt es auch bei ausländischen Tochtergesellschaften auf die Zahlungswilligkeit und Zahlungsfähigkeit und damit auf die Bonität der Schuldnergesellschaft an. Insbesondere beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- und steuerrechtlich gebotene Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung nicht (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Denn dass die Muttergesellschaft – hier die Klägerin – im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten einer Tochtergesellschaft – oder wie im Streitfall einer Enkelgesellschaft – eintritt, lässt keinen zwingenden Schluss auf die Begleichung von Verbindlichkeiten durch die Tochtergesellschaft – oder wie hier die Enkelgesellschaft – zu. Gerade dann, wenn die Tochter- oder die Enkelgesellschaft – wie die C – auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist davon auszugehen, dass die Verbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft – hier der Klägerin – nicht bedient werden (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258).
112aa) Für die C ist am 10.11.2008 das Insolvenzverfahren nach britischem Recht eingeleitet worden. Zum Bilanzstichtag, dem 31.12.2008, durfte die Klägerin daher mit dem Ausfall ihrer Forderungen aus Lieferungen und Leistungen rechnen und insoweit eine Teilwertabschreibung vornehmen. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin im Jahr 2013 nach Abschluss der Liquidation der C eine Insolvenzquote erhalten hat. Denn dieser Umstand war zum 31.12.2008 noch nicht absehbar und daher auch nicht als wertaufhellender Umstand zu berücksichtigen.
113bb) Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG durfte die Klägerin ferner im Hinblick auf die der C gewährten Darlehen in Höhe von insgesamt 1 Mio. € vornehmen. Hierbei kann der Senat offen lassen, ob die Klägerin der C am 22.09.2008 und am 15.10.2008 tatsächlich Darlehen gewährt hat oder ob insoweit verdeckte Einlagen vorliegen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermöglicht eine Teilwertabschreibung sowohl auf Forderungen als auch auf Beteiligungen. Bestand hinsichtlich der beiden durch die Klägerin gewährten Darlehen von vornherein keine Rückzahlungsabsicht, liegt keine Darlehensgewährung an die C, sondern eine verdeckte Einlage vor, die den Buchwert der Beteiligung erhöht. Die Teilwertabschreibung wäre in diesem Fall auf den erhöhten Beteiligungswert vorgenommen worden.
114b) Ob im Hinblick auf die ab Januar 2009 durch die F Ltd. erfolgte Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme zum 31.12.2008 lediglich eine Rückstellung zu bilden oder bereits eine Verbindlichkeit auszuweisen war, kann ebenfalls dahinstehen, da die Klägerin insoweit jedenfalls zu einer Aufwandsbuchung berechtigt war.
115Nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB setzt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten eine betrieblich veranlasste und konkretisierte Verbindlichkeit, die nach Entstehung, Grund und/oder Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss ist, voraus, für die die Wahrscheinlichkeit besteht, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird. Der Steuerpflichtige muss mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen können. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Ent-stehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus. Ferner müssen die künftigen Ausgaben sofort als Betriebsausgaben abziehbar sein. Sie dürfen also ihrer Art nach nicht als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu aktivieren sein (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733).
116Dies ist vorliegend bezogen auf die Inanspruchnahme aus der für die C abgegebenen Garantie der Fall. Die Übernahme der Garantie bzw. der Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der F Ltd. führt nicht zu Anschaffungskosten einer mittelbaren (über die A vermittelte) Beteiligung der Klägerin an der C, da der hier einschlägige Anschaffungskostenbegriff nicht die Zuführung von Fremdkapital, wie die Gewährung von Darlehen oder Bürgschaftsleistungen umfasst (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733). Aufgrund der am 10.11.2008 erfolgten Einleitung des britischen Insolvenzverfahrens für die C musste die Klägerin zum 31.12.2008 zudem damit rechnen, von der F Ltd. aus der Garantieübernahme ab dem Jahr 2009 – wie später auch tatsächlich geschehen – in Anspruch genommen zu werden.
117Soweit der Senat davon ausgeht, dass die Inanspruchnahme aus der Garantie zum 31.12.2008 dem Grunde und der Höhe nach bereits ganz konkret bestimmt war, kommt – anstelle der Bildung einer Rückstellung – auch die Passivierung einer Verbindlichkeit in Betracht, denn zum Bilanzstichtag wird unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles bereits festgestanden haben, dass eine Inanspruchnahme der Klägerin durch die F Ltd. erfolgen wird. Aufgrund des für die C nach britischem Recht eingeleiteten Insolvenzverfahrens zeichnete sich zum 31.12.2008 bereits ab, dass die C ihren Verpflichtungen gegenüber der F Ltd. nicht wird nachkommen können.
1182. Der Beklagte hat diese Gewinnminderungen zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.
119Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dürfen Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden. Zu diesen Gewinnminderungen zählen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) auch solche, die im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme aus Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, stehen, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war. Entsprechendes gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.
120a) § 8b Abs. 3 Satz 3 sowie § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG jeweils in der Fassung des JStG 2008 sind nach § 34 Abs. 1 KStG ebenfalls in der Fassung des JStG 2008 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden, wobei es nicht auf die Hingabe des Darlehens oder der Sicherheit, sondern auf den Zeitpunkt des Eintritts der Gewinnminderung ankommt (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 221; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b KStG Rz. 290, vgl. auch BFH-Urteil vom 14.01.2009 I R 52/08, BStBl II 2009, 674).
121Entgegen der Auffassung der Klägerin wird die Wertberichtigung auf die Garantieübernahme in Höhe von 2.322.447,18 € daher auch von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der hier zu beurteilenden Fassung des JStG 2008 erfasst, obwohl die Garantieübernahme bereits im Jahr 2007 vereinbart wurde. Entscheidend ist insoweit, dass die Gewinnminderung aufgrund der Bürgschaftsübernahme erst im Jahr 2008 eingetreten ist, als mit der Einleitung des Insolvenzverfahrens nach britischem Recht klar wurde, dass die C die Ratenzahlungen auf das Darlehen der F Ltd. nicht wird erbringen können.
122b) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nach Auffassung des Senats im Hinblick auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 nicht.
123Durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG zusätz-liche Abzugsverbote geschaffen. Betroffen sind Gewinnminderungen, welche aus der Uneinbringlichkeit von kapitalersetzenden aber auch „regulären“ Darlehensforderungen oder Forderungen vergleichbarer Schuldverhältnisse oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten resultieren. Während die mit derartigen Schuldverhältnissen einhergehenden Gewinnminderungen – mit Ausnahme der laufenden Aufwendungen, insbesondere der Refinanzierungsaufwendungen, die nicht solche im Zusammenhang mit § 8b Abs. 2 KStG sind – vom Steuerabzug ausgeschlossen sind, sind die korrespondierenden Einnahmen nicht von § 8b Abs. 1 KStG erfasst und bleiben demnach steuerpflichtig. Daher wird zum Teil ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Folgerichtigkeitsgebot und damit ein punktueller Verfassungsverstoß nach Art. 3 Abs. 1 GG angenommen. Ferner wird in diesem Zusammenhang angemerkt, dass der mögliche Gegenbeweis der Fremdüblichkeit nichts an der generellen Asymmetrie und damit am Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot ändere, und dass der Gegenbeweis im Allgemeinen und in Krisensituationen im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden könne. Problematisiert wird überdies eine Verletzung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit (Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Komm., § 8b Rz. 453; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125, 127).
124Ein Verfassungsverstoß kann nach Ansicht des Gerichts hieraus jedoch nicht abgeleitet werden, da § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG, sondern allein mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG korrespondieren. § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ergänzen den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, um dessen Umgehung mittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. Insoweit hat der Gesetzgeber im Rahmen seines gestalterischen Entscheidungsspielraums gehandelt (BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl II 2014, 859; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278b; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 220).
125Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungswidrigkeit auch nicht dadurch überschritten, dass § 3c Abs. 2 EStG nicht bereits durch das JStG 2008 geändert wurde. Eine Änderung des § 3c Abs. 2 EStG war insoweit zu einer Rechtsänderung nicht erforderlich (Dötsch/Pung, DB 2007, 2669, 2671; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, 337, 339). Es oblag dem gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum, die Neuregelung des § 3c Abs. 2 EStG erst später herbeizuführen.
126c) Obwohl die C eine ausländische Kapitalgesellschaft ist, fällt die Klägerin, die über die A zu mehr als 25 % an der C beteiligt ist, mit den geltend gemachten Gewinnminderungen aus der Darlehenshingabe, der Bürgschaftsinanspruchnahme sowie den Warenlieferungen in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG. Zwar spricht § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG von einer mehr als 25 %igen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, und fehlt es bei nach ausländischem Recht gegründeten Körperschaften oftmals an einem Grund- oder Stammkapital. Dies führt jedoch nicht dazu, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG bei Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden. Denn insoweit ist zu beachten, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, die zweifelsfrei auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, erweitern sollten. Demnach dürfen Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die kein Grund- oder Stammkapital im engeren Sinne hat, nicht von § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ausgenommen werden (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 227; Hölscher,UbG 2016, 72, 77).
127d) Die Wertberichtigung auf die Darlehen in Höhe von insgesamt 1 Mio. € darf das Einkommen der Klägerin nach § 8b Abs. 3 KStG nicht mindern. Dies gilt, soweit die Darlehen tatsächlich als verdeckte Einlagen einzustufen sind, bereits über § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, bei dem kein Fremdvergleich möglich ist, oder, soweit echte Darlehensforderungen vorliegen, über das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, da der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG insoweit nach Auffassung des Gerichts nicht gelingt. Der Senat kann daher weiter offen lassen, ob am 22.09.2008 und am 15.10.2008 verdeckte Einlagen oder Darlehensgewährungen erfolgt sind.
128aa) Sollte hinsichtlich der Darlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs mit der Einleitung des Insolvenzverfahrens nach britischem Recht am 10.11.2008 sowie aufgrund der Kenntnisse der Klägerin über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der C – 25.06.2008 Kenntnis über schlechtes Ergebnis per Mai 2008, 18.09.2008 Kenntnis über schlechtes Ergebnis per August 2008 und zugleich Genehmigung der Darlehensgewährungen durch den Aufsichtsrat, 14.10.2008 Kenntnis über Insolvenzreife aufgrund mündlicher Information durch das externe Beratungsunternehmen, 22.10.2008 Vorlage des Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage der C – nicht von echten Darlehen, sondern von verdeckten Einlagen auszugehen sein, wäre die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung (und nicht auf die Darlehensforderungen) vorgenommen worden (siehe dazu bereits oben unter 1. a) bb), so dass allein die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zur Anwendung kommen würde und kein Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG möglich wäre. Denn eine verdeckte Einlage erhöht grundsätzlich den Buchwert der Beteiligung und eine nachfolgende Teilwertberichtigung der Beteiligung unterfällt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und nicht der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, so dass auch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht eingreifen kann (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 283; Hölscher, UbG 2016, 72, 74).
129bb) Soweit der Senat hinsichtlich der Darlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 – wie die Beteiligten – von einer Gewinnminderung durch eine Wertberichtigung auf Darlehensforderungen ausgeht, greifen insoweit § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 6 KStG. Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG entfällt im Streitfall jedoch nicht, da der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht gelingt.
130Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG entfällt gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG, wenn der Nachweis gelingt, dass die Darlehensgewährung oder die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung einem Fremdvergleich standhält. § 8b Abs. 3 Satz 6 stellt darauf ab, ob auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Maßgebend ist somit nicht nur der Zeitpunkt der Darlehensgewährung, sondern auch jeder mögliche Kündigungstermin beim Eintritt der Krise (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 311; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279b, 279d). Nach der Gesetzesbegründung setzt die Fremdüblichkeit eine Verzinsung und Besicherung des Darlehens voraus. Darüber hinaus soll die Fremdüblichkeit nur gegeben sein, wenn das Darlehen beim Eintritt in die Krise tatsächlich zurückgefordert wird (BT-Drucks. 544/07, 95). Die Feststellungslast für die Fremdüblichkeit trägt der Steuerpflichtige (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 311; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279e).
131Vorliegend misslingt der Klägerin der Fremdvergleich, denn die durch den Forderungsausfall eingetretene Gewinnminderung zeigt, dass die Besicherung der Klägerin im Ergebnis unzureichend war. Auf den Rückhalt im Konzern kann sich die Klägerin nicht berufen, da im Streitfall gerade die C auf den Konzernrückhalt angewiesen war, um Drittgläubiger zu befriedigen. In einer solchen Situation ist regelmäßig davon auszugehen, dass Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient werden (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258).
132Dass andere Gläubiger, d.h. fremde Dritte, ebenfalls vergleichbare Einbußen erlitten haben, hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Klägerin in dem nach britischem Recht geführten Insolvenzverfahren der C die Hauptgläubigerin war und die Forderungen der anderen Gläubiger wesentlich geringer waren.
133Mit der vorgelegten Bestätigung der N-bank AG kann sich die Klägerin ebenfalls nicht exkulpieren Da für den Fremdvergleich auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen ist, müsste auch bei Finanzierungsbestätigungen durch andere Banken auf diesen Zeitpunkt abgestellt werden. Die N-bank AG räumt zwar ein, sie hätte der C ebenfalls einen Kredit gewährt, stellt hierbei aber auf den 01.09.2008 ab. Die Darlehensgewährungen durch die Klägerin sind hingegen am 22.09.2008 bzw. 15.10.2008 erfolgt. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährungen hatte die Klägerin aber weitergehende Informationen über die finanzielle Lage der C, die über den am 01.09.2008 gegebenen Erkenntnisstand hinausgingen. Denn die Klägerin hat erst am 18.09.2008 nähere Angaben zu dem schlechten Ergebnis der C per August 2008 erhalten. Das von der N-bank AG in den Blick genommene Datum, der 01.09.2008, entspricht demnach nicht dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung durch die Klägerin und auch nicht dem Kenntnisstand der Klägerin bei Einräumung der Darlehen. Ferner weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass die N-bank AG – anders als die Klägerin – durchaus Sicherheiten verlangt hätte, dass diese in der Bankbestätigung lediglich nicht konkret benannt worden seien. Einen Verzicht auf jegliche Sicherheiten, wie ihn die Klägerin ausgesprochen hat, hätte die N-bank AG nicht akzeptiert. Hätte die C einen Kredit bei der N-bank AG aufgenommen, wären die bank-üblichen Sicherheiten verlangt worden und zum Tragen gekommen. Insoweit hätte es durchaus nahegelegen, dass auch die N-bank AG die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Dritten (hier gegebenenfalls die Klägerin) verlangt hätte. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der N-bank AG die fehlenden eigenen Sicherheiten der C bekannt gewesen sein dürften. In einer solchen Situation ist die Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung durch einen fremden Dritten durchaus üblich und unterfällt daher auch den banküblichen Sicherheiten.
134e) Die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme wird von der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst, so dass die insoweit eingetretene Gewinnminderung in Höhe von 2.322.447,18 € grundsätzlich vom Steuerabzug ausgeschlossen ist. Hinsichtlich der Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme gegenüber der F Ltd. kann sich die Klägerin auch nicht nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG exkulpieren.
135Denn im Hinblick auf die Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für eine Darlehen hingegeben wurden, ist allein die gewählte Gestaltung steuerschädlich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der Fassung des JStG 2008. Die Exkulpationsmöglichkeit des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG greift bereits ihrem Wortlaut nach nicht ein. Darüber hinaus könnte der Drittvergleich wegen der Beschränkung auf eigene Sicherungsmittel der Gesellschaft nicht erfolgreich geführt werden (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279g; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 312). Demnach scheidet der Fremdvergleich von vornherein aus, weil die Bürgschaft des Gesellschafters – hier der Klägerin – gerade das Sicherungsmittel ist, über das die darlehensnehmende Gesellschaft – hier die C – selbst nicht verfügt.
136f) Der Beklagte hat ferner die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € zutreffend gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nicht anerkannt. Denn mindestens in Höhe der vom Beklagten angenommenen Warenlieferungen (d.h. mindestens in Höhe von 141.343,65 €) kann die Klägerin den Fremdvergleich nicht führen.
137aa) Die streitigen Warenlieferungen unterliegen der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.
138§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 setzt voraus, dass die Forderungen aus Rechtshandlungen stammen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Das ist dann der Fall, wenn die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und sie wirtschaftlich daher als Darlehensgewährung einzustufen sind. Die Rechtshandlungen müssen als Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet und deswegen auch auf eine gewisse Mindestlaufzeit angelegt sein (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278f). In Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 499 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der für private Verbraucher einen entgeltlichen Zahlungsaufschub von drei Monaten vorsieht, wird zum Teil von einer der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG frühestens bei einem Zahlungsaufschub von mindestens drei Monaten ausgegangen (vgl. Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125,127). An dieser zeitlichen Abgrenzung werden aber Zweifel geäußert, da es sich um ein darlehensähnliches Rechtsverhältnis auch bei tatsächlich nur kurzfristigen Rechtshandlungen handeln kann, sofern bei Vertragsabschluss beabsichtigt gewesen ist, sie auf längere Dauer wirken zu lassen (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278f). Dem ist zuzustimmen. Ob die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, ist nach Auffassung des Senats anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu bestimmen. Eine zeitlich feste Grenze würde dem Rechtsgedanken des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nicht gerecht.
139Im Streitfall geht der Beklagte davon aus, dass bereits mit der Fälligkeit der einzelnen Forderungen aus den Warenlieferungen eine darlehensähnliche Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG vorliege. Der Beklagte räumt lediglich ein, dass für die Lieferungen bis zum 29.07.2008 der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG gelinge.
140Wenn der Beklagte § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG bereits mit der ersten Fälligkeit, also ab dem 05.06.2008, annimmt, dehnt er den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nach Ansicht des erkennenden Gerichts zu weit aus. Für die Frage, ab wann eine der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Leistung vorliegt, ist vielmehr auf die Kenntnisse der Klägerin von der wirtschaftlichen Lage der C abzustellen.
141Dies führt im Streitfall im Ergebnis jedoch nicht zu einer anderweitigen Berücksichtigung der Warenlieferungen an die C, denn es liegen jedenfalls für alle Warenlieferungen ab dem 01.09.2008 (bzw. nach dem 29.07.2008) darlehensähnliche Rechtshandlungen vor. Demnach sind – wie vom Beklagten angenommen – Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € von der Gewinnminderung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG erfasst. Denn die ab dem 01.09.2008 bis zum 12.11.2008 an die C getätigten Lieferungen überschreiten mit 270.160,15 € einen Warenwert von 141.343,65 € deutlich. Insoweit wird auf die Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 10.04.2013 Bezug genommen.
142Die Klägerin wurde erstmals am 25.06.2008 über die schlechte wirtschaftliche Lage der C – zu diesem Zeitpunkt bezogen auf das Ergebnis des Monats Mai 2008 – informiert. Dennoch lieferte sie auch im Anschluss weiterhin Waren an die C, ohne sich besonders abzusichern. Aus den bis zum 29.07.2008 erfolgten Warenlieferungen, deren letzte Fälligkeit auf den 28.08.2008 datiert, waren Forderungen in Höhe von insgesamt 301.961,63 € offen. Nachdem im August 2008 keine Lieferungen an die erfolgten, setzte die Klägerin ihre Warenlieferungen ab dem 01.09.2008 fort. Bei Fortsetzen der Warenlieferungen war die Fälligkeit der vorherigen Warenlieferungen bereits eingetreten und der Klägerin daher bewusst, dass sie in der Zeit vom 06.05.2008 bis zum 29.07.2008 Waren im Wert von 301.961,63 € an die C geliefert hatte, die von der C noch nicht bezahlt worden waren. Unter Berücksichtigung der Kenntnisse der Klägerin über das schlechte Ergebnis der C per Mai 2008 durfte der Beklagte daher alle folgenden Lieferungen ab dem 01.09.2008 als darlehensähnliche Rechtshandlungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG qualifizieren.
143Der Wert der Warenlieferungen in der Zeit vom 01.09.2008 bis zum 12.11.2008 liegt selbst unter Abzug der nicht konkret zuzuordnenden Rücklieferungen aufgrund der geltend gemachten Eigentumsvorbehaltsrechte in Höhe von 125.014,00 € noch über dem hier streitigen Betrag von 141.343.65 €. D.h., selbst wenn das Gericht zugunsten der Klägerin alle Lieferungen aus der Betrachtung ausnimmt, bei denen es zu Rücklieferungen aufgrund der Eigentumsvorbehalte kam, verbleiben Warenlieferungen im Wert von mindestens 141.343,65 €, die als darlehensähnliche Rechtshandlungen nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG einzustufen sind.
144bb) In nicht zu beanstandender Weise geht der Beklagte zudem davon aus, dass die ab dem 01.09.2008 erfolgten Warenlieferungen zumindest im Wert von 141,343,65 € dem Drittvergleich des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht Stand halten.
145Maßgebend für den Fremdvergleich ist, ob ein fremder Dritter, der über dieselben Kenntnisse wie die Klägerin verfügte, ab dem 01.09.2008 weiter Waren an die C geliefert hätte, ohne besondere Sicherungen – wie z.B. Vorkasse – in Anspruch zu nehmen. Dies ist nach Auffassung des Senats nicht anzunehmen, so dass der Klägerin der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG für die ab dem 01.09.2008 getätigten Warenlieferungen mindestens im Wert von 141.343,65 € nicht gelingt.
146Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin über die wirtschaftlich schlechte Lage der C per Mai 2008 informiert war und zudem am 01.09.2008 wusste, dass aus allen zuvor getätigten Warenlieferungen die Rechnungsbeträge – von insgesamt 301.961,63 € - noch offen waren. Bei den Lieferungen ab dem 22.09.2008 war der Klägerin ferner die anhaltend schlechte Ergebnislage der C per August 2008 bekannt. Zudem war der Aufsichtsrat der Klägerin bereits am 18.09.2008 darüber informiert worden, dass die C nur noch über liquide Mittel in Höhe von 107.000 GBP verfügte, die Banken nicht mehr bereit gewesen sind, der C weitere finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen, und die Schließung der C drohte, soweit die Klägerin ihrerseits der C keine Finanzmittel überließe. Ein fremder Dritter hätte in dieser Situation nicht ohne zusätzliche Sicherheiten an die C geliefert. Dies gilt insbesondere bereits deshalb, weil die Klägerin am 22.09.2008 nicht nur Waren an die C lieferte, sondern dieser zugleich einen Geldbetrag in Höhe von 500.000 € zur Verfügung stellte.
147Die vereinbarten Eigentumsvorbehalte reichen nach Ansicht des Gerichts nicht aus, um die Klägerin nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu exkulpieren. Zwar stellt die Einräumung eines Eigentumsvorbehalts grundsätzlich ein adäquates Sicherungsmittel dar. Um dem Drittvergleich Stand halten zu können, hätte die Klägerin jedoch früher von diesem Sicherungsmittel Gebrauch machen müssen. Ein fremder Dritter hätte bei gleicher Kenntnislage die Waren frühzeitiger zurückgefordert oder sich andere Sicherheiten einräumen lassen, da die schlechte wirtschaftliche Lage der C und damit des Gefahr eines etwaigen Forderungsverlustes spätestens ab Mitte September 2008 bekannt waren.
148Dass sich die Klägerin anders verhalten hat, als dritte Gläubiger der C, wird auch daran deutlich, dass die Klägerin deutlich höhere Forderungen gegen die C hatte als andere Gläubiger, und dass diese mit einem hohen Betrag bereits über 90 und zu einem Großteil sogar über 120 Tage fällig waren. Andere Gläubiger hatten im Wesentlichen deutlich geringe Außenstände bei der C und deren Forderungen waren überwiegend nur bis zu maximal 60 Tagen fällig. Nur ein sehr geringer Teil der Forderungen von fremden Dritten war zwischen 60 und 120 Tagen fällig. insoweit wird auf die Altersstrukturliste verwiesen, die die Klägerin als Anlage zur Körperschaftsteuererklärung 2008 einreichte.
149g) Die im Hinblick auf die Wertberichtigung der Darlehensforderungen bzw. verdeckten Einlagen in Höhe von 1 Mio. €, die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme in Höhe von 2.322.447,18 € sowie die Wertberichtigung auf die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € vom Beklagten nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 durchgeführte Einkünftekorrektur wird nicht durch eine dem Art. 9 OECD-MA entsprechende Regelung – hier durch Art. IV DBA-GB – gesperrt.
150Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm´s length“ nach Art. 9 Abs. 1 des OECD-MA, der dem hier einschlägigen wortgleichen Art. IV DBA-GBR entspricht, steht der außerbilanziellen Hinzurechnung der Gewinnminderungen im Streitfall nicht entgegen.
151Der Bundesfinanzhof hat mit zwei Entscheidungen vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) zu der Regelung des § 1 AStG entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm`s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann ermögliche, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (der Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Er ermögliche indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise ungesichert gegeben hat. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes scheitere eine nationale Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG an der Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ent-sprechenden Klauseln, wie dem im Streitfall einschlägigen Art. IV DBA GBR.
152Die zu § 1 AStG ergangenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofes sind auf den Streitfall nicht übertragbar. Eine Sperrwirkung des Art. IV DBA-GBR für § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 ist nach Auffassung des Senats zu verneinen.
153§ 1 AStG und § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG haben andere Zielrichtungen. Während § 1 AStG den Fremdvergleichsmaßstab bei grenzüberschreitenden Sachverhalten näher ausformt und damit grenzüberschreitende Gewinnverlagerungen erfasst, handelt es sich bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG um unilaterale Missbrauchsverhinderungsregelungen (Gosch, KStG.Komm., § 8b Rz. 278c).
154§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 verhindern den Steuerabzug bei Teilwertabschreibungen auf Forderungen aus Darlehen bzw. darlehensähnlichen Rechtshandlungen, wobei sich die Gewinnminderung bilanziell ausschließlich innerstaatlich auswirkt, d.h. ein rein nationaler Vorgang ist. Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen, die Sicherheit für das Darlehen oder die darlehensähnliche Rechtshandlung mit einem inländischen oder ausländischen verbundenen Unternehmen im Zusammenhang stehen. Die dem § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 unterfallende Gewinnminderung führt gerade nicht zu einer grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung, da sie keinen Einfluss auf die Einkünfteermittlung bei dem (inländischen oder ausländischen) verbundenen Unternehmen hat (Habammer, IStR 2016, 525, 531). Daher besteht kein Anlass, die von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Teilwertabschreibungen, einer dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden völkerrechtlichen Regelung zu unterwerfen.
155Im Rahmen von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 überwiegt der Missbrauchsverhinderungsgedanke. Der von § 1 AStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA in den Blick genommene Fremdvergleichsmaßstab bildet hingegen nur einen Teilaspekt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG räumt der Gesetzgeber über § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, sich zu exkulpieren und den Gegenbeweis zu dem erhobenen Missbrauchsvorwurf zu erbringen. Der Fremdvergleich ist im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG jedoch nicht der prägende Gedanke. Dies zeigt sich auch daran, dass im Falle der Inanspruchnahme aus einer hingegebenen Sicherheit keine Exkulpation durch Drittvergleich möglich ist. Der Aspekt des Fremdvergleichs bezieht sich demnach nicht auf alle von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Gewinnminderungen.
1563. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
1574. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Anwendung und Auslegung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 sowie das Verhältnis von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. zu DBA mit einer Art. 9 Abs. 1 OECD-MA vergleichbaren Regelung sind höchstrichterlich bislang noch nicht geklärt.
158… … …
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Zu entscheiden ist, ob Gewinnminderungen zu Recht nach § 8b Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt worden sind.
3Mit notariellem Vertrag vom 28.11.2007 gründete die Klägerin die A GmbH (im Folgenden: A). Gegenstand der A, deren Alleingesellschafterin die Klägerin ist, ist die Herstellung und der Vertrieb von Metallwaren aller Art sowie das Halten von Unternehmensbeteiligungen. Die A wurde am ….2007 ins Handelsregister beim Amtsgericht B (HRB xxxx) eingetragen.
4In der Folge gründete die A die A C Ltd. (im Folgenden: C) mit Sitz in D, Großbritannien. Die Eintragung der C ins Register des Companies House, Cardiff Großbritannien erfolgte am ….2007 (Company Number yyyy). Alleingesellschafterin der C ist die A.
5Am 20.12.2007 schloss die C mit der E Ltd., einem Unternehmen der F Ltd., mit Wirkung zum 01.01.2008 einen Vertrag zur Übernahme des operativen Geschäftes sowie des Anlage- und Umlaufvermögens der E Ltd. für 6 Mio. GBP im Wege des Asset Deals. Da das Grundvermögen bei der E Ltd. verblieb, mietete die C das Betriebsgrundstück von der E Ltd. an, wobei die Klägerin ein Garantieversprechen in Bezug auf die Mietzinsverpflichtungen abgab. Auf den Mietvertrag vom 23.01.2008 wird verwiesen. Sämtliche Mitarbeiter der E Ltd. wurden von der C übernommen. Der Gesamtkaufpreis entfiel mit 2,4 Mio. GBP auf das Geschäft, den Firmenwert und das Anlagevermögen sowie mit 3,6 Mio. GBP auf die Forderungen, die Vorräte, die geistigen Eigentumsrechte, die Unterlagen und die Verträge. Im Rahmen des Asset Deals traten die Klägerin als Garantiegeberin für die C und die F Ltd. als Garantiegeberin für die E Ltd. auf. Die Klägerin verpflichtete sich, für sämtliche Verbindlichkeiten der C gegenüber der E Ltd. und der F Ltd. einzustehen. Insoweit wird auf die Teilübersetzung des Asset Deals vom 20.12.2007 Bezug genommen.
6Einen Teil der Kaufpreisforderung, und zwar 2,4 Mio. GBP, finanzierte die C über ein Darlehen der F Ltd. Das Darlehen war ab Januar 2009 in fünf Raten à 480.000 GBP zurückzuzahlen und mit 6,5 % zu verzinsen. Zur Absicherung war das Darlehen in die mit dem Asset Deal verbundene Garantieübernahme der Klägerin einbezogen. Da die C in der Folge zur Darlehensrückzahlung nicht in der Lage war, zahlte die Klägerin aufgrund ihrer Garantieübernahme das Darlehen in Höhe von umgerechnet 2.322.447,18 € zuzüglich 464.710,75 € Zinsen beginnend ab Januar 2009 an die F Ltd. zurück.
7Den anderen Teil des Kaufpreises, und zwar 3,6 Mio. GBP, finanzierte die C über ein Darlehen der G (im Folgenden: G Bank). Die G Bank hatte der C einen Kredit über insgesamt 7 Mio. GBP angeboten, der über das Anlagevermögen der C sowie eine Garantieübernahme der Klägerin besichert wurde. Auf den „Offer Letter“ der C Bank wird Bezug genommen. Der Aufsichtsrat der Klägerin hatte am 22.01.2008 zugestimmt, wegen des Darlehens der C bei der G Bank eine Garantieverpflichtung gegenüber der G Bank in Höhe von 7 Mio. GBP zu übernehmen.
8Am 24.01.2008 nahm die C ihre Geschäftstätigkeit auf und betrieb am Standort D seitdem ein Press- und Ziehwerk mit versorgender Gießerei. Mit zwei der drei eingesetzten Strangpressen war die C dort im Kerngeschäft der Klägerin, d.h. im Bereich nahtloser Rohre, tätig. Ferner war die Technik im Weiterverarbeitungsbereich sowie in der Gießerei am Standort D mit der Technik im Werk der Klägerin vergleichbar.
9Die Klägerin verfolgte mit der Übernahme der E Ltd. durch die C das Ziel, ihre eigenen Aufträge besser abwickeln und die Nachfrage ihrer Kunden besser befriedigen zu können. Die Firma E Ltd. war der Hauptkonkurrent der Klägerin, die der Nachfrage ihrer Kunden aufgrund voller Auftragsbücher nicht mehr gerecht werden konnte. Mit dem Erwerb der E Ltd. sollten die Vorlaufzeiten für die Kunden der Klägerin verringert werden. Die aus Deutschland nach D weitergegebenen Aufträge sollten zudem das Geschäft der E Ltd. wieder in die Gewinnzone bringen.
10Im ersten Quartal 2008 wurden daher Aufträge und Kunden der Klägerin auf die C verlagert. Im Verlauf des zweiten Quartals 2008 stellte sich heraus, dass die C nicht auf dem notwendigen Qualitäts-, Service- und Produktniveau arbeiten konnte. Im Juni 2008 informierte der Vorstand der Klägerin daher den Aufsichtsrat der Klägerin über das schlechte Ergebnis der C per Mai 2008. Im Rahmen der Aufsichtsratssitzung vom 18.09.2008 berichtete der Vorstand der Klägerin über die anhaltend schlechte Lage der C per August 2008. Die verfügbare Liquidität der C belaufe sich per Ende August 2008 auf lediglich 107.000 GBP. Dem stünden Forderungen der G Bank in Höhe von ca. 5 Mio. GBP gegenüber. Da keine höhere Finanzierung durch die G Bank oder andere Banken zu erwarten sei, gebe es nur die Möglichkeit der Zuführung finanzieller Mittel durch die Klägerin oder die Schließung der C. Die Abwicklung der C hätte zur Folge, dass die G Bank ihre Forderungen sofort fällig stellen und die Klägerin im Rahmen der Garantieübernahme in Anspruch nehmen würde. Aufgrund dessen erteilte der Aufsichtsrat der Klägerin die Genehmigung zur Gewährung von Darlehen an die C über 1,5 Mio. €.
11Mit Vertrag vom 22.09.2008 gewährte die Klägerin der C ein erstes Darlehen über 500.000 €. Das Darlehen, das sofort bereitgestellt wurde, war mit 9,5 % zu verzinsen und fristlos ohne Angabe von Gründen kündbar. Sicherheiten wurden nicht vereinbart.
12Nachdem auch im dritten Quartal 2008 keine Verbesserung der Liquiditätslage der C eingetreten war, beauftragte die Klägerin am 09.10.2008 ein externes Beratungsunternehmen mit der Erstellung eines Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage der C.
13Am 15.10.2008 räumte die Klägerin der C einen weiteren Kredit über 500.000 € ein. Die Darlehnsgewährung erfolgte zu denselben Bedingungen wie am 22.09.2008. Einen Tag zuvor war bei einem Treffen zwischen der Klägerin und dem externen Beratungsunternehmen festgestellt worden, dass die C nach den Bilanzen insolvent und folglich auf eine fortgesetzte Unterstützung durch die Klägerin angewiesen war.
14Das von der Klägerin beauftragte Beratungsunternehmen kam in seinem schriftlichen Gutachten vom 22.10.2008, auf das verwiesen wird, in Bezug auf die wirtschaftliche Lage der C zu dem Ergebnis, dass die sofortige Insolvenz der C die sicherste Lösung im Hinblick auf die finanzielle Belastung der Klägerin darstelle.
15Am 05.11.2008 fasste die Geschäftsführung der A den Beschluss für die C Insolvenz anzumelden. Hierüber wurde der Aufsichtsrat der Klägerin am Folgetag informiert. Zugleich wurde die Absicht erklärt, einige Schlüsselanlagen aus der Insolvenzmasse der C zu erwerben.
16Auf Antrag der Geschäftsführung der C wurde die C am 10.11.2008 in Großbritannien unter die Verwaltung eines gerichtlich bestellten Verwalters (= Insolvenzverfahren nach britischem Recht) gestellt. Zum Administrator wurde H, I bestellt. Der Bericht des Administrators datiert auf dem 16.12.2008. Ab dem 12.05.2010 erfolgte die Liquidation der C, die am 02.04.2013 mit der Zahlung einer Insolvenzquote abgeschlossen wurde. Die Klägerin war die Hauptgläubigerin der C. Eine zu erwartende Teilbefriedigung aus der Insolvenzmasse stellte die Klägerin in ihren Jahresabschluss zum 31.12.2008 nicht ein.
17Der Aufsichtsrat der Klägerin stimmte am 02.02.2009 dem Erwerb von Maschinen und Anlagen aus der Insolvenzmasse der C zu einem Gesamtkaufpreis von 2,2 Mio. GBP zu. Erworben werden sollte insbesondere eine „Enterprice“-Presse, die nach einem Gutachten einen Wert von ungefähr 3 Mio. GBP haben sollte.
18Tatsächlich schloss die Klägerin über die „Enterprice“-Presse am 17.06.2009 einen Leasingvertrag mit der J mbH (im Folgenden: Firma J), die die Presse aus der Insolvenzmasse erworben hatte. Die Presse wurde in Großbritannien abgebaut und nach K [ein Ort in Deutschland] geliefert. Das Leasinggut wurde im Jahresabschluss der Klägerin zutreffend erfasst.
19In der Zeit vom 06.05.2008 bis zum 12.11.2008 tätigte die Klägerin Waren- und Materiallieferungen an die C in Höhe von insgesamt 607.615,86 € (darin enthalten 25.000,00 € Managementleistungen und 9.895,84 € Zinsleistungen). Die erste Lieferung vom 06.05.2008 im Wert vom 4.400,00 € war am 05.06.2008 fällig. Die Fälligkeit der letzten Lieferung vom 12.11.2008 datiert auf den 12.12.2008. Den Warenlieferungen lagen die allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen der Klägerin zugrunde, auf die verwiesen wird und die unter anderem die folgenden Regelungen enthalten:
20Nr. 9 Voraussetzung der Belieferung ist die Kreditwürdigkeit des Bestellers. Erhält der Lieferer nach Vertragsabschluss Auskünfte, welche die Gewährung eines Kredits in der sich aus dem Auftrag ergebenden Höhe nicht unbedenklich erscheinen lassen, oder ergeben sich Tatsachen, die Zweifel in dieser Hinsicht zulassen, tritt insbesondere eine erhebliche Verschlechterung der Vermögenslage (…) ein, ist der Lieferer berechtigt, Vorauszahlungen bzw. Sicherheitsleistungen oder Barzahlung ohne Rücksicht auf entgegenstehende frühere Vereinbarungen zu verlangen.
21Unter den gleichen Voraussetzungen ist der Lieferer nach Belieferung des Bestellers berechtigt, dessen Lager zu besichtigen und unter Eigentumsvorbehalt stehende Ware ohne Rücksicht auf entgegenstehende frühere Vereinbarungen bis zur Barzahlung vorläufig sicherzustellen sowie die Weiterveräußerung der unter Eigentumsvorbehalt stehenden Waren zu untersagen.
22Nr. 10 Der Lieferer behält sich das Eigentum an der von ihm gelieferten Ware sowie an den etwa aus ihrer Be- und Verarbeitung ent-stehenden Sachen bis zur Erfüllung aller aus der Geschäftsverbindung gegen den Besteller zustehenden Ansprüche vor. Der Besteller ist zur getrennten Lagerung und Kennzeichnung der unter Eigentumsvorbehalt stehenden Ware verpflichtet. Eine etwaige Be- und Verarbeitung nimmt der Besteller für den Lieferer vor, ohne dass für diesen daraus Verpflichtungen entstehen.
23Soweit gesetzlich zulässig, ist der Lieferer berechtigt, bei Zahlungsverzug des Kunden die Rechte aus dem Eigentumsvorbehalt ohne Rücktritt vom Vertrag geltend zu machen.
24Zahlungen leistete die C für die von der Klägerin an sie gelieferten Waren nicht, obwohl die Klägerin die Zahlungen regelmäßig anmahnte. Von ihrem Recht nach Nr. 9 der allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen, Vorauszahlungen, Sicherheitsleistungen oder Barzahlung zu verlangen, machte die Klägerin – trotz der Zahlungsschwierigkeiten der C – keinen Gebrauch. Von ihrem Eigentumsvorbehalt machte die Klägerin erstmalig am 13.11.2008 Gebrauch, woraufhin sie am 28.11.2008 Waren im Wert von 125.014 € aus England zurückerhielt.
25Im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung 2008 nebst Bilanz auf den 31.12.2008 machte die Klägerin außerordentliche Aufwendungen in Höhe von 6.544.638,90 € für die Inanspruchnahme aus den verschiedenen für die C abgegebenen Garantien , aus einer Wertberichtigung auf die Gesellschafterdarlehen, die sie der C gewährt hatte, sowie aus einer Wertberichtung auf ihre gegenüber der C bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen geltend. Wegen der Zusammensetzung der außerordent-lichen Aufwendungen wird auf Teil B. der Anlage „Gutachterliche Stellungnahme zu den Inanspruchnahmen/Teilwertabschreibungen der Klägerin bezüglich der C“ zur Körperschaftsteuererklärung 2008 Bezug genommen.
26Die vorgenannten Aufwendungen hatte die Klägerin auch dem Administrator, d.h. H, I gegenüber als offene Forderungen benannt.
27Mit Bescheid vom 19.01.2010, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2008 erklärungsgemäß auf 607.298,00 € fest. Die Körperschaftsteuerfestsetzung wurde am 03.03.2010 und am 29.11.2010 nach § 164 Abs. 2 AO aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen geändert und die Körperschaftsteuer 2008 mit Bescheid vom 29.11.2010 auf 527.689,00 € festgesetzt.
28Für die Kalenderjahre 2008 und 2009 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die mit Betriebsprüfungsbericht vom 18.01.2012, auf den verwiesen wird, abschloss. Hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten außerordentlichen Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus Garantien, die Wertberichtigung auf Gesellschafterdarlehen sowie die Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen versagte der Betriebsprüfer den Betriebsausgabenabzug in Höhe von 4.230.463,95 €. Insoweit vertrat er die Auffassung, diese Gewinnminderungen dürften gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG jeweils in der Fassung des JStG 2008 bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden.
29Im Einzelnen ließ der Prüfer die folgenden Gewinnminderungen aus Teilwertberichtigungen unberücksichtigt:
30Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 607.615,86 € abzüglich Managementleistungen ./. 25.000,00 €
31abzüglich Zinsleistungen ./. 9.895,84 €
32abzüglich Rücklieferung wegen Eigentumsvorbehalt ./. 125.014,00 €
33abzüglich Lieferung vom 06.05.2008 ./. 4.400,00 €
34443.306,02 €
35Gesellschafterdarlehen 1.000.000,00 €
36Bürgschaftsinanspruchnahme 2.322.447,18 €
37Zinsen 464.710,75 €
382.787.157,93 €
39Laut der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen danach:
40Forderungen aus Warenlieferungen 443.306,02 €
41Gesellschafterdarlehen 1.000.000,00 €
42Bürgschaftsinanspruchnahme 2.787.157,93 €
434.230.463,95 €
44Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ am 14.03.2012 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2008, mit dem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob und die Körperschaftsteuer 2008 auf 1.161.952,00 € festsetzte.
45Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren hatte insoweit Erfolg, als die Körperschaftsteuerfestsetzung 2008 im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 auf 1.046.952,00 € gemindert wurde. Nach der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung seien von den streitigen Gewinnminderungen weitere 766.673,13 € im Rahmen einer Teilabhilfe zu berücksichtigen. Die Forderungen aus den Warenlieferungen seien bereits ab Verstreichen der Fälligkeit als vergleichbare Rechtshandlungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG zu behandeln. Hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sei der Fremdvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG – entgegen der Annahme des Prüfers – jedoch für alle bis zum 29.07.2008 getätigten Lieferungen erfüllt, so dass lediglich ein Betrag in Höhe von 141.343,65 € (Lieferungen vom 01.09.2008 bis zum 12.11.2008) streitig bleibe. Dies ergebe sich daraus, dass die Altersstruktur der übrigen Lieferantenschulden im Streitfall bei 30 bis höchstens 60 Tagen liege. Bei der Klägerin seien die Forderungen jedoch mehr als 120 Tagen offen. Dem Fremdvergleich hielten demnach Forderungen stand, die nur bis zu 60 Tagen fällig waren. In Bezug auf die Inanspruchnahme aus der gegenüber der F Ltd. erklärten Garantie für die Kaufpreiszahlung seien lediglich 2.322.447,18 € nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der Zinsanteil von 464.710,76 € falle nicht unter § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG.
46Mit ihrer am 23.07.2013 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, zusätzlich zu den bereits berücksichtigten Betriebsausgaben seien weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.463.790,83 € anzuerkennen, und zwar in Form einer Wertberichtigung auf Forderungen aus Warenlieferungen an die C in Höhe von 141.343,65 €, in Form einer Wertberichtigung auf die an die C gewährten Darlehen in Höhe von 1 Mio. € sowie durch die Inanspruchnahme aus Garantieübernahmen gegenüber der F Ltd. in Höhe von 2.322.447,18 €.
47Die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die von der Klägerin zu tragenden Gewinnminderungen seien steuerlich daher anzuerkennen.
48Bei der Frage, welche Kriterien als Maßstab für den Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG anzuwenden seien, könne auf die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 29.03.2011 (Az. IV B 5-S 1341/109/100004,2011/0203248, BStBl. I 2011, 277) zu § 1 AStG zurückgegriffen werden.
49Zudem verstoße die Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG für das Jahr 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da der Gesetzgeber für das Jahr 2008 keine vergleichbare Regelung in § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geschaffen habe. Eine Gleichbehandlung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften sei erst mit Einführung des Jahressteuergesetzes 2010 und Inkrafttreten des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt.
50Die aus den Warenlieferungen an die C resultierenden Forderungen seien aufgrund der Insolvenz der C ausgefallen. Zwar seien die Forderungen im Rahmen des Insolvenzverfahrens angemeldet worden. Da mit einer Begleichung jedoch nicht zu rechnen gewesen sei, sei eine Wertberichtigung vorgenommen worden.
51Bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen handele es sich nicht um dar-lehensähnliche Rechtshandlungen im Sinne des § 8 b Abs. 3 Satz 7 KStG, weil es an einem Darlehenscharakter fehle und keine Zahlungsaufschübe oder Stundungen gewährt worden seien.
52Die Vergleichbarkeit einer Rechtshandlung mit einer Darlehensgewährung bestimme sich danach, ob die jeweilige Forderung – wie ein Darlehen – der Kapitalüberlassung diene und als eine Art Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet sei. Darüber hinaus seien für die Frage der Vergleichbarkeit einer Rechtshandlung mit einem Darlehen wirtschaftliche Rahmenbedingungen – wie z.B. branchenspezifische Gegebenheiten oder die gesamtwirtschaftliche Situation – zu berücksichtigen.
53Die Klägerin trägt vor, sie hätte mit der C weder unübliche Konditionen noch Stundungen oder Ähnliches vereinbart. Die C sei wie jeder konzernfremde Dritte behandelt worden. Es seien keine Zahlungsaufschübe gewährt worden und die C sei nach ihren allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen, auf die die Klägerin Bezug nimmt, 30 Tage nach Fälligkeit und Zugang der Rechnung in Verzug geraten. Nicht eingegangene fällige Zahlungen seien angemahnt worden. Die streitigen Forderungen hätten demnach keinen Darlehenscharakter. Sie seien im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zwischen einem und max. 70 Tagen alt gewesen. Wegen der erfolgten Mahnungen verweist die Klägerin auf die „Anzeige Offene-Posten“ für die Lieferungen an die C für die Zeit vom 06.05.2008 bis zum 09.12.2008.
54Die Fremdüblichkeit ihrer Liefer- und Zahlungsbedingungen sei auch daran abzulesen, dass z.B. mit der Firma M Ltd. ebenfalls ein Zahlungsziel von 30 Tagen vereinbart worden sei. Die vorgelegten Liefer- und Zahlungsbedingungen aus Januar 2010 entsprächen denjenigen aus 2008.
55Da es im Hinblick auf die streitigen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bereits an der Vergleichbarkeit mit einer Darlehensgewährung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG fehle, komme es auf den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht an.
56Soweit wegen der Warenlieferungen – entgegen der Auffassung der Klägerin – dennoch ein Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG durchzuführen sei, sei zu bemerken, dass die Firma M Ltd. als fremder Dritter über einen Zeitraum vom 12.08.2008 bis zum 31.10.2008 Lieferungen getätigt und diese fast vollständig gegenüber dem Insolvenzverwalter angemeldet habe. Vor diesem Hintergrund müssten jedenfalls alle Forderungen aus Warenlieferungen bis zum 31.10.2008 dem Drittvergleich zugänglich sein, da ein fremder Dritter bis zu diesem Zeitpunkt ebenfalls Warenlieferungen an die C getätigt habe. Der Beklagte habe jedoch nur Warenlieferungen bis zum 29.07.2008 berücksichtigt.
57Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Klägerin frühestens nach dem 22.10.2008 Kenntnis von einer möglichen Insolvenz der C gehabt habe. Ab diesem Zeitpunkt seien daher auch entsprechende Maßnahmen des Vorstandes der Klägerin eingeleitet worden, so dass es auch nicht mehr zu Gewinnminderungen aufgrund von Forderungsausfällen gekommen sei. Vorher habe kein Anlass bestanden, an der Zahlungsfähigkeit der C zu zweifeln.
58Sie, die Klägerin, habe zudem Eigentumsvorbehalte mit der C vereinbart, die sie in Höhe von 125.040,00 € erfolgreich geltend gemacht habe. Diese Form der Absicherung zeige, dass die Leistungsbeziehung zur C wie unter fremden Dritten abgewickelt worden sei. Für den Drittvergleich entscheidend sei insofern, dass dem Grunde nach fremdübliche Sicherungsmittel vorlägen. Unerheblich sei, ob die Sicherungen mit Erfolg haben durchgesetzt werden können.
59Darüber hinaus habe sich die Klägerin ein etwaiges Forderungsausfallrisiko von der C stets vergüten lassen, denn der Verkaufspreis habe dem Fremdvergleichspreis entsprochen, der immer auch ein Forderungsausfallrisiko beinhalte. Insoweit nimmt die Klägerin auf die „Kalkulation der an C gelieferten Waren“ Bezug.
60Der Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei mithin hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfüllt, weil die Klägerin die Forderungen ausreichend besichert und die ihr zur Verfügung stehenden Sicherungsmittel vollumfänglich ausgeschöpft habe. Dies sei durch Geltendmachung von Eigentumsvorbehalten, die Vergütung eines etwaigen Ausfallrisikos sowie die Vereinbarung fremdüblicher Konditionen geschehen. Nicht nur die Klägerin, sondern auch andere Gläubiger der C hätten über das übliche Zahlungsziel hinaus weitere Lieferungen an diese getätigt.
61Die Klägerin ist der Auffassung, hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die beiden Gesellschafterdarlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 sei der Betriebsausgabenabzug in Höhe von 1 Mio. € zu gewähren, weil die Darlehen mit einem angemessenen Risikozuschlag und wie unter fremden Dritten gewährt worden seien, so dass keine gesellschaftliche Veranlassung vorliege.
62Maßgebender Zeitpunkt für den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei der Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder der Zeitpunkt einer nicht erfolgten Rückforderung in Krisenzeiten.
63Die vorliegend zu beurteilende Darlehensgewährung sei fremdüblich. Die Darlehen seien weder unverzinslich oder ohne die Vereinbarung von Sicherheiten gewährt worden, noch fehle es an einer Vereinbarung zur Rückforderung der Darlehen bei Eintritt der Krise der Gesellschaft.
64Die Klägerin habe sich zwar keine Sicherheiten für die Hingabe der Darlehen gewähren lassen, das Ausfallrisiko habe sie jedoch durch einen höheren Zinssatz kompensiert. Mit 9,5 % pro Jahr liege der Zinssatz deutlich über den im Jahr 2008 marktüblichen Zinsen. Im Geschäftsverkehr mit Kreditinstituten sei es üblich, Darlehen auch ohne tatsächliche Sicherheiten, aber mit Risikozuschlägen beim Zins zu gewähren. Im Streitfall wäre auch die N-bank AG – als fremder Dritter – zum 01.09.2008 bereit gewesen, der C einen Kreditrahmen in Höhe von 1 Mio. € ohne besondere Besicherung jedoch mit einem Zinssatz von 6 % pro Jahr einzuräumen.
65Im Ergebnis habe sich die Klägerin demnach ein etwaiges Kreditausfallrisiko hinsichtlich der Darlehensgewährung – wie ein fremder Dritter – durch einen angemessenen Risikozuschlag in Form eines deutlich über dem allgemeinen Marktniveau liegenden Dar-lehenszinses vergüten lassen. Ein fremder Dritter hätte ein Darlehen unter gleichen Umständen gewährt. Insoweit nimmt die Klägerin Bezug auf ein Schreiben der N-bank AG vom 24.01.2013, in dem diese mitteilt, die Einräumung eines Kontokorrentkredits für die C wäre in Höhe von ca. 1 Mio. € möglich gewesen. Neben den in den allgemeinen Geschäftsbedingungen der N-bank AG niedergelegten Pfand- und Sicherungsrechten wären keine besonderen Sicherheiten vereinbart worden. Dass bei der C keine Pfand- und Sicherungsrechte im Sinne der allgemeinen Geschäftsbedingungen vorhanden gewesen seien, sei der N-bank AG bekannt gewesen. Nach Auffassung der Klägerin sei damit der Drittvergleich erbracht.
66Weiter stelle der Rückhalt im Konzern eine ausreichende Sicherheit für die Darlehen dar, da die C als mittelbare Tochtergesellschaft der Klägerin in den Konzern eingebunden gewesen sei und durch die Klägerin im Außenverhältnis die Zahlungsfähigkeit der C sichergestellt gewesen sei. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der die Vereinbarung einer Sicherheit für Darlehensansprüche im Zusammenhang mit den Grundsätzen zum Fremdvergleich dann nicht gefordert werde, wenn bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs komme es bei der Fremdüblichkeit von Darlehensgewährungen an nachgeordnete Kapitalgesellschaften daher auf eine Besicherung nicht an.
67Die Darlehen seien zwar erst mit dem Eintritt der Insolvenz gegenüber dem Insolvenzverwalter zurückgefordert worden. Dies sei jedoch nicht zwingend ein Indiz für die Fremdunüblichkeit der Darlehen. Ein vorzeitiger Abzug der Darlehen wäre ins Leere gelaufen, da der Insolvenzverwalter über Anfechtungstatbestände die Tilgung der Darlehen zurückgefordert hätte. Somit hätte auch eine frühere Rückforderung der Darlehen zu einem vergleichbaren Wertverlust geführt. Bei einem in der Krise stehen gelassenen Darlehen sei zumindest der Wertverlust des Darlehens steuerlich anzuerkennen, der auch bei rechtzeitigem Abzug des Darlehens eingetreten wäre.
68Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass auch die G Bank als fremder Dritter ihr Darlehen gegenüber der C nicht zurückgefordert habe.
69Die Fremdüblichkeit der Darlehen scheitere auch nicht daran, dass sich andere Gläubiger – wie z.B. die G Bank und die F Ltd. – anderweitiger Sicherheiten bedient hätten. Diese Gläubiger seien mit der Klägerin in keiner Weise vergleichbar, da es sich nicht um konzerninterne Unternehmen handele. Ferner hätten die G Bank und die F Ltd. weitaus geringere Zinssätze mit der C vereinbart, da im Rahmen dieser Darlehensverträge fehlende Sicherheiten nicht hätten kompensiert werden müssen.
70Auch die Aufwendungen der Klägerin aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 2.322.447,18 € seien als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, weil keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben sei.
71Das Abzugsverbot für Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG sei gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Form des JStG 2008 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen sei insoweit der Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens, der Sicherheit bzw. der wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung maßgebend. Da die Garantieübernahme bereits am 20.12.2007 und somit vor Verkündung des JStG 2008 erfolgt worden sei, fänden § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Form des JStG 2008 keine Anwendung. Auch der Drittvergleich sei aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen.
72Im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft habe die Klägerin auch nicht mit einer kurz- oder mittelfristigen Inanspruchnahme rechnen müssen, da es für die C eine positive Ergebnisprognose für das dritte und vierte Quartal 2007 sowie das Jahr 2008 gegeben habe. Auf der Grundlage der Ergebnisprognose hätte ein fremder Dritter eine entsprechende Sicherheit ebenfalls gegeben. Insoweit verweist die Klägerin auf das Gutachten des britischen Insolvenzverwalters (Administrators) vom 16.12.2008, in dem dieser feststellt, dass das Unternehmen unmittelbar vor und während des Abschlusses des Kaufvertrages zwischen der C und der E Ltd. die Gewinnschwelle bereits erreicht hatte. Diese Entwicklung unmittelbar vor Abschluss der Vertragsverhandlungen habe wesentlich dazu beigetragen, dass die Klägerin Bürgschaftsverpflichtungen zur Absicherung des Kaufvertrages bzw. des Darlehens der F Ltd. eingegangen sei. Die Klägerin sei weiter davon ausgegangen, dass die C in der Lage gewesen sei, das Unternehmen dauerhaft in den profitablen Bereich zurückzuführen. Diesbezüglich habe auch der britische Insolvenzverwalter festgestellt, dass aufgrund geänderter Strukturen die Lieferzeiten erheblich hätten reduziert werden können. Hieraus habe die Klägerin auf die Möglichkeit zusätzlicher Auftragseingänge schließen können.
73Wirtschaftlich sei der Klägerin kein Aufwand aus der Bürgschaftsinanspruchnahme entstanden. Der Aufwand aus der Bürgschaftsinanspruchnahme sei durch die unentgeltliche bzw. verbilligte Übertragung von verschiedenen Wirtschaftsgütern der C an die Klägerin ausgeglichen worden. Die übertragenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter umfassten unter anderem den Firmenwert, das Know-how, den Kundenstamm, die Vorräte und das Sachanlagevermögen der C. Die Klägerin sei die Bürgschaftsverpflichtung mit der Gewissheit eingegangen, dass die investierten Mittel bzw. Sicherheiten durch stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der C besichert seien.
74Insoweit geht aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 18.01.2012 hervor, dass die Firma J ausweislich einer Rechnung vom 02.02.2009 eine „Enterprice“-Presse zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. GBP (ca. 2.435.379 €) im Rahmen des Insolvenzverfahrens der C erworben hat, die die Klägerin wiederum von der Firma J mit Vertrag aus Juni 2009 über einen Zeitraum von 66 Monaten geleast hat. Der Nettokaufpreis hat laut des Teilamortisationsvertrages 2.414.022,76 € betragen. Nach einem Gutachten der Firma O hat der Wert der Presse zum 11.11.2008 bei 2,95 Mio. GBP (ca. 3,6 Mio. €) gelegen. Die Klägerin hat die Presse zum 31.12.2009 mit einem Wert von 2.992.234,37 € (Anschaffungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten) bilanziert. Weitere Wirtschaftsgüter hat die Klägerin aus der Insolvenzmasse der C nach den Angaben der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L zum 31.12.2008 und 31.12.2009 in ihren testierten Handelsbilanzen nicht bilanziert.
75Mit Blick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) hebt die Klägerin hervor, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG um Regelungen im Rahmen der Verrechnungspreise handele, was sich daran zeige, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG nur im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen bzw. Tochtergesellschaften zur Anwendung kämen.
76Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) entschieden, dass § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) aufgrund der Regelung in Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) keine Anwendung finde, soweit Wertminderungen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften entstanden seien. Es komme vielmehr allein auf die Angemessenheit/Fremdüblichkeit der Leistungsvergütung an.
77Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Verrechnungspreisvorschrift des § 1 AStG sei auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG übertragbar. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-GBR) habe in dem im Streitfall einschlägigen Art. IV den gleichen Wortlaut wie Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.
78Die Klägerin beantragt,
79den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 14.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.463.791 € berücksichtigt werden,
80hilfsweise die Revision zuzulassen.
81Der Beklagte beantragt,
82die Klage abzuweisen,
83hilfsweise die Revision zuzulassen.
84Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung sowie den Bericht über die steuerliche Außenprüfung.
85Die Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG gelte gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Fassung des JStG 2008 erstmals ab dem Kalenderjahr 2008. Entscheidend für die Anwendung sei jedoch nicht die Hingabe des Darlehens oder der Sicherheit, sondern der Zeitpunkt der Gewinnminderung, so dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG im Streitfall uneingeschränkt zur Anwendung kämen.
86Die Warenlieferungen, deren Zahlungsziele nicht eingehalten worden seien, stellten jeweils eine wirtschaftlich vergleichbare Darlehensgewährung dar. Zwar seien Mahnungen erfolgt. Diese seien jedoch erfolglos geblieben, da die Klägerin keine Verzugszinsen erhoben habe und kein Inkassounternehmen eingeschaltet habe. Durch die Nichtbeachtung von Zahlungszielen habe sich die C eine Deckung ihres Finanzbedarfs verschafft.
87Diese Auffassung werde gestützt durch den Bericht des Insolvenzverwalters (Administrators), nach dem die Klägerin der C Zahlungsaufschübe in Höhe von ca. 0,6 Mio. € gewährt habe.
88Zum Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei anzumerken, dass dieser nicht erfüllt sei. Ein fremder Dritter hätte allein zur Ergebnissicherung nicht auf die nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen bestehenden Möglichkeiten der Vorkasse, der Sicherheitsleistung, der Barzahlung oder Bankbürgschaft verzichtet, sobald Zweifel an der Kreditwürdigkeit der C aufgekommen wären. Die Klägerin habe auf diese Rechte jedoch verzichtet, obwohl bereits nach der Lieferung vom 06.05.2008 (fällig am 05.06.2008) Zweifel an der Kreditwürdigkeit der C bestanden hätten. Ein fremder Dritter hätte die weiteren Lieferungen nach dem 17.06.2008 nur unter Inanspruchnahme der Berechtigungen nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen getätigt.
89Im Weiteren sei fraglich, ob ein vereinbarter Eigentumsvorbehalt eine fremdübliche Sicherungsmaßnahme darstellen könne, wenn dem Lieferer die Krise des Auftraggebers bekannt sei. Die Krise der C sei für die Klägerin bereits mit der Nichtzahlung der Lieferung vom 06.05.2008 bzw. mit den Feststellungen zur schlechten Ergebnislage der C per Mai 2008 bekannt gewesen.
90Gegen die Erfüllung des Drittvergleichs spreche ferner, dass der Eigentumsvorbehalt erst am 13.11.2008 gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht worden sei, obwohl die Klägerin bereits früher die Gelegenheit gehabt hätte, von Sicherungsmitteln (Eigentumsvorbehalt, Vorkasse, Barzahlung, Sicherheitsleistung) Gebrauch zu machen.
91Ergänzend führt der Beklagte an, ob Forderungen aus Warenlieferungen der M Ltd. für den Drittvergleich herangezogen werden könnten, hänge davon ab, ob die Lieferungen unter den gleichen Umständen erfolgt seien. Die im Streitjahr 2008 geltenden Liefer- und Zahlungsbedingungen dieses Lieferanten lägen jedoch zur Vergleichbarkeit nicht vor. Gegen eine Vergleichbarkeit spreche bereits, dass dieser Lieferant laut Altersstrukturliste der Kreditoren Außenstände von mehr als 60 Tagen lediglich in Höhe eines kleinen Betrages von 3.456,53 GBP gehabt habe. Auch die Liefer- und Zahlungsbedingungen anderer fremder Lieferanten der C lägen nicht vor.
92Zudem habe ein weiterer Lieferant, die Firma P AG, Material nur an die C geliefert, weil die Klägerin mit Vertrag vom 28.02.2008 als Sicherungsgeberin der C gegenüber der Firma P AG eingetreten sei.
93Dass die Klägerin sich ein etwaiges Ausfallrisiko mit dem Abgabepreis habe vergüten lassen, sei für den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG unerheblich. Das vergütete Ausfallrisiko habe im Falle der mangelnden Kreditwürdigkeit keine Bedeutung. Insoweit wäre eine Sicherung nur mit Durchsetzung der berechtigten Maßnahmen nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen zu erreichen gewesen.
94Bezogen auf die Gesellschafterdarlehen sei ein Zugang zum Drittvergleich nicht möglich, da keine Sicherheiten für die Darlehen vereinbart worden seien. Nach der Gesetzesbegründung könne der Gegenbeweis des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG insbesondere dann nicht geführt werden, wenn die Darlehen unverzinslich seien oder wenn sie zwar verzinslich, jedoch ohne Sicherheiten gewährt worden seien. Letzteres sei hier der Fall. Auf die Frage, inwieweit der höhere Zinssatz die fehlenden Sicherheiten kompensieren könne, komme es daher nicht an.
95Zwei fremde Dritte – die G Bank und die F Ltd. – hätten C zeitnah Darlehen gewährt und dabei die Klägerin als Bürgin verpflichtet, weil die eigenen Sicherheiten der C und ein Risikozuschlag auf den Zins nicht ausreichend gewesen seien. Trotz des positiven Ergebnisses der C Ende 2007 und den positiven Ertragsaussichten für 2008 hätten die F Ltd. und die G Bank als fremde Dritte nicht auf die Gestellung von Sicherheiten verzichtet. Eine Kompensation der Sicherheiten über einen Risikozuschlag auf den Zinssatz sei mit diesen beiden fremden Dritten nicht vereinbart worden.
96Um den Gegenbeweis nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu führen, müsste die Klägerin nachweisen, dass die darlehensnehmende Gesellschaft – hier die C – im Zeitpunkt der Darlehenshingabe über eine ausreichende Bonität und ausreichende eigene Sicherheiten verfügt habe, so dass die Bereitschaft zur Darlehensvergabe an die C auch von dritter Seite bestanden habe. Der Drittvergleich sei auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Kreditaufnahme oder des schädlichen Stehenlassens des Darlehens zu führen.
97Die im Streitfall vorgelegte Bescheinigung der Commerzbank vom 24.01.2013 sowie die Ergänzung vom 22.04.2013 genügten zur Führung des Gegenbeweises nicht. Aus der Bescheinigung ergebe sich nicht, dass die C über eine ausreichende Bonität und eigenen Sicherungsmittel verfügt habe. Ebenso gehe hieraus nicht hervor dass die N-bank AG keine Sicherheiten verlangt hätte. Vielmehr sei bescheinigt, dass die Besicherung nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen erfolgt wäre.
98Im Streitfall scheitere der Gegenbeweis ferner daran, dass die C von der G Bank bereits ein Darlehen erhalten habe, dass durch eine Gesellschafterbürgschaft abgesichert gewesen sei. Hierdurch werde dokumentiert, dass die Finanzierungsentscheidung der C bereits damals von der Gestellung von Sicherheiten durch andere Personen – hier der Klägerin – abhängig gewesen sei. Beim Drittvergleich dürften jedoch nur eigene Sicherheiten der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden.
99Hinsichtlich der Bürgschaftsinanspruchnahme ist der Beklagte der Auffassung, ein Drittvergleich gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei nicht zu führen, da der Drittvergleich nur für Darlehen zur Anwendung komme und auch hier bereits auf die eigenen Sicherungsmittel abzustellen sei. Die Gewährung von Sicherheiten, wie die Erteilung einer Bürgschaft, sei unwiderruflich gesellschaftsrechtlich veranlasst. Im Rahmen der Garantieübernahme durch die Klägerin habe sich außerdem gezeigt, dass die eigenen Sicherungsmittel der C für das zu sichernde Geschäft nicht ausreichend gewesen seien.
100Mögliche stille Reserven aus Anlage- und Umlaufvermögen stellten keine vergleichbaren Sicherheiten dar. Dies gelte insbesondere, wenn zwei fremde Dritte – die G Bank und die F Ltd. – auf diese möglichen Sicherheiten nicht vertraut und die Klägerin als Bürgin verpflichtet hätten. Die G Bank habe zusätzlich eine Sicherheit auf das Anlagevermögen in Anspruch genommen.
101Der Beklagte bemerkt weiter, für Veranlagungszeiträume ab 2008 sei für Kapitalgesellschaften die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vorrangig vor § 1 AStG, soweit § 1 AStG keine weiteren Rechtsfolgen vorsehe.
102Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) beträfen Veranlagungszeiträume vor Inkrafttreten des JStG 2008, in denen Teilwertabschreibungen auf an ausländische Tochtergesellschaften gewährte Darlehen noch steuerlich abzugsfähig gewesen seien und eine Gewinnkorrektur nur nach § 1 AStG in Betracht gekommen sei. Beide Entscheidungen seien daher im Streitfall nicht einschlägig.
103Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG bleibe unbeeinflusst von der DBA-Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Die Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft sei ein rein nationaler Vorgang, der sich weder bilanziell noch im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der Tochtergesellschaft auswirke. Eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA für § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG sei daher im Ergebnis zu verneinen.
104Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.
105Entscheidungsgründe
106Die Klage ist unbegründet.
107Der Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 14.03.2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
108Die Klägerin hat in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2008 außerordentliche Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt. Darin enthalten ist der hier streitige Betrag in Höhe von 3.463.790,83 €, der mit 141.343,65 € auf einer Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der C, mit 1 Mio. € auf einer Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen gegenüber der C sowie mit 2.322.447,18 € auf einer Bürgschaftsinanspruchnahme wegen einer für die C übernommenen Garantie beruht.
1091. Die Klägerin durfte diese Aufwendungen zunächst gewinnmindernd berücksichtigen, da zum 31.12.2008 hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Darlehensforderungen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und in Bezug auf die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme zum 31.12.2008 zumindest die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG und § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gegeben waren, wenn insoweit nicht sogar bereits eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der F Ltd. bestanden hat. Die Klägerin war wegen der Bürgschaftsinanspruchnahme jedenfalls zur Buchung eines entsprechenden Aufwandes berechtigt.
110a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen – wie z.B. Geldforderungen und Beteiligungen – sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten einer Forderung oder einer Beteiligung entsprechen dem Nennwert. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung oder Beteiligung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als ihr Nennwert, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG anstatt des Nennwerts der niedrigere Teilwert der Forderung oder der Beteiligung angesetzt werden. Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Ein wegen des Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Teilwert einer Forderung ist im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln. Hierbei ist auf einen vorsichtig bewertenden Kaufmann abzustellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG). Die Schätzung muss sich objektiv auf die am Bilanzstichtag gegebenen und bis zur Bilanzerstellung bekannt gewordenen Umstände stützen lassen. Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag aufhellen. Der Wertermittlung ist ein solcher Umstand jedoch nur zugrunde zu legen, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Als derartige Umstände, die einen niedrigeren Teilwert rechtfertigen können, kommen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine schleppende Zahlungsweise, fehlende liquide Mittel sowie eine signifikante Überschuldung in Betracht. Der Bundesfinanzhof geht weiter davon aus, dass die Insolvenzgefahr eines Darlehensnehmers einen Anscheinsbeweis für eine Wertminderung einer Darlehensforderung darstellt (BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747).
111Diese Grundsätze gelten auch bei Forderungen gegen ein verbundenes Unternehmen. Demnach kommt es auch bei ausländischen Tochtergesellschaften auf die Zahlungswilligkeit und Zahlungsfähigkeit und damit auf die Bonität der Schuldnergesellschaft an. Insbesondere beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- und steuerrechtlich gebotene Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung nicht (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Denn dass die Muttergesellschaft – hier die Klägerin – im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten einer Tochtergesellschaft – oder wie im Streitfall einer Enkelgesellschaft – eintritt, lässt keinen zwingenden Schluss auf die Begleichung von Verbindlichkeiten durch die Tochtergesellschaft – oder wie hier die Enkelgesellschaft – zu. Gerade dann, wenn die Tochter- oder die Enkelgesellschaft – wie die C – auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist davon auszugehen, dass die Verbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft – hier der Klägerin – nicht bedient werden (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258).
112aa) Für die C ist am 10.11.2008 das Insolvenzverfahren nach britischem Recht eingeleitet worden. Zum Bilanzstichtag, dem 31.12.2008, durfte die Klägerin daher mit dem Ausfall ihrer Forderungen aus Lieferungen und Leistungen rechnen und insoweit eine Teilwertabschreibung vornehmen. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin im Jahr 2013 nach Abschluss der Liquidation der C eine Insolvenzquote erhalten hat. Denn dieser Umstand war zum 31.12.2008 noch nicht absehbar und daher auch nicht als wertaufhellender Umstand zu berücksichtigen.
113bb) Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG durfte die Klägerin ferner im Hinblick auf die der C gewährten Darlehen in Höhe von insgesamt 1 Mio. € vornehmen. Hierbei kann der Senat offen lassen, ob die Klägerin der C am 22.09.2008 und am 15.10.2008 tatsächlich Darlehen gewährt hat oder ob insoweit verdeckte Einlagen vorliegen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermöglicht eine Teilwertabschreibung sowohl auf Forderungen als auch auf Beteiligungen. Bestand hinsichtlich der beiden durch die Klägerin gewährten Darlehen von vornherein keine Rückzahlungsabsicht, liegt keine Darlehensgewährung an die C, sondern eine verdeckte Einlage vor, die den Buchwert der Beteiligung erhöht. Die Teilwertabschreibung wäre in diesem Fall auf den erhöhten Beteiligungswert vorgenommen worden.
114b) Ob im Hinblick auf die ab Januar 2009 durch die F Ltd. erfolgte Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme zum 31.12.2008 lediglich eine Rückstellung zu bilden oder bereits eine Verbindlichkeit auszuweisen war, kann ebenfalls dahinstehen, da die Klägerin insoweit jedenfalls zu einer Aufwandsbuchung berechtigt war.
115Nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB setzt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten eine betrieblich veranlasste und konkretisierte Verbindlichkeit, die nach Entstehung, Grund und/oder Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss ist, voraus, für die die Wahrscheinlichkeit besteht, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird. Der Steuerpflichtige muss mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen können. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Ent-stehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus. Ferner müssen die künftigen Ausgaben sofort als Betriebsausgaben abziehbar sein. Sie dürfen also ihrer Art nach nicht als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu aktivieren sein (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733).
116Dies ist vorliegend bezogen auf die Inanspruchnahme aus der für die C abgegebenen Garantie der Fall. Die Übernahme der Garantie bzw. der Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der F Ltd. führt nicht zu Anschaffungskosten einer mittelbaren (über die A vermittelte) Beteiligung der Klägerin an der C, da der hier einschlägige Anschaffungskostenbegriff nicht die Zuführung von Fremdkapital, wie die Gewährung von Darlehen oder Bürgschaftsleistungen umfasst (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733). Aufgrund der am 10.11.2008 erfolgten Einleitung des britischen Insolvenzverfahrens für die C musste die Klägerin zum 31.12.2008 zudem damit rechnen, von der F Ltd. aus der Garantieübernahme ab dem Jahr 2009 – wie später auch tatsächlich geschehen – in Anspruch genommen zu werden.
117Soweit der Senat davon ausgeht, dass die Inanspruchnahme aus der Garantie zum 31.12.2008 dem Grunde und der Höhe nach bereits ganz konkret bestimmt war, kommt – anstelle der Bildung einer Rückstellung – auch die Passivierung einer Verbindlichkeit in Betracht, denn zum Bilanzstichtag wird unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles bereits festgestanden haben, dass eine Inanspruchnahme der Klägerin durch die F Ltd. erfolgen wird. Aufgrund des für die C nach britischem Recht eingeleiteten Insolvenzverfahrens zeichnete sich zum 31.12.2008 bereits ab, dass die C ihren Verpflichtungen gegenüber der F Ltd. nicht wird nachkommen können.
1182. Der Beklagte hat diese Gewinnminderungen zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.
119Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dürfen Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden. Zu diesen Gewinnminderungen zählen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) auch solche, die im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme aus Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, stehen, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war. Entsprechendes gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.
120a) § 8b Abs. 3 Satz 3 sowie § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG jeweils in der Fassung des JStG 2008 sind nach § 34 Abs. 1 KStG ebenfalls in der Fassung des JStG 2008 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden, wobei es nicht auf die Hingabe des Darlehens oder der Sicherheit, sondern auf den Zeitpunkt des Eintritts der Gewinnminderung ankommt (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 221; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b KStG Rz. 290, vgl. auch BFH-Urteil vom 14.01.2009 I R 52/08, BStBl II 2009, 674).
121Entgegen der Auffassung der Klägerin wird die Wertberichtigung auf die Garantieübernahme in Höhe von 2.322.447,18 € daher auch von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der hier zu beurteilenden Fassung des JStG 2008 erfasst, obwohl die Garantieübernahme bereits im Jahr 2007 vereinbart wurde. Entscheidend ist insoweit, dass die Gewinnminderung aufgrund der Bürgschaftsübernahme erst im Jahr 2008 eingetreten ist, als mit der Einleitung des Insolvenzverfahrens nach britischem Recht klar wurde, dass die C die Ratenzahlungen auf das Darlehen der F Ltd. nicht wird erbringen können.
122b) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nach Auffassung des Senats im Hinblick auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 nicht.
123Durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG zusätz-liche Abzugsverbote geschaffen. Betroffen sind Gewinnminderungen, welche aus der Uneinbringlichkeit von kapitalersetzenden aber auch „regulären“ Darlehensforderungen oder Forderungen vergleichbarer Schuldverhältnisse oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten resultieren. Während die mit derartigen Schuldverhältnissen einhergehenden Gewinnminderungen – mit Ausnahme der laufenden Aufwendungen, insbesondere der Refinanzierungsaufwendungen, die nicht solche im Zusammenhang mit § 8b Abs. 2 KStG sind – vom Steuerabzug ausgeschlossen sind, sind die korrespondierenden Einnahmen nicht von § 8b Abs. 1 KStG erfasst und bleiben demnach steuerpflichtig. Daher wird zum Teil ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Folgerichtigkeitsgebot und damit ein punktueller Verfassungsverstoß nach Art. 3 Abs. 1 GG angenommen. Ferner wird in diesem Zusammenhang angemerkt, dass der mögliche Gegenbeweis der Fremdüblichkeit nichts an der generellen Asymmetrie und damit am Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot ändere, und dass der Gegenbeweis im Allgemeinen und in Krisensituationen im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden könne. Problematisiert wird überdies eine Verletzung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit (Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Komm., § 8b Rz. 453; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125, 127).
124Ein Verfassungsverstoß kann nach Ansicht des Gerichts hieraus jedoch nicht abgeleitet werden, da § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG, sondern allein mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG korrespondieren. § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ergänzen den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, um dessen Umgehung mittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. Insoweit hat der Gesetzgeber im Rahmen seines gestalterischen Entscheidungsspielraums gehandelt (BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl II 2014, 859; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278b; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 220).
125Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungswidrigkeit auch nicht dadurch überschritten, dass § 3c Abs. 2 EStG nicht bereits durch das JStG 2008 geändert wurde. Eine Änderung des § 3c Abs. 2 EStG war insoweit zu einer Rechtsänderung nicht erforderlich (Dötsch/Pung, DB 2007, 2669, 2671; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, 337, 339). Es oblag dem gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum, die Neuregelung des § 3c Abs. 2 EStG erst später herbeizuführen.
126c) Obwohl die C eine ausländische Kapitalgesellschaft ist, fällt die Klägerin, die über die A zu mehr als 25 % an der C beteiligt ist, mit den geltend gemachten Gewinnminderungen aus der Darlehenshingabe, der Bürgschaftsinanspruchnahme sowie den Warenlieferungen in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG. Zwar spricht § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG von einer mehr als 25 %igen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, und fehlt es bei nach ausländischem Recht gegründeten Körperschaften oftmals an einem Grund- oder Stammkapital. Dies führt jedoch nicht dazu, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG bei Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden. Denn insoweit ist zu beachten, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, die zweifelsfrei auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, erweitern sollten. Demnach dürfen Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die kein Grund- oder Stammkapital im engeren Sinne hat, nicht von § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ausgenommen werden (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 227; Hölscher,UbG 2016, 72, 77).
127d) Die Wertberichtigung auf die Darlehen in Höhe von insgesamt 1 Mio. € darf das Einkommen der Klägerin nach § 8b Abs. 3 KStG nicht mindern. Dies gilt, soweit die Darlehen tatsächlich als verdeckte Einlagen einzustufen sind, bereits über § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, bei dem kein Fremdvergleich möglich ist, oder, soweit echte Darlehensforderungen vorliegen, über das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, da der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG insoweit nach Auffassung des Gerichts nicht gelingt. Der Senat kann daher weiter offen lassen, ob am 22.09.2008 und am 15.10.2008 verdeckte Einlagen oder Darlehensgewährungen erfolgt sind.
128aa) Sollte hinsichtlich der Darlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs mit der Einleitung des Insolvenzverfahrens nach britischem Recht am 10.11.2008 sowie aufgrund der Kenntnisse der Klägerin über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der C – 25.06.2008 Kenntnis über schlechtes Ergebnis per Mai 2008, 18.09.2008 Kenntnis über schlechtes Ergebnis per August 2008 und zugleich Genehmigung der Darlehensgewährungen durch den Aufsichtsrat, 14.10.2008 Kenntnis über Insolvenzreife aufgrund mündlicher Information durch das externe Beratungsunternehmen, 22.10.2008 Vorlage des Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage der C – nicht von echten Darlehen, sondern von verdeckten Einlagen auszugehen sein, wäre die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung (und nicht auf die Darlehensforderungen) vorgenommen worden (siehe dazu bereits oben unter 1. a) bb), so dass allein die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zur Anwendung kommen würde und kein Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG möglich wäre. Denn eine verdeckte Einlage erhöht grundsätzlich den Buchwert der Beteiligung und eine nachfolgende Teilwertberichtigung der Beteiligung unterfällt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und nicht der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, so dass auch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht eingreifen kann (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 283; Hölscher, UbG 2016, 72, 74).
129bb) Soweit der Senat hinsichtlich der Darlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 – wie die Beteiligten – von einer Gewinnminderung durch eine Wertberichtigung auf Darlehensforderungen ausgeht, greifen insoweit § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 6 KStG. Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG entfällt im Streitfall jedoch nicht, da der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht gelingt.
130Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG entfällt gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG, wenn der Nachweis gelingt, dass die Darlehensgewährung oder die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung einem Fremdvergleich standhält. § 8b Abs. 3 Satz 6 stellt darauf ab, ob auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Maßgebend ist somit nicht nur der Zeitpunkt der Darlehensgewährung, sondern auch jeder mögliche Kündigungstermin beim Eintritt der Krise (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 311; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279b, 279d). Nach der Gesetzesbegründung setzt die Fremdüblichkeit eine Verzinsung und Besicherung des Darlehens voraus. Darüber hinaus soll die Fremdüblichkeit nur gegeben sein, wenn das Darlehen beim Eintritt in die Krise tatsächlich zurückgefordert wird (BT-Drucks. 544/07, 95). Die Feststellungslast für die Fremdüblichkeit trägt der Steuerpflichtige (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 311; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279e).
131Vorliegend misslingt der Klägerin der Fremdvergleich, denn die durch den Forderungsausfall eingetretene Gewinnminderung zeigt, dass die Besicherung der Klägerin im Ergebnis unzureichend war. Auf den Rückhalt im Konzern kann sich die Klägerin nicht berufen, da im Streitfall gerade die C auf den Konzernrückhalt angewiesen war, um Drittgläubiger zu befriedigen. In einer solchen Situation ist regelmäßig davon auszugehen, dass Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient werden (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258).
132Dass andere Gläubiger, d.h. fremde Dritte, ebenfalls vergleichbare Einbußen erlitten haben, hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Klägerin in dem nach britischem Recht geführten Insolvenzverfahren der C die Hauptgläubigerin war und die Forderungen der anderen Gläubiger wesentlich geringer waren.
133Mit der vorgelegten Bestätigung der N-bank AG kann sich die Klägerin ebenfalls nicht exkulpieren Da für den Fremdvergleich auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen ist, müsste auch bei Finanzierungsbestätigungen durch andere Banken auf diesen Zeitpunkt abgestellt werden. Die N-bank AG räumt zwar ein, sie hätte der C ebenfalls einen Kredit gewährt, stellt hierbei aber auf den 01.09.2008 ab. Die Darlehensgewährungen durch die Klägerin sind hingegen am 22.09.2008 bzw. 15.10.2008 erfolgt. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährungen hatte die Klägerin aber weitergehende Informationen über die finanzielle Lage der C, die über den am 01.09.2008 gegebenen Erkenntnisstand hinausgingen. Denn die Klägerin hat erst am 18.09.2008 nähere Angaben zu dem schlechten Ergebnis der C per August 2008 erhalten. Das von der N-bank AG in den Blick genommene Datum, der 01.09.2008, entspricht demnach nicht dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung durch die Klägerin und auch nicht dem Kenntnisstand der Klägerin bei Einräumung der Darlehen. Ferner weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass die N-bank AG – anders als die Klägerin – durchaus Sicherheiten verlangt hätte, dass diese in der Bankbestätigung lediglich nicht konkret benannt worden seien. Einen Verzicht auf jegliche Sicherheiten, wie ihn die Klägerin ausgesprochen hat, hätte die N-bank AG nicht akzeptiert. Hätte die C einen Kredit bei der N-bank AG aufgenommen, wären die bank-üblichen Sicherheiten verlangt worden und zum Tragen gekommen. Insoweit hätte es durchaus nahegelegen, dass auch die N-bank AG die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Dritten (hier gegebenenfalls die Klägerin) verlangt hätte. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der N-bank AG die fehlenden eigenen Sicherheiten der C bekannt gewesen sein dürften. In einer solchen Situation ist die Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung durch einen fremden Dritten durchaus üblich und unterfällt daher auch den banküblichen Sicherheiten.
134e) Die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme wird von der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst, so dass die insoweit eingetretene Gewinnminderung in Höhe von 2.322.447,18 € grundsätzlich vom Steuerabzug ausgeschlossen ist. Hinsichtlich der Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme gegenüber der F Ltd. kann sich die Klägerin auch nicht nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG exkulpieren.
135Denn im Hinblick auf die Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für eine Darlehen hingegeben wurden, ist allein die gewählte Gestaltung steuerschädlich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der Fassung des JStG 2008. Die Exkulpationsmöglichkeit des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG greift bereits ihrem Wortlaut nach nicht ein. Darüber hinaus könnte der Drittvergleich wegen der Beschränkung auf eigene Sicherungsmittel der Gesellschaft nicht erfolgreich geführt werden (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279g; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 312). Demnach scheidet der Fremdvergleich von vornherein aus, weil die Bürgschaft des Gesellschafters – hier der Klägerin – gerade das Sicherungsmittel ist, über das die darlehensnehmende Gesellschaft – hier die C – selbst nicht verfügt.
136f) Der Beklagte hat ferner die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € zutreffend gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nicht anerkannt. Denn mindestens in Höhe der vom Beklagten angenommenen Warenlieferungen (d.h. mindestens in Höhe von 141.343,65 €) kann die Klägerin den Fremdvergleich nicht führen.
137aa) Die streitigen Warenlieferungen unterliegen der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.
138§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 setzt voraus, dass die Forderungen aus Rechtshandlungen stammen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Das ist dann der Fall, wenn die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und sie wirtschaftlich daher als Darlehensgewährung einzustufen sind. Die Rechtshandlungen müssen als Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet und deswegen auch auf eine gewisse Mindestlaufzeit angelegt sein (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278f). In Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 499 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der für private Verbraucher einen entgeltlichen Zahlungsaufschub von drei Monaten vorsieht, wird zum Teil von einer der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG frühestens bei einem Zahlungsaufschub von mindestens drei Monaten ausgegangen (vgl. Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125,127). An dieser zeitlichen Abgrenzung werden aber Zweifel geäußert, da es sich um ein darlehensähnliches Rechtsverhältnis auch bei tatsächlich nur kurzfristigen Rechtshandlungen handeln kann, sofern bei Vertragsabschluss beabsichtigt gewesen ist, sie auf längere Dauer wirken zu lassen (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278f). Dem ist zuzustimmen. Ob die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, ist nach Auffassung des Senats anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu bestimmen. Eine zeitlich feste Grenze würde dem Rechtsgedanken des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nicht gerecht.
139Im Streitfall geht der Beklagte davon aus, dass bereits mit der Fälligkeit der einzelnen Forderungen aus den Warenlieferungen eine darlehensähnliche Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG vorliege. Der Beklagte räumt lediglich ein, dass für die Lieferungen bis zum 29.07.2008 der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG gelinge.
140Wenn der Beklagte § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG bereits mit der ersten Fälligkeit, also ab dem 05.06.2008, annimmt, dehnt er den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nach Ansicht des erkennenden Gerichts zu weit aus. Für die Frage, ab wann eine der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Leistung vorliegt, ist vielmehr auf die Kenntnisse der Klägerin von der wirtschaftlichen Lage der C abzustellen.
141Dies führt im Streitfall im Ergebnis jedoch nicht zu einer anderweitigen Berücksichtigung der Warenlieferungen an die C, denn es liegen jedenfalls für alle Warenlieferungen ab dem 01.09.2008 (bzw. nach dem 29.07.2008) darlehensähnliche Rechtshandlungen vor. Demnach sind – wie vom Beklagten angenommen – Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € von der Gewinnminderung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG erfasst. Denn die ab dem 01.09.2008 bis zum 12.11.2008 an die C getätigten Lieferungen überschreiten mit 270.160,15 € einen Warenwert von 141.343,65 € deutlich. Insoweit wird auf die Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 10.04.2013 Bezug genommen.
142Die Klägerin wurde erstmals am 25.06.2008 über die schlechte wirtschaftliche Lage der C – zu diesem Zeitpunkt bezogen auf das Ergebnis des Monats Mai 2008 – informiert. Dennoch lieferte sie auch im Anschluss weiterhin Waren an die C, ohne sich besonders abzusichern. Aus den bis zum 29.07.2008 erfolgten Warenlieferungen, deren letzte Fälligkeit auf den 28.08.2008 datiert, waren Forderungen in Höhe von insgesamt 301.961,63 € offen. Nachdem im August 2008 keine Lieferungen an die erfolgten, setzte die Klägerin ihre Warenlieferungen ab dem 01.09.2008 fort. Bei Fortsetzen der Warenlieferungen war die Fälligkeit der vorherigen Warenlieferungen bereits eingetreten und der Klägerin daher bewusst, dass sie in der Zeit vom 06.05.2008 bis zum 29.07.2008 Waren im Wert von 301.961,63 € an die C geliefert hatte, die von der C noch nicht bezahlt worden waren. Unter Berücksichtigung der Kenntnisse der Klägerin über das schlechte Ergebnis der C per Mai 2008 durfte der Beklagte daher alle folgenden Lieferungen ab dem 01.09.2008 als darlehensähnliche Rechtshandlungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG qualifizieren.
143Der Wert der Warenlieferungen in der Zeit vom 01.09.2008 bis zum 12.11.2008 liegt selbst unter Abzug der nicht konkret zuzuordnenden Rücklieferungen aufgrund der geltend gemachten Eigentumsvorbehaltsrechte in Höhe von 125.014,00 € noch über dem hier streitigen Betrag von 141.343.65 €. D.h., selbst wenn das Gericht zugunsten der Klägerin alle Lieferungen aus der Betrachtung ausnimmt, bei denen es zu Rücklieferungen aufgrund der Eigentumsvorbehalte kam, verbleiben Warenlieferungen im Wert von mindestens 141.343,65 €, die als darlehensähnliche Rechtshandlungen nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG einzustufen sind.
144bb) In nicht zu beanstandender Weise geht der Beklagte zudem davon aus, dass die ab dem 01.09.2008 erfolgten Warenlieferungen zumindest im Wert von 141,343,65 € dem Drittvergleich des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht Stand halten.
145Maßgebend für den Fremdvergleich ist, ob ein fremder Dritter, der über dieselben Kenntnisse wie die Klägerin verfügte, ab dem 01.09.2008 weiter Waren an die C geliefert hätte, ohne besondere Sicherungen – wie z.B. Vorkasse – in Anspruch zu nehmen. Dies ist nach Auffassung des Senats nicht anzunehmen, so dass der Klägerin der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG für die ab dem 01.09.2008 getätigten Warenlieferungen mindestens im Wert von 141.343,65 € nicht gelingt.
146Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin über die wirtschaftlich schlechte Lage der C per Mai 2008 informiert war und zudem am 01.09.2008 wusste, dass aus allen zuvor getätigten Warenlieferungen die Rechnungsbeträge – von insgesamt 301.961,63 € - noch offen waren. Bei den Lieferungen ab dem 22.09.2008 war der Klägerin ferner die anhaltend schlechte Ergebnislage der C per August 2008 bekannt. Zudem war der Aufsichtsrat der Klägerin bereits am 18.09.2008 darüber informiert worden, dass die C nur noch über liquide Mittel in Höhe von 107.000 GBP verfügte, die Banken nicht mehr bereit gewesen sind, der C weitere finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen, und die Schließung der C drohte, soweit die Klägerin ihrerseits der C keine Finanzmittel überließe. Ein fremder Dritter hätte in dieser Situation nicht ohne zusätzliche Sicherheiten an die C geliefert. Dies gilt insbesondere bereits deshalb, weil die Klägerin am 22.09.2008 nicht nur Waren an die C lieferte, sondern dieser zugleich einen Geldbetrag in Höhe von 500.000 € zur Verfügung stellte.
147Die vereinbarten Eigentumsvorbehalte reichen nach Ansicht des Gerichts nicht aus, um die Klägerin nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu exkulpieren. Zwar stellt die Einräumung eines Eigentumsvorbehalts grundsätzlich ein adäquates Sicherungsmittel dar. Um dem Drittvergleich Stand halten zu können, hätte die Klägerin jedoch früher von diesem Sicherungsmittel Gebrauch machen müssen. Ein fremder Dritter hätte bei gleicher Kenntnislage die Waren frühzeitiger zurückgefordert oder sich andere Sicherheiten einräumen lassen, da die schlechte wirtschaftliche Lage der C und damit des Gefahr eines etwaigen Forderungsverlustes spätestens ab Mitte September 2008 bekannt waren.
148Dass sich die Klägerin anders verhalten hat, als dritte Gläubiger der C, wird auch daran deutlich, dass die Klägerin deutlich höhere Forderungen gegen die C hatte als andere Gläubiger, und dass diese mit einem hohen Betrag bereits über 90 und zu einem Großteil sogar über 120 Tage fällig waren. Andere Gläubiger hatten im Wesentlichen deutlich geringe Außenstände bei der C und deren Forderungen waren überwiegend nur bis zu maximal 60 Tagen fällig. Nur ein sehr geringer Teil der Forderungen von fremden Dritten war zwischen 60 und 120 Tagen fällig. insoweit wird auf die Altersstrukturliste verwiesen, die die Klägerin als Anlage zur Körperschaftsteuererklärung 2008 einreichte.
149g) Die im Hinblick auf die Wertberichtigung der Darlehensforderungen bzw. verdeckten Einlagen in Höhe von 1 Mio. €, die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme in Höhe von 2.322.447,18 € sowie die Wertberichtigung auf die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € vom Beklagten nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 durchgeführte Einkünftekorrektur wird nicht durch eine dem Art. 9 OECD-MA entsprechende Regelung – hier durch Art. IV DBA-GB – gesperrt.
150Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm´s length“ nach Art. 9 Abs. 1 des OECD-MA, der dem hier einschlägigen wortgleichen Art. IV DBA-GBR entspricht, steht der außerbilanziellen Hinzurechnung der Gewinnminderungen im Streitfall nicht entgegen.
151Der Bundesfinanzhof hat mit zwei Entscheidungen vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) zu der Regelung des § 1 AStG entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm`s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann ermögliche, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (der Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Er ermögliche indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise ungesichert gegeben hat. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes scheitere eine nationale Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG an der Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ent-sprechenden Klauseln, wie dem im Streitfall einschlägigen Art. IV DBA GBR.
152Die zu § 1 AStG ergangenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofes sind auf den Streitfall nicht übertragbar. Eine Sperrwirkung des Art. IV DBA-GBR für § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 ist nach Auffassung des Senats zu verneinen.
153§ 1 AStG und § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG haben andere Zielrichtungen. Während § 1 AStG den Fremdvergleichsmaßstab bei grenzüberschreitenden Sachverhalten näher ausformt und damit grenzüberschreitende Gewinnverlagerungen erfasst, handelt es sich bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG um unilaterale Missbrauchsverhinderungsregelungen (Gosch, KStG.Komm., § 8b Rz. 278c).
154§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 verhindern den Steuerabzug bei Teilwertabschreibungen auf Forderungen aus Darlehen bzw. darlehensähnlichen Rechtshandlungen, wobei sich die Gewinnminderung bilanziell ausschließlich innerstaatlich auswirkt, d.h. ein rein nationaler Vorgang ist. Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen, die Sicherheit für das Darlehen oder die darlehensähnliche Rechtshandlung mit einem inländischen oder ausländischen verbundenen Unternehmen im Zusammenhang stehen. Die dem § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 unterfallende Gewinnminderung führt gerade nicht zu einer grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung, da sie keinen Einfluss auf die Einkünfteermittlung bei dem (inländischen oder ausländischen) verbundenen Unternehmen hat (Habammer, IStR 2016, 525, 531). Daher besteht kein Anlass, die von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Teilwertabschreibungen, einer dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden völkerrechtlichen Regelung zu unterwerfen.
155Im Rahmen von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 überwiegt der Missbrauchsverhinderungsgedanke. Der von § 1 AStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA in den Blick genommene Fremdvergleichsmaßstab bildet hingegen nur einen Teilaspekt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG räumt der Gesetzgeber über § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, sich zu exkulpieren und den Gegenbeweis zu dem erhobenen Missbrauchsvorwurf zu erbringen. Der Fremdvergleich ist im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG jedoch nicht der prägende Gedanke. Dies zeigt sich auch daran, dass im Falle der Inanspruchnahme aus einer hingegebenen Sicherheit keine Exkulpation durch Drittvergleich möglich ist. Der Aspekt des Fremdvergleichs bezieht sich demnach nicht auf alle von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Gewinnminderungen.
1563. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
1574. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Anwendung und Auslegung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 sowie das Verhältnis von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. zu DBA mit einer Art. 9 Abs. 1 OECD-MA vergleichbaren Regelung sind höchstrichterlich bislang noch nicht geklärt.
158… … …
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind
- 1.
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.2Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr für die ersten
20 Hektar
nicht mehr als 10 Vieheinheiten,für die nächsten
10 Hektar
nicht mehr als 7 Vieheinheiten,für die nächsten
20 Hektar
nicht mehr als 6 Vieheinheiten,für die nächsten
50 Hektar
nicht mehr als 3 Vieheinheitenund für die weitere
Fläche
nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten
je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden.3Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen.4§ 51 Absatz 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes ist anzuwenden.5Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören zu den Einkünften im Sinne des Satzes 1, wenn die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;- 2.
Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz); - 3.
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht; - 4.
Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes.
(2) Zu den Einkünften im Sinne des Absatzes 1 gehören auch
- 1.
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb.2Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist; - 2.
der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist; - 3.
die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
(3)1Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 900 Euro übersteigen.2Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn die Summe der Einkünfte 30 700 Euro nicht übersteigt.3Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppeln sich die Beträge der Sätze 1 und 2.
(4)1Absatz 2 Nummer 2 findet nur Anwendung, sofern im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 13 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) vorlagen.2Der Steuerpflichtige kann für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1998 unwiderruflich beantragen, dass Absatz 2 Nummer 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird.3§ 52 Absatz 21 Satz 4 und 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist entsprechend anzuwenden.4Im Fall des Satzes 2 gelten die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem Absatz 2 Nummer 2 letztmals angewendet wird.5Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz.6Werden
- 1.
die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert, bevor sie nach Satz 4 als entnommen gelten, oder - 2.
eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen,
(5) Wird Grund und Boden dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.
(6)1Werden einzelne Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf einen der gemeinschaftlichen Tierhaltung dienenden Betrieb im Sinne des § 34 Absatz 6a des Bewertungsgesetzes einer Genossenschaft oder eines Vereins gegen Gewährung von Mitgliedsrechten übertragen, so ist die auf den dabei entstehenden Gewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in jährlichen Teilbeträgen zu entrichten.2Der einzelne Teilbetrag muss mindestens ein Fünftel dieser Steuer betragen.
(7) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind
- 1.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen; - 2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind; - 3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied; - 4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.
(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.
(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.
(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist kraft Verschmelzung zum 31. Dezember 2007 Rechtsnachfolgerin der C-GmbH. Die C-GmbH war alleinige Gesellschafterin der I-GmbH und dieser als Organträgerin im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses nach Maßgabe von §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) und § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) verbunden.
- 2
-
Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusammen mit einem anderen Unternehmen zur Erschließung des US-amerikanischen Marktes eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft gegründet, die H-Inc., an welcher die I-GmbH 60 v.H. der Anteile hielt. Die H-Inc. war von den beiden Gesellschaftern mit Eigenkapital ausgestattet worden. Sie erhielt zudem ein Bankdarlehen von rd. 1,5 Mio. US-Dollar (USD), das die Gesellschafter durch Bürgschaften absicherten. Zum 31. Dezember 2003 wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 950.000 USD aus. Am 30. Juni 2004 schied der andere Gesellschafter aus; die I-GmbH war seitdem alleinige Gesellschafterin der H-Inc. Daraufhin stellte die Bank das der H-Inc. gewährte Darlehen fällig. Da diese nicht in der Lage war, das Bankdarlehen zu bedienen, zahlte die C-GmbH auf die Darlehensforderung. Zum 31. Dezember 2004 wies die Bilanz der H-Inc. sodann einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 450.000 USD aus, der zum 31. Dezember 2005 auf rd. 1,6 Mio. USD, zum 31. Dezember 2006 auf rd. 2,5 Mio. USD und zum 31. Dezember 2007 auf rd. 3,5 Mio. USD anwuchs.
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In den Streitjahren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft mit jährlich 5 v.H. verzinste, unbesicherte Darlehen von 261.756,22 € (2004), 1.103.140 € (2005), 158.553,39 € (2006) und 75.000 € (2007), die aus der Liquidität zukünftiger Gewinne der H-Inc. zurückgezahlt werden sollten. Bereits in dem jeweiligen Jahr ihrer Hingabe wurden die Darlehensforderungen einzelwertberichtigt (2004 in Höhe von 261.052 €, 2005 in Höhe von 1.103.140 €, 2006 in Höhe von 158.000 €, 2007 in Höhe von 75.000 €).
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Das für die Besteuerung der I-GmbH zuständige Finanzamt erkannte die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen dem Grunde nach an, rechnete sie aber unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. März 2011 (BStBl I 2011, 277) --in den Jahren 2004 bis 2006 in jeweils voller Höhe, in 2007 in Höhe von 30.800 €-- dem Einkommen gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für die Streitjahre maßgebenden Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- hinzu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der seinerzeitigen Organträgerin, der C-GmbH, dementsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge.
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Die anschließende Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies sie durch Urteil vom 30. Januar 2013 12 K 12056/12 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1560 abgedruckt.
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Ihre Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass von einer Hinzurechnung von Einkünften gemäß § 1 AStG a.F. in Höhe von 261.052 € in 2004, in Höhe von 1.103.140 € in 2005, in Höhe von 158.000 € in 2006 und in Höhe von 30.800 € in 2007 abgesehen wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das BMF beigetreten. Es schließt sich dem FA in der Sache an, stellt indessen keinen Antrag.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. FA und FG haben im Ergebnis zu Unrecht angenommen, dass eine Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen aus den begebenen Darlehen und der Forderungen wegen der Zinsrückstände infolge der unterbliebenen Besicherungen eine auf die Rückgängigmachung der Abschreibung gerichtete Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslöst. Es bedarf jedoch noch weiterer Sachaufklärung, zum einen dazu, ob der vereinbarte Zins seiner Höhe nach angemessen war, zum anderen dazu, ob entsprechende Darlehens- und Zinsforderungen als solche überhaupt zu aktivieren und bejahendenfalls, ob die vorgenommenen Abschreibungen auf die niedrigeren Teilwerte gerechtfertigt waren. Ohne diese tatrichterlichen Feststellungen kann nicht durcherkannt werden.
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1. Unter den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die C-GmbH und die I-GmbH in den Streitjahren organschaftlich (nach § 14 KStG 2002, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002) verbunden waren. Der Senat hat keinen Anlass, die zugrundeliegenden tatsächlichen Gegebenheiten und die darauf fußenden Rechtswirkungen in Frage zu stellen.
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2. Die I-GmbH hat zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre Rückzahlungsforderungen gegen die H-Inc. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und nach Maßgabe von § 7 Satz 1 GewStG 2002, vorgenommen. Die Beteiligten sind (zwischenzeitlich wieder) uneins darüber, ob die Teilwertabschreibungen zu Recht erfolgt sind. Das FG hat das unbeantwortet belassen, weil eine entsprechende (außerbilanzielle) Einkünftekorrektur zwar nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.--, aber jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. geboten sei und dadurch die Teilwertabschreibungen in ihren Wirkungen rückgängig zu machen seien. Letzterem ist im Ausgangspunkt nicht beizupflichten. Allerdings bedarf es dazu noch besagter weiterer Sachaufklärungen.
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a) Der Aufwand aus den (hier zunächst als regelungskonform unterstellten) Teilwertabschreibungen ist in der Tat nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerhalb der Bilanz einkommenserhöhend hinzuzurechnen. Es fehlt am Tatbestand. Der Senat verweist --insoweit ebenfalls übereinstimmend mit den Beteiligten und um Wiederholungen zu vermeiden-- auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat.
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b) Ob und in welchem Umfang § 1 AStG a.F. im Ergebnis zu einer Einkünftekorrektur führt, lässt sich gegenwärtig nicht abschließend beantworten.
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aa) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (insoweit abweichend von der vorherigen Regelungsfassung, s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).
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bb) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die hiernach bestimmten korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen und ggf. höherrangigem Recht entsprechen: Zum ersten, ob die fehlende Besicherung des von der I-GmbH an die US-amerikanische H-Inc. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum zweiten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist, und zum dritten, ob dies dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung in verfassungs- ebenso wie in unionsrechtlicher Hinsicht entspricht (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487). Teilweise werden diese Fragen bejaht (so --in Einklang mit der Vorinstanz-- vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise verneint (so vom FG Düsseldorf, Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F, EFG 2014, 1275; ebenso z.B. von Ditz/ Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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cc) Der Senat lässt das dahinstehen. Er gibt der Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge.
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aaa) Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entspricht Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)-- und enthält mit § 1 Abs. 1 AStG a.F. inhaltlich vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen ("dealing at arm's length"): Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
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bbb) Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 ermöglicht; die Regelung dient --als abkommensrechtliche Vorschrift-- der Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. "self executing-Wirkung"). Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 legt also nur den "Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaats nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren Anwendungsbereich doch weiter gehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staats. Nur so --durch einen einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für beide Vertragsstaaten-- lässt sich erreichen, dass die beanstandeten Preise und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten nicht doppelt erfasst werden (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 9 Rz 18 ff., 20).
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ccc) Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046) darauf erkannt, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind. Tragende Erwägung dieser Entscheidung ist es, dass in den maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen sind, welche sich auf die besagten "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern --in einem zweistufigen Vorgehen-- gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind --schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen-- einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Auf die Gründe des Urteils, an dem der Senat festhält, wird im Einzelnen, um Wiederholungen auszuschließen, Bezug genommen.
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ddd) Das was in jenem Urteil zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 gesagt worden ist, trifft in gleichem Maße zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 1 Abs. 1 AStG a.F. zu; Anhaltspunkte, welche hier im Grundsatz eine anderweitige Beurteilung rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich, und dieser Grundsatz zielt darauf ab, die erlittene Gewinnminderung in Korrelation mit den auferlegten oder vereinbarten Bedingungen zu stellen. Auch hier kann eine Einkünftekorrektur im Ergebnis deshalb nur dann in Betracht kommen, wenn der vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Zwar ist unter dem Ausdruck der "vereinbarten Bedingungen" in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk grundsätzlich alles zu subsumieren, was Gegenstand der kaufmännischen und finanziellen Beziehungen und damit Gegenstand des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen den verbundenen Unternehmen ist, so dass neben dem Preis sämtliche weiteren Geschäftsbedingungen einbezogen sind (vgl. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 47; Wassermeyer, DBA, MA Art. 9 Rz 62; Wolff, daselbst, USA Art. 9 Rz 28; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, 2009, Art. 9 Rz 21, s. auch Rz 13 ff.). Es bleibt indessen dabei, dass sich die Vereinbarungskonditionen vor dem Grundsatz des in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk angelegten Prüfmaßstabs nur insofern auswirken, als deren "Qualität" die Zinshöhe im Fremdvergleich "nach oben" oder "nach unten" beeinflusst (ebenso z.B. Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, 46 f.; Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.; s. auch Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, ebenda); die Konditionen bilden insoweit stets (nur) die Grundlage für die Überprüfung der Verrechnungspreise (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 50 f.; unklar und womöglich anders Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 107 ff. einerseits, Rz 98 ff. und 117 andererseits).
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eee) Entgegen der Annahme des FA und (wohl auch) des beigetretenen BMF ändern das in casu anzuwendende DBA-USA 1989 und hier dessen Art. 9 Abs. 1 sowie die dazu vereinbarte Nr. 7 des Protokolls vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 378, BStBl I 1991, 107) daran nichts. Nach dieser Protokollvereinbarung kann jeder Vertragsstaat die Bestimmungen seines innerstaatlichen Rechts, nach denen Einnahmen, abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge zwischen verbundenen Personen aufzuteilen oder zuzurechnen sind, anwenden, um abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 aufzuteilen oder zuzurechnen. Art. 9 DBA-USA 1989 ist nicht so auszulegen, als beschränke er einen Vertragsstaat bei der Aufteilung von Einkünften zwischen Personen, die auf andere Weise als durch mittelbare oder unmittelbare Beteiligung im Sinne des Abs. 1 miteinander verbunden sind (zum Beispiel durch kommerzielle oder vertragliche Beziehungen, die zu beherrschendem Einfluss führen); die Aufteilung muss aber sonst den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entsprechen.
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Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entfaltet mithin wegen besagter Nr. 7 des Protokolls "keine 'Sperrwirkung' hinsichtlich der Art und Weise von Berichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen und der Berichtigung von Einkünften zwischen Unternehmen bzw. Personen, die auf andere Weise als nach den in Art. 9 Abs. 1 genannten Kriterien verbunden sind" (so zutreffend Wolff in Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 9 Rz 42). Die Vorschrift zielt auf die Einkommenskorrektur der fremdunüblich vergüteten Geschäftsbeziehung unter nahestehenden Personen ab und ermöglicht danach in Deutschland beispielsweise eine Gewinnkorrektur (auch) unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG a.F. Es verbleibt indessen dabei, dass eine solche Korrektur nur zulässig ist, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. Die durch Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 insoweit ausgelöste "Sperrwirkung" wird also nicht beeinflusst oder aufgehoben (ebenso z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 186; Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 146), und das betrifft dann auch die Korrekturen nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 AStG a.F.
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dd) Bedingungen, welche im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart worden sind, können sich nach dem zuvor Gesagten deswegen in Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig bloß dann auswirken, wenn sie tatsächlichen Einfluss auf die Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu gehören im Einzelfall auch die Risiken, die aus einer fehlenden Darlehensbesicherung resultieren. Anders kann es sich allerdings unter den --prinzipiell wohl auch im Streitfall einschlägigen-- Gegebenheiten des sog. Konzernrückhalts verhalten, welcher alle Vorteile eines Unternehmens beschreibt, die sich allein aus der Zugehörigkeit zum Unternehmensverbund ergeben. Bei Vorliegen eines solchen Rückhalts kann sich die Kompensation durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt, solange diese also ihren Außenverpflichtungen nachkommt. Auch nach Auffassung des BMF (im vorzitierten Schreiben in BStBl I 2011, 277) ist für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückhalt als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen und soll das Fehlen einer vereinbarten Sicherheit nicht zur Anpassung des Zinssatzes führen; der Konzernrückhalt stellt für sich genommen eine ausreichende Sicherheit dar (vgl. dazu auch z.B. Benz/Böing, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 440; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe, Beilage 33/2011, 3; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 108).
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ee) Ob die Dinge im Streitfall so liegen und in welcher nachvollziehbaren Weise die Vereinbarung über den Zins überhaupt zustande gekommen ist, hat das FG nicht festgestellt. Es hat zwar insofern die (nunmehr auch vom BMF geteilten) Bedenken des FA aufgegriffen, hat das dann aber dahinstehen lassen. Die Sachverhaltsaufklärung ist in diesem Punkt nachzuholen, weshalb das Urteil der Vorinstanz, die im Kern eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten hat, aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.
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c) So oder so kann sich eine über § 1 Abs. 1 AStG a.F. ermöglichte Einkommenskorrektur infolge der aufgezeigten abkommensrechtlichen Relevanzen dann aber ohnehin immer nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden; im Umfang der Teilwertabschreibungen scheidet eine Korrektur hiernach hingegen aus.
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3. Bei Letzterem muss es unter den Gegebenheiten des Streitfalls aber nicht unbedingt verbleiben:
Die Eröffnung des zweiten Rechtsgangs gibt dem FG die Gelegenheit, zum einen der Frage nachzugehen, ob die von der I-GmbH begebenen Darlehen überhaupt als solche verstanden und in diesem Zusammenhang als ernstlich gemeint angesehen werden können; daran mag man nach den tatrichterlich bislang getroffenen Feststellungen zu der prekären wirtschaftlichen Lage der H-Inc. in den Zeitpunkten der Darlehensgewährungen auf den ersten Blick durchaus Zweifel haben. Sollte sich dieser Zweifel bewahrheiten, wäre die Hingabe der "Darlehens"-Valuta von vornherein als (verdeckte) Einlagen der I-GmbH in die H-Inc. zu qualifizieren, was zugleich Zweifel an einer periodenidentischen Teilwertabschreibung aufwerfen würde (s. z.B. BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736). Verneinendenfalls bietet sich zum anderen nochmals Gelegenheit zu prüfen, ob die Teilwertabschreibungen, welche die I-GmbH nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 vorgenommen hat, von den tatsächlichen Umständen getragen werden. Das hängt (auch) damit zusammen, ob ein Konzernrückhalt bei Darlehensbegebung zunächst bestanden, ein solcher später --im Zeitpunkt der Abschreibungen-- jedoch entfallen wäre.
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. November bis zum 31. Oktober, betrieb im Streitjahr 2002 einen Handel mit Waren über das Internet. Ihre alleinige Gesellschafterin war die in Kanada ansässige X.
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Am 19. April 2000 hatte die Klägerin mit einer in Großbritannien ansässigen Tochtergesellschaft, der 2000 gegründeten und --nach einer Kapitalerhöhung-- mit einem Nennkapital von 50.000 £ ausgestatteten J Ltd., einen Darlehensvertrag geschlossen, nach welchem die Klägerin der Darlehensnehmerin über verschiedene Transferzahlungen Kapital zur Verfügung stellen sollte. Eine konkrete Darlehenssumme wurde nicht vereinbart. Vereinbart wurde eine jährliche Verzinsung mit 5 v.H., nicht jedoch die Gestellung von Sicherheiten. In einer Ergänzung zu dem Darlehensvertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass von der Klägerin nicht nur die "Kapitalbereitstellung durch Transferzahlungen darlehnsweise zur Verfügung gestellt wird", sondern auch sonstige Leistungen erbracht werden.
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Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. wurde wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31. Oktober 2002 eingestellt. Ihr Verlust betrug gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2000 398.803 £ und zum 31. Oktober 2001 174.135 £; zum 31. Oktober 2002 wies sie einen Gewinn in Höhe von 76.560 £ aus. Die J Ltd. wurde im Jahr 2004 liquidiert.
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In ihrer Gewinnermittlung auf den 31. Oktober 2002 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) auf die Rückzahlungsforderung gegenüber der J Ltd. in Höhe von 717.700 € vor.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Wertberichtigung der Forderungen aus dem Darlehen, das er als eigenkapitalersetzend ansah, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.-- und rechnete sie danach dem Gewinn wieder hinzu. Folge man dem nicht, so komme wegen der fehlenden Darlehensbesicherung jedenfalls eine Gewinnkorrektur gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für das Streitjahr maßgebenden Fassung bis zur Änderung durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- in Betracht. Unabhängig davon seien die unbesichert begebenen Darlehen von Anfang an nicht ernsthaft beabsichtigt gewesen und deshalb als Einlagen anzusehen. Überhaupt sei die sog. Teilwertabschreibung wegen des sog. Rückhalts im Konzern nicht gerechtfertigt.
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Die anschließende Klage gegen den hiernach geänderten Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer (gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG 2002) auf den 31. Dezember 2002 war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F statt, im Wesentlichen deswegen, weil die Darlehensgewährung eigenkapitalersetzend gewesen und deswegen nicht als nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. korrekturfähige Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. anzusehen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1275 abgedruckt.
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Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Die Klägerin hat zum 31. Oktober des Streitjahres Rückzahlungsforderungen gegen die J Ltd. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, vorgenommen. Das FG hat das als richtig angesehen: Der Teilwert der von der Klägerin der J Ltd. gewährten Darlehen habe zum 31. Oktober 2002 0 € betragen. Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. sei wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31. Oktober 2002 eingestellt worden. Ihr Verlust habe gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2000 398.903 £ und zum 31. Oktober 2001 174.135 £ betragen. Das Stammkapital von 50.000 £ sei aufgebraucht gewesen. Die J Ltd. sei zum 31. Oktober 2002 überschuldet gewesen, der Gewinn in Höhe von 76.560 £ und das Aktivvermögen in Höhe von 3.224 £ änderten daran nichts. Dieser tatrichterlichen Sachverhaltswürdigung hat das FA nichts Substantielles entgegengestellt. Da sie weder einen Verstoß gegen die Denkgesetze noch gegen Verfahrensvorschriften erkennen lässt, ist der Senat daran gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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2. Die Vorinstanz ist weiter davon ausgegangen, dass die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht an der Konzernbeziehung zwischen Klägerin und J Ltd. scheitert. Die Konzernbeziehung erlaube nur den Zugriff auf etwaige Vermögenswerte der Tochtergesellschaft. Fehle es an solchen Vermögenswerten, ändere die Konzernbeziehung an der Teilwertabschreibung nichts. Das FA ist auch dieser Einschätzung entgegengetreten, im Ergebnis aber ebenfalls zu Unrecht.
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Zwar kann ein sog. Konzernrückhalt zur Folge haben, dass die Obergesellschaft für den etwaigen Ausfall der Darlehenssumme "geradesteht". Und gerade deswegen wird eine Besicherung im Konzernzusammenhang nicht zwingend und unter allen Umständen einzufordern sein. Das fußt auf dem Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573), wonach Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden können, weil für sie keine Sicherheit verlangt wurde. Soweit die Finanzverwaltung (im BMF-Schreiben vom 29. März 2011, BStBl I 2011, 277, unter 3.2) diese Rechtsprechung (im Zusammenhang mit § 1 Abs. 1 AStG) aber zum Beleg dafür nehmen will, eine an sich gebotene Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 mangels dauernder Wertminderung auszuschließen, wird die Kernaussage der Spruchpraxis jedoch missverstanden. Es ging dem Senat nicht darum, dem Konzernrückhalt eine "immerwährende" Besicherung zu entlehnen, welche "nach Art eines 'In-sich-Geschäfts' zur notwendigen Beurteilung der aus sich selbst generierten Werthaltigkeit" (so Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841) Einfluss auf die Werthaltigkeit des der Tochtergesellschaft gewährten Darlehens nähme, sondern nur darum, für den Fall der Konzernierung die Kreditbedingungen zu justieren. Bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern kann es hiernach fremdvergleichsgerecht sein, von Sicherheiten abzusehen, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Ob der Rückhalt im Besicherungsfall aber tatsächlich und uneingeschränkt greift, ist damit noch nicht ausgemacht. Dass die Muttergesellschaft im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht (sog. Eventualverbindlichkeit), lässt keinen zwingenden Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird (vgl. zu alledem --neben Roser, ebenda-- z.B. Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2014, 155, 156 ff.; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe Beilage 2011/33, 3; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Ditz/Liebchen, Internationales Steuerrecht 2012, 97; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 688a). Und so gesehen beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- wie steuerrechtlich gebotene sog. Teilwertabschreibung einer konzerninternen Darlehensforderung prinzipiell und auch unter den vom FG festgestellten Gegebenheiten des Streitfalls nicht.
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3. Vor diesem Hintergrund streiten die Beteiligten (weiter) darüber, ob die durch die Teilwertabschreibung bedingte Gewinnminderung außerbilanziell zu neutralisieren ist. Der ursprünglich verfochtene Ansatz zu einer derartigen Korrektur über § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. wird vom FA zwischenzeitlich nicht weiterverfolgt. Dem ist beizupflichten; der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat. Anders liegt es insoweit jedoch, was die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt. Eine darauf gestützte außerbilanzielle Korrektur hält das FA nach wie vor für möglich und geboten. Das FG hat aber auch das zutreffend verneint.
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a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Geschäftsbeziehungen i.S. der Abs. 1 und 2 liegen nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrundeliegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen: Zum ersten, ob das (verzinste) Darlehen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. an die J Ltd. begeben worden ist oder ob es sich hierbei --wie vom FG angenommen-- um eine eigenkapitalersetzende Maßnahme gehandelt hat, die nach der einschlägigen Spruchpraxis des Senats zu § 1 Abs. 4 AStG a.F. die Annahme einer Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ausschließt (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; dem vorangehend Senatsbeschluss vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 28/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 347; dem folgend auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 277, dort unter 7.). Zum zweiten, ob die fehlende Besicherung des von der Klägerin an die englische J Ltd. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum dritten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist. Teilweise werden diese Fragen bejaht (so vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise --in Einklang mit der Vorinstanz-- verneint (so z.B. von Ditz/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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c) Der Senat lässt das alles (abermals) dahinstehen. Nicht anders als bereits in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 I R 23/13 (BFHE 248, 170) gibt er auch der hiesigen Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. IV des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1967, 828, BStBl I 1967, 40) --DBA-Großbritannien 1964-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge. Ausschlaggebend für eine Korrektur ist bei einer Darlehensbegebung erneut allein der vereinbarte Zinssatz, der seinerseits einem Fremdvergleich standhalten muss und dafür im Falle der fehlenden Besicherung --aufgrund des Konzernrückhalts und ggf. nach den Umständen des Einzelfalls und der dadurch ausgelösten Besicherungsintensität auch im Rahmen einer konzerninternen Finanzierung (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 693; kritisch insoweit z.B. Bogenschütz, Ubg 2014, 155, 159 ff.)-- um einen angemessenen Risikozuschlag zu erhöhen ist.
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Im Einzelnen ist zu alledem, das dazu zur Begründung anzuführen ist, auf das besagte Urteil in BFHE 248, 170 zu verweisen (s. auch nachfolgenden Senatsbeschluss vom 24. März 2015 I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009, zum DBA-Russland 1996). Neue Erwägungen, die die dort vertretene Rechtsauffassung in Frage stellen könnten, haben das FA und das beigetretene BMF nicht vorgetragen. Insbesondere führt der namentlich seitens des BMF hervorgehobene Einwand nicht weiter, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. jegliche Vertragsbedingungen einbeziehe und infolgedessen die abkommensrechtliche Komplementärregelung in Art. IV DBA-Großbritannien 1964 nicht anders verstanden werden dürfe. Das ist zirkelschlüssig. Selbst wenn es sich, was das Regelungsverständnis des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt, so verhielte, wie das BMF vermeint, würde der ausschlaggebende Regelungsmaßstab durch Art. IV DBA-Großbritannien 1964 gesetzt, nicht aber umgekehrt ein solcher Maßstab durch die nationale Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. Dafür, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. abkommensüberschreibend, also als sog. Treaty override, ausgestaltet wäre, ist nichts ersichtlich. Und auch dass Situationen vorstellbar sein mögen, in welchen sich das darlehensbedingte Risikopotential durch einen Marktzins nicht mehr ausgleichen ließe, ist nicht geeignet, einen abweichenden Vergleichsmaßstab vorzugeben. Solche Situationen könnten den Vergleichsmaßstab nicht einseitig verändern.
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4. In Anbetracht dessen kommt es lediglich darauf an, ob der zwischen der Klägerin und der J Ltd. vereinbarte Darlehenszins auch unter Berücksichtigung der fehlenden tatsächlichen Besicherung seiner Höhe nach angemessen war und einem Fremdvergleich standhielt. Davon ist das FG ersichtlich ausgegangen und dem hat sich das FA nicht mit belastbaren Erwägungen widersetzt. Da das FG in ebenfalls nicht angreifbarer Weise zudem ausgeschlossen hat, dass es sich bei den Darlehensbegebungen um (verdeckte) Einlagen handelt, bedarf es keiner weiteren Sachaufklärung mehr. Die Sache ist spruchreif.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist kraft Verschmelzung zum 31. Dezember 2007 Rechtsnachfolgerin der C-GmbH. Die C-GmbH war alleinige Gesellschafterin der I-GmbH und dieser als Organträgerin im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses nach Maßgabe von §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) und § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) verbunden.
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Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusammen mit einem anderen Unternehmen zur Erschließung des US-amerikanischen Marktes eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft gegründet, die H-Inc., an welcher die I-GmbH 60 v.H. der Anteile hielt. Die H-Inc. war von den beiden Gesellschaftern mit Eigenkapital ausgestattet worden. Sie erhielt zudem ein Bankdarlehen von rd. 1,5 Mio. US-Dollar (USD), das die Gesellschafter durch Bürgschaften absicherten. Zum 31. Dezember 2003 wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 950.000 USD aus. Am 30. Juni 2004 schied der andere Gesellschafter aus; die I-GmbH war seitdem alleinige Gesellschafterin der H-Inc. Daraufhin stellte die Bank das der H-Inc. gewährte Darlehen fällig. Da diese nicht in der Lage war, das Bankdarlehen zu bedienen, zahlte die C-GmbH auf die Darlehensforderung. Zum 31. Dezember 2004 wies die Bilanz der H-Inc. sodann einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 450.000 USD aus, der zum 31. Dezember 2005 auf rd. 1,6 Mio. USD, zum 31. Dezember 2006 auf rd. 2,5 Mio. USD und zum 31. Dezember 2007 auf rd. 3,5 Mio. USD anwuchs.
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In den Streitjahren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft mit jährlich 5 v.H. verzinste, unbesicherte Darlehen von 261.756,22 € (2004), 1.103.140 € (2005), 158.553,39 € (2006) und 75.000 € (2007), die aus der Liquidität zukünftiger Gewinne der H-Inc. zurückgezahlt werden sollten. Bereits in dem jeweiligen Jahr ihrer Hingabe wurden die Darlehensforderungen einzelwertberichtigt (2004 in Höhe von 261.052 €, 2005 in Höhe von 1.103.140 €, 2006 in Höhe von 158.000 €, 2007 in Höhe von 75.000 €).
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Das für die Besteuerung der I-GmbH zuständige Finanzamt erkannte die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen dem Grunde nach an, rechnete sie aber unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. März 2011 (BStBl I 2011, 277) --in den Jahren 2004 bis 2006 in jeweils voller Höhe, in 2007 in Höhe von 30.800 €-- dem Einkommen gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für die Streitjahre maßgebenden Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- hinzu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der seinerzeitigen Organträgerin, der C-GmbH, dementsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge.
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Die anschließende Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies sie durch Urteil vom 30. Januar 2013 12 K 12056/12 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1560 abgedruckt.
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Ihre Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass von einer Hinzurechnung von Einkünften gemäß § 1 AStG a.F. in Höhe von 261.052 € in 2004, in Höhe von 1.103.140 € in 2005, in Höhe von 158.000 € in 2006 und in Höhe von 30.800 € in 2007 abgesehen wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das BMF beigetreten. Es schließt sich dem FA in der Sache an, stellt indessen keinen Antrag.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. FA und FG haben im Ergebnis zu Unrecht angenommen, dass eine Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen aus den begebenen Darlehen und der Forderungen wegen der Zinsrückstände infolge der unterbliebenen Besicherungen eine auf die Rückgängigmachung der Abschreibung gerichtete Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslöst. Es bedarf jedoch noch weiterer Sachaufklärung, zum einen dazu, ob der vereinbarte Zins seiner Höhe nach angemessen war, zum anderen dazu, ob entsprechende Darlehens- und Zinsforderungen als solche überhaupt zu aktivieren und bejahendenfalls, ob die vorgenommenen Abschreibungen auf die niedrigeren Teilwerte gerechtfertigt waren. Ohne diese tatrichterlichen Feststellungen kann nicht durcherkannt werden.
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1. Unter den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die C-GmbH und die I-GmbH in den Streitjahren organschaftlich (nach § 14 KStG 2002, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002) verbunden waren. Der Senat hat keinen Anlass, die zugrundeliegenden tatsächlichen Gegebenheiten und die darauf fußenden Rechtswirkungen in Frage zu stellen.
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2. Die I-GmbH hat zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre Rückzahlungsforderungen gegen die H-Inc. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und nach Maßgabe von § 7 Satz 1 GewStG 2002, vorgenommen. Die Beteiligten sind (zwischenzeitlich wieder) uneins darüber, ob die Teilwertabschreibungen zu Recht erfolgt sind. Das FG hat das unbeantwortet belassen, weil eine entsprechende (außerbilanzielle) Einkünftekorrektur zwar nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.--, aber jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. geboten sei und dadurch die Teilwertabschreibungen in ihren Wirkungen rückgängig zu machen seien. Letzterem ist im Ausgangspunkt nicht beizupflichten. Allerdings bedarf es dazu noch besagter weiterer Sachaufklärungen.
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a) Der Aufwand aus den (hier zunächst als regelungskonform unterstellten) Teilwertabschreibungen ist in der Tat nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerhalb der Bilanz einkommenserhöhend hinzuzurechnen. Es fehlt am Tatbestand. Der Senat verweist --insoweit ebenfalls übereinstimmend mit den Beteiligten und um Wiederholungen zu vermeiden-- auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat.
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b) Ob und in welchem Umfang § 1 AStG a.F. im Ergebnis zu einer Einkünftekorrektur führt, lässt sich gegenwärtig nicht abschließend beantworten.
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aa) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (insoweit abweichend von der vorherigen Regelungsfassung, s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).
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bb) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die hiernach bestimmten korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen und ggf. höherrangigem Recht entsprechen: Zum ersten, ob die fehlende Besicherung des von der I-GmbH an die US-amerikanische H-Inc. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum zweiten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist, und zum dritten, ob dies dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung in verfassungs- ebenso wie in unionsrechtlicher Hinsicht entspricht (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487). Teilweise werden diese Fragen bejaht (so --in Einklang mit der Vorinstanz-- vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise verneint (so vom FG Düsseldorf, Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F, EFG 2014, 1275; ebenso z.B. von Ditz/ Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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cc) Der Senat lässt das dahinstehen. Er gibt der Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge.
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aaa) Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entspricht Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)-- und enthält mit § 1 Abs. 1 AStG a.F. inhaltlich vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen ("dealing at arm's length"): Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
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bbb) Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 ermöglicht; die Regelung dient --als abkommensrechtliche Vorschrift-- der Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. "self executing-Wirkung"). Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 legt also nur den "Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaats nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren Anwendungsbereich doch weiter gehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staats. Nur so --durch einen einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für beide Vertragsstaaten-- lässt sich erreichen, dass die beanstandeten Preise und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten nicht doppelt erfasst werden (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 9 Rz 18 ff., 20).
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ccc) Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046) darauf erkannt, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind. Tragende Erwägung dieser Entscheidung ist es, dass in den maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen sind, welche sich auf die besagten "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern --in einem zweistufigen Vorgehen-- gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind --schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen-- einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Auf die Gründe des Urteils, an dem der Senat festhält, wird im Einzelnen, um Wiederholungen auszuschließen, Bezug genommen.
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ddd) Das was in jenem Urteil zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 gesagt worden ist, trifft in gleichem Maße zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 1 Abs. 1 AStG a.F. zu; Anhaltspunkte, welche hier im Grundsatz eine anderweitige Beurteilung rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich, und dieser Grundsatz zielt darauf ab, die erlittene Gewinnminderung in Korrelation mit den auferlegten oder vereinbarten Bedingungen zu stellen. Auch hier kann eine Einkünftekorrektur im Ergebnis deshalb nur dann in Betracht kommen, wenn der vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Zwar ist unter dem Ausdruck der "vereinbarten Bedingungen" in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk grundsätzlich alles zu subsumieren, was Gegenstand der kaufmännischen und finanziellen Beziehungen und damit Gegenstand des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen den verbundenen Unternehmen ist, so dass neben dem Preis sämtliche weiteren Geschäftsbedingungen einbezogen sind (vgl. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 47; Wassermeyer, DBA, MA Art. 9 Rz 62; Wolff, daselbst, USA Art. 9 Rz 28; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, 2009, Art. 9 Rz 21, s. auch Rz 13 ff.). Es bleibt indessen dabei, dass sich die Vereinbarungskonditionen vor dem Grundsatz des in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk angelegten Prüfmaßstabs nur insofern auswirken, als deren "Qualität" die Zinshöhe im Fremdvergleich "nach oben" oder "nach unten" beeinflusst (ebenso z.B. Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, 46 f.; Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.; s. auch Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, ebenda); die Konditionen bilden insoweit stets (nur) die Grundlage für die Überprüfung der Verrechnungspreise (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 50 f.; unklar und womöglich anders Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 107 ff. einerseits, Rz 98 ff. und 117 andererseits).
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eee) Entgegen der Annahme des FA und (wohl auch) des beigetretenen BMF ändern das in casu anzuwendende DBA-USA 1989 und hier dessen Art. 9 Abs. 1 sowie die dazu vereinbarte Nr. 7 des Protokolls vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 378, BStBl I 1991, 107) daran nichts. Nach dieser Protokollvereinbarung kann jeder Vertragsstaat die Bestimmungen seines innerstaatlichen Rechts, nach denen Einnahmen, abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge zwischen verbundenen Personen aufzuteilen oder zuzurechnen sind, anwenden, um abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 aufzuteilen oder zuzurechnen. Art. 9 DBA-USA 1989 ist nicht so auszulegen, als beschränke er einen Vertragsstaat bei der Aufteilung von Einkünften zwischen Personen, die auf andere Weise als durch mittelbare oder unmittelbare Beteiligung im Sinne des Abs. 1 miteinander verbunden sind (zum Beispiel durch kommerzielle oder vertragliche Beziehungen, die zu beherrschendem Einfluss führen); die Aufteilung muss aber sonst den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entsprechen.
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Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entfaltet mithin wegen besagter Nr. 7 des Protokolls "keine 'Sperrwirkung' hinsichtlich der Art und Weise von Berichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen und der Berichtigung von Einkünften zwischen Unternehmen bzw. Personen, die auf andere Weise als nach den in Art. 9 Abs. 1 genannten Kriterien verbunden sind" (so zutreffend Wolff in Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 9 Rz 42). Die Vorschrift zielt auf die Einkommenskorrektur der fremdunüblich vergüteten Geschäftsbeziehung unter nahestehenden Personen ab und ermöglicht danach in Deutschland beispielsweise eine Gewinnkorrektur (auch) unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG a.F. Es verbleibt indessen dabei, dass eine solche Korrektur nur zulässig ist, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. Die durch Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 insoweit ausgelöste "Sperrwirkung" wird also nicht beeinflusst oder aufgehoben (ebenso z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 186; Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 146), und das betrifft dann auch die Korrekturen nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 AStG a.F.
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dd) Bedingungen, welche im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart worden sind, können sich nach dem zuvor Gesagten deswegen in Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig bloß dann auswirken, wenn sie tatsächlichen Einfluss auf die Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu gehören im Einzelfall auch die Risiken, die aus einer fehlenden Darlehensbesicherung resultieren. Anders kann es sich allerdings unter den --prinzipiell wohl auch im Streitfall einschlägigen-- Gegebenheiten des sog. Konzernrückhalts verhalten, welcher alle Vorteile eines Unternehmens beschreibt, die sich allein aus der Zugehörigkeit zum Unternehmensverbund ergeben. Bei Vorliegen eines solchen Rückhalts kann sich die Kompensation durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt, solange diese also ihren Außenverpflichtungen nachkommt. Auch nach Auffassung des BMF (im vorzitierten Schreiben in BStBl I 2011, 277) ist für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückhalt als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen und soll das Fehlen einer vereinbarten Sicherheit nicht zur Anpassung des Zinssatzes führen; der Konzernrückhalt stellt für sich genommen eine ausreichende Sicherheit dar (vgl. dazu auch z.B. Benz/Böing, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 440; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe, Beilage 33/2011, 3; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 108).
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ee) Ob die Dinge im Streitfall so liegen und in welcher nachvollziehbaren Weise die Vereinbarung über den Zins überhaupt zustande gekommen ist, hat das FG nicht festgestellt. Es hat zwar insofern die (nunmehr auch vom BMF geteilten) Bedenken des FA aufgegriffen, hat das dann aber dahinstehen lassen. Die Sachverhaltsaufklärung ist in diesem Punkt nachzuholen, weshalb das Urteil der Vorinstanz, die im Kern eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten hat, aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.
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c) So oder so kann sich eine über § 1 Abs. 1 AStG a.F. ermöglichte Einkommenskorrektur infolge der aufgezeigten abkommensrechtlichen Relevanzen dann aber ohnehin immer nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden; im Umfang der Teilwertabschreibungen scheidet eine Korrektur hiernach hingegen aus.
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3. Bei Letzterem muss es unter den Gegebenheiten des Streitfalls aber nicht unbedingt verbleiben:
Die Eröffnung des zweiten Rechtsgangs gibt dem FG die Gelegenheit, zum einen der Frage nachzugehen, ob die von der I-GmbH begebenen Darlehen überhaupt als solche verstanden und in diesem Zusammenhang als ernstlich gemeint angesehen werden können; daran mag man nach den tatrichterlich bislang getroffenen Feststellungen zu der prekären wirtschaftlichen Lage der H-Inc. in den Zeitpunkten der Darlehensgewährungen auf den ersten Blick durchaus Zweifel haben. Sollte sich dieser Zweifel bewahrheiten, wäre die Hingabe der "Darlehens"-Valuta von vornherein als (verdeckte) Einlagen der I-GmbH in die H-Inc. zu qualifizieren, was zugleich Zweifel an einer periodenidentischen Teilwertabschreibung aufwerfen würde (s. z.B. BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736). Verneinendenfalls bietet sich zum anderen nochmals Gelegenheit zu prüfen, ob die Teilwertabschreibungen, welche die I-GmbH nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 vorgenommen hat, von den tatsächlichen Umständen getragen werden. Das hängt (auch) damit zusammen, ob ein Konzernrückhalt bei Darlehensbegebung zunächst bestanden, ein solcher später --im Zeitpunkt der Abschreibungen-- jedoch entfallen wäre.
(1)1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.5Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.6Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2)1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3)1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.6Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.7Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.8Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.9Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4)1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.
(5)1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6)1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7)1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.
(8)1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.
(10)1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.