Zu entscheiden ist, ob Gewinnminderungen zu Recht nach § 8b Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt worden sind.

Mit notariellem Vertrag vom 28.11.2007 gründete die Klägerin die A GmbH (im Folgenden: A). Gegenstand der A, deren Alleingesellschafterin die Klägerin ist, ist die Herstellung und der Vertrieb von Metallwaren aller Art sowie das Halten von Unternehmensbeteiligungen. Die A wurde am ….2007 ins Handelsregister beim Amtsgericht B (HRB xxxx) eingetragen.

In der Folge gründete die A die A C Ltd. (im Folgenden: C) mit Sitz in D, Großbritannien. Die Eintragung der C ins Register des Companies House, Cardiff Großbritannien erfolgte am ….2007 (Company Number yyyy). Alleingesellschafterin der C ist die A.

Am 20.12.2007 schloss die C mit der E Ltd., einem Unternehmen der F Ltd., mit Wirkung zum 01.01.2008 einen Vertrag zur Übernahme des operativen Geschäftes sowie des Anlage- und Umlaufvermögens der E Ltd. für 6 Mio. GBP im Wege des Asset Deals. Da das Grundvermögen bei der E Ltd. verblieb, mietete die C das Betriebsgrundstück von der E Ltd. an, wobei die Klägerin ein Garantieversprechen in Bezug auf die Mietzinsverpflichtungen abgab. Auf den Mietvertrag vom 23.01.2008 wird verwiesen. Sämtliche Mitarbeiter der E Ltd. wurden von der C übernommen. Der Gesamtkaufpreis entfiel mit 2,4 Mio. GBP auf das Geschäft, den Firmenwert und das Anlagevermögen sowie mit 3,6 Mio. GBP auf die Forderungen, die Vorräte, die geistigen Eigentumsrechte, die Unterlagen und die Verträge. Im Rahmen des Asset Deals traten die Klägerin als Garantiegeberin für die C und die F Ltd. als Garantiegeberin für die E Ltd. auf. Die Klägerin verpflichtete sich, für sämtliche Verbindlichkeiten der C gegenüber der E Ltd. und der F Ltd. einzustehen. Insoweit wird auf die Teilübersetzung des Asset Deals vom 20.12.2007 Bezug genommen.

Einen Teil der Kaufpreisforderung, und zwar 2,4 Mio. GBP, finanzierte die C über ein Darlehen der F Ltd. Das Darlehen war ab Januar 2009 in fünf Raten à 480.000 GBP zurückzuzahlen und mit 6,5 % zu verzinsen. Zur Absicherung war das Darlehen in die mit dem Asset Deal verbundene Garantieübernahme der Klägerin einbezogen. Da die C in der Folge zur Darlehensrückzahlung nicht in der Lage war, zahlte die Klägerin aufgrund ihrer Garantieübernahme das Darlehen in Höhe von umgerechnet 2.322.447,18 € zuzüglich 464.710,75 € Zinsen beginnend ab Januar 2009 an die F Ltd. zurück.

Den anderen Teil des Kaufpreises, und zwar 3,6 Mio. GBP, finanzierte die C über ein Darlehen der G (im Folgenden: G Bank). Die G Bank hatte der C einen Kredit über insgesamt 7 Mio. GBP angeboten, der über das Anlagevermögen der C sowie eine Garantieübernahme der Klägerin besichert wurde. Auf den „Offer Letter“ der C Bank wird Bezug genommen. Der Aufsichtsrat der Klägerin hatte am 22.01.2008 zugestimmt, wegen des Darlehens der C bei der G Bank eine Garantieverpflichtung gegenüber der G Bank in Höhe von 7 Mio. GBP zu übernehmen.

Am 24.01.2008 nahm die C ihre Geschäftstätigkeit auf und betrieb am Standort D seitdem ein Press- und Ziehwerk mit versorgender Gießerei. Mit zwei der drei eingesetzten Strangpressen war die C dort im Kerngeschäft der Klägerin, d.h. im Bereich nahtloser Rohre, tätig. Ferner war die Technik im Weiterverarbeitungsbereich sowie in der Gießerei am Standort D mit der Technik im Werk der Klägerin vergleichbar.

Die Klägerin verfolgte mit der Übernahme der E Ltd. durch die C das Ziel, ihre eigenen Aufträge besser abwickeln und die Nachfrage ihrer Kunden besser befriedigen zu können. Die Firma E Ltd. war der Hauptkonkurrent der Klägerin, die der Nachfrage ihrer Kunden aufgrund voller Auftragsbücher nicht mehr gerecht werden konnte. Mit dem Erwerb der E Ltd. sollten die Vorlaufzeiten für die Kunden der Klägerin verringert werden. Die aus Deutschland nach D weitergegebenen Aufträge sollten zudem das Geschäft der E Ltd. wieder in die Gewinnzone bringen.

Im ersten Quartal 2008 wurden daher Aufträge und Kunden der Klägerin auf die C verlagert. Im Verlauf des zweiten Quartals 2008 stellte sich heraus, dass die C nicht auf dem notwendigen Qualitäts-, Service- und Produktniveau arbeiten konnte. Im Juni 2008 informierte der Vorstand der Klägerin daher den Aufsichtsrat der Klägerin über das schlechte Ergebnis der C per Mai 2008. Im Rahmen der Aufsichtsratssitzung vom 18.09.2008 berichtete der Vorstand der Klägerin über die anhaltend schlechte Lage der C per August 2008. Die verfügbare Liquidität der C belaufe sich per Ende August 2008 auf lediglich 107.000 GBP. Dem stünden Forderungen der G Bank in Höhe von ca. 5 Mio. GBP gegenüber. Da keine höhere Finanzierung durch die G Bank oder andere Banken zu erwarten sei, gebe es nur die Möglichkeit der Zuführung finanzieller Mittel durch die Klägerin oder die Schließung der C. Die Abwicklung der C hätte zur Folge, dass die G Bank ihre Forderungen sofort fällig stellen und die Klägerin im Rahmen der Garantieübernahme in Anspruch nehmen würde. Aufgrund dessen erteilte der Aufsichtsrat der Klägerin die Genehmigung zur Gewährung von Darlehen an die C über 1,5 Mio. €.

Mit Vertrag vom 22.09.2008 gewährte die Klägerin der C ein erstes Darlehen über 500.000 €. Das Darlehen, das sofort bereitgestellt wurde, war mit 9,5 % zu verzinsen und fristlos ohne Angabe von Gründen kündbar. Sicherheiten wurden nicht vereinbart.

Nachdem auch im dritten Quartal 2008 keine Verbesserung der Liquiditätslage der C eingetreten war, beauftragte die Klägerin am 09.10.2008 ein externes Beratungsunternehmen mit der Erstellung eines Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage der C.

Am 15.10.2008 räumte die Klägerin der C einen weiteren Kredit über 500.000 € ein. Die Darlehnsgewährung erfolgte zu denselben Bedingungen wie am 22.09.2008. Einen Tag zuvor war bei einem Treffen zwischen der Klägerin und dem externen Beratungsunternehmen festgestellt worden, dass die C nach den Bilanzen insolvent und folglich auf eine fortgesetzte Unterstützung durch die Klägerin angewiesen war.

Das von der Klägerin beauftragte Beratungsunternehmen kam in seinem schriftlichen Gutachten vom 22.10.2008, auf das verwiesen wird, in Bezug auf die wirtschaftliche Lage der C zu dem Ergebnis, dass die sofortige Insolvenz der C die sicherste Lösung im Hinblick auf die finanzielle Belastung der Klägerin darstelle.

Am 05.11.2008 fasste die Geschäftsführung der A den Beschluss für die C Insolvenz anzumelden. Hierüber wurde der Aufsichtsrat der Klägerin am Folgetag informiert. Zugleich wurde die Absicht erklärt, einige Schlüsselanlagen aus der Insolvenzmasse der C zu erwerben.

Auf Antrag der Geschäftsführung der C wurde die C am 10.11.2008 in Großbritannien unter die Verwaltung eines gerichtlich bestellten Verwalters (= Insolvenzverfahren nach britischem Recht) gestellt. Zum Administrator wurde H, I bestellt. Der Bericht des Administrators datiert auf dem 16.12.2008. Ab dem 12.05.2010 erfolgte die Liquidation der C, die am 02.04.2013 mit der Zahlung einer Insolvenzquote abgeschlossen wurde. Die Klägerin war die Hauptgläubigerin der C. Eine zu erwartende Teilbefriedigung aus der Insolvenzmasse stellte die Klägerin in ihren Jahresabschluss zum 31.12.2008 nicht ein.

Der Aufsichtsrat der Klägerin stimmte am 02.02.2009 dem Erwerb von Maschinen und Anlagen aus der Insolvenzmasse der C zu einem Gesamtkaufpreis von 2,2 Mio. GBP zu. Erworben werden sollte insbesondere eine „Enterprice“-Presse, die nach einem Gutachten einen Wert von ungefähr 3 Mio. GBP haben sollte.

Tatsächlich schloss die Klägerin über die „Enterprice“-Presse am 17.06.2009 einen Leasingvertrag mit der J mbH (im Folgenden: Firma J), die die Presse aus der Insolvenzmasse erworben hatte. Die Presse wurde in Großbritannien abgebaut und nach K [ein Ort in Deutschland] geliefert. Das Leasinggut wurde im Jahresabschluss der Klägerin zutreffend erfasst.

In der Zeit vom 06.05.2008 bis zum 12.11.2008 tätigte die Klägerin Waren- und Materiallieferungen an die C in Höhe von insgesamt 607.615,86 € (darin enthalten 25.000,00 € Managementleistungen und 9.895,84 € Zinsleistungen). Die erste Lieferung vom 06.05.2008 im Wert vom 4.400,00 € war am 05.06.2008 fällig. Die Fälligkeit der letzten Lieferung vom 12.11.2008 datiert auf den 12.12.2008. Den Warenlieferungen lagen die allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen der Klägerin zugrunde, auf die verwiesen wird und die unter anderem die folgenden Regelungen enthalten:

Nr. 9 Voraussetzung der Belieferung ist die Kreditwürdigkeit des Bestellers. Erhält der Lieferer nach Vertragsabschluss Auskünfte, welche die Gewährung eines Kredits in der sich aus dem Auftrag ergebenden Höhe nicht unbedenklich erscheinen lassen, oder ergeben sich Tatsachen, die Zweifel in dieser Hinsicht zulassen, tritt insbesondere eine erhebliche Verschlechterung der Vermögenslage (…) ein, ist der Lieferer berechtigt, Vorauszahlungen bzw. Sicherheitsleistungen oder Barzahlung ohne Rücksicht auf entgegenstehende frühere Vereinbarungen zu verlangen.

Unter den gleichen Voraussetzungen ist der Lieferer nach Belieferung des Bestellers berechtigt, dessen Lager zu besichtigen und unter Eigentumsvorbehalt stehende Ware ohne Rücksicht auf entgegenstehende frühere Vereinbarungen bis zur Barzahlung vorläufig sicherzustellen sowie die Weiterveräußerung der unter Eigentumsvorbehalt stehenden Waren zu untersagen.

Nr. 10 Der Lieferer behält sich das Eigentum an der von ihm gelieferten Ware sowie an den etwa aus ihrer Be- und Verarbeitung ent-stehenden Sachen bis zur Erfüllung aller aus der Geschäftsverbindung gegen den Besteller zustehenden Ansprüche vor. Der Besteller ist zur getrennten Lagerung und Kennzeichnung der unter Eigentumsvorbehalt stehenden Ware verpflichtet. Eine etwaige Be- und Verarbeitung nimmt der Besteller für den Lieferer vor, ohne dass für diesen daraus Verpflichtungen entstehen.

Soweit gesetzlich zulässig, ist der Lieferer berechtigt, bei Zahlungsverzug des Kunden die Rechte aus dem Eigentumsvorbehalt ohne Rücktritt vom Vertrag geltend zu machen.

Zahlungen leistete die C für die von der Klägerin an sie gelieferten Waren nicht, obwohl die Klägerin die Zahlungen regelmäßig anmahnte. Von ihrem Recht nach Nr. 9 der allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen, Vorauszahlungen, Sicherheitsleistungen oder Barzahlung zu verlangen, machte die Klägerin – trotz der Zahlungsschwierigkeiten der C – keinen Gebrauch. Von ihrem Eigentumsvorbehalt machte die Klägerin erstmalig am 13.11.2008 Gebrauch, woraufhin sie am 28.11.2008 Waren im Wert von 125.014 € aus England zurückerhielt.

Im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung 2008 nebst Bilanz auf den 31.12.2008 machte die Klägerin außerordentliche Aufwendungen in Höhe von 6.544.638,90 € für die Inanspruchnahme aus den verschiedenen für die C abgegebenen Garantien , aus einer Wertberichtigung auf die Gesellschafterdarlehen, die sie der C gewährt hatte, sowie aus einer Wertberichtung auf ihre gegenüber der C bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen geltend. Wegen der Zusammensetzung der außerordent-lichen Aufwendungen wird auf Teil B. der Anlage „Gutachterliche Stellungnahme zu den Inanspruchnahmen/Teilwertabschreibungen der Klägerin bezüglich der C“ zur Körperschaftsteuererklärung 2008 Bezug genommen.

Die vorgenannten Aufwendungen hatte die Klägerin auch dem Administrator, d.h. H, I gegenüber als offene Forderungen benannt.

Mit Bescheid vom 19.01.2010, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2008 erklärungsgemäß auf 607.298,00 € fest. Die Körperschaftsteuerfestsetzung wurde am 03.03.2010 und am 29.11.2010 nach § 164 Abs. 2 AO aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen geändert und die Körperschaftsteuer 2008 mit Bescheid vom 29.11.2010 auf 527.689,00 € festgesetzt.

Für die Kalenderjahre 2008 und 2009 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die mit Betriebsprüfungsbericht vom 18.01.2012, auf den verwiesen wird, abschloss. Hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten außerordentlichen Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus Garantien, die Wertberichtigung auf Gesellschafterdarlehen sowie die Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen versagte der Betriebsprüfer den Betriebsausgabenabzug in Höhe von 4.230.463,95 €. Insoweit vertrat er die Auffassung, diese Gewinnminderungen dürften gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG jeweils in der Fassung des JStG 2008 bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden.

Im Einzelnen ließ der Prüfer die folgenden Gewinnminderungen aus Teilwertberichtigungen unberücksichtigt:

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 607.615,86 € abzüglich Managementleistungen ./. 25.000,00 €

abzüglich Zinsleistungen ./. 9.895,84 €

abzüglich Rücklieferung wegen Eigentumsvorbehalt ./. 125.014,00 €

abzüglich Lieferung vom 06.05.2008 ./. 4.400,00 €

443.306,02 €

Gesellschafterdarlehen 1.000.000,00 €

Bürgschaftsinanspruchnahme 2.322.447,18 €

Zinsen 464.710,75 €

2.787.157,93 €

Laut der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen danach:

Forderungen aus Warenlieferungen 443.306,02 €

Gesellschafterdarlehen 1.000.000,00 €

Bürgschaftsinanspruchnahme 2.787.157,93 €

4.230.463,95 €

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ am 14.03.2012 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2008, mit dem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob und die Körperschaftsteuer 2008 auf 1.161.952,00 € festsetzte.

Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren hatte insoweit Erfolg, als die Körperschaftsteuerfestsetzung 2008 im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 auf 1.046.952,00 € gemindert wurde. Nach der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung seien von den streitigen Gewinnminderungen weitere 766.673,13 € im Rahmen einer Teilabhilfe zu berücksichtigen. Die Forderungen aus den Warenlieferungen seien bereits ab Verstreichen der Fälligkeit als vergleichbare Rechtshandlungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG zu behandeln. Hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sei der Fremdvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG – entgegen der Annahme des Prüfers – jedoch für alle bis zum 29.07.2008 getätigten Lieferungen erfüllt, so dass lediglich ein Betrag in Höhe von 141.343,65 € (Lieferungen vom 01.09.2008 bis zum 12.11.2008) streitig bleibe. Dies ergebe sich daraus, dass die Altersstruktur der übrigen Lieferantenschulden im Streitfall bei 30 bis höchstens 60 Tagen liege. Bei der Klägerin seien die Forderungen jedoch mehr als 120 Tagen offen. Dem Fremdvergleich hielten demnach Forderungen stand, die nur bis zu 60 Tagen fällig waren. In Bezug auf die Inanspruchnahme aus der gegenüber der F Ltd. erklärten Garantie für die Kaufpreiszahlung seien lediglich 2.322.447,18 € nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der Zinsanteil von 464.710,76 € falle nicht unter § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG.

Mit ihrer am 23.07.2013 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, zusätzlich zu den bereits berücksichtigten Betriebsausgaben seien weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.463.790,83 € anzuerkennen, und zwar in Form einer Wertberichtigung auf Forderungen aus Warenlieferungen an die C in Höhe von 141.343,65 €, in Form einer Wertberichtigung auf die an die C gewährten Darlehen in Höhe von 1 Mio. € sowie durch die Inanspruchnahme aus Garantieübernahmen gegenüber der F Ltd. in Höhe von 2.322.447,18 €.

Die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die von der Klägerin zu tragenden Gewinnminderungen seien steuerlich daher anzuerkennen.

Bei der Frage, welche Kriterien als Maßstab für den Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG anzuwenden seien, könne auf die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 29.03.2011 (Az. IV B 5-S 1341/109/100004,2011/0203248, BStBl. I 2011, 277) zu § 1 AStG zurückgegriffen werden.

Zudem verstoße die Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG für das Jahr 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da der Gesetzgeber für das Jahr 2008 keine vergleichbare Regelung in § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geschaffen habe. Eine Gleichbehandlung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften sei erst mit Einführung des Jahressteuergesetzes 2010 und Inkrafttreten des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt.

Die aus den Warenlieferungen an die C resultierenden Forderungen seien aufgrund der Insolvenz der C ausgefallen. Zwar seien die Forderungen im Rahmen des Insolvenzverfahrens angemeldet worden. Da mit einer Begleichung jedoch nicht zu rechnen gewesen sei, sei eine Wertberichtigung vorgenommen worden.

Bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen handele es sich nicht um dar-lehensähnliche Rechtshandlungen im Sinne des § 8 b Abs. 3 Satz 7 KStG, weil es an einem Darlehenscharakter fehle und keine Zahlungsaufschübe oder Stundungen gewährt worden seien.

Die Vergleichbarkeit einer Rechtshandlung mit einer Darlehensgewährung bestimme sich danach, ob die jeweilige Forderung – wie ein Darlehen – der Kapitalüberlassung diene und als eine Art Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet sei. Darüber hinaus seien für die Frage der Vergleichbarkeit einer Rechtshandlung mit einem Darlehen wirtschaftliche Rahmenbedingungen – wie z.B. branchenspezifische Gegebenheiten oder die gesamtwirtschaftliche Situation – zu berücksichtigen.

Die Klägerin trägt vor, sie hätte mit der C weder unübliche Konditionen noch Stundungen oder Ähnliches vereinbart. Die C sei wie jeder konzernfremde Dritte behandelt worden. Es seien keine Zahlungsaufschübe gewährt worden und die C sei nach ihren allgemeinen Liefer- und Zahlungsbedingungen, auf die die Klägerin Bezug nimmt, 30 Tage nach Fälligkeit und Zugang der Rechnung in Verzug geraten. Nicht eingegangene fällige Zahlungen seien angemahnt worden. Die streitigen Forderungen hätten demnach keinen Darlehenscharakter. Sie seien im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zwischen einem und max. 70 Tagen alt gewesen. Wegen der erfolgten Mahnungen verweist die Klägerin auf die „Anzeige Offene-Posten“ für die Lieferungen an die C für die Zeit vom 06.05.2008 bis zum 09.12.2008.

Die Fremdüblichkeit ihrer Liefer- und Zahlungsbedingungen sei auch daran abzulesen, dass z.B. mit der Firma M Ltd. ebenfalls ein Zahlungsziel von 30 Tagen vereinbart worden sei. Die vorgelegten Liefer- und Zahlungsbedingungen aus Januar 2010 entsprächen denjenigen aus 2008.

Da es im Hinblick auf die streitigen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bereits an der Vergleichbarkeit mit einer Darlehensgewährung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG fehle, komme es auf den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht an.

Soweit wegen der Warenlieferungen – entgegen der Auffassung der Klägerin – dennoch ein Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG durchzuführen sei, sei zu bemerken, dass die Firma M Ltd. als fremder Dritter über einen Zeitraum vom 12.08.2008 bis zum 31.10.2008 Lieferungen getätigt und diese fast vollständig gegenüber dem Insolvenzverwalter angemeldet habe. Vor diesem Hintergrund müssten jedenfalls alle Forderungen aus Warenlieferungen bis zum 31.10.2008 dem Drittvergleich zugänglich sein, da ein fremder Dritter bis zu diesem Zeitpunkt ebenfalls Warenlieferungen an die C getätigt habe. Der Beklagte habe jedoch nur Warenlieferungen bis zum 29.07.2008 berücksichtigt.

Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Klägerin frühestens nach dem 22.10.2008 Kenntnis von einer möglichen Insolvenz der C gehabt habe. Ab diesem Zeitpunkt seien daher auch entsprechende Maßnahmen des Vorstandes der Klägerin eingeleitet worden, so dass es auch nicht mehr zu Gewinnminderungen aufgrund von Forderungsausfällen gekommen sei. Vorher habe kein Anlass bestanden, an der Zahlungsfähigkeit der C zu zweifeln.

Sie, die Klägerin, habe zudem Eigentumsvorbehalte mit der C vereinbart, die sie in Höhe von 125.040,00 € erfolgreich geltend gemacht habe. Diese Form der Absicherung zeige, dass die Leistungsbeziehung zur C wie unter fremden Dritten abgewickelt worden sei. Für den Drittvergleich entscheidend sei insofern, dass dem Grunde nach fremdübliche Sicherungsmittel vorlägen. Unerheblich sei, ob die Sicherungen mit Erfolg haben durchgesetzt werden können.

Darüber hinaus habe sich die Klägerin ein etwaiges Forderungsausfallrisiko von der C stets vergüten lassen, denn der Verkaufspreis habe dem Fremdvergleichspreis entsprochen, der immer auch ein Forderungsausfallrisiko beinhalte. Insoweit nimmt die Klägerin auf die „Kalkulation der an C gelieferten Waren“ Bezug.

Der Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei mithin hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfüllt, weil die Klägerin die Forderungen ausreichend besichert und die ihr zur Verfügung stehenden Sicherungsmittel vollumfänglich ausgeschöpft habe. Dies sei durch Geltendmachung von Eigentumsvorbehalten, die Vergütung eines etwaigen Ausfallrisikos sowie die Vereinbarung fremdüblicher Konditionen geschehen. Nicht nur die Klägerin, sondern auch andere Gläubiger der C hätten über das übliche Zahlungsziel hinaus weitere Lieferungen an diese getätigt.

Die Klägerin ist der Auffassung, hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die beiden Gesellschafterdarlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 sei der Betriebsausgabenabzug in Höhe von 1 Mio. € zu gewähren, weil die Darlehen mit einem angemessenen Risikozuschlag und wie unter fremden Dritten gewährt worden seien, so dass keine gesellschaftliche Veranlassung vorliege.

Maßgebender Zeitpunkt für den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei der Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder der Zeitpunkt einer nicht erfolgten Rückforderung in Krisenzeiten.

Die vorliegend zu beurteilende Darlehensgewährung sei fremdüblich. Die Darlehen seien weder unverzinslich oder ohne die Vereinbarung von Sicherheiten gewährt worden, noch fehle es an einer Vereinbarung zur Rückforderung der Darlehen bei Eintritt der Krise der Gesellschaft.

Die Klägerin habe sich zwar keine Sicherheiten für die Hingabe der Darlehen gewähren lassen, das Ausfallrisiko habe sie jedoch durch einen höheren Zinssatz kompensiert. Mit 9,5 % pro Jahr liege der Zinssatz deutlich über den im Jahr 2008 marktüblichen Zinsen. Im Geschäftsverkehr mit Kreditinstituten sei es üblich, Darlehen auch ohne tatsächliche Sicherheiten, aber mit Risikozuschlägen beim Zins zu gewähren. Im Streitfall wäre auch die N-bank AG – als fremder Dritter – zum 01.09.2008 bereit gewesen, der C einen Kreditrahmen in Höhe von 1 Mio. € ohne besondere Besicherung jedoch mit einem Zinssatz von 6 % pro Jahr einzuräumen.

Im Ergebnis habe sich die Klägerin demnach ein etwaiges Kreditausfallrisiko hinsichtlich der Darlehensgewährung – wie ein fremder Dritter – durch einen angemessenen Risikozuschlag in Form eines deutlich über dem allgemeinen Marktniveau liegenden Dar-lehenszinses vergüten lassen. Ein fremder Dritter hätte ein Darlehen unter gleichen Umständen gewährt. Insoweit nimmt die Klägerin Bezug auf ein Schreiben der N-bank AG vom 24.01.2013, in dem diese mitteilt, die Einräumung eines Kontokorrentkredits für die C wäre in Höhe von ca. 1 Mio. € möglich gewesen. Neben den in den allgemeinen Geschäftsbedingungen der N-bank AG niedergelegten Pfand- und Sicherungsrechten wären keine besonderen Sicherheiten vereinbart worden. Dass bei der C keine Pfand- und Sicherungsrechte im Sinne der allgemeinen Geschäftsbedingungen vorhanden gewesen seien, sei der N-bank AG bekannt gewesen. Nach Auffassung der Klägerin sei damit der Drittvergleich erbracht.

Weiter stelle der Rückhalt im Konzern eine ausreichende Sicherheit für die Darlehen dar, da die C als mittelbare Tochtergesellschaft der Klägerin in den Konzern eingebunden gewesen sei und durch die Klägerin im Außenverhältnis die Zahlungsfähigkeit der C sichergestellt gewesen sei. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der die Vereinbarung einer Sicherheit für Darlehensansprüche im Zusammenhang mit den Grundsätzen zum Fremdvergleich dann nicht gefordert werde, wenn bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs komme es bei der Fremdüblichkeit von Darlehensgewährungen an nachgeordnete Kapitalgesellschaften daher auf eine Besicherung nicht an.

Die Darlehen seien zwar erst mit dem Eintritt der Insolvenz gegenüber dem Insolvenzverwalter zurückgefordert worden. Dies sei jedoch nicht zwingend ein Indiz für die Fremdunüblichkeit der Darlehen. Ein vorzeitiger Abzug der Darlehen wäre ins Leere gelaufen, da der Insolvenzverwalter über Anfechtungstatbestände die Tilgung der Darlehen zurückgefordert hätte. Somit hätte auch eine frühere Rückforderung der Darlehen zu einem vergleichbaren Wertverlust geführt. Bei einem in der Krise stehen gelassenen Darlehen sei zumindest der Wertverlust des Darlehens steuerlich anzuerkennen, der auch bei rechtzeitigem Abzug des Darlehens eingetreten wäre.

Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass auch die G Bank als fremder Dritter ihr Darlehen gegenüber der C nicht zurückgefordert habe.

Die Fremdüblichkeit der Darlehen scheitere auch nicht daran, dass sich andere Gläubiger – wie z.B. die G Bank und die F Ltd. – anderweitiger Sicherheiten bedient hätten. Diese Gläubiger seien mit der Klägerin in keiner Weise vergleichbar, da es sich nicht um konzerninterne Unternehmen handele. Ferner hätten die G Bank und die F Ltd. weitaus geringere Zinssätze mit der C vereinbart, da im Rahmen dieser Darlehensverträge fehlende Sicherheiten nicht hätten kompensiert werden müssen.

Auch die Aufwendungen der Klägerin aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 2.322.447,18 € seien als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, weil keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben sei.

Das Abzugsverbot für Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG sei gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Form des JStG 2008 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen sei insoweit der Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens, der Sicherheit bzw. der wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung maßgebend. Da die Garantieübernahme bereits am 20.12.2007 und somit vor Verkündung des JStG 2008 erfolgt worden sei, fänden § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Form des JStG 2008 keine Anwendung. Auch der Drittvergleich sei aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen.

Im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft habe die Klägerin auch nicht mit einer kurz- oder mittelfristigen Inanspruchnahme rechnen müssen, da es für die C eine positive Ergebnisprognose für das dritte und vierte Quartal 2007 sowie das Jahr 2008 gegeben habe. Auf der Grundlage der Ergebnisprognose hätte ein fremder Dritter eine entsprechende Sicherheit ebenfalls gegeben. Insoweit verweist die Klägerin auf das Gutachten des britischen Insolvenzverwalters (Administrators) vom 16.12.2008, in dem dieser feststellt, dass das Unternehmen unmittelbar vor und während des Abschlusses des Kaufvertrages zwischen der C und der E Ltd. die Gewinnschwelle bereits erreicht hatte. Diese Entwicklung unmittelbar vor Abschluss der Vertragsverhandlungen habe wesentlich dazu beigetragen, dass die Klägerin Bürgschaftsverpflichtungen zur Absicherung des Kaufvertrages bzw. des Darlehens der F Ltd. eingegangen sei. Die Klägerin sei weiter davon ausgegangen, dass die C in der Lage gewesen sei, das Unternehmen dauerhaft in den profitablen Bereich zurückzuführen. Diesbezüglich habe auch der britische Insolvenzverwalter festgestellt, dass aufgrund geänderter Strukturen die Lieferzeiten erheblich hätten reduziert werden können. Hieraus habe die Klägerin auf die Möglichkeit zusätzlicher Auftragseingänge schließen können.

Wirtschaftlich sei der Klägerin kein Aufwand aus der Bürgschaftsinanspruchnahme entstanden. Der Aufwand aus der Bürgschaftsinanspruchnahme sei durch die unentgeltliche bzw. verbilligte Übertragung von verschiedenen Wirtschaftsgütern der C an die Klägerin ausgeglichen worden. Die übertragenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter umfassten unter anderem den Firmenwert, das Know-how, den Kundenstamm, die Vorräte und das Sachanlagevermögen der C. Die Klägerin sei die Bürgschaftsverpflichtung mit der Gewissheit eingegangen, dass die investierten Mittel bzw. Sicherheiten durch stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der C besichert seien.

Insoweit geht aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 18.01.2012 hervor, dass die Firma J ausweislich einer Rechnung vom 02.02.2009 eine „Enterprice“-Presse zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. GBP (ca. 2.435.379 €) im Rahmen des Insolvenzverfahrens der C erworben hat, die die Klägerin wiederum von der Firma J mit Vertrag aus Juni 2009 über einen Zeitraum von 66 Monaten geleast hat. Der Nettokaufpreis hat laut des Teilamortisationsvertrages 2.414.022,76 € betragen. Nach einem Gutachten der Firma O hat der Wert der Presse zum 11.11.2008 bei 2,95 Mio. GBP (ca. 3,6 Mio. €) gelegen. Die Klägerin hat die Presse zum 31.12.2009 mit einem Wert von 2.992.234,37 € (Anschaffungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten) bilanziert. Weitere Wirtschaftsgüter hat die Klägerin aus der Insolvenzmasse der C nach den Angaben der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L zum 31.12.2008 und 31.12.2009 in ihren testierten Handelsbilanzen nicht bilanziert.

Mit Blick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) hebt die Klägerin hervor, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG um Regelungen im Rahmen der Verrechnungspreise handele, was sich daran zeige, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG nur im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen bzw. Tochtergesellschaften zur Anwendung kämen.

Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) entschieden, dass § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) aufgrund der Regelung in Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) keine Anwendung finde, soweit Wertminderungen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften entstanden seien. Es komme vielmehr allein auf die Angemessenheit/Fremdüblichkeit der Leistungsvergütung an.

Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Verrechnungspreisvorschrift des § 1 AStG sei auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG übertragbar. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-GBR) habe in dem im Streitfall einschlägigen Art. IV den gleichen Wortlaut wie Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 14.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.463.791 € berücksichtigt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung sowie den Bericht über die steuerliche Außenprüfung.

Die Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG gelte gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Fassung des JStG 2008 erstmals ab dem Kalenderjahr 2008. Entscheidend für die Anwendung sei jedoch nicht die Hingabe des Darlehens oder der Sicherheit, sondern der Zeitpunkt der Gewinnminderung, so dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG im Streitfall uneingeschränkt zur Anwendung kämen.

Die Warenlieferungen, deren Zahlungsziele nicht eingehalten worden seien, stellten jeweils eine wirtschaftlich vergleichbare Darlehensgewährung dar. Zwar seien Mahnungen erfolgt. Diese seien jedoch erfolglos geblieben, da die Klägerin keine Verzugszinsen erhoben habe und kein Inkassounternehmen eingeschaltet habe. Durch die Nichtbeachtung von Zahlungszielen habe sich die C eine Deckung ihres Finanzbedarfs verschafft.

Diese Auffassung werde gestützt durch den Bericht des Insolvenzverwalters (Administrators), nach dem die Klägerin der C Zahlungsaufschübe in Höhe von ca. 0,6 Mio. € gewährt habe.

Zum Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei anzumerken, dass dieser nicht erfüllt sei. Ein fremder Dritter hätte allein zur Ergebnissicherung nicht auf die nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen bestehenden Möglichkeiten der Vorkasse, der Sicherheitsleistung, der Barzahlung oder Bankbürgschaft verzichtet, sobald Zweifel an der Kreditwürdigkeit der C aufgekommen wären. Die Klägerin habe auf diese Rechte jedoch verzichtet, obwohl bereits nach der Lieferung vom 06.05.2008 (fällig am 05.06.2008) Zweifel an der Kreditwürdigkeit der C bestanden hätten. Ein fremder Dritter hätte die weiteren Lieferungen nach dem 17.06.2008 nur unter Inanspruchnahme der Berechtigungen nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen getätigt.

Im Weiteren sei fraglich, ob ein vereinbarter Eigentumsvorbehalt eine fremdübliche Sicherungsmaßnahme darstellen könne, wenn dem Lieferer die Krise des Auftraggebers bekannt sei. Die Krise der C sei für die Klägerin bereits mit der Nichtzahlung der Lieferung vom 06.05.2008 bzw. mit den Feststellungen zur schlechten Ergebnislage der C per Mai 2008 bekannt gewesen.

Gegen die Erfüllung des Drittvergleichs spreche ferner, dass der Eigentumsvorbehalt erst am 13.11.2008 gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht worden sei, obwohl die Klägerin bereits früher die Gelegenheit gehabt hätte, von Sicherungsmitteln (Eigentumsvorbehalt, Vorkasse, Barzahlung, Sicherheitsleistung) Gebrauch zu machen.

Ergänzend führt der Beklagte an, ob Forderungen aus Warenlieferungen der M Ltd. für den Drittvergleich herangezogen werden könnten, hänge davon ab, ob die Lieferungen unter den gleichen Umständen erfolgt seien. Die im Streitjahr 2008 geltenden Liefer- und Zahlungsbedingungen dieses Lieferanten lägen jedoch zur Vergleichbarkeit nicht vor. Gegen eine Vergleichbarkeit spreche bereits, dass dieser Lieferant laut Altersstrukturliste der Kreditoren Außenstände von mehr als 60 Tagen lediglich in Höhe eines kleinen Betrages von 3.456,53 GBP gehabt habe. Auch die Liefer- und Zahlungsbedingungen anderer fremder Lieferanten der C lägen nicht vor.

Zudem habe ein weiterer Lieferant, die Firma P AG, Material nur an die C geliefert, weil die Klägerin mit Vertrag vom 28.02.2008 als Sicherungsgeberin der C gegenüber der Firma P AG eingetreten sei.

Dass die Klägerin sich ein etwaiges Ausfallrisiko mit dem Abgabepreis habe vergüten lassen, sei für den Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG unerheblich. Das vergütete Ausfallrisiko habe im Falle der mangelnden Kreditwürdigkeit keine Bedeutung. Insoweit wäre eine Sicherung nur mit Durchsetzung der berechtigten Maßnahmen nach den Liefer- und Zahlungsbedingungen zu erreichen gewesen.

Bezogen auf die Gesellschafterdarlehen sei ein Zugang zum Drittvergleich nicht möglich, da keine Sicherheiten für die Darlehen vereinbart worden seien. Nach der Gesetzesbegründung könne der Gegenbeweis des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG insbesondere dann nicht geführt werden, wenn die Darlehen unverzinslich seien oder wenn sie zwar verzinslich, jedoch ohne Sicherheiten gewährt worden seien. Letzteres sei hier der Fall. Auf die Frage, inwieweit der höhere Zinssatz die fehlenden Sicherheiten kompensieren könne, komme es daher nicht an.

Zwei fremde Dritte – die G Bank und die F Ltd. – hätten C zeitnah Darlehen gewährt und dabei die Klägerin als Bürgin verpflichtet, weil die eigenen Sicherheiten der C und ein Risikozuschlag auf den Zins nicht ausreichend gewesen seien. Trotz des positiven Ergebnisses der C Ende 2007 und den positiven Ertragsaussichten für 2008 hätten die F Ltd. und die G Bank als fremde Dritte nicht auf die Gestellung von Sicherheiten verzichtet. Eine Kompensation der Sicherheiten über einen Risikozuschlag auf den Zinssatz sei mit diesen beiden fremden Dritten nicht vereinbart worden.

Um den Gegenbeweis nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu führen, müsste die Klägerin nachweisen, dass die darlehensnehmende Gesellschaft – hier die C – im Zeitpunkt der Darlehenshingabe über eine ausreichende Bonität und ausreichende eigene Sicherheiten verfügt habe, so dass die Bereitschaft zur Darlehensvergabe an die C auch von dritter Seite bestanden habe. Der Drittvergleich sei auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Kreditaufnahme oder des schädlichen Stehenlassens des Darlehens zu führen.

Die im Streitfall vorgelegte Bescheinigung der Commerzbank vom 24.01.2013 sowie die Ergänzung vom 22.04.2013 genügten zur Führung des Gegenbeweises nicht. Aus der Bescheinigung ergebe sich nicht, dass die C über eine ausreichende Bonität und eigenen Sicherungsmittel verfügt habe. Ebenso gehe hieraus nicht hervor dass die N-bank AG keine Sicherheiten verlangt hätte. Vielmehr sei bescheinigt, dass die Besicherung nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen erfolgt wäre.

Im Streitfall scheitere der Gegenbeweis ferner daran, dass die C von der G Bank bereits ein Darlehen erhalten habe, dass durch eine Gesellschafterbürgschaft abgesichert gewesen sei. Hierdurch werde dokumentiert, dass die Finanzierungsentscheidung der C bereits damals von der Gestellung von Sicherheiten durch andere Personen – hier der Klägerin – abhängig gewesen sei. Beim Drittvergleich dürften jedoch nur eigene Sicherheiten der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden.

Hinsichtlich der Bürgschaftsinanspruchnahme ist der Beklagte der Auffassung, ein Drittvergleich gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG sei nicht zu führen, da der Drittvergleich nur für Darlehen zur Anwendung komme und auch hier bereits auf die eigenen Sicherungsmittel abzustellen sei. Die Gewährung von Sicherheiten, wie die Erteilung einer Bürgschaft, sei unwiderruflich gesellschaftsrechtlich veranlasst. Im Rahmen der Garantieübernahme durch die Klägerin habe sich außerdem gezeigt, dass die eigenen Sicherungsmittel der C für das zu sichernde Geschäft nicht ausreichend gewesen seien.

100

Mögliche stille Reserven aus Anlage- und Umlaufvermögen stellten keine vergleichbaren Sicherheiten dar. Dies gelte insbesondere, wenn zwei fremde Dritte – die G Bank und die F Ltd. – auf diese möglichen Sicherheiten nicht vertraut und die Klägerin als Bürgin verpflichtet hätten. Die G Bank habe zusätzlich eine Sicherheit auf das Anlagevermögen in Anspruch genommen.

101

Der Beklagte bemerkt weiter, für Veranlagungszeiträume ab 2008 sei für Kapitalgesellschaften die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vorrangig vor § 1 AStG, soweit § 1 AStG keine weiteren Rechtsfolgen vorsehe.

102

Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) beträfen Veranlagungszeiträume vor Inkrafttreten des JStG 2008, in denen Teilwertabschreibungen auf an ausländische Tochtergesellschaften gewährte Darlehen noch steuerlich abzugsfähig gewesen seien und eine Gewinnkorrektur nur nach § 1 AStG in Betracht gekommen sei. Beide Entscheidungen seien daher im Streitfall nicht einschlägig.

103

Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG bleibe unbeeinflusst von der DBA-Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Die Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft sei ein rein nationaler Vorgang, der sich weder bilanziell noch im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der Tochtergesellschaft auswirke. Eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA für § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG sei daher im Ergebnis zu verneinen.

104

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

105

Entscheidungsgründe

106

Die Klage ist unbegründet.

107

Der Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 14.03.2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

108

Die Klägerin hat in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2008 außerordentliche Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt. Darin enthalten ist der hier streitige Betrag in Höhe von 3.463.790,83 €, der mit 141.343,65 € auf einer Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der C, mit 1 Mio. € auf einer Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen gegenüber der C sowie mit 2.322.447,18 € auf einer Bürgschaftsinanspruchnahme wegen einer für die C übernommenen Garantie beruht.

109

1. Die Klägerin durfte diese Aufwendungen zunächst gewinnmindernd berücksichtigen, da zum 31.12.2008 hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Darlehensforderungen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und in Bezug auf die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme zum 31.12.2008 zumindest die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG und § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gegeben waren, wenn insoweit nicht sogar bereits eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der F Ltd. bestanden hat. Die Klägerin war wegen der Bürgschaftsinanspruchnahme jedenfalls zur Buchung eines entsprechenden Aufwandes berechtigt.

110

a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen – wie z.B. Geldforderungen und Beteiligungen – sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten einer Forderung oder einer Beteiligung entsprechen dem Nennwert. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung oder Beteiligung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als ihr Nennwert, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG anstatt des Nennwerts der niedrigere Teilwert der Forderung oder der Beteiligung angesetzt werden. Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Ein wegen des Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Teilwert einer Forderung ist im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln. Hierbei ist auf einen vorsichtig bewertenden Kaufmann abzustellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG). Die Schätzung muss sich objektiv auf die am Bilanzstichtag gegebenen und bis zur Bilanzerstellung bekannt gewordenen Umstände stützen lassen. Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag aufhellen. Der Wertermittlung ist ein solcher Umstand jedoch nur zugrunde zu legen, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Als derartige Umstände, die einen niedrigeren Teilwert rechtfertigen können, kommen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine schleppende Zahlungsweise, fehlende liquide Mittel sowie eine signifikante Überschuldung in Betracht. Der Bundesfinanzhof geht weiter davon aus, dass die Insolvenzgefahr eines Darlehensnehmers einen Anscheinsbeweis für eine Wertminderung einer Darlehensforderung darstellt (BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747).

111

Diese Grundsätze gelten auch bei Forderungen gegen ein verbundenes Unternehmen. Demnach kommt es auch bei ausländischen Tochtergesellschaften auf die Zahlungswilligkeit und Zahlungsfähigkeit und damit auf die Bonität der Schuldnergesellschaft an. Insbesondere beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- und steuerrechtlich gebotene Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung nicht (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Denn dass die Muttergesellschaft – hier die Klägerin – im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten einer Tochtergesellschaft – oder wie im Streitfall einer Enkelgesellschaft – eintritt, lässt keinen zwingenden Schluss auf die Begleichung von Verbindlichkeiten durch die Tochtergesellschaft – oder wie hier die Enkelgesellschaft – zu. Gerade dann, wenn die Tochter- oder die Enkelgesellschaft – wie die C – auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist davon auszugehen, dass die Verbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft – hier der Klägerin – nicht bedient werden (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258).

112

aa) Für die C ist am 10.11.2008 das Insolvenzverfahren nach britischem Recht eingeleitet worden. Zum Bilanzstichtag, dem 31.12.2008, durfte die Klägerin daher mit dem Ausfall ihrer Forderungen aus Lieferungen und Leistungen rechnen und insoweit eine Teilwertabschreibung vornehmen. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin im Jahr 2013 nach Abschluss der Liquidation der C eine Insolvenzquote erhalten hat. Denn dieser Umstand war zum 31.12.2008 noch nicht absehbar und daher auch nicht als wertaufhellender Umstand zu berücksichtigen.

113

bb) Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG durfte die Klägerin ferner im Hinblick auf die der C gewährten Darlehen in Höhe von insgesamt 1 Mio. € vornehmen. Hierbei kann der Senat offen lassen, ob die Klägerin der C am 22.09.2008 und am 15.10.2008 tatsächlich Darlehen gewährt hat oder ob insoweit verdeckte Einlagen vorliegen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermöglicht eine Teilwertabschreibung sowohl auf Forderungen als auch auf Beteiligungen. Bestand hinsichtlich der beiden durch die Klägerin gewährten Darlehen von vornherein keine Rückzahlungsabsicht, liegt keine Darlehensgewährung an die C, sondern eine verdeckte Einlage vor, die den Buchwert der Beteiligung erhöht. Die Teilwertabschreibung wäre in diesem Fall auf den erhöhten Beteiligungswert vorgenommen worden.

114

b) Ob im Hinblick auf die ab Januar 2009 durch die F Ltd. erfolgte Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme zum 31.12.2008 lediglich eine Rückstellung zu bilden oder bereits eine Verbindlichkeit auszuweisen war, kann ebenfalls dahinstehen, da die Klägerin insoweit jedenfalls zu einer Aufwandsbuchung berechtigt war.

115

Nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB setzt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten eine betrieblich veranlasste und konkretisierte Verbindlichkeit, die nach Entstehung, Grund und/oder Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss ist, voraus, für die die Wahrscheinlichkeit besteht, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird. Der Steuerpflichtige muss mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen können. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Ent-stehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus. Ferner müssen die künftigen Ausgaben sofort als Betriebsausgaben abziehbar sein. Sie dürfen also ihrer Art nach nicht als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu aktivieren sein (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733).

116

Dies ist vorliegend bezogen auf die Inanspruchnahme aus der für die C abgegebenen Garantie der Fall. Die Übernahme der Garantie bzw. der Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der F Ltd. führt nicht zu Anschaffungskosten einer mittelbaren (über die A vermittelte) Beteiligung der Klägerin an der C, da der hier einschlägige Anschaffungskostenbegriff nicht die Zuführung von Fremdkapital, wie die Gewährung von Darlehen oder Bürgschaftsleistungen umfasst (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733). Aufgrund der am 10.11.2008 erfolgten Einleitung des britischen Insolvenzverfahrens für die C musste die Klägerin zum 31.12.2008 zudem damit rechnen, von der F Ltd. aus der Garantieübernahme ab dem Jahr 2009 – wie später auch tatsächlich geschehen – in Anspruch genommen zu werden.

117

Soweit der Senat davon ausgeht, dass die Inanspruchnahme aus der Garantie zum 31.12.2008 dem Grunde und der Höhe nach bereits ganz konkret bestimmt war, kommt – anstelle der Bildung einer Rückstellung – auch die Passivierung einer Verbindlichkeit in Betracht, denn zum Bilanzstichtag wird unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles bereits festgestanden haben, dass eine Inanspruchnahme der Klägerin durch die F Ltd. erfolgen wird. Aufgrund des für die C nach britischem Recht eingeleiteten Insolvenzverfahrens zeichnete sich zum 31.12.2008 bereits ab, dass die C ihren Verpflichtungen gegenüber der F Ltd. nicht wird nachkommen können.

118

2. Der Beklagte hat diese Gewinnminderungen zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.

119

Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dürfen Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden. Zu diesen Gewinnminderungen zählen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) auch solche, die im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme aus Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, stehen, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war. Entsprechendes gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.

120

a) § 8b Abs. 3 Satz 3 sowie § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG jeweils in der Fassung des JStG 2008 sind nach § 34 Abs. 1 KStG ebenfalls in der Fassung des JStG 2008 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden, wobei es nicht auf die Hingabe des Darlehens oder der Sicherheit, sondern auf den Zeitpunkt des Eintritts der Gewinnminderung ankommt (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 221; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b KStG Rz. 290, vgl. auch BFH-Urteil vom 14.01.2009 I R 52/08, BStBl II 2009, 674).

121

Entgegen der Auffassung der Klägerin wird die Wertberichtigung auf die Garantieübernahme in Höhe von 2.322.447,18 € daher auch von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der hier zu beurteilenden Fassung des JStG 2008 erfasst, obwohl die Garantieübernahme bereits im Jahr 2007 vereinbart wurde. Entscheidend ist insoweit, dass die Gewinnminderung aufgrund der Bürgschaftsübernahme erst im Jahr 2008 eingetreten ist, als mit der Einleitung des Insolvenzverfahrens nach britischem Recht klar wurde, dass die C die Ratenzahlungen auf das Darlehen der F Ltd. nicht wird erbringen können.

122

b) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nach Auffassung des Senats im Hinblick auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 nicht.

123

Durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG zusätz-liche Abzugsverbote geschaffen. Betroffen sind Gewinnminderungen, welche aus der Uneinbringlichkeit von kapitalersetzenden aber auch „regulären“ Darlehensforderungen oder Forderungen vergleichbarer Schuldverhältnisse oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten resultieren. Während die mit derartigen Schuldverhältnissen einhergehenden Gewinnminderungen – mit Ausnahme der laufenden Aufwendungen, insbesondere der Refinanzierungsaufwendungen, die nicht solche im Zusammenhang mit § 8b Abs. 2 KStG sind – vom Steuerabzug ausgeschlossen sind, sind die korrespondierenden Einnahmen nicht von § 8b Abs. 1 KStG erfasst und bleiben demnach steuerpflichtig. Daher wird zum Teil ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Folgerichtigkeitsgebot und damit ein punktueller Verfassungsverstoß nach Art. 3 Abs. 1 GG angenommen. Ferner wird in diesem Zusammenhang angemerkt, dass der mögliche Gegenbeweis der Fremdüblichkeit nichts an der generellen Asymmetrie und damit am Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot ändere, und dass der Gegenbeweis im Allgemeinen und in Krisensituationen im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden könne. Problematisiert wird überdies eine Verletzung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit (Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Komm., § 8b Rz. 453; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125, 127).

124

Ein Verfassungsverstoß kann nach Ansicht des Gerichts hieraus jedoch nicht abgeleitet werden, da § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG, sondern allein mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG korrespondieren. § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ergänzen den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, um dessen Umgehung mittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. Insoweit hat der Gesetzgeber im Rahmen seines gestalterischen Entscheidungsspielraums gehandelt (BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl II 2014, 859; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278b; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 220).

125

Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungswidrigkeit auch nicht dadurch überschritten, dass § 3c Abs. 2 EStG nicht bereits durch das JStG 2008 geändert wurde. Eine Änderung des § 3c Abs. 2 EStG war insoweit zu einer Rechtsänderung nicht erforderlich (Dötsch/Pung, DB 2007, 2669, 2671; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, 337, 339). Es oblag dem gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum, die Neuregelung des § 3c Abs. 2 EStG erst später herbeizuführen.

126

c) Obwohl die C eine ausländische Kapitalgesellschaft ist, fällt die Klägerin, die über die A zu mehr als 25 % an der C beteiligt ist, mit den geltend gemachten Gewinnminderungen aus der Darlehenshingabe, der Bürgschaftsinanspruchnahme sowie den Warenlieferungen in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG. Zwar spricht § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG von einer mehr als 25 %igen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, und fehlt es bei nach ausländischem Recht gegründeten Körperschaften oftmals an einem Grund- oder Stammkapital. Dies führt jedoch nicht dazu, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG bei Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden. Denn insoweit ist zu beachten, dass § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, die zweifelsfrei auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, erweitern sollten. Demnach dürfen Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die kein Grund- oder Stammkapital im engeren Sinne hat, nicht von § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ausgenommen werden (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Komm., § 8b Rz. 227; Hölscher,UbG 2016, 72, 77).

127

d) Die Wertberichtigung auf die Darlehen in Höhe von insgesamt 1 Mio. € darf das Einkommen der Klägerin nach § 8b Abs. 3 KStG nicht mindern. Dies gilt, soweit die Darlehen tatsächlich als verdeckte Einlagen einzustufen sind, bereits über § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, bei dem kein Fremdvergleich möglich ist, oder, soweit echte Darlehensforderungen vorliegen, über das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, da der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG insoweit nach Auffassung des Gerichts nicht gelingt. Der Senat kann daher weiter offen lassen, ob am 22.09.2008 und am 15.10.2008 verdeckte Einlagen oder Darlehensgewährungen erfolgt sind.

128

aa) Sollte hinsichtlich der Darlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs mit der Einleitung des Insolvenzverfahrens nach britischem Recht am 10.11.2008 sowie aufgrund der Kenntnisse der Klägerin über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der C – 25.06.2008 Kenntnis über schlechtes Ergebnis per Mai 2008, 18.09.2008 Kenntnis über schlechtes Ergebnis per August 2008 und zugleich Genehmigung der Darlehensgewährungen durch den Aufsichtsrat, 14.10.2008 Kenntnis über Insolvenzreife aufgrund mündlicher Information durch das externe Beratungsunternehmen, 22.10.2008 Vorlage des Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage der C – nicht von echten Darlehen, sondern von verdeckten Einlagen auszugehen sein, wäre die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung (und nicht auf die Darlehensforderungen) vorgenommen worden (siehe dazu bereits oben unter 1. a) bb), so dass allein die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zur Anwendung kommen würde und kein Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG möglich wäre. Denn eine verdeckte Einlage erhöht grundsätzlich den Buchwert der Beteiligung und eine nachfolgende Teilwertberichtigung der Beteiligung unterfällt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und nicht der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, so dass auch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht eingreifen kann (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 283; Hölscher, UbG 2016, 72, 74).

129

bb) Soweit der Senat hinsichtlich der Darlehen vom 22.09.2008 und vom 15.10.2008 – wie die Beteiligten – von einer Gewinnminderung durch eine Wertberichtigung auf Darlehensforderungen ausgeht, greifen insoweit § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 6 KStG. Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG entfällt im Streitfall jedoch nicht, da der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht gelingt.

130

Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG entfällt gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG, wenn der Nachweis gelingt, dass die Darlehensgewährung oder die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung einem Fremdvergleich standhält. § 8b Abs. 3 Satz 6 stellt darauf ab, ob auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Maßgebend ist somit nicht nur der Zeitpunkt der Darlehensgewährung, sondern auch jeder mögliche Kündigungstermin beim Eintritt der Krise (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 311; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279b, 279d). Nach der Gesetzesbegründung setzt die Fremdüblichkeit eine Verzinsung und Besicherung des Darlehens voraus. Darüber hinaus soll die Fremdüblichkeit nur gegeben sein, wenn das Darlehen beim Eintritt in die Krise tatsächlich zurückgefordert wird (BT-Drucks. 544/07, 95). Die Feststellungslast für die Fremdüblichkeit trägt der Steuerpflichtige (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 311; Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279e).

131

Vorliegend misslingt der Klägerin der Fremdvergleich, denn die durch den Forderungsausfall eingetretene Gewinnminderung zeigt, dass die Besicherung der Klägerin im Ergebnis unzureichend war. Auf den Rückhalt im Konzern kann sich die Klägerin nicht berufen, da im Streitfall gerade die C auf den Konzernrückhalt angewiesen war, um Drittgläubiger zu befriedigen. In einer solchen Situation ist regelmäßig davon auszugehen, dass Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient werden (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258).

132

Dass andere Gläubiger, d.h. fremde Dritte, ebenfalls vergleichbare Einbußen erlitten haben, hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Klägerin in dem nach britischem Recht geführten Insolvenzverfahren der C die Hauptgläubigerin war und die Forderungen der anderen Gläubiger wesentlich geringer waren.

133

Mit der vorgelegten Bestätigung der N-bank AG kann sich die Klägerin ebenfalls nicht exkulpieren Da für den Fremdvergleich auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen ist, müsste auch bei Finanzierungsbestätigungen durch andere Banken auf diesen Zeitpunkt abgestellt werden. Die N-bank AG räumt zwar ein, sie hätte der C ebenfalls einen Kredit gewährt, stellt hierbei aber auf den 01.09.2008 ab. Die Darlehensgewährungen durch die Klägerin sind hingegen am 22.09.2008 bzw. 15.10.2008 erfolgt. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährungen hatte die Klägerin aber weitergehende Informationen über die finanzielle Lage der C, die über den am 01.09.2008 gegebenen Erkenntnisstand hinausgingen. Denn die Klägerin hat erst am 18.09.2008 nähere Angaben zu dem schlechten Ergebnis der C per August 2008 erhalten. Das von der N-bank AG in den Blick genommene Datum, der 01.09.2008, entspricht demnach nicht dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung durch die Klägerin und auch nicht dem Kenntnisstand der Klägerin bei Einräumung der Darlehen. Ferner weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass die N-bank AG – anders als die Klägerin – durchaus Sicherheiten verlangt hätte, dass diese in der Bankbestätigung lediglich nicht konkret benannt worden seien. Einen Verzicht auf jegliche Sicherheiten, wie ihn die Klägerin ausgesprochen hat, hätte die N-bank AG nicht akzeptiert. Hätte die C einen Kredit bei der N-bank AG aufgenommen, wären die bank-üblichen Sicherheiten verlangt worden und zum Tragen gekommen. Insoweit hätte es durchaus nahegelegen, dass auch die N-bank AG die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Dritten (hier gegebenenfalls die Klägerin) verlangt hätte. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der N-bank AG die fehlenden eigenen Sicherheiten der C bekannt gewesen sein dürften. In einer solchen Situation ist die Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung durch einen fremden Dritten durchaus üblich und unterfällt daher auch den banküblichen Sicherheiten.

134

e) Die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme wird von der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst, so dass die insoweit eingetretene Gewinnminderung in Höhe von 2.322.447,18 € grundsätzlich vom Steuerabzug ausgeschlossen ist. Hinsichtlich der Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme gegenüber der F Ltd. kann sich die Klägerin auch nicht nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG exkulpieren.

135

Denn im Hinblick auf die Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für eine Darlehen hingegeben wurden, ist allein die gewählte Gestaltung steuerschädlich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in der Fassung des JStG 2008. Die Exkulpationsmöglichkeit des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG greift bereits ihrem Wortlaut nach nicht ein. Darüber hinaus könnte der Drittvergleich wegen der Beschränkung auf eigene Sicherungsmittel der Gesellschaft nicht erfolgreich geführt werden (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 279g; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG-Komm., § 8b Rz. 312). Demnach scheidet der Fremdvergleich von vornherein aus, weil die Bürgschaft des Gesellschafters – hier der Klägerin – gerade das Sicherungsmittel ist, über das die darlehensnehmende Gesellschaft – hier die C – selbst nicht verfügt.

136

f) Der Beklagte hat ferner die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € zutreffend gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nicht anerkannt. Denn mindestens in Höhe der vom Beklagten angenommenen Warenlieferungen (d.h. mindestens in Höhe von 141.343,65 €) kann die Klägerin den Fremdvergleich nicht führen.

137

aa) Die streitigen Warenlieferungen unterliegen der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.

138

§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 setzt voraus, dass die Forderungen aus Rechtshandlungen stammen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Das ist dann der Fall, wenn die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und sie wirtschaftlich daher als Darlehensgewährung einzustufen sind. Die Rechtshandlungen müssen als Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet und deswegen auch auf eine gewisse Mindestlaufzeit angelegt sein (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278f). In Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 499 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der für private Verbraucher einen entgeltlichen Zahlungsaufschub von drei Monaten vorsieht, wird zum Teil von einer der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG frühestens bei einem Zahlungsaufschub von mindestens drei Monaten ausgegangen (vgl. Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125,127). An dieser zeitlichen Abgrenzung werden aber Zweifel geäußert, da es sich um ein darlehensähnliches Rechtsverhältnis auch bei tatsächlich nur kurzfristigen Rechtshandlungen handeln kann, sofern bei Vertragsabschluss beabsichtigt gewesen ist, sie auf längere Dauer wirken zu lassen (Gosch, KStG-Komm., § 8b Rz. 278f). Dem ist zuzustimmen. Ob die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, ist nach Auffassung des Senats anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu bestimmen. Eine zeitlich feste Grenze würde dem Rechtsgedanken des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nicht gerecht.

139

Im Streitfall geht der Beklagte davon aus, dass bereits mit der Fälligkeit der einzelnen Forderungen aus den Warenlieferungen eine darlehensähnliche Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG vorliege. Der Beklagte räumt lediglich ein, dass für die Lieferungen bis zum 29.07.2008 der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG gelinge.

140

Wenn der Beklagte § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG bereits mit der ersten Fälligkeit, also ab dem 05.06.2008, annimmt, dehnt er den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG nach Ansicht des erkennenden Gerichts zu weit aus. Für die Frage, ab wann eine der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Leistung vorliegt, ist vielmehr auf die Kenntnisse der Klägerin von der wirtschaftlichen Lage der C abzustellen.

141

Dies führt im Streitfall im Ergebnis jedoch nicht zu einer anderweitigen Berücksichtigung der Warenlieferungen an die C, denn es liegen jedenfalls für alle Warenlieferungen ab dem 01.09.2008 (bzw. nach dem 29.07.2008) darlehensähnliche Rechtshandlungen vor. Demnach sind – wie vom Beklagten angenommen – Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € von der Gewinnminderung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG erfasst. Denn die ab dem 01.09.2008 bis zum 12.11.2008 an die C getätigten Lieferungen überschreiten mit 270.160,15 € einen Warenwert von 141.343,65 € deutlich. Insoweit wird auf die Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 10.04.2013 Bezug genommen.

142

Die Klägerin wurde erstmals am 25.06.2008 über die schlechte wirtschaftliche Lage der C – zu diesem Zeitpunkt bezogen auf das Ergebnis des Monats Mai 2008 – informiert. Dennoch lieferte sie auch im Anschluss weiterhin Waren an die C, ohne sich besonders abzusichern. Aus den bis zum 29.07.2008 erfolgten Warenlieferungen, deren letzte Fälligkeit auf den 28.08.2008 datiert, waren Forderungen in Höhe von insgesamt 301.961,63 € offen. Nachdem im August 2008 keine Lieferungen an die erfolgten, setzte die Klägerin ihre Warenlieferungen ab dem 01.09.2008 fort. Bei Fortsetzen der Warenlieferungen war die Fälligkeit der vorherigen Warenlieferungen bereits eingetreten und der Klägerin daher bewusst, dass sie in der Zeit vom 06.05.2008 bis zum 29.07.2008 Waren im Wert von 301.961,63 € an die C geliefert hatte, die von der C noch nicht bezahlt worden waren. Unter Berücksichtigung der Kenntnisse der Klägerin über das schlechte Ergebnis der C per Mai 2008 durfte der Beklagte daher alle folgenden Lieferungen ab dem 01.09.2008 als darlehensähnliche Rechtshandlungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG qualifizieren.

143

Der Wert der Warenlieferungen in der Zeit vom 01.09.2008 bis zum 12.11.2008 liegt selbst unter Abzug der nicht konkret zuzuordnenden Rücklieferungen aufgrund der geltend gemachten Eigentumsvorbehaltsrechte in Höhe von 125.014,00 € noch über dem hier streitigen Betrag von 141.343.65 €. D.h., selbst wenn das Gericht zugunsten der Klägerin alle Lieferungen aus der Betrachtung ausnimmt, bei denen es zu Rücklieferungen aufgrund der Eigentumsvorbehalte kam, verbleiben Warenlieferungen im Wert von mindestens 141.343,65 €, die als darlehensähnliche Rechtshandlungen nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG einzustufen sind.

144

bb) In nicht zu beanstandender Weise geht der Beklagte zudem davon aus, dass die ab dem 01.09.2008 erfolgten Warenlieferungen zumindest im Wert von 141,343,65 € dem Drittvergleich des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht Stand halten.

145

Maßgebend für den Fremdvergleich ist, ob ein fremder Dritter, der über dieselben Kenntnisse wie die Klägerin verfügte, ab dem 01.09.2008 weiter Waren an die C geliefert hätte, ohne besondere Sicherungen – wie z.B. Vorkasse – in Anspruch zu nehmen. Dies ist nach Auffassung des Senats nicht anzunehmen, so dass der Klägerin der Drittvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG für die ab dem 01.09.2008 getätigten Warenlieferungen mindestens im Wert von 141.343,65 € nicht gelingt.

146

Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin über die wirtschaftlich schlechte Lage der C per Mai 2008 informiert war und zudem am 01.09.2008 wusste, dass aus allen zuvor getätigten Warenlieferungen die Rechnungsbeträge – von insgesamt 301.961,63 € - noch offen waren. Bei den Lieferungen ab dem 22.09.2008 war der Klägerin ferner die anhaltend schlechte Ergebnislage der C per August 2008 bekannt. Zudem war der Aufsichtsrat der Klägerin bereits am 18.09.2008 darüber informiert worden, dass die C nur noch über liquide Mittel in Höhe von 107.000 GBP verfügte, die Banken nicht mehr bereit gewesen sind, der C weitere finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen, und die Schließung der C drohte, soweit die Klägerin ihrerseits der C keine Finanzmittel überließe. Ein fremder Dritter hätte in dieser Situation nicht ohne zusätzliche Sicherheiten an die C geliefert. Dies gilt insbesondere bereits deshalb, weil die Klägerin am 22.09.2008 nicht nur Waren an die C lieferte, sondern dieser zugleich einen Geldbetrag in Höhe von 500.000 € zur Verfügung stellte.

147

Die vereinbarten Eigentumsvorbehalte reichen nach Ansicht des Gerichts nicht aus, um die Klägerin nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu exkulpieren. Zwar stellt die Einräumung eines Eigentumsvorbehalts grundsätzlich ein adäquates Sicherungsmittel dar. Um dem Drittvergleich Stand halten zu können, hätte die Klägerin jedoch früher von diesem Sicherungsmittel Gebrauch machen müssen. Ein fremder Dritter hätte bei gleicher Kenntnislage die Waren frühzeitiger zurückgefordert oder sich andere Sicherheiten einräumen lassen, da die schlechte wirtschaftliche Lage der C und damit des Gefahr eines etwaigen Forderungsverlustes spätestens ab Mitte September 2008 bekannt waren.

148

Dass sich die Klägerin anders verhalten hat, als dritte Gläubiger der C, wird auch daran deutlich, dass die Klägerin deutlich höhere Forderungen gegen die C hatte als andere Gläubiger, und dass diese mit einem hohen Betrag bereits über 90 und zu einem Großteil sogar über 120 Tage fällig waren. Andere Gläubiger hatten im Wesentlichen deutlich geringe Außenstände bei der C und deren Forderungen waren überwiegend nur bis zu maximal 60 Tagen fällig. Nur ein sehr geringer Teil der Forderungen von fremden Dritten war zwischen 60 und 120 Tagen fällig. insoweit wird auf die Altersstrukturliste verwiesen, die die Klägerin als Anlage zur Körperschaftsteuererklärung 2008 einreichte.

149

g) Die im Hinblick auf die Wertberichtigung der Darlehensforderungen bzw. verdeckten Einlagen in Höhe von 1 Mio. €, die Inanspruchnahme aus der Garantieübernahme in Höhe von 2.322.447,18 € sowie die Wertberichtigung auf die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 141.343,65 € vom Beklagten nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 durchgeführte Einkünftekorrektur wird nicht durch eine dem Art. 9 OECD-MA entsprechende Regelung – hier durch Art. IV DBA-GB – gesperrt.

150

Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm´s length“ nach Art. 9 Abs. 1 des OECD-MA, der dem hier einschlägigen wortgleichen Art. IV DBA-GBR entspricht, steht der außerbilanziellen Hinzurechnung der Gewinnminderungen im Streitfall nicht entgegen.

151

Der Bundesfinanzhof hat mit zwei Entscheidungen vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) zu der Regelung des § 1 AStG entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm`s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann ermögliche, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (der Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Er ermögliche indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise ungesichert gegeben hat. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes scheitere eine nationale Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG an der Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ent-sprechenden Klauseln, wie dem im Streitfall einschlägigen Art. IV DBA GBR.

152

Die zu § 1 AStG ergangenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofes sind auf den Streitfall nicht übertragbar. Eine Sperrwirkung des Art. IV DBA-GBR für § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 ist nach Auffassung des Senats zu verneinen.

153

§ 1 AStG und § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG haben andere Zielrichtungen. Während § 1 AStG den Fremdvergleichsmaßstab bei grenzüberschreitenden Sachverhalten näher ausformt und damit grenzüberschreitende Gewinnverlagerungen erfasst, handelt es sich bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG um unilaterale Missbrauchsverhinderungsregelungen (Gosch, KStG.Komm., § 8b Rz. 278c).

154

§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 verhindern den Steuerabzug bei Teilwertabschreibungen auf Forderungen aus Darlehen bzw. darlehensähnlichen Rechtshandlungen, wobei sich die Gewinnminderung bilanziell ausschließlich innerstaatlich auswirkt, d.h. ein rein nationaler Vorgang ist. Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen, die Sicherheit für das Darlehen oder die darlehensähnliche Rechtshandlung mit einem inländischen oder ausländischen verbundenen Unternehmen im Zusammenhang stehen. Die dem § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 unterfallende Gewinnminderung führt gerade nicht zu einer grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung, da sie keinen Einfluss auf die Einkünfteermittlung bei dem (inländischen oder ausländischen) verbundenen Unternehmen hat (Habammer, IStR 2016, 525, 531). Daher besteht kein Anlass, die von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Teilwertabschreibungen, einer dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden völkerrechtlichen Regelung zu unterwerfen.

155

Im Rahmen von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 überwiegt der Missbrauchsverhinderungsgedanke. Der von § 1 AStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA in den Blick genommene Fremdvergleichsmaßstab bildet hingegen nur einen Teilaspekt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG räumt der Gesetzgeber über § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, sich zu exkulpieren und den Gegenbeweis zu dem erhobenen Missbrauchsvorwurf zu erbringen. Der Fremdvergleich ist im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG jedoch nicht der prägende Gedanke. Dies zeigt sich auch daran, dass im Falle der Inanspruchnahme aus einer hingegebenen Sicherheit keine Exkulpation durch Drittvergleich möglich ist. Der Aspekt des Fremdvergleichs bezieht sich demnach nicht auf alle von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Gewinnminderungen.

156

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

157

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Anwendung und Auslegung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 sowie das Verhältnis von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG in der Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007 zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. zu DBA mit einer Art. 9 Abs. 1 OECD-MA vergleichbaren Regelung sind höchstrichterlich bislang noch nicht geklärt.

158

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Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1)¹Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.²Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.³Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.⁴Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.⁵Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.⁶Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2)¹Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.²Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).³Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.⁴Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.⁵Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.⁶Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3)¹Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.⁴Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.⁵Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.⁶Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.⁷Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.⁸Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.⁹Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4)¹Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.²Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.³Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.⁴Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.⁵Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.⁶Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.⁷Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.⁸Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5)¹Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6)¹Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.²Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7)¹Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.²Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8)¹Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.²Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.⁴Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.⁵Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10)¹Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.²Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.³Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.⁵Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.⁶Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.⁷Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.⁸In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.⁹Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.¹⁰Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.¹¹Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Außensteuergesetz - AStG | § 1 Berichtigung von Einkünften

(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.

(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn

1.

die Person

a): an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder
b): gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder

2.

die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder

3.

eine dritte Person

a): sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist,
b): sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder
c): auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder

4.

die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a bis c gilt auch, soweit im Verhältnis der dritten Person zu der Person und dem Steuerpflichtigen jeweils eines der in Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a bis c genannten Merkmale erfüllt ist.

(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.

(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.

(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,

1.: die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind,
2.: die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und
3.: die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.

Die Feststellung des Eigentums oder der Inhaberschaft an einem immateriellen Wert, einschließlich aus einem solchen abgeleiteter Rechte, ist Ausgangspunkt für die Bestimmung, welchem an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen der Ertrag zusteht, der sich aus jedweder Art der Verwertung dieses immateriellen Werts ergibt. Soweit eine dem Eigentümer oder dem Inhaber des immateriellen Werts nahestehende Person Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung oder Erschaffung, der Verbesserung, dem Erhalt, dem Schutz oder jedweder Art der Verwertung des immateriellen Werts ausübt, hierzu Vermögenswerte einsetzt und Risiken übernimmt, sind diese Funktionen vom Eigentümer oder Inhaber der nahestehenden Person angemessen zu vergüten. Die Finanzierung der Entwicklung oder Erschaffung, des Erhalts oder des Schutzes eines immateriellen Werts ist angemessen zu vergüten und berechtigt nicht zum Ertrag aus dem finanzierten immateriellen Wert.

(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind

1.

einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person,

a): die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und
b): denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;

2.

Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).

Liegt einem Geschäftsvorfall keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde, ist davon auszugehen, dass voneinander unabhängige ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine bestehende Rechtsposition geltend machen würden, die der Besteuerung zugrunde zu legen ist, es sei denn, der Steuerpflichtige macht im Einzelfall etwas anderes glaubhaft.

(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:

1.: die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),
2.: die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,
3.: die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie
4.: ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).

Auf der Grundlage dieser Zuordnung sind in einem zweiten Schritt die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen. Die Sätze 1 bis 4 sind entsprechend auf ständige Vertreter anzuwenden. Die Möglichkeit, einen Ausgleichsposten nach § 4g des Einkommensteuergesetzes zu bilden, wird nicht eingeschränkt. Auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft sind die Sätze 1 bis 4 nicht anzuwenden, unabhängig davon, ob die Beteiligung unmittelbar besteht oder ob sie nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes mittelbar besteht; für diese Geschäftsbeziehungen gilt Absatz 1. Ist ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und macht der Steuerpflichtige geltend, dass dessen Regelungen den Sätzen 1 bis 7 widersprechen, so hat das Abkommen nur Vorrang, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entsprechend diesem Abkommen ausübt und deshalb die Anwendung der Sätze 1 bis 7 zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 3c Anteilige Abzüge

(2)¹Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.²Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.³Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen.⁴Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.⁵Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.⁶Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.⁷Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend.⁸Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind.⁹§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4)¹Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden.²Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen.³Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.⁴Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist.⁵Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.⁶Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 34 Schlussvorschriften

(1) Diese Fassung des Gesetzes gilt, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022.

(1a) § 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden mit der Maßgabe, dass der Antrag erstmals für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre gestellt werden kann.

(2)¹Genossenschaften sowie Vereine können bis zum 31. Dezember 1991, in den Fällen des § 54 Absatz 4 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 18. Dezember 1989 (BGBl. I S. 2212) bis zum 31. Dezember 1992 oder, wenn es sich um Genossenschaften oder Vereine in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet handelt, bis zum 31. Dezember 1993 durch schriftliche Erklärung auf die Steuerbefreiung nach § 5 Absatz 1 Nummer 10 und 14 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) verzichten, und zwar auch für den Veranlagungszeitraum 1990.²Die Körperschaft ist mindestens für fünf aufeinanderfolgende Kalenderjahre an die Erklärung gebunden.³Die Erklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahrs an widerrufen werden.⁴Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahrs zu erklären, für das er gelten soll.

(2a) § 5 Absatz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(3)¹§ 5 Absatz 1 Nummer 2 ist für die Hamburgische Investitions- und Förderbank erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.²Die Steuerbefreiung nach § 5 Absatz 1 Nummer 2 in der bis zum 30. Juli 2014 geltenden Fassung ist für die Hamburgische Wohnungsbaukreditanstalt letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.³§ 5 Absatz 1 Nummer 2 ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.⁴Die Steuerbefreiung nach § 5 Absatz 1 Nummer 2 in der bis zum 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt – Anstalt der Norddeutschen Landesbank – Girozentrale – letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.⁵§ 5 Absatz 1 Nummer 16 Satz 1 und 2 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden.⁶§ 5 Absatz 1 Nummer 24 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden.

(3a) § 5 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe d, Nummer 4 und 16 Satz 3 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(3b) § 5 Absatz 1 Nummer 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(3c) § 8 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2056) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2021 anzuwenden.

(3d) § 8 Absatz 8 Satz 6, § 8 Absatz 9 Satz 9, § 8c Absatz 2, § 8d Absatz 1 Satz 9, § 15 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 und 3 und § 15 Satz 1 Nummer 1a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) sind auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 52 Absatz 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) stellt.

(4) § 8a Absatz 2 und 3 ist nicht anzuwenden, wenn die Rückgriffsmöglichkeit des Dritten allein auf der Gewährträgerhaftung einer Gebietskörperschaft oder einer anderen Einrichtung des öffentlichen Rechts gegenüber den Gläubigern eines Kreditinstituts für Verbindlichkeiten beruht, die bis zum 18. Juli 2001 vereinbart waren; Gleiches gilt für bis zum 18. Juli 2005 vereinbarte Verbindlichkeiten, wenn deren Laufzeit nicht über den 31. Dezember 2015 hinausgeht.

(5)¹§ 8b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.²§ 8b Absatz 3 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) ist erstmals für Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Absatz 3 Satz 4 und 5 anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 eintreten.³§ 8b Absatz 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile weiter anzuwenden, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, und für Anteile im Sinne des § 8b Absatz 4 Satz 1 Nummer 2, die auf einer Übertragung bis zum 12. Dezember 2006 beruhen.⁴§ 8b Absatz 4 Satz 8 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2018 anzuwenden.⁵§ 8b Absatz 7 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; § 8b Absatz 7 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.

(6)¹§ 8c Absatz 1 Satz 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) findet erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 Anwendung.²§ 8c Absatz 1 Satz 4 bis 8 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 anzuwenden.³§ 8c Absatz 1a in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 anzuwenden.⁴Erfüllt ein nach dem 31. Dezember 2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1a, bleibt er bei der Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz 1 unberücksichtigt.

(6a)¹§ 8d ist erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe im Sinne des § 8c anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 erfolgen, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem 1. Januar 2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war.²§ 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 ist auf Einstellungen oder Ruhendstellungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 erfolgen.

(6b) § 9 Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(6c) § 10 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(6d)¹§ 12 Absatz 1 und 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.²§ 12 Absatz 4 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.³§ 12 Absatz 2 in der am 31. Dezember 2021 geltenden Fassung ist letztmals auf Verschmelzungen anwendbar, deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1. Januar 2022 liegt.

(6e)¹§ 14 Absatz 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 anzuwenden.²Ist im Einzelfall eine vor dem 1. August 2018 bestehende Organschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen nach anderen Grundsätzen als denen des § 14 Absatz 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) anerkannt worden, so sind diese Grundsätze insoweit letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 maßgebend.³Wird ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des Satzes 2 vorzeitig nach dem 1. August 2018 durch Kündigung beendet, gilt die Kündigung als durch einen wichtigen Grund im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 gerechtfertigt.⁴Wird ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des Satzes 2 an die Anforderungen des § 14 Absatz 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) angepasst, gilt diese Anpassung für die Anwendung des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 nicht als Neuabschluss.⁵§ 14 Absatz 4 sowie § 27 Absatz 1 Satz 3 und Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) sind erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erfolgen.⁶Hinsichtlich des Zeitpunkts der Minder- und Mehrabführungen ist dabei auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen.⁷Noch bestehende Ausgleichsposten für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen, die nach Maßgabe des § 14 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2021 geltenden Fassung in der Steuerbilanz gebildet wurden oder noch zu bilden sind, sind nach den zu berücksichtigenden organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen im Sinne von § 14 Absatz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050) zum Schluss des Wirtschaftsjahres aufzulösen, das nach dem 31. Dezember 2021 endet.⁸Aktive Ausgleichsposten erhöhen, passive Ausgleichsposten mindern dabei den Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz.⁹Noch bestehende Ausgleichsposten sind für Zwecke der Sätze 7 und 8 zunächst durch Anwendung eines Angleichungsfaktors zu erhöhen, wenn die Beteiligungshöhe des Organträgers zum 31. Dezember 2021 oder, falls die Organschaft zu diesem Zeitpunkt nicht mehr besteht, am Ende des letzten Wirtschaftsjahres der Organschaft, weniger als 100 Prozent am Nennkapital der Organgesellschaft betragen hat.¹⁰Angleichungsfaktor ist der Kehrwert des durchschnittlichen Beteiligungsanteils des Organträgers bezogen auf das Nennkapital der Organgesellschaft an den Bilanzstichtagen der letzten fünf Wirtschaftsjahre.¹¹Das Produkt aus Angleichungsfaktor und Ausgleichsposten tritt für Zwecke der Sätze 7 und 8 jeweils an die Stelle der noch bestehenden Ausgleichsposten.¹²Besteht das Organschaftsverhältnis weniger als fünf Wirtschaftsjahre, ist Satz 11 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der entsprechend kürzere Zeitraum zugrunde zu legen ist.¹³Soweit ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus dem aktiven Ausgleichsposten und dem Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz übersteigt, liegt ein Ertrag aus der Beteiligung an der Organgesellschaft vor.¹⁴§ 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes sowie § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sind auf diesen Beteiligungsertrag anzuwenden.¹⁵Bis zur Höhe des Beteiligungsertrags nach Satz 13 kann eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden.¹⁶Soweit diese Rücklage gebildet wird, sind § 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes sowie § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes auf den Beteiligungsertrag nach Satz 13 nicht anzuwenden.¹⁷Die Rücklage nach Satz 15 ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den neun folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Zehntel gewinnerhöhend aufzulösen.¹⁸Die Rücklage ist in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft oder der vermittelnden Gesellschaft veräußert wird; bei einer teilweisen Veräußerung ist die Rücklage anteilig aufzulösen.¹⁹Der Veräußerung gleichgestellt sind insbesondere die Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft und die Auflösung der Organgesellschaft.²⁰§ 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes sowie § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sind bei der Auflösung der Rücklage anzuwenden.

(6f) § 15 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2018 anzuwenden.

(6g) § 15 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 und 2 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12. Dezember 2019 erfolgt ist.

(7) § 19 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden.

(7a)¹§ 20 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2016 anzuwenden.²§ 20 Absatz 2 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(8)¹§ 21 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2016 bis 2018 in der folgenden Fassung anzuwenden:

"1.: die Zuführungen innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und der vier vorangegangenen Wirtschaftsjahre.²Der Betrag nach Satz 1 darf nicht niedriger sein als der Betrag, der sich ergeben würde, wenn das am 13. Dezember 2010 geltende Recht weiter anzuwenden wäre,".

²§ 21 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist anzuwenden:

1.: erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019;
2.: auf bis zum 30. Juni 2019 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag bereits für den Veranlagungszeitraum 2018.²Der Antrag nach Satz 1 kann nur gestellt werden, wenn es im Veranlagungszeitraum 2018 sonst zu einer Auflösung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung nach § 21 Absatz 2 Satz 2 in der zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung kommen würde.

(8a) § 21a Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(8b) § 24 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(9)¹§ 26 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte und Einkunftsteile anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen.²Auf vor dem 1. Januar 2014 zugeflossene Einkünfte und Einkunftsteile ist § 26 Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

(10) § 27 Absatz 8 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmalig anzuwenden auf Leistungen und Nennkapitalrückzahlungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erbracht werden.

(10a) § 33 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

(11) § 36 ist in allen Fällen, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Absatz 7 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind, in der folgenden Fassung anzuwenden:

"§ 36

Endbestände

(1) Auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, letztmals anzuwenden ist, werden die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ausgehend von den gemäß § 47 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, festgestellten Teilbeträgen gemäß den nachfolgenden Absätzen ermittelt.

(2)¹Die Teilbeträge sind um die Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und die in dem in Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr folgenden Wirtschaftsjahr erfolgen, sowie um andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem in Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr erfolgen, zu verringern.²Die Regelungen des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, sind anzuwenden.³Der Teilbetrag im Sinne des § 54 Absatz 11 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist (Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer in Höhe von 45 Prozent unterlegen hat), erhöht sich um die Einkommensteile, die nach § 34 Absatz 12 Satz 2 bis 5 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen haben, und der Teilbetrag, der nach dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer in Höhe von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat, erhöht sich um die Beträge, die nach § 34 Absatz 12 Satz 6 bis 8 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent unterlegen haben, jeweils nach Abzug der Körperschaftsteuer, der sie unterlegen haben.

(3) (weggefallen)

(4) Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nach Anwendung des Absatzes 2 negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander und danach mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt.

(5)¹Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nach Anwendung des Absatzes 2 nicht negativ, sind zunächst die Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 und 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) zusammenzufassen.²Ein sich aus der Zusammenfassung ergebender Negativbetrag ist vorrangig mit einem positiven Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) zu verrechnen.³Ein negativer Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist vorrangig mit dem positiven zusammengefassten Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 zu verrechnen.

(6)¹Ist einer der belasteten Teilbeträge negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt.²Ein sich danach ergebender Negativbetrag mindert vorrangig den nach Anwendung des Absatzes 5 verbleibenden positiven Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034); ein darüber hinausgehender Negativbetrag mindert den positiven zusammengefassten Teilbetrag nach Absatz 5 Satz 1.

(6a)¹Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, mindert in Höhe von 5/22 seines Bestands einen nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden positiven Bestand des Teilbetrags im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) bis zu dessen Verbrauch.²Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, erhöht in Höhe von 27/5 des Minderungsbetrags nach Satz 1 den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der nach dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat.³Der nach Satz 1 abgezogene Betrag erhöht und der nach Satz 2 hinzugerechnete Betrag vermindert den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat.

(7) Die Endbestände sind getrennt auszuweisen und werden gesondert festgestellt; dabei sind die verbleibenden unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, in einer Summe auszuweisen."

(12) § 37 Absatz 1 ist in den Fällen des Absatzes 11 in der folgenden Fassung anzuwenden:

"(1)¹Auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, das dem in § 36 Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr folgt, wird ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt.²Das Körperschaftsteuerguthaben beträgt 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrags."

(13)¹§ 38 Absatz 1 in der am 19. Dezember 2006 geltenden Fassung gilt nur für Genossenschaften, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dieses Gesetzes in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bereits bestanden haben.²Die Regelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2007 anzuwenden.³Ist in den Fällen des § 40 Absatz 5 und 6 in der am 13. Dezember 2006 geltenden Fassung die Körperschaftsteuerfestsetzung unter Anwendung des § 38 in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung vor dem 28. Dezember 2007 erfolgt, sind die §§ 38 und 40 Absatz 5 und 6 weiter anzuwenden.⁴§ 38 Absatz 4 bis 9 in der am 29. Dezember 2007 geltenden Fassung ist insoweit nicht anzuwenden.

(14)¹Die §§ 38 und 40 in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung sowie § 10 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) sind auf Antrag weiter anzuwenden für

1.

Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger, an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 Prozent

a): juristische Personen des öffentlichen Rechts aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder aus Staaten, auf die das EWR-Abkommen Anwendung findet, oder
b): Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9

alleine oder gemeinsam beteiligt sind, und

2.

Genossenschaften,

die ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen, sowie für steuerbefreite Körperschaften.²Der Antrag ist unwiderruflich und kann von der Körperschaft bis zum 30. September 2008 bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt gestellt werden.³Die Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger müssen die Voraussetzungen nach Satz 1 ab dem 1. Januar 2007 bis zum Ende des Zeitraums im Sinne des § 38 Absatz 2 Satz 3 erfüllen.⁴Auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Voraussetzungen des Satzes 1 nach Antragstellung erstmals nicht mehr vorliegen, wird der Endbetrag nach § 38 Absatz 1 letztmals ermittelt und festgestellt.⁵Die Festsetzung und Erhebung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags richtet sich nach § 38 Absatz 4 bis 9 in der am 29. Dezember 2007 geltenden Fassung mit der Maßgabe, dass als Zahlungszeitraum im Sinne des § 38 Absatz 6 Satz 1 die verbleibenden Wirtschaftsjahre des Zeitraums im Sinne des § 38 Absatz 2 Satz 3 gelten.⁶Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend, soweit das Vermögen der Körperschaft oder ihres Rechtsnachfolgers durch Verschmelzung nach § 2 des Umwandlungsgesetzes oder Auf- oder Abspaltung im Sinne des § 123 Absatz 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes ganz oder teilweise auf eine andere Körperschaft übergeht und diese keinen Antrag nach Satz 2 gestellt hat.⁷§ 40 Absatz 6 in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Dez. 2014 - I R 23/13

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist kraft Verschmelzung zum 31. Dezember 2007 Rechtsnachfolgerin der C-GmbH. Die C-GmbH war alleinige Gesellschafterin der I-GmbH und dieser als Organträgerin im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses nach Maßgabe von §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) und § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) verbunden.

2: Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusammen mit einem anderen Unternehmen zur Erschließung des US-amerikanischen Marktes eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft gegründet, die H-Inc., an welcher die I-GmbH 60 v.H. der Anteile hielt. Die H-Inc. war von den beiden Gesellschaftern mit Eigenkapital ausgestattet worden. Sie erhielt zudem ein Bankdarlehen von rd. 1,5 Mio. US-Dollar (USD), das die Gesellschafter durch Bürgschaften absicherten. Zum 31. Dezember 2003 wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 950.000 USD aus. Am 30. Juni 2004 schied der andere Gesellschafter aus; die I-GmbH war seitdem alleinige Gesellschafterin der H-Inc. Daraufhin stellte die Bank das der H-Inc. gewährte Darlehen fällig. Da diese nicht in der Lage war, das Bankdarlehen zu bedienen, zahlte die C-GmbH auf die Darlehensforderung. Zum 31. Dezember 2004 wies die Bilanz der H-Inc. sodann einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 450.000 USD aus, der zum 31. Dezember 2005 auf rd. 1,6 Mio. USD, zum 31. Dezember 2006 auf rd. 2,5 Mio. USD und zum 31. Dezember 2007 auf rd. 3,5 Mio. USD anwuchs.

3: In den Streitjahren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft mit jährlich 5 v.H. verzinste, unbesicherte Darlehen von 261.756,22 € (2004), 1.103.140 € (2005), 158.553,39 € (2006) und 75.000 € (2007), die aus der Liquidität zukünftiger Gewinne der H-Inc. zurückgezahlt werden sollten. Bereits in dem jeweiligen Jahr ihrer Hingabe wurden die Darlehensforderungen einzelwertberichtigt (2004 in Höhe von 261.052 €, 2005 in Höhe von 1.103.140 €, 2006 in Höhe von 158.000 €, 2007 in Höhe von 75.000 €).

4: Das für die Besteuerung der I-GmbH zuständige Finanzamt erkannte die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen dem Grunde nach an, rechnete sie aber unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. März 2011 (BStBl I 2011, 277) --in den Jahren 2004 bis 2006 in jeweils voller Höhe, in 2007 in Höhe von 30.800 €-- dem Einkommen gemäß § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in seiner für die Streitjahre maßgebenden Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG a.F.-- hinzu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der seinerzeitigen Organträgerin, der C-GmbH, dementsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge.

5: Die anschließende Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies sie durch Urteil vom 30. Januar 2013 12 K 12056/12 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1560 abgedruckt.

6: Ihre Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass von einer Hinzurechnung von Einkünften gemäß § 1 AStG a.F. in Höhe von 261.052 € in 2004, in Höhe von 1.103.140 € in 2005, in Höhe von 158.000 € in 2006 und in Höhe von 30.800 € in 2007 abgesehen wird.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8: Dem Revisionsverfahren ist das BMF beigetreten. Es schließt sich dem FA in der Sache an, stellt indessen keinen Antrag.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. FA und FG haben im Ergebnis zu Unrecht angenommen, dass eine Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen aus den begebenen Darlehen und der Forderungen wegen der Zinsrückstände infolge der unterbliebenen Besicherungen eine auf die Rückgängigmachung der Abschreibung gerichtete Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslöst. Es bedarf jedoch noch weiterer Sachaufklärung, zum einen dazu, ob der vereinbarte Zins seiner Höhe nach angemessen war, zum anderen dazu, ob entsprechende Darlehens- und Zinsforderungen als solche überhaupt zu aktivieren und bejahendenfalls, ob die vorgenommenen Abschreibungen auf die niedrigeren Teilwerte gerechtfertigt waren. Ohne diese tatrichterlichen Feststellungen kann nicht durcherkannt werden.

10: 1. Unter den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die C-GmbH und die I-GmbH in den Streitjahren organschaftlich (nach § 14 KStG 2002, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002) verbunden waren. Der Senat hat keinen Anlass, die zugrundeliegenden tatsächlichen Gegebenheiten und die darauf fußenden Rechtswirkungen in Frage zu stellen.

11: 2. Die I-GmbH hat zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre Rückzahlungsforderungen gegen die H-Inc. aus den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und nach Maßgabe von § 7 Satz 1 GewStG 2002, vorgenommen. Die Beteiligten sind (zwischenzeitlich wieder) uneins darüber, ob die Teilwertabschreibungen zu Recht erfolgt sind. Das FG hat das unbeantwortet belassen, weil eine entsprechende (außerbilanzielle) Einkünftekorrektur zwar nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 a.F.--, aber jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. geboten sei und dadurch die Teilwertabschreibungen in ihren Wirkungen rückgängig zu machen seien. Letzterem ist im Ausgangspunkt nicht beizupflichten. Allerdings bedarf es dazu noch besagter weiterer Sachaufklärungen.

12: a) Der Aufwand aus den (hier zunächst als regelungskonform unterstellten) Teilwertabschreibungen ist in der Tat nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerhalb der Bilanz einkommenserhöhend hinzuzurechnen. Es fehlt am Tatbestand. Der Senat verweist --insoweit ebenfalls übereinstimmend mit den Beteiligten und um Wiederholungen zu vermeiden-- auf sein Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat.

13: b) Ob und in welchem Umfang § 1 AStG a.F. im Ergebnis zu einer Einkünftekorrektur führt, lässt sich gegenwärtig nicht abschließend beantworten.

14: aa) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (insoweit abweichend von der vorherigen Regelungsfassung, s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.).

15: bb) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die hiernach bestimmten korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen und ggf. höherrangigem Recht entsprechen: Zum ersten, ob die fehlende Besicherung des von der I-GmbH an die US-amerikanische H-Inc. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum zweiten --bejahendenfalls--, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich ("dadurch") ist, und zum dritten, ob dies dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung in verfassungs- ebenso wie in unionsrechtlicher Hinsicht entspricht (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487). Teilweise werden diese Fragen bejaht (so --in Einklang mit der Vorinstanz-- vom Thüringer FG, Urteil vom 29. Januar 2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401), teilweise verneint (so vom FG Düsseldorf, Urteil vom 28. März 2014 6 K 4087/11 F, EFG 2014, 1275; ebenso z.B. von Ditz/ Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von Andresen, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 207, jeweils m.w.N.).

16: cc) Der Senat lässt das dahinstehen. Er gibt der Klägerin, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989-- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge.

17: aaa) Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entspricht Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)-- und enthält mit § 1 Abs. 1 AStG a.F. inhaltlich vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen ("dealing at arm's length"): Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

18: bbb) Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 ermöglicht; die Regelung dient --als abkommensrechtliche Vorschrift-- der Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. "self executing-Wirkung"). Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 legt also nur den "Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaats nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren Anwendungsbereich doch weiter gehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staats. Nur so --durch einen einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für beide Vertragsstaaten-- lässt sich erreichen, dass die beanstandeten Preise und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten nicht doppelt erfasst werden (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 9 Rz 18 ff., 20).

19: ccc) Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046) darauf erkannt, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind. Tragende Erwägung dieser Entscheidung ist es, dass in den maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen sind, welche sich auf die besagten "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern --in einem zweistufigen Vorgehen-- gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind --schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen-- einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Auf die Gründe des Urteils, an dem der Senat festhält, wird im Einzelnen, um Wiederholungen auszuschließen, Bezug genommen.

20: ddd) Das was in jenem Urteil zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 gesagt worden ist, trifft in gleichem Maße zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 1 Abs. 1 AStG a.F. zu; Anhaltspunkte, welche hier im Grundsatz eine anderweitige Beurteilung rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich, und dieser Grundsatz zielt darauf ab, die erlittene Gewinnminderung in Korrelation mit den auferlegten oder vereinbarten Bedingungen zu stellen. Auch hier kann eine Einkünftekorrektur im Ergebnis deshalb nur dann in Betracht kommen, wenn der vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Zwar ist unter dem Ausdruck der "vereinbarten Bedingungen" in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk grundsätzlich alles zu subsumieren, was Gegenstand der kaufmännischen und finanziellen Beziehungen und damit Gegenstand des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen den verbundenen Unternehmen ist, so dass neben dem Preis sämtliche weiteren Geschäftsbedingungen einbezogen sind (vgl. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 47; Wassermeyer, DBA, MA Art. 9 Rz 62; Wolff, daselbst, USA Art. 9 Rz 28; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, 2009, Art. 9 Rz 21, s. auch Rz 13 ff.). Es bleibt indessen dabei, dass sich die Vereinbarungskonditionen vor dem Grundsatz des in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk angelegten Prüfmaßstabs nur insofern auswirken, als deren "Qualität" die Zinshöhe im Fremdvergleich "nach oben" oder "nach unten" beeinflusst (ebenso z.B. Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, 46 f.; Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.; s. auch Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, ebenda); die Konditionen bilden insoweit stets (nur) die Grundlage für die Überprüfung der Verrechnungspreise (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 50 f.; unklar und womöglich anders Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 107 ff. einerseits, Rz 98 ff. und 117 andererseits).

21: eee) Entgegen der Annahme des FA und (wohl auch) des beigetretenen BMF ändern das in casu anzuwendende DBA-USA 1989 und hier dessen Art. 9 Abs. 1 sowie die dazu vereinbarte Nr. 7 des Protokolls vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 378, BStBl I 1991, 107) daran nichts. Nach dieser Protokollvereinbarung kann jeder Vertragsstaat die Bestimmungen seines innerstaatlichen Rechts, nach denen Einnahmen, abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge zwischen verbundenen Personen aufzuteilen oder zuzurechnen sind, anwenden, um abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 aufzuteilen oder zuzurechnen. Art. 9 DBA-USA 1989 ist nicht so auszulegen, als beschränke er einen Vertragsstaat bei der Aufteilung von Einkünften zwischen Personen, die auf andere Weise als durch mittelbare oder unmittelbare Beteiligung im Sinne des Abs. 1 miteinander verbunden sind (zum Beispiel durch kommerzielle oder vertragliche Beziehungen, die zu beherrschendem Einfluss führen); die Aufteilung muss aber sonst den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entsprechen.

22: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entfaltet mithin wegen besagter Nr. 7 des Protokolls "keine 'Sperrwirkung' hinsichtlich der Art und Weise von Berichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen und der Berichtigung von Einkünften zwischen Unternehmen bzw. Personen, die auf andere Weise als nach den in Art. 9 Abs. 1 genannten Kriterien verbunden sind" (so zutreffend Wolff in Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 9 Rz 42). Die Vorschrift zielt auf die Einkommenskorrektur der fremdunüblich vergüteten Geschäftsbeziehung unter nahestehenden Personen ab und ermöglicht danach in Deutschland beispielsweise eine Gewinnkorrektur (auch) unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG a.F. Es verbleibt indessen dabei, dass eine solche Korrektur nur zulässig ist, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. Die durch Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 insoweit ausgelöste "Sperrwirkung" wird also nicht beeinflusst oder aufgehoben (ebenso z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 186; Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz 146), und das betrifft dann auch die Korrekturen nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 AStG a.F.

23: dd) Bedingungen, welche im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart worden sind, können sich nach dem zuvor Gesagten deswegen in Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig bloß dann auswirken, wenn sie tatsächlichen Einfluss auf die Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu gehören im Einzelfall auch die Risiken, die aus einer fehlenden Darlehensbesicherung resultieren. Anders kann es sich allerdings unter den --prinzipiell wohl auch im Streitfall einschlägigen-- Gegebenheiten des sog. Konzernrückhalts verhalten, welcher alle Vorteile eines Unternehmens beschreibt, die sich allein aus der Zugehörigkeit zum Unternehmensverbund ergeben. Bei Vorliegen eines solchen Rückhalts kann sich die Kompensation durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt, solange diese also ihren Außenverpflichtungen nachkommt. Auch nach Auffassung des BMF (im vorzitierten Schreiben in BStBl I 2011, 277) ist für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückhalt als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen und soll das Fehlen einer vereinbarten Sicherheit nicht zur Anpassung des Zinssatzes führen; der Konzernrückhalt stellt für sich genommen eine ausreichende Sicherheit dar (vgl. dazu auch z.B. Benz/Böing, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 440; Looks/Birmans/Persch, Der Betrieb 2011, 2110; Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841; Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe, Beilage 33/2011, 3; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 108).

24: ee) Ob die Dinge im Streitfall so liegen und in welcher nachvollziehbaren Weise die Vereinbarung über den Zins überhaupt zustande gekommen ist, hat das FG nicht festgestellt. Es hat zwar insofern die (nunmehr auch vom BMF geteilten) Bedenken des FA aufgegriffen, hat das dann aber dahinstehen lassen. Die Sachverhaltsaufklärung ist in diesem Punkt nachzuholen, weshalb das Urteil der Vorinstanz, die im Kern eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten hat, aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.

25: c) So oder so kann sich eine über § 1 Abs. 1 AStG a.F. ermöglichte Einkommenskorrektur infolge der aufgezeigten abkommensrechtlichen Relevanzen dann aber ohnehin immer nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden; im Umfang der Teilwertabschreibungen scheidet eine Korrektur hiernach hingegen aus.

26: 3. Bei Letzterem muss es unter den Gegebenheiten des Streitfalls aber nicht unbedingt verbleiben:

Die Eröffnung des zweiten Rechtsgangs gibt dem FG die Gelegenheit, zum einen der Frage nachzugehen, ob die von der I-GmbH begebenen Darlehen überhaupt als solche verstanden und in diesem Zusammenhang als ernstlich gemeint angesehen werden können; daran mag man nach den tatrichterlich bislang getroffenen Feststellungen zu der prekären wirtschaftlichen Lage der H-Inc. in den Zeitpunkten der Darlehensgewährungen auf den ersten Blick durchaus Zweifel haben. Sollte sich dieser Zweifel bewahrheiten, wäre die Hingabe der "Darlehens"-Valuta von vornherein als (verdeckte) Einlagen der I-GmbH in die H-Inc. zu qualifizieren, was zugleich Zweifel an einer periodenidentischen Teilwertabschreibung aufwerfen würde (s. z.B. BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736). Verneinendenfalls bietet sich zum anderen nochmals Gelegenheit zu prüfen, ob die Teilwertabschreibungen, welche die I-GmbH nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 vorgenommen hat, von den tatsächlichen Umständen getragen werden. Das hängt (auch) damit zusammen, ob ein Konzernrückhalt bei Darlehensbegebung zunächst bestanden, ein solcher später --im Zeitpunkt der Abschreibungen-- jedoch entfallen wäre.

Außensteuergesetz - AStG | § 1 Berichtigung von Einkünften

(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn

1.

die Person

a): an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder
b): gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder

2.

die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder

3.

eine dritte Person

a): sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist,
b): sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder
c): auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder

4.

1.: die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind,
2.: die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und
3.: die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.

(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind

1.

einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person,

a): die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und
b): denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;

2.

Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).

1.: die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),
2.: die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,
3.: die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie
4.: ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).