Finanzgericht Hamburg Beschluss, 17. Juni 2015 - 3 V 91/15

A. Zwischen den Beteiligten streitig ist der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Fa. A GmbH (A) im Streitjahr 2010.

I.

1. Die klagende GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2006 gegründet und am ... 2007 ins Handelsregister eingetragen. Gesellschafter sind ... B-1 und B-2 (Akte Allgemeines, Bl. 5). Geschäftsführer ist Herr B-2 (Akte Allgemeines, Bl. 7). Herr B-1 ist der technische Leiter der Klägerin (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 90). Gegenstand des Unternehmens sind allgemeine Hochbauarbeiten und der Handel mit Waren aller Art, ausgenommen erlaubnispflichtige, sowie die Vermittlung von Gerüstbau, Planenarbeiten, Transport und Autovermietung (Betriebsprüfungsarbeitsakte -BpAA- Bl. 13).

Die Klägerin hat nach ihrer Gründung zunächst keine wirtschaftlichen Aktivitäten am Markt ausgeführt. Seit dem ... 2010 erbrachte sie erstmals Leistungen, zum einen als Subunternehmerin, zum anderen als direkter Auftragnehmer bei überwiegend öffentlichen Aufträgen von Bauvorhaben im gesamten Bundesgebiet. Dabei griff die Klägerin bei der Ausführung dieser Bauvorhaben auf Subunternehmer zurück.

Die Fa. A stellte der Klägerin in 2010 insgesamt 37 Rechnungen über Leistungen (insbesondere Kalkzement auffüllen und Gerüstauf- und -abbau) in Höhe von insgesamt 152.847,65 € zzgl. 29.041,06 € Umsatzsteuer.

2. Die Klägerin erklärte in ihrer am 17.02.2011 übermittelten Umsatzsteuervoranmeldung für das IV. Quartal 2010 steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 254.684,00 € und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 46.907,97 €, darin enthalten die in den Rechnungen der Fa. A ausgewiesene Vorsteuer, und ermittelte auf diese Weise eine Zahllast von 1.481,86 €.

II.

1. Das beklagte Finanzamt (FA) führte ab dem ... 2011 eine Umsatzsteuersonderprüfung betreffend das 4. Quartal 2010 bei der Klägerin durch (BpAA Bl. 3).

a) Der Prüfer ordnete einen Teil der erklärten Erlöse einzelnen Bauvorhaben zu. Im Einzelnen:

(...)

b) Dem Prüfer wurden die 37 Eingangsrechnungen der Fa. A vorgelegt. Im Einzelnen enthielten die Rechnungen folgende Angaben zur Rechnungsnummer, der Leistungszeit, der Leistung und dem Leistungsort:

(...)

c) Der Prüfer hielt bezüglich der Vorsteuern aus Fremdleistungen der Fa. A in seinem Aktenvermerk vom 15.04.2011 Folgendes fest (BpAA Bl. 80):

"Die in den Rechnungen angegebenen Bauvorhaben, idR öffentliche Aufträge der Länder für den Bau von Kliniken etc., wurden offenbar auch tatsächlich von der Fa. B [der Klägerin] durchgeführt. Insofern wäre die Einschaltung von Subunternehmern durchaus erklärbar.

Neben der Lieferung von Kalkzementputz in großen Mengen und dem "Auffüllen von Kalkzementputz" (Abrechnung nach Stunden) wurden von der A meist folgende Leistungen abgerechnet:
- Transport (pauschal)
- Arbeitskräfte (Anzahl)
- Gerüstanbau (Fläche)
- Gerüstabbau (Fläche)

Für die von der Stpfl. [der Klägerin] erbrachten Leistungen (Innenputzarbeiten) stellt sich hier die Frage, warum für entsprechende Arbeiten innerhalb der Gebäude ständig von einer Fremdfirma Baugerüste auf- und wieder abgebaut werden müssen, die im allgemeinen außerhalb des Gebäudes anzubringen sind. Auch die Ermittlung der Mengen/Flächen, z. B. 339,221 qm a 6,50 €, ist ebenso wenig nachvollziehbar wie die Leistungen "Kalkzement auffüllen" (z. B. 118,278 Stunden a 25,00 €).

Bei Erkundungen des Prüfers am selben Tag wurde zudem festgestellt, dass sich unter dem angegebenen Firmensitz der A "X-Straße ..., C", ein ... befindet, jedoch keine Baufirma, geschweige denn Lager- oder Abstellflächen für Gerüste oder Kraftfahrzeuge. Eine LUNA-Abfrage hat ergeben, dass im ... 2010 die Geschäftsführung gewechselt hat und seitdem keine USt-Voranmeldungen mehr abgegeben wurden. Sämtliche, vorgefundenen Rechnungen datieren von Oktober bis Dezember, die Zeiträume der Leistungsausführung sollen zwischen Juni und Dezember 2010 gelegen haben. Weitere Abrechnungspapiere (Stundenzettel, Aufmaße etc.) wurden beim StB angefordert, können vermutlich aber nicht nachgereicht werden.

Außerdem konnte innerhalb der Buchführung keine einzige Zahlung an die A festgestellt werden, weder - wie in der Branche häufig vorzufinden - in bar, noch per Überweisung. Erfahrungsgemäß werden derart hohe Beträge direkt nach Rechnungserteilung angefordert, um die eingesetzten Arbeitskräfte (offiziell oder inoffiziell) bezahlen zu können. Offenbar werden hier aber keinerlei Ansprüche seitens der A gestellt, so dass sämtliche Gelder innerhalb der Fa. der Stpfl. [der Klägerin] verblieben sind. (...)"

d) aa) Im Verlauf der Prüfung legte die Klägerin dem Prüfer den mit der Fa. A geschlossenen Nachunternehmerrahmenvertrag vom ... 2010, zwei Bestätigungen der Fa. A vom 03.01.2011 und 14.02.2011 sowie in der Zeit zwischen dem ... 2011 und dem ... 2011 erstellte Abnahmeprotokolle für die Bauvorhaben XX in D, Schule-1 E, ..., Klinik-1 in F, Institut für ... in G und die Klinik-2 in H ein (BpAA Bl. 135f., 137 ff., 148 ff.). Sie erklärte dazu, die Fa. A habe ihren Sitz in der X-Straße ... und in der Y-Straße ... Die Rechnungen seien sämtlich erst im Februar und März 2011 bar gezahlt worden. Dies könne durch Quittungen belegt werden. Nach dem Rahmenvertrag seien Zahlungen erst nach Abnahme der einzelnen Bauleistungen zu leisten. Aufgrund des abgeschlossenen Rahmenvertrags seien die abgerechneten Leistungen in den Rechnungen nur sehr kurz beschrieben. Die Aufstellung von Gerüsten sei notwendig bei hohen Decken, um über eine durchgängig hohe Arbeitsplattform zu verfügen.

bb) Die Bescheinigung der Fa. A vom 14.02.2011 lautet auszugsweise wie folgt (BpAA Bl. 135):

(...) hiermit bestätigen wir Ihnen schriftlich, dass wir unsere Leistungen gemäß unseres Rahmenvertrages vom ... 2010 einwandfrei und Zeit- und Fristgerecht abgegeben haben.
Wir bestätigen ebenfalls unsere Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen erhalten zu haben. (...)

cc) Der Nachunternehmervertrag vom ... 2010 enthält folgende Ausführungen zum Vertragsgegenstand (BpAA Bl. 137):

Der Auftraggeber [die Klägerin] beauftragt den Nachunternehmer für die Durchführung mehrerer Bauvorhaben mit den Ausführungen von Auffüllungsarbeiten KZM auf Quadratmeter Basis. (...)"

dd) Der Prüfer teilte der Klägerin mit, die vorgelegten Unterlagen könnten keinen Aufschluss darüber geben, welche Leistungen konkret ausgeführt worden seien. Die Abnahmeprotokolle beträfen lediglich die Abnahme von Putz- und Fugenarbeiten, enthielten jedoch keine weitergehende Angabe zur Flächenberechnung. Die äußerst dürftigen und allgemein gehaltenen Angaben in den Abnahmeprotokollen seien als die Rechnungen ergänzende Unterlagen vollkommen ungeeignet. Sollten von der Fa. A tatsächlich Kalkzementputz- und Fugenarbeiten erbracht worden seien, handele es sich insoweit um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG, für die der Leistungsempfänger die Steuer gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schulde. Der Vorsteuerabzug sei nur gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG bei gleichzeitiger Versteuerung der Leistungen möglich (BpAA Bl. 154).

ee) Daraufhin reichte die Klägerin dem Betriebsprüfer Bautagebücher ein (BpAA Bl. 157 ff.) und erklärte, die Fa. A habe Arbeitnehmer gestellt, die unter ihrer, der Klägerin, Bauaufsicht tätig geworden seien. Bei der Gestellung von Personal handele es sich nicht um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG. Es seien keine Abschlagsrechnungen gestellt worden.

e) Am ... 2011 erfuhr der Prüfer anlässlich einer bei der Fa. A in der Y-Straße ... durchgeführten Umsatzsteuernachschau gem. § 27b Umsatzsteuergesetz (UStG), dass die Buchhaltungsunterlagen der Fa. A bis einschließlich 1. Quartal 2011 vom Zoll beschlagnahmt worden waren (vgl. Vermerk vom ... 2011 Rechtsbehelfsakte -RbA- Bl. 80). Daraufhin führte der Prüfer am ... 2011 beim Hauptzollamt Hamburg -1 eine Umsatzsteuersonderprüfung der Fa. A für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 - März 2011 durch. Dabei stellte er Folgendes fest (Bericht vom 16.08.2011 RbA Bl. 81 ff.):

"(...) Die dort vorgefundenen FIBU-Unterlagen betrafen fast ausschließlich den Zeitraum vom 01.01.10 bis zum 31.07.10. Zwar lag auch eine vorläufige Bilanz nebst Gewinn und Verlustrechnung auf den 31.12.10 vor, die Ausdrucke stammen aber bereits vom 19.08.10. Seit dem 01.08.10 wurden keine Buchungen mehr vorgenommen und auch keine USt-Voranmeldungen mehr abgegeben, obwohl die Forma durchgehend wirtschaftlich aktiv war und Aufträge für Bauvorhaben im gesamten Bundesgebiet bis Mitte 2011 vorgelegen haben. Für den vorgesehenen Prüfungszeitraum wurden zwar vereinzelte Unterlagen (Nachunternehmerverträge, Eingangs- und Ausgangsrechnungen, Lohnabrechnungen etc.) vorgefunden, eine vollständige und in sich schlüssige Buchführung lag jedoch nicht vor. (...).

Die A GmbH erbringt in erster Linie Bauleistungen im Sinne des § 13 b Abs. 1 Nr. 4 UStG in den Gewerken Betonstahl-, Eisenflecht- und Abbrucharbeiten. Als verantwortlicher Bauleiter ist Herr J (...), der offenbar über langjährige Kontakte verfügt und für sämtliche Aufträge verantwortlich zeichnet, seit dem ... 2010 angestellt. Die Gesellschaft wird von Frau K, (...), als Geschäftsführerin seit dem ... 2010 vertreten. Die Aufträge werden überwiegend von wechselnden Arbeitskräften aus ... ausgeführt, die sowohl als nicht selbständige Arbeitnehmer, als auch als selbständige Kleinunternehmer tätig wurden. Der Wohn- und Geschäftssitz dieser Personen befindet sich in der X-Straße ..., C. Insgesamt hat die Firma bis zu 20 Arbeitnehmer dauerhaft beschäftigt.

Aufgrund der im Rahmen der USt-Sonderprüfung gewonnenen Erkenntnisse hat die Stpfl. im Prüfungszeitraum nicht unerhebliche, steuerpflichtige Umsätze an die Fa. L GmbH (...) ausgeführt. (...).

Für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2010 liegen aufgrund einer Kontrollmitteilung insgesamt 37 Rechnungen vor, in denen steuerpflichtige Leistungen an die Fa B GmbH (...) abgerechnet wurden. (...). Die Rechnungen sind nicht fortlaufend nummeriert und wurden in der Buchhaltung auch nicht erfasst, die ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden bisher nicht angemeldet. Es wurden auch keinerlei Rechnungen über den Einkauf von Kalkzementputz oder sonstigem Baumaterial vorgefunden, die eine Lieferung und Ausführung entsprechender Arbeiten als leistende Subunternehmer überhaupt erst möglich erscheinen lassen. Da die Firma nach Überprüfung der vorhandenen Unterlagen auch keine eigenen oder gemieteten Baugerüste besitzt, wäre eine Beauftragung der Stpfl. als Subunternehmer für Gerüstbauarbeiten weder plausibel, noch wirtschaftlich nachvollziehbar. Letztendlich konnten im Prüfungszeitraum auch keine Zahlungseingänge von der Fa. B GmbH, weder per Banküberweisung, noch in bar festgestellt werden, so dass ein steuerbarer Leistungsaustausch (Leistungsausführung gegen Entgelt) zwischen den beteiligten Unternehmen offenbar nicht stattgefunden hat. (...).

f) aa) In seinem Bericht vom 19.08.2011 stellte der Prüfer fest, dass der Vorsteuerabzug aus den insgesamt 37 Rechnungen der Fa. A zu versagen sei (BpAA Bl. 226 ff.).

bb) Die Klägerin reichte daraufhin dem Prüfer die Kopie einer von dem FA Hamburg- 2 der Fa. A am 08.02.2010 erteilten Freistellungsbescheinigung zum Steuerabzug bei Bauleistungen sowie der Fa. A von der Versicherung-1 M und der N Bau erteilte Unbedenklichkeitsbescheinigungen ein und erklärte, sie habe als ordentlicher Kaufmann alles dafür getan, um sicherzustellen, dass der Auftragnehmer seinen Verpflichtungen ordentlich und gewissenhaft nachkomme (BpAA Bl. 238 ff.).

g) In dem Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das IV. Quartal 2010 vom 27.10.2011 versagte das FA den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A in Höhe von 29.040,57 € (RbA Bl. 8).

III.

1. Dagegen hat die Klägerin am 30.11.2011 Einspruch eingelegt (RbA Bl. 3). Zur Begründung führte sie aus, von der Fa. A und dem Baustellenleiter Herrn J seien Leistungen auf den Baustellen erbracht worden. Dies ergebe sich aus den Baustellenprotokollen, die sie, die Klägerin, nunmehr bei der Fa. A angefordert habe und dem FA sogleich nach Erhalt aushändigen werde. Bei insgesamt 8 Rechnungen handele es sich um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG (Rg Nr. 2, 4, 18, 21, 23, 28, 29, 32), so dass sie, die Klägerin, insoweit die Umsatzsteuer schulde und ihr ein Vorsteuererstattungsanspruch gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zustehe (RbA Bl. 67 ff.).

2. Aufgrund der am 10.01.2012 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 setzte das FA nach der Anpassung der erklärten Beträge an die Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit Bescheid vom 22.04.2013 die Umsatzsteuer für 2010 auf 41.819,08 € fest (Umsatzsteuerakte -UStA- Bl. 16 ff., RbA Bl. 11).

3. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 wies das FA den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 22.04.2013, der den ursprünglich angefochtenen Bescheid vom 27.10.2011 über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Quartal 2010 ersetzt hat, als unbegründet zurück (RbA Bl. 74 ff.).

Zur Begründung führte es aus:

Die Rechnungen entsprächen nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 UStG. Es sei keine fortlaufende Rechnungsnummer gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG verwendet worden und die Leistungsbeschreibung entspreche nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG. Zudem fehle entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG bei fünf Rechnungen der Zeitpunkt der Lieferung vollständig und sei bei der Vielzahl der übrigen Rechnungen mit 2 oder mehr Monaten nicht genau angegeben. Im Übrigen seien in 2 Fällen Rechnungen von der Fa. A doppelt erstellt und dementsprechend die Vorsteuer von der Klägerin doppelt geltend gemacht worden (Rechnungen vom 15.10.2010 und 17.12.2010).

Die vorgelegten Stundenzettel enthielten Unstimmigkeiten, so solle z. B. der Arbeitnehmer O am 30.09.2010 von 08:00 bis 11:00 Uhr auf der Baustelle in G und von 08:00 bis 12:00 Uhr beim Bauvorhaben Schule-2 tätig gewesen sein. Auch die vorgetragenen Zahlungsmodalitäten ließen Zweifel an der tatsächlichen Ausführung der abgerechneten Leistungen aufkommen. Kein Subunternehmer könne es sich leisten, Materiallieferungen und seine eigenen Arbeitnehmer monatelang vorzufinanzieren.

Sofern die Fa. A die abgerechneten Leistungen tatsächlich erbracht habe, handele es sich dabei ausschließlich um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG, so dass die Klägerin gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 und 5 UStG die Umsatzsteuer schulde.

IV.

Dagegen hat die Klägerin am 10.04.2014 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor:

Die doppelt erfassten Rechnungen EE-...-05-001und RR-...-01-001 seien nur einmal zu berücksichtigen. Der Umstand, dass die Fa. A keine Umsätze oder Umsätze erst später versteuert habe, bedeute nicht automatisch, dass keine Umsätze ausgeführt worden seien. Der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger sei nicht davon abhängig, dass oder ob der Leistende seine Umsätze korrekt versteuert.

Als Rechnungsnummer in den Rechnungen könnten auch beliebige Rechnungskreise gewählt werden. Dies sei vorliegend der Fall. Mit Art. 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystem-Richtlinie -MwStSystRL-) sei die Forderung nach einer fortlaufend lückenlosen numerisch aneinander anschließenden Rechnungsnummer nicht vereinbar. Art. 167 der MwStSystRL lasse das Recht des Vorsteuerabzugs nur vom Entstehen des Anspruchs abhängig sein und nicht von der Voraussetzung, dass die diesbezügliche Rechnung in der Auslegung des erkennenden Fachgerichts korrekt sei. Daher sei dem EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die Frage vorzulegen, ob unter einer einmaligen Vergabe einer fortlaufenden Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen zur Identifizierung der Rechnung eine lückenlose numerisch aneinanderreihende anschließende Zahlenvergabe zu verstehen sei.

Alle Rechnungen bis auf vier Rechnungen, mit denen die Lieferung von Zement abgerechnet worden sei, enthielten eine Abgabe zum Leistungszeitraum. Bei den vier Rechnungen finde sich der Leistungszeitpunkt in den Lieferpapieren wieder. Dies sei nach dem Gesetz ausreichend. Dem EuGH sei insoweit nach Art. 267 AEUV die Frage vorzulegen, ob das Lieferdatum bzw. das Leistungsdatum immer gesondert zu nennen sei, selbst wenn das Datum mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch sei.

Die Finanzverwaltung trage nach der neueren EuGH-Rechtsprechung, der sich z. B. das Finanzgericht Münster angeschlossen habe, die Beweislast bzgl. der Versagung des Vorsteueranspruchs, weil ansonsten ein effektiver Vorsteuerabzug nicht möglich sei. Dem EuGH sei insoweit die Frage vorzulegen, ob in einem Mitgliedstaat der Vorsteuerabzug eines Unternehmers davon abhängig gemacht werden dürfe, dass dieser nachzuweisen habe, dass der Leistende alle Voraussetzungen für eine Rechnungsstellung im Sinne von Art. 226 MwStSystRL erfüllt habe, insbesondere auch die Frage der fortlaufenden Rechnungsnummer.

Schließlich sei dem EuGH die Frage vorzulegen, ob Art 226 Nr. 6 MwStSystRL verlange, dass in der Rechnung die einzelnen Arbeitsschritte der Art und des Umfanges der erbrachten Dienstleistung detailliert beschrieben werden müssten oder nicht allgemein gängige Typenbezeichnungen (z. B. Verputzarbeiten; Gerüstbauarbeiten etc.) ausreichend seien und jede für den Vorsteuerabzug verlangte unpraktische Detailangabe der Leistungen bis ins kleinste Detail ein Hindernis für den freien Waren- und Dienstleistungsverkehr seien und insoweit den Vorsteuerabzug im Ergebnis unwirksam machten.

Zum Nachweis der Zahlungen der einzelnen Rechnungen an die Fa A hat die Klägerin Kopien von Quittungen zu folgenden Rechnungen vorgelegt:

(...)

Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 22.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Vorsteuern in Höhe von 27.262,09 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Es nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Fa. A sei unter Benennung maßgeblicher Gründe festgestellt worden, dass eine Beauftragung dieser Firma, der A, als Subunternehmerin für Gerüstbauarbeiten weder plausibel noch wirtschaftlich nachvollziehbar sei.

V.

1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 24.09.2014 der Einzelrichterin übertragen (FGA Bl. 72).

2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 19.09.2014 (FGA Bl. 57 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 25.11.2014 (FGA Bl. 87 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA und den folgenden Steuerakten zur St.-Nr.: .../.../...:
     - Umsatzsteuerakte
     - Betriebsprüfungsakte
     - Betriebsprüfungsarbeitsakte
     - Akte Allgemeines
     - Rechtsbehelfsakte.

B. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.

I.

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der A zu Recht nicht zum Abzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zugelassen. Die vorliegenden Rechnungen der Fa. A enthalten nicht die gesetzlichen Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG (1.). Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A steht der Klägerin darüber hinaus auch wegen einer Beteiligung der Klägerin an einem Umsatzsteuerhinterziehungssystem nicht zu (2.). Schließlich steht der Klägerin auch ein (isolierter) Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG nicht zu (3.).

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dabei trägt er die Feststellungslast (objektive Beweislast) für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (BFH-Urteile vom 12.08.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 04.09.2003 V R 9 und 10/02, BFH/NV 2004, 149; BFH-Beschluss vom 03.08.2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368).

1. Die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

a) Eine nach § 14 UStG ausgestellte Rechnung liegt vor, wenn sie die nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthält. Die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG verfolgen das Ziel, die Erhebung der Umsatzsteuer und seine Überprüfung sicherzustellen (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen die Rechnungsangaben daher eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695; BFH-Beschluss vom 06.04.2006 V B 22/06, HFR 2006, 1023). Dies bedeutet auch, dass der zutreffende Voranmeldungszeitraum leicht und einfach zu erkennen sein muss (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432).

Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile vom 15.07.2010 C-368/09 -Pannon Gép-, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des EuGH -Slg.- 2010, I-7467, DStR 2010, 1475; vom 01.03.2012 C-280/10 -Polski Trawertyn-, UR 2012, 366; BFH-Urteile vom 15.05.2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; vom 02.09.2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235).

b) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG muss eine Rechnung u. a. eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung sowie nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 UStG den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teil des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt.

c) Die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen, aus denen sie ihr Recht aus Vorsteuerabzug ableitet, genügen den Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG nicht.

Im Einzelnen:

aa) Die in den Rechnungen enthaltene Rechnungsnummer entspricht nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4, Art. 226 Nr. 2 MwStSystRL.

Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, Art. 226 Nr. 2 MwStSystRL muss die Rechnung eine fortlaufende Nummer enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer).

Eine lückenlose zahlenmäßige Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern ist grundsätzlich nicht zwingend, da es um die Einmaligkeit der erteilten Rechnungsnummer geht (Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 14 Rn. 271). Es ist bei der Erstellung der Rechnungsnummer zulässig, eine oder mehrere Zahlen- oder Buchstabenreihen zu verwenden und auch eine Kombination von Ziffern mit Buchstaben ist möglich. Bei der Erstellung der Rechnungsnummer bleibt es dem Rechnungsaussteller überlassen, wie viele und welche separaten Nummernkreise geschaffen werden, in denen eine Rechnungsnummer jeweils einmalig vergeben wird. Dabei sind Nummernkreise für zeitlich, geographisch oder organisatorisch abgegrenzte Bereiche zulässig, z. B. für Bestandsobjekte. Es muss jedoch gewährleistet sein (z. B. durch Vergabe einer bestimmten Klassifizierung für einen Nummernkreis), dass die jeweilige Rechnung leicht und eindeutig dem jeweiligen Nummernkreis zugeordnet werden kann und die Rechnungsnummer einmalig ist.

aaa) Vorliegend sind - in zulässiger Weise - Rechnungskreise für jedes einzelne Bauobjekt eingeführt worden. Dies ist regelmäßig durch einen Buchstabencode (z. B. XX für XX) und die Postleitzahl der Belegenheit der Baustelle geschehen. Allerdings ist - in unzulässiger Weise - daneben zusätzlich noch ein weiterer Rechnungskreis (Rg Nr. 2, 4, 18, 21, 23, 28, 29 und 32 "YY ...") geführt worden, über den Leistungen bei den Baustellen in D (XX), in F, in P, in H und in G abgerechnet wurden. Durch das Nebeneinander von Rechnungskreisen für dieselbe Baustelle ist es unmöglich, die jeweilige Rechnung dem jeweiligen Rechnungskreis, hier also der einzelnen Baustelle, eindeutig zuzuordnen.

bbb) Die verwendeten Rechnungsnummern entsprechen aufgrund ihres zahlenmäßigen Aufbaus und der nicht systematisch vorgenommenen Ergänzungen nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG an eine fortlaufende Nummer. Auch wenn die Abfolge der Rechnungsnummern nicht zwingend lückenlos sein muss, so ist es unzulässig, die Rechnungsnummer durch immer weitere Zahlen-Zusätze so unübersichtlich zu gestalten, dass nur durch eine aufwändige Prüfung festgestellt werden kann, ob die Rechnungsnummer einmalig vergeben wurde. Dies gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass das Gebot der fortlaufenden Rechnungsnummer zumindest auch der Interessenlage der Finanzverwaltung und der vollständigen Erfassung der Umsätze des leistenden Unternehmens dient (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG § 14 Rn. 360).

Vorliegend enthalten die Rechnungsnummern nach dem Buchstabencode und der Postleitzahl (z. B. "XX-...") nach einem Bindestrich eine laufende Nummer zwischen 01 und 11, wobei lediglich bei dem o. g. Extra-Rechnungskreis "YY-..." die 11 mit dem Ausstellungsmonat November übereinstimmt. Die Wahl der jeweiligen Nummer auf den übrigen Rechnungen lässt sich nicht nachvollziehen. Nach dieser zweistelligen Nummer folgt nach einem Bindestrich eine dreistellige Nummer (in der Regel 001). Daran schließt sich ein Bindestrich an, dem eine einzelne Zahl folgt (1 bis 9). Im Regelfall folgt darauf noch einmal eine weitere einstellige Zahl (z. B. XX-...-06-001-2-2).

Durch diese Aneinanderreihung von Zahlen und Bindestrichen wird die Prüfung der Einmaligkeit der Rechnung in unzulässiger Weise erschwert (z. B. gibt es die Rechnungen XX-...-06-001-3 und XX-...-06-001-3-1), zumal kein vernünftiger Grund für die Rechnungsausstellerin ersichtlich ist, in der beschriebenen Weise zu verfahren.

Hinzu kommt, dass in unzulässiger Weise innerhalb eines Rechnungskreises zum Teil mehrere fortlaufende Rechnungsnummern existieren: Für das Bauvorhaben XX wurde z. B. am 26.11.2010 eine Rechnung mit der Nummer XX-...-06-001-2-1 (Nr. 5) und eine mit der Nummer XX-...-06-001-3 (Nr. 6) geschrieben. Am 30.11.2010 wurden für dieselbe Baustelle zwei Rechnungen geschrieben, die jeweils beide die Rechnungsnummern vom 26.11.2010 fortsetzten (XX-...-06-001-3-1 (Nr. 7) und XX-...-06-001-2-2 (Nr. 8)).

ccc) Da auch nach Ansicht des entscheidenden Gerichts eine lückenlose zahlenmäßige Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern grundsätzlich nicht zwingend ist (oben aaa)), bedarf es der von der Klägerin angeregten EuGH-Vorlage zur Klärung der Frage, ob unter einer einmaligen Vergabe einer fortlaufenden Nummer eine lückenlose numerisch aneinanderreihende anschließende Zahlenvergabe zu verstehen ist, nicht.

ddd) Die Rechnungsnummern EE-...-05-001 (Nr. 24 und 25) sowie RR-...-01-001 (Nr. 35 und 36) wurden unstreitig jeweils zweimal vergeben. Insoweit scheidet ein doppelter Vorsteuerabzug von Vornherein aus.

bb) Die in den Rechnungen enthaltene Leistungsbeschreibung entspricht in der Mehrzahl der Fälle nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG.

aaa) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG muss eine Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten, also Angaben tatsächlicher Art, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 18.02.2013 XI B 117/11, BFH/NV 2013, 981; FG Hamburg, Beschluss vom 20.11.2012 2 V 264/12, juris). Lediglich allgemeine Bezeichnungen wie "Fliesenarbeiten" oder "Außenputzarbeiten" genügen den Anforderungen ohne nähere Konkretisierung nicht (BFH-Urteil vom 15.05.2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836).

Ein Rechnungsaussteller kann grundsätzlich, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen. Wird daher als Leistungsgegenstand "geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v. ...", "für geleistete Montagearbeiten" oder "Montage von Einbauschränken" bezeichnet und kommt kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht als entweder die Ausführung dieser Arbeiten oder die Überlassung von Arbeitskräften für die entsprechenden Tätigkeiten, ist dies für die Angabe des Leistungsgegenstandes ausreichend (BFH-Urteile vom 12.12.1996 V R 16/96, BFH/NV 1997, 717; vom 24.09.1987 V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; vom 24.09.1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688; BGH-Beschluss vom 12.02.2003 5 StR 165/02, HFR 2003, 806). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Arbeitnehmer für die Herstellung bestimmter Gewerke überlassen werden und diese Gewerke auch erstellt haben (BFH-Urteil vom 21.01.1993 V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384).

bbb) Soweit die Rechnungen vorliegend die Leistungsbeschreibung "Putzarbeiten" (Nr. 2, 29), "Fugenarbeiten" (Nr. 4, 18, 21), Kalkzement auffüllen" (Nr. 6, 7, 9-17, "Kalkzementputz" (Nr. 28, 32) sowie "Estricharbeiten" (Nr. 23) sowie "Gerüstan- und -abbau" (Nr. 1, 20, 22, 24-27, 30, 32-37) enthalten, entsprechen diese Leistungsbeschreibungen nicht den obigen Vorgaben, da sie - neben der Angabe der abgerechneten Stunden bzw. m2 - keine weitere Angaben z. B. zu der genauen Örtlichkeit zur Identifizierung der abgerechneten Leistung enthalten, so dass nicht festgestellt werden kann, welche Leistung konkret abgerechnet wurde und ob ggf. eine Leistung mehrfach abgerechnet wurde. So wurde z. B. bei dem Bauvorhaben XX mit insgesamt 11 Rechnungen der Leistungsgegenstand "Kalkzement auffüllen" und mit Rechnungen vom 19.10.2010 und 22.10.2010 (Nr. 26 und 27) bei dem Bauvorhaben Klinik-2 H zwei Mal identische Gerüstbauarbeiten (jeweils 339,221 m2 Gerüstan- und -abbau) abgerechnet, ohne dass eine andere Leistungszeit/ein anderer konkreter Leistungsort angegeben wurde.

cc) Die Rechnungen enthalten in der Mehrzahl der Fälle keine den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG genügende Angabe zum Leistungszeitpunkt.

aaa) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG muss eine Rechnung den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, enthalten.

Der Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist - entgegen der bis zum 19.12.2006 geltenden Fassung - insofern eindeutig, als danach der Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung stets in der Rechnung anzugeben ist. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Tag der Leistung mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt (vgl. Begründung zur Gesetzesänderung "redaktionelle Änderung" BT-Drucksache 16/2712 S. 76).

bbb) Die Rechnungen vom 15.10.2010, 19.11.2010, 26.11.2010, 30.11.2010, 20.12.2010 (Nr. 3, 5, 8, 19 und 31) sind bereits deshalb nicht ordnungsgemäß im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG, da sie entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG keine Angabe des Leistungszeitpunkts enthalten.

ccc) Die Rechnungen, die einen Leistungszeitraum von mehreren Monaten enthalten (Nr. 1, 6, 7, 9 - 17, 20, 22, 25 - 26 und 36), entsprechen ebenfalls nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6. Da diese Rechnungen einen langen Leistungszeitraum von mehreren Monaten enthalten, ist für die Finanzverwaltung nicht mehr ersichtlich, in welchem Voranmeldungszeitraum die hiermit zusammenhängende Umsatzsteuer und der damit korrespondierende Anspruch auf Vorsteuerabzug entstanden sind.

ddd) Der von der Klägerin beantragten EuGH-Vorlage zur Klärung der Frage, ob das Lieferdatum bzw. das Leistungsdatum immer gesondert zu nennen ist, selbst wenn das Datum mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist, bedarf es nicht. Das Gericht hat keine Zweifel, dass der deutsche Gesetzgeber insoweit die MwStSystRL zutreffend umgesetzt hat. Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL enthält bezüglich der Leistungszeit die Vorgabe, dass die Rechnung das Datum enthalten muss, "an dem die Gegenstände geliefert werden oder die Dienstleistung erbracht bzw. abgeschlossen wird, oder das Datum, an dem die Vorauszahlung im Sinne des Artikels 220 Nummern 4 und 5 geleistet wird, sofern dieses Datum feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist". Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt und die der Gesetzgeber auch ausdrücklich in den Wortlaut der Norm aufgenommen hat (oben II.1.c)cc)aaa)), bezieht sich der letzte Halbsatz ("sofern dieses Datum...") ausschließlich auf die Vorauszahlungen (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, zweifelnd FG Nürnberg, Urteil vom 02.07.2013 2 K 360/11 EFG 2013, 1531).

Im Übrigen hat der EuGH in seinem Urteil vom 15.07.2010 (C-368/09 - Pannon Gép Centrum kft, UR 2010, 693) bereits ausdrücklich entschieden, dass in der Rechnung nach Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL der Tag, an dem die Leistung ausgeführt wurde, genau anzugeben ist. Einen Vorbehalt, dass diese Angabe entfällt, wenn das Leistungsdatum mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt, enthält die Entscheidung nicht.

2. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A steht der Klägerin auch wegen einer Beteiligung der Klägerin an einem Umsatzsteuerhinterziehungssystem nicht zu.

a) Der Vorsteuerabzug ist trotz Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen ausnahmsweise zu versagen, wenn der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen war (BGH-Beschluss vom 08.02.2011 1 StR 24/10, NJW 2011, 1616; BFH-Urteile vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132; vom 19.04.2007 V R 48/04 BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315). Nach der neueren EuGH-Rechtsprechung (Urteile vom 13.02.2014 X-18/13, Maks Pen EOOD, HFR 2014, 380; vom 21.06.2012 C-80/11, C 142/11, Mahagebén und Dávid, UR 2012, 591) kann der Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Steuerpflichtigen wegen Einbindung des Umsatzes in eine Umsatzsteuerhinterziehung allerdings nur verweigert werden, wenn aufgrund der von den Steuerbehörden beigebrachten objektiven Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige hiervon wusste oder hätte wissen müssen. Der Steuerpflichtige hat keine (anlasslose) Pflicht, umfassend die wirtschaftlichen und steuerlichen Verhältnisse des Leistenden aufzuklären (vgl. EuGH-Urteil vom 18.07.2013 C-78/12, Evita-K, DStRE 2014, 167). Allerdings muss der Rechnungsempfänger alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind (EuGH-Urteile vom 21.06.2012 C-80/11, C-142/11, UR 2012, 591; vom 06.09.2012 C-324/1, Tóth, UR 2012, 851).

b) Handelt es sich bei dem Unternehmer um eine GmbH, ist dieser im Rahmen der Prüfung, ob sie von der Einbindung des Umsatzes in eine Umsatzsteuerhinterziehung wusste oder dies wissen konnte, nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das Wissen ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132).

c) Ausgehend von diesen Kriterien steht der Klägerin ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A nicht zu.

Das Gericht ist davon überzeugt, dass die Fa. A nicht der tatsächlich leistende Unternehmer war, sondern es sich bei den Rechnungen der Fa. A um sog. Abdeckrechnungen handelte, um sowohl steuerliche Belastungen zu umgehen bzw. Vorsteuerbeträge geltend machen zu können als auch Schwarzlohnzahlungen zu vertuschen (aa)), und die Klägerin dies wusste (bb)).

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt der Anspruch auf Vorsteuerabzug nur dann in Betracht, wenn der Rechnungsaussteller bzw. der Empfänger der Gutschrift und der leistende Unternehmer im Sinne von § 2 UStG, der die in der Rechnung bezeichnete Lieferung oder sonstige Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, identisch sind (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; vom 04.09.2003 V R 9, 10/02 BStBl. II 2004, 627; vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233; vom 16.08.2001 V R 67/00, UR 2002, 213; Urteil des FG Hamburg vom 20.09.2011 2 K 139/09, juris).

aaa) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (BFH-Urteile vom 12.05.2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867; vom 12.08.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233).

bbb) Leistender kann dabei auch ein "Strohmann" sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (sog. "Strohmann") im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der - aus welchen Gründen auch immer - nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" auch solche Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des "Strohmannes" tatsächlich ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867).

Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft (vgl. § 41 Abs. 2 AO) nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d. h. wenn die Vertragsparteien - der "Strohmann" und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.10.2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769; vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867; BFH-Beschluss vom 31.01.2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622).

ccc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Fa. A nicht als der leistende Unternehmer bezüglich der streitgegenständlichen Rechnungen anzusehen. Die Fa. A beschäftigte zwar nach den Feststellungen des Betriebsprüfers eigene Arbeitnehmer (oben II.1.e)) und ist deshalb nicht als reines Scheinunternehmen zu qualifizieren. Gleichwohl ist das Gericht aufgrund der im Folgenden aufgeführten Besonderheiten bei der Geschäftsbeziehung mit der Klägerin davon überzeugt, dass die Fa. A die abgerechneten Leistungen nicht selbst erbracht hat:

(1) Die Fa. A hatte keine eigenen Gerüste, ein Wareneinkauf von Kalkzementputz bzw. sonstigen Baumaterial ist in der Buchhaltung der Fa. A nicht festzustellen.

(2) Die Fa. A hat die fraglichen Rechnungen nicht zu ihren Buchhaltungsunterlagen genommen.

(3) Die Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der Fa. A soll laut den Angaben von B-1 über Herrn J zustande gekommen sein. Der mit der Fa. A geschlossene Nachunternehmervertrag datiert auf den ... 2010 - einen Zeitpunkt, als Herr J noch gar nicht bei der Fa. J angestellt war (oben II.1.e)). Herr J war im Übrigen kein offizieller, d. h. im Handelsregister eingetragener, Vertreter der Fa. A.

(4) Die abgerechneten Leistungen wurden seit Juni 2010 erbracht, abgerechnet wurde erstmals ab Oktober 2010. Ein Grund hierfür wurde nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich, zumal die abgerechneten Leistungen regelmäßig nur von geringem Umfang waren und sich die Rechnungssummen durchgängig auf einen geringen bis mittleren vierstelligen Betrag beliefen. Es ist wirtschaftlich nicht zu erklären, weshalb z. B. häufig die erbrachte Leistung "Gerüstan- und -abbau" erst nach 4 bzw. 2 Monaten abgerechnet wurde (z. B. bei dem Bauvorhaben Klinik-2 in H 4 und 2 Monate, Rechnungen HH-...-06-001 bzw. HH-...-01-001 und bei dem Bauvorhaben Halle-1 R 2 Monate, Rechnung RR-...-01-001), obwohl die Güte der abgerechneten Leistung sofort nach ihrer Erbringung zu erkennen ist und insbesondere nach Abbau des Gerüstes kein Grund ersichtlich ist, der es rechtfertigen würde, dass der Leistende, der seinerseits seine Arbeitnehmer entlohnen muss, 2 bis 4 Monate mit der Abrechnung und damit auf die Geltendmachung seines Zahlungsanspruchs wartet. Insoweit trägt auch nicht die von Herrn B-1 in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Begründung, die Abnahme der einzelnen Leistungen der Fa. A sei hinausgezögert worden im Hinblick auf die Abnahmen der Leistung der Klägerin durch die jeweiligen Auftraggeber. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Abnahme der Leistung "Gerüstauf- und -abbau" von der Leistungsabnahme der von der Klägerin erbrachten Leistungen durch ihren Auftraggeber abhängig sein sollte. Im Übrigen datieren die vorgelegten Abnahmeprotokolle auf Daten im Januar und Februar 2011, also auf Zeitpunkte nach der Rechnungserstellung. Die Abnahme hatte somit für die Abrechnung durch die Fa. A keine unmittelbare Bedeutung.

(5) Die Leistungsbezeichnungen sind insofern unüblich, als erbrachte Stunden mit 3 Stellen hinter dem Komma abgerechnet werden, wobei z. T. unterschiedliche Stundenzahlen zur identischen Rechnungssumme führen (Rechnung 17 Menge 118,274 Stunden und Rechnung 16 Menge 118,278 Stunden, Rechnungssumme in beiden Fällen 2.956,84 €) und die abgerechneten Leistungen trotz der sekundengenauen Abrechnung in einigen Fällen identisch sind (Rechnung 9, 13 und 16, 10 und 11 sowie 7 und 12).

(6) Die Rechnungen der Fa. A wurden nicht zeitnah bezahlt; schriftliche Stundungs-Vereinbarungen existieren nicht. Eine überzeugende Begründung für die verspätete Zahlung hat die Klägerin nicht dargelegt und ist im Übrigen auch nicht ersichtlich. Der Hinweis von Herrn B-1 auf die leere Kasse vermag im Hinblick auf die Bauvorhaben, Klinik-2 H, Halle-1 R, XX, D, Neubau einer Bibliothek mit ..., Schule-1 E, Klinik-1 F sowie Institut für ... G, XX nicht zu überzeugen, da die Klägerin insoweit selbst gegenüber ihren jeweiligen Auftraggebern abgerechnet hat (oben II.1.a)) und auch Zahlungen erhalten hat, die ihr zur Weitergabe an die Fa. A zur Verfügung gestanden hätten.

(7) Die Barzahlung von sämtlichen Rechnungen aus Oktober bis Dezember 2010 wurde an drei Tagen im März 2011 quittiert. Ein Zahlungseingang bei der Fa. A war nicht festzustellen. Die Angaben von Herrn B-2 zu den Bargeldübergaben in der mündlichen Verhandlung waren nicht glaubhaft. Nach Vorhalt der Quittungskopien erklärte er erst nach reiflicher Überlegung, die Rechnungen bezahlt zu haben. An genauere Umstände der Zahlung konnte er sich zunächst nicht erinnern, erst nach Einwürfen von Herrn B-1 machte Herr B-2 zögernd einzelne Angaben zu Zahlungsempfänger und -ort.

(8) Die von Herrn B-1 geschilderte Abwicklung der Zahlungen war im Übrigen auch widersprüchlich. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb sich das Geld für 2 - 3 Rechnungen in einem Umschlag befunden haben soll und dann akribisch für jede einzelne Rechnung eine Quittung mit Cent-Beträgen ausgestellt wurde.

(9) Die Fa. A bestätigte bereits mit Schreiben vom 14.02.2011, "Abschlagszahlungen und Schlussrechnungen erhalten zu haben" (oben II.1.d)bb)), obwohl die Bezahlung laut der vorgelegten Quittungskopien erst im März 2011 stattfand.

(10) Die Existenz der "doppelten" Rechnungen, wobei zumindest die Zahlung der Rechnung EE-...-05-001 auch doppelt quittiert wurde (oben IV.; wobei durch die unterschiedliche Angabe der Rechnungsnummer EE-...-05-001 bzw. ...-05-001 ausgeschlossen ist, dass lediglich eine Quittung zweifach kopiert eingereicht wurde). Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich insoweit nicht um eine bloß versehentlich doppelte Geltendmachung des Vorsteuerabzugs. Bei den Rechnungen handelt es sich nämlich nicht um vollkommen identische Exemplare. Zudem wurde zumindest in einem Fall die (doppelte) Bezahlung durch Quittung dokumentiert. Diese Unterschiede im Rechnungswortlaut und die Quittungen belegen, dass nicht der tatsächliche Leistungserbringer eine Rechnung versehentlich doppelt ausgedruckt und an den Leistungsempfänger herausgegeben hat. In diesem Fall wäre dem Leistungsempfänger spätestens bei der Bezahlung aufgefallen, dass es sich um eine doppelt abgerechnete Leistung handelt. Vielmehr zeigt sich, dass die Rechnungen nur für den Zweck erstellt wurden, als sog. Abdeckrechnungen in die Buchhaltung der Klägerin einzufließen.

bb) Danach steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Klägerin wusste, dass die Fa. A nicht die tatsächliche Leistungserbringerin war und es sich bei den Rechnungen um sog. Abdeckrechnungen handelte. Dies ergibt sich einerseits aus den vorstehenden Einzelheiten, die für die Klägerin mit Ausnahme der Umstände (1) und (2) auch erkennbar waren, und dem Umstand, dass Herr B-1, der den Kontakt zu der Fa. A für die Klägerin hergestellt und gehalten hat, sich nach eigenen Angaben nicht über die Funktion des Herrn J und seinen Befugnissen/Vollmachten erkundigt hat.

Darüber hinaus ist von besonderer Bedeutung, dass Empfänger/Verwender von Abdeckrechnungen naturgemäß vorsätzlich eine Umsatzsteuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) begehen, indem sie die Abdeckrechnungen zum Vorsteuerabzug verwenden, die nicht von dem tatsächlichen Leistenden ausgestellt wurden, sondern die von ihnen, den Verwendern, gerade zu dem Zweck beschafft wurden, um die Zahlungen an die tatsächlich Leistenden, die in der Regel "schwarz" entlohnt werden, in der Buchhaltung "abzudecken".

3. Ein (isolierter) Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A steht der Klägerin auch nicht gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zu. Nach dieser Vorschrift kann der Unternehmer die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Es kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Fa. A abgerechneten Leistungen Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG darstellen, denn der Unternehmer kann den Vorsteuerabzug nur bei gleichzeitiger Anmeldung der nach § 13b Abs. 5 UStG für diese Umsätze geschuldeten Umsatzsteuer geltend machen, was die Klägerin vorliegend unstreitig nicht getan hat.

II.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Zwar sind nach Ansicht des BFH die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs bei einem der Leistungsbeziehung zu Grunde liegenden Strohmannverhältnis unter Berücksichtigung der jüngeren Rechtsprechung des EuGH vom 21.06.2012 (C-80/11 Mahagebén und David) und vom 13.02.2014 (C-18/13 Maks Pen EOOD) noch nicht abschließend geklärt (BFH-Beschluss vom 16.04.2014 V B 48/13, BFH/NV 2014, 1423), soweit der Leistungsempfänger auf die Angaben des Lieferanten vertraute und sich diese Angaben später als falsch herausstellen. Vorliegend hat die Würdigung jedoch ergeben, dass die Klägerin wusste, dass es sich bei den Rechnungen der Fa. A um Abdeckrechnungen handelte.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Versagung des Vorsteuerabzugs aus Eingangsrechnungen der Klägerin.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand unter anderem Containerentladung und Kommissionierung ist. In dem Streitzeitraum 2012 und I. und II. Quartal 2013 war alleinige Auftraggeberin die A ... GmbH (im Folgenden A GmbH), mit der die Klägerin im ... 2012 einen Werkvertrag über das Be- und Entladen von Containern, LKWs und Waggons, dem Verbringen der Ware in die Lagerhallen oder aus diesen in die Lageeinheiten, Kommission, Display- und Kitbau sowie alle dazugehörigen Tätigkeiten abgeschlossen hatte. In diesem Rahmenvertrag wurde unter anderem vereinbart, dass die Weitergabe eines Auftrags oder eines Teilauftrags der Klägerin nur mit schriftlicher Zustimmung der A GmbH gestattet war.

Die Klägerin stellte die gegenüber der A GmbH erbrachten Leistungen in zeitlichen Abständen jeweils unter Beifügung von Berichten über die "Tagesarbeit Container/LKW-Entladung, A GmbH" (im Folgenden Tagesberichte) in Rechnung. Auf den Tagesberichten wird neben der Angabe des Ortes und des Datums jeweils die Klägerin als das Unternehmen genannt, das die Entladung durchgeführt hat. Darüber hinaus geben die Tagesberichte jeweils die Containernummern, den Inhalt, das Gewicht (kg) sowie die Kubikmeter und die Größe der einzelnen Container an. Die Tagesberichte werden jeweils von dem Lagermeister der A GmbH unterzeichnet.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung änderte der Beklagte am 27.02.2014 die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das I. und II. Quartal 2013 und setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das I. Quartal 2013 auf 8.626,79 € und für das II. Quartal 2013 auf 7.635,24 € fest. Mit Bescheid vom 27.05.2014 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2012 auf 11.859,58 €. Nach dem Sonderprüfungsbericht enthielten die einzeln aufgeführten Eingangsrechnungen der Firmen B GmbH, C, D GmbH und E GmbH eine unzureichende Leistungsbeschreibung und erfüllten deshalb nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 14 Abs. 4 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Darüber hinaus verfüge die Steuerverwaltung über eindeutige Erkenntnisse, dass es sich bei den Firmen B GmbH und E GmbH um Scheinunternehmen handle.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin jeweils fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung reichte sie die beanstandeten Rechnungen der genannten Unternehmen erneut unter Beifügung von "entsprechenden Protokollen" ein. Hierbei handelte es sich um die von der A GmbH erstellten Tagesberichte. Bezugnehmend auf diese Arbeitsnachweise führte die Klägerin aus, dass daraus konkrete Daten zur Identifizierung der erbrachten Leistungen zu entnehmen seien und damit die umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug erfüllt würden. Die Tagesberichte seien Bestandteil der Abrechnungen gewesen. Zwar sei nach der vertraglichen Vereinbarung mit der A GmbH eine schriftliche Zustimmung für den Einsatz von Subunternehmern vorgesehen gewesen, diese sei jedoch nicht von der Auftraggeberin eingefordert worden.

Mit Entscheidung vom 17.07.2014 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide als unbegründet zurück.

Am 20.08.2014 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass in den beanstandeten Rechnungen unter Heranziehung der Tagesberichte Art und Umfang der erbrachten Leistungen hinreichend konkret bezeichnet worden seien. Denn aus der Zusammenschau dieser beiden Dokumente lasse sich genau nachvollziehen, welche Arbeiten abgerechnet worden seien. Die Rechnungen enthielten das Leistungsdatum, die Containergröße und die Menge in Tonnen (to). Die Tagesberichte wiesen darüber hinaus die Containernummern aus, so dass eine eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglicht werde. Es sei auch zulässig, zur Identifizierung der abgerechneten Leistung weitere Erkenntnismittel heranzuziehen, sofern sie eindeutig bezeichnet worden seien. Das sei hier der Fall. Die Tagesberichte der A GmbH seien den Rechnungen nunmehr angeheftet und damit eindeutig zugeordnet. Zuvor seien sie gesondert gesammelt und abgelegt worden. Auch wenn in den Rechnungen nicht ausdrücklich auf die Tagesberichte verwiesen werde, so sei eine Zuordnung durch die darin enthaltenen Angaben, wie z. B. Datum und der verwendeten technischen Hilfsmittel, wie Gabelstapler, gewährleistet. Mehrfachabrechnungen seien bei den vorliegenden Angaben faktisch unmöglich. Die Rechnungen seien auch tatsächlich bezahlt worden, so dass trotz zwischenzeitlicher Insolvenz der Subunternehmer der Vorsteuerabzug zuzulassen sei. Es handele sich dabei auch nicht um Scheinunternehmen. Diese Behauptung des Beklagten sei nicht nachgewiesen. Im Zeitpunkt der Leistungserbringung seien die Unternehmen wirtschaftlich tätig gewesen und hätten ihre Existenz durch entsprechende Unterlagen (Steueranmeldungen, Freistellungsbescheide, Bescheid der Sozialversicherungsträger) belegt.

Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 27.05.2014 und die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das I. und II. Kalendervierteljahr 2013 vom 27.02.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.07.2014 in der Weise zu ändern, dass weitere Vorsteuern in 2012 in Höhe von 13.073,26 €, im I. Kalendervierteljahr 2013 in Höhe von 7.271,14 € und im II. Kalendervierteljahr 2013 in Höhe von 6.863,15 € berücksichtigt und die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen bereits aus formalen Gründen zu versagen sei, denn die Rechnungen enthielten unzureichende Leistungsbeschreibungen. Zwar könnten zur Identifizierung der abgerechneten Leistung andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden, jedoch nur, wenn das Abrechnungsdokument selbst auf diese verweise und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichne. Diese Voraussetzungen lägen jedoch nicht vor. Keineswegs sei es ausreichend, dass die Geschäftsunterlagen nunmehr den Rechnungen angeheftet worden seien. Ergänzend wird auf die zutreffenden Ausführungen des Gerichts in dem Beschluss vom 08.07.2014 (2 V 151/14) in dem vorangegangenen Aussetzungsverfahren Bezug genommen. Darüber hinaus lägen ihm, dem Beklagten, Erkenntnisse vor, dass es sich bei den Subunternehmern der Klägerin um Scheinfirmen handele, die tatsächlich keine Leistungen erbracht, sondern Scheinrechnungen erstellt hätten. Auf die zum Beleg eingereichten Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen.

Die Beteiligten haben am 15.01.2015 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Dem Gericht haben drei Bände Bp-Arbeitsakten und die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, insbesondere die streitgegenständlichen Rechnungen und Tagesberichte, sowie das Protokoll über den Erörterungstermin vom 15.01.2015 Bezug genommen.

I.

Die Entscheidung konnte gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ergehen.

II.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht einen Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen versagt.

Die streitigen Rechnungen erfüllen bereits nicht die formellen gesetzlichen Voraussetzungen für einen Abzug der Vorsteuer.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG muss eine Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten. Diese Anforderungen stehen im Einklang mit den Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystemRL, vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235 zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG). Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dient das Abrechnungspapier (Rechnung oder Gutschrift) für den Vorsteuerabzug als Belegnachweis. Deshalb müssen die Abrechnungspapiere Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Die den Leistungsgegenstand betreffenden Angaben müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen, denn aus der Funktion des Abrechnungspapiers als Belegnachweis folgt, dass der Aufwand zur Identifizierung der Leistung begrenzt sein muss. Es ist jedoch zulässig, zur Identifizierung der abgerechneten Leistungen über die im Abrechnungspapier enthaltenen Angaben tatsächlicher Art hinaus weitere Erkenntnismittel heranzuziehen. Sofern auf andere Erkenntnismittel verwiesen wird, ist es erforderlich, dass die in Bezug genommenen Unterlagen in dem Abrechnungsdokument selbst eindeutig bezeichnet werden (BFH, Urteil vom 10.11.1994, V R 45/93, BStBl II 1995, 395; Urteil vom 21.01.1993, V R 30/88, BStBl II 1993, 385; Urteil vom 24.09.1987, V R 50/85, BStBl II 1988, 688, 691 f.; Beschluss vom 29.11.2002, V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; Beschluss vom 14.10.2002, V B 9/02, BFH/NV 2003, 213; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 16.09.2005, 6 V 2616/05, juris). Die weiteren Unterlagen müssen der Rechnung hingegen nicht beigefügt sein (BFH-Urteil vom 16.01.2014, V R 28/13, BFH/NV 2014, 807).

Diese Anforderungen an eine hinreichend spezifizierte Leistungsbeschreibung erfüllen die streitgegenständlichen Rechnungen nicht.

In den Rechnungen der B GmbH und der E GmbH wird die Art der Leistung mit "Container Be- und Entladen" bezeichnet. Im Weiteren wird in den Rechnungen jeweils ein konkreter Tag als Leistungszeitraum angegeben, eine Mengenangabe in "to" sowie Angaben, die sich auf die Containergröße beziehen, wie "5x20 Ft." oder "2x40 Ft." oder "20 FT x 08". Darüber hinaus enthalten die Rechnungen selbst keine weitere Konkretisierung der erbrachten Ladeleistung. Im Ergebnis ähnliche Angaben enthält die Rechnung der C, während in den Rechnungen der D GmbH ein Hinweis auf die Art der Leistung gänzlich fehlt. Diese Rechnungen beschränken sich auf die Angaben eines Leistungsdatums, die Containergröße und die Menge in to.

Diese Art der Leistungsbeschreibung ist jedoch auch in der Zusammenschau nicht ausreichend, um eine leichte und eindeutige Feststellung hinsichtlich der abgerechneten Leistungen zu treffen. Denn sie ermöglichen nicht eine Zuordnung der konkret abgerechneten Ent- oder Beladeleistung und eine Überprüfung dahingehend, ob die Leistung nicht bereits zuvor abgerechnet wurde. Allein auf Grund der Containergröße, des Leistungstags und der insgesamt bewegten Menge ist eine Kontrolle mehrfacher Abrechnung erbrachter Ladetätigkeit nicht möglich. Entsprechendes gilt für die in etlichen Rechnungen der B GmbH und der D GmbH aufgeführten Positionen "Zulagen für Stapelfahrer" oder "Zulage für Lagereinheiten", die nur durch eine Stückzahl spezifiziert werden. Auch in der Gesamtschau mit dem Tag der Leistungserbringung und der Stückzahl ist die abgerechnete Leistung nicht eindeutig und leicht identifizierbar.

Zur Identifizierung der abgerechneten Leistungen können nicht die Tagesberichte der A GmbH herangezogen werden, die die Klägerin im Einspruchsverfahren ergänzend zusammen mit den Rechnungen vorgelegt hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können zur Identifizierung einer abgerechneten Leistung andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden, wenn das Abrechnungsdokument selbst darauf verweist und diese eindeutig bezeichnet. Ob der Verweis auf andere Geschäftsunterlagen hinreichend eindeutig ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 22.07.2014, XI B 29/14, BFH/NV 2014, 1780; Urteil vom 16.01.2014, V R 28/13, BFH/NV 2014, 807). Mit einer Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen wird der Unternehmer davon entlastet, in der Rechnung selbst hinreichend detaillierte Angaben zu Art und Umfang der Leistung aufzuführen. Deshalb wird nur durch die eindeutige Bezeichnung der in Bezug genommenen anderen Unterlagen in der Rechnung sichergestellt, dass diese tatsächlich Grundlage der abgerechneten Leistung gewesen sind.

In allen Abrechnungsdokumenten der B GmbH, der C, der D GmbH und der E GmbH wird auf die Tagesberichte in keiner Weise Bezug genommen, so dass schon aus diesem Grunde die Heranziehung dieser Unterlagen zur Konkretisierung der Art der Leistung ausscheidet. Allein die Übereinstimmung zwischen dem Datum der Leistung in der Rechnung und auf den Tagesberichten stellte keine eindeutige Bezugnahme auf weitere Geschäftsunterlagen dar.

Die eindeutige Bezeichnung der in Bezug genommenen anderen Geschäftsunterlagen in der Rechnung erweist sich auch gerade dann als unabdingbar, wenn es - wie hier - zweifelhaft ist, ob die Tagesberichte tatsächlich eine von den Rechnungsausstellern erbrachte Leistung bezeichnen. Denn den Tagesberichten kann kein Hinweis darauf entnommen werden, dass es sich um Berichte über Arbeitsleistungen der Subunternehmer der Klägerin handelt, also um Geschäftsunterlagen aus den Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Auftragnehmern. Denn in diesen Tagesberichten ist nur die Klägerin als das Unternehmen aufgeführt, dass Ent- oder Beladeleistungen erbracht hat. Dass Subunternehmer in die Leistungserbringung eingebunden gewesen sind, wird an keiner Stelle ersichtlich. Zudem waren dieselben Tagesberichte den Ausgangsrechnungen der Klägerin an die A GmbH beigefügt. Schließlich ist wiederholt festzustellen, dass die Rechnungen teilweise andere Angaben zu Containergröße oder die Abrechnung von Zulagen enthalten als die den Rechnungen nunmehr beigefügten Tagesberichte.

Erfüllen die streitgegenständlichen Rechnungen danach bereits nicht die formalen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG, bedarf es keiner weiteren Aufklärung, ob es sich bei den genannten Subunternehmern um Scheinfirmen handelt und ob den Rechnungen tatsächlich eine Leistung zugrunde gelegen hat.

Die Klage ist insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

I. Die Antragstellerin wendet sich gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs aus Eingangsrechnungen im Zusammenhang mit dem Bau einer Produktionshalle.

Die Antragstellerin bearbeitet ... und vertreibt diese. Zur Erfüllung von Zertifizierungsauflagen benötigte sie eine neue Fertigungshalle. Ein entsprechender Bauauftrag wurde über das Architekturbüro ... ausgeschrieben. Das günstigste Angebot zu Fertigung der Halle reichte die A GmbH (A) ein. Die Antragstellerin schloss mit der A am ... 2011 einen Generalunternehmervertrag/Bauvertrag über den Bau einer Produktionshalle mit Büro und Personalräumen in der X-Straße ... ab. Der Vertragspreis wurde mit ... € brutto vereinbart. Als Vertragsgrundlagen vereinbart wurden unter anderem ein Angebot der A, ein Zahlungsplan nach Baufortschritt sowie im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nachzureichende Bauantragszeichnungen des Architekten B und ein noch zu erstellender Terminplan der A. Das Bauvorhaben wurde vom Architekten B verantwortlich begleitet, der auch eine entsprechende Baubeschreibung fertigte.

Mit insgesamt zehn Rechnungen rechnete die A im Zeitraum von Mai 2011 bis Februar 2012 über erbrachte Bauleistungen gegenüber der Antragstellerin ab. Dabei stellte sie für das Jahr 2011 ... € brutto sowie für 2012 ... € brutto in Rechnung. Die Antragstellerin brachte die entsprechenden Vorsteuerbeträge (... € für 2011 sowie ... € für 2012) im Rahmen ihrer Umsatzsteuerjahreserklärungen zum Abzug.

Als die Antragstellerin aufgrund drohender Insolvenz der A das Bauvorhaben gefährdet sah, beauftragte sie die am ... 2012 im Handelsregister erstmals eingetragene C Bau GmbH (C) mit der Fertigstellung der Halle. Der zwischen der Antragstellerin und der C geschlossene Vertrag datiert vom ... 2012. Als Vergütung vereinbarten die Vertragsparteien einen Pauschalpreis i. H. v. ... € brutto. Vertragsbestandteile des Bauvertrags sollten u. a. das Angebot der C vom ... 2012, ein Zahlungsplan nach Baufortschritt, ein Terminplan der C sowie die Ausführungsplanung und die Leistungsverzeichnisse des Architekten B sein.

Mit insgesamt zwölf Rechnungen rechnete die C im Jahr 2013 über Bauleistungen für mehr als ... Euro ab. Die daraus resultierende Vorsteuer machte die Antragstellerin bei ihren monatlich abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen als abzugsfähige Vorsteuer geltend (insgesamt ... €).

Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum Januar 2011 bis Dezember 2013 gelangte der Antragsgegner zu der Einschätzung, dass der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A und der C zu versagen sei. Die Rechnungen seien bereits formell nicht ordnungsgemäß im Sinn der §§ 14, 14a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), da sie keinen Leistungszeitraum benennen würden, die Leistungsbeschreibung unzulänglich sei und Unregelmäßigkeiten bei einzelnen Rechnungsnummern und Daten bestünden. Überdies handele es sich um Scheinrechnungen, da die Leistungen in Wirklichkeit von einem Bauunternehmer D und nicht von der A oder C erbracht worden seien.

Auf Grundlage des Prüfungsberichts vom ... 2014 erließ der Antragsgegner am 19.06.2014 unter anderem geänderte Bescheide über Umsatzsteuer für 2011 sowie geänderte Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Januar, Februar, April und Juni 2013, wobei er die von der Antragstellerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der A und C nicht berücksichtigte.

Gegen alle geänderten Bescheide legte die Antragstellerin am 26.06.2014 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung, welche der Antragsgegner mit Bescheid vom 23.07.2014 ablehnte. Der Einspruch ist bisher nicht beschieden.

Am 30.07.2014 hat die Antragstellerin beim Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung beantragt. Am 07.10.2014 hat sie Unterlagen zur Rechnungsberichtigung der Rechnungen der C bei Gericht eingereicht.

Zur Begründung ihres Antrags führt sie aus, dass die vom Antragsgegner behaupteten formellen Mängel nicht vorlägen oder nach unionsrechtlichen Maßstäben die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht rechtfertigten. Alle Rechnungen basierten auf den geschlossenen Bauverträgen mit den dort festgelegten, sowohl dem Gericht als auch dem Antragsgegner vorliegenden Zeitplänen und Fälligkeiten der Zahlungen, so dass die nur nach nationalem Recht zu fordernde Verknüpfung zwischen Rechnung und weiteren Abrechnungspapieren gegeben sei. Dieses gelte insbesondere für die bemängelte Angabe des Leistungszeitpunktes. Selbst nach dem für den Antragsgegner bindenden Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) sei es nach Abschnitt 15.11 Abs. 3 Satz 6 ausreichend, wenn der Unternehmer diesen anhand sonstiger Geschäftsunterlagen ergänze oder nachweise. Dies sei durch Vorlage der mit der A und der C geschlossenen Bauverträge mit Termin- und Zahlungsplan nach Baufortschritt erfolgt. Auch die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen sei hinreichend konkret. Vor dem Hintergrund eines durch einen Generalunternehmer anhand einer Baubeschreibung ausgeführten Bauvorhabens zu einem Pauschalpreis seien an die Leistungsbeschreibung keine überzogenen Anforderungen zu stellen. Insbesondere sei keine "atomisierte" Leistungsbeschreibung zu fordern. Wie man verschiedenen Musterverträgen entnehmen könne, sei die Vereinbarung eines Pauschalhonorars bei Leistungen eines Generalunternehmers nicht unüblich. Auch nach diesen Musterverträgen seien die vom Antragsgegner geforderten Stundenzettel, Bautagebücher und Abnahmeprotokolle zum Nachweis des Leistungsbezugs entbehrlich. Diese Nachweise seien auch deshalb nicht zu fordern, weil sich der Antragsgegner im Rahmen der Betriebsprüfung von der tatsächlichen Durchführung des Bauvorhabens überzeugt habe. Eine etwaig unzutreffende Rechnungsnummerierung sei auch nach Verwaltungsauffassung für den Vorsteuerabzug unschädlich, da der Leistungsempfänger diese regelmäßig nicht überprüfen könne. Jedenfalls nach Einreichung berichtigter Rechnungen der C sei insoweit ein Vorsteuerabzug nicht zu versagen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei eine rückwirkende Rechnungskorrektur möglich; jedenfalls sei vor diesem Hintergrund die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Bei den Rechnungen handele es sich auch nicht um Scheinrechnungen. Diesbezügliche Annahmen des Antragsgegners beruhten auf reiner Spekulation. Nach der Rechtsprechung des EuGH obliege den Steuerbehörden bei Versagung des Vorsteuerabzugs der Nachweis objektiver Umstände, dass der in Rede stehende Umsatz in eine vom Leistungserbringer oder einem Dritten - auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe - begangenen Steuerhinterziehung einbezogen war und der Steuerpflichtige dies hätte zumindest wissen müssen. Diesen Nachweis habe der Antragsgegner nicht erbracht. Zudem könne dieser nicht verlangen, dass die Antragstellerin zu prüfen habe, ob ihr Geschäftspartner Steuerpflichtiger sei und seinen Umsatzsteuerverpflichtungen stets nachgekommen sei. Im Übrigen habe die C in einem Rechtsstreit vor dem Finanzgericht ... die Behauptung der Finanzverwaltung entkräften können, bei ihr handele es sich nicht um eine Unternehmerin.

Schließlich sei bei Vollzug der Bescheide die wirtschaftliche Existenz der Antragstellerin unmittelbar gefährdet, da sie die Vorsteuerbeträge vorfinanziert habe und die ihr eingeräumte Finanzierung nur den Nettorechnungsbetrag umfasse.

Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Bescheide vom 19.06.2014 über Umsatzsteuer für 2011 i. H. v. ... €, über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar 2013 i. H. v. ... €, für Februar 2013 i. H. v. ... €, für April 2013 i. H. v. ... € und für Juni 2013 i. H. v. ... € auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzuweisen.

Er vertritt die Ansicht, bereits aufgrund formell mangelhafter Rechnungen sei der Vorsteuerabzug zu versagen. Die in den Rechnungen vorgenommenen Leistungsbezeichnungen seien unzureichend, da sie die Identifizierung und Prüfung des Leistungsgegenstandes vor dem Hintergrund doppelter Abrechnung nicht ermöglichten. Begriffe wie "Dacharbeiten", "Malerarbeiten", "Rohbauarbeiten", "Elektriker", teilweise mit einer Prozentzahl versehen, ließen eine Kontrolle der einzelnen Leistungen nicht zu. Soweit die Antragstellerin zur Leistungsbeschreibung auf weitere Dokumente wie die Bauverträge verweise, sei dies unerheblich, da eine ausdrückliche Bezugnahme in den Rechnungen auf diese Dokumente fehle. Für einzelne Bauvorgänge seien solche Bezugsdokumente auch gar nicht vorhanden. Ferner fehle es an einer Bezugnahme auf Aufmaße, Stundenzettel und Abnahmeprotokolle, die auch im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung nicht vorgelegt worden seien. Es komme zudem nicht darauf an, dass sich der Betriebsprüfer im Rahmen der Prüfung von der tatsächlichen Durchführung des Hallenbaus überzeugt habe.

Auch die in den einzelnen Rechnungen fehlenden Angaben hinsichtlich des Leistungszeitraums ließen sich nicht den im Rahmen der Prüfung vorgelegten weiteren Dokumenten entnehmen, da es sich lediglich um Planungsdaten handele, denen der tatsächliche Zeitraum der Leistungserbringung nicht zu entnehmen sei.

Tatsächlich habe ein Leistungsaustausch mit der A bzw. der C gar nicht stattgefunden. Diese hätten die Leistungen nur fakturiert. Tatsächlich Leistender sei Bauunternehmer D gewesen, was durch zeugenschaftliche Vernehmung der Steuerfahndungsprüferin nachgewiesen werden könne und sich zudem aus dem in Auszügen vorgelegten Bericht des Finanzamtes für Prüfdienste und Strafsachen über steuerstrafrechtliche Ermittlungen gegen u. a. den Bauunternehmer D ergebe.

Dem Gericht haben jeweils Band I der Rechtsbehelfsakten und der Betriebsprüfungsakten, zwei Bände Bp-Arbeitsakten sowie Band II der Umsatzsteuerakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

II. Der zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet, soweit er den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der C betrifft; im Übrigen ist er unbegründet.

Nach § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Danach soll seitens des Gerichts eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (st. Rspr., vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Beschlüsse vom 03.02.2005, I B 208/04, BStBl II 2005, 351; vom 03.02.1993, I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO) ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20.03.2002, IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.).

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen nur, soweit der Antragstellerin der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der C versagt wurde. Der Antraggegner hat hingegen zu Recht einen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A versagt.

a) Die Rechnungen der A erfüllen bei summarischer Prüfung bereits nicht die formellen gesetzlichen Voraussetzungen für einen Abzug der Vorsteuer.

aa) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 21.02.2005 kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG muss eine Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG muss in der Rechnung zudem der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung genannt sein. Diese Anforderungen stehen im Einklang mit den Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSysRL - vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235 zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Sechste Richtlinie). Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dient das Abrechnungspapier (Rechnung oder Gutschrift) für den Vorsteuerabzug als Belegnachweis. Deshalb müssen die Abrechnungspapiere Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Die den Leistungsgegenstand betreffenden Angaben müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen, denn aus der Funktion des Abrechnungspapiers als Belegnachweis folgt, dass der Aufwand zur Identifizierung der Leistung begrenzt sein muss. Es ist jedoch zulässig, zur Identifizierung der abgerechneten Leistungen über die im Abrechnungspapier enthaltenen Angaben tatsächlicher Art hinaus weitere Erkenntnismittel heranzuziehen. Sofern auf andere Erkenntnismittel verwiesen wird, ist es erforderlich, dass die in Bezug genommenen Unterlagen in der Rechnung eindeutig bezeichnet werden (BFH-Urteile vom 10.11.1994, V R 45/93, BStBl II 1995, 395; vom 21.01.1993, V R 30/88, BStBl II 1993, 385; vom 24.09.1987, V R 50/85, BStBl II 1988, 688, 691 f.; Beschlüsse vom 29.11.2002, V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 14.10.2002, V B 9/02, BFH/NV 2003, 213; vom 22.07.2014, XI B 29/14, juris; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 16.09.2005, 6 V 2616/05, juris).

bb) Nach diesen Grundsätzen sind die Rechnungen der A bei summarischer Prüfung bereits deshalb formell mangelhaft, weil sie den Zeitpunkt der Leistungserbringung nicht nennen. Unentschieden bleiben kann dabei die Frage, ob zum Nachweis des Leistungszeitraums durch Vorlage von Bezugsdokumenten diese einzeln in den Rechnungen - entsprechend § 31 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) und der oben genannten Rechtsprechung zur Leistungsbeschreibung - aufgeführt werden müssen (zweifelnd wohl BFH, Urteil vom 17.12.2008, XI R 62/07, BStBl II 2009, 432) oder ob - der in Abschnitt 15.11 Abs. 3 Satz 6 UStAE niedergelegten Verwaltungsauffassung folgend - die bloße Vorlage dieser Dokumente genügen kann. Denn auch die Bauverträge und die in diesen genannten Bezugsdokumente, soweit sie dem Gericht vorliegen, sind hinsichtlich der Bestimmung des Leistungszeitpunkts unergiebig. Entgegen der Ansicht der Antragstellerin lassen sich die einzelnen Leistungszeitpunkte insbesondere nicht den eingereichten Terminplänen entnehmen.

Für Leistungen der A liegt lediglich ein mit "Kostenaufstellung und Terminplan" überschriebenes, undatiertes Dokument vor, welches auf einen Neubau einer Produktionshalle als Auftrag verweist. Terminpläne enthalten regelmäßig Aussagen über geplante, d. h. "Soll"-Leistungszeitpunkte. Diese weichen jedoch erfahrungsgemäß gerade in der Baubranche aufgrund zahlreicher äußerer Faktoren in der Bauphase teilweise erheblich vom tatsächlichen Baufortschritt ab, so dass solchen Dokumenten, die vor Baubeginn erstellt wurden, nicht mit hinreichender Gewissheit der tatsächliche Leistungszeitpunkt einzelner Bauleistungen zu entnehmen ist. Bei summarischer Prüfung ist auch nicht davon auszugehen, dass der undatierte Terminplan der A nach Leistungserbringung erstellt wurde und damit den jeweiligen "Ist"-Leistungszeitpunkt enthält. Dagegen spricht die Aufnahme von Leistungen wie "Fenster", "Sanitär/Heizung" u. a., die nicht mehr von der A erbracht wurden. Überdies können die in den Rechnungen teilweise beschriebenen Leistungen wie "Bodengutachten", "Entwurfsplanung", "Statik", "Energieberechnungsarbeiten" und "Schurfarbeiten" nicht eindeutig den im Terminplan genannten - anderslautenden - Leistungen zugeordnet werden.

Soweit die A gegenüber der Antragstellerin Leistungen die "energetische Sanierung der alten Lager & Produktionshalle" betreffend, in Rechnung stellt, liegt dem Gericht bereits kein Terminplan vor.

cc) Die Rechnungen der A enthalten bei summarischer Prüfung zudem keine leicht nachprüfbaren Leistungsbeschreibungen, die eine leichte und eindeutige Kontrolle der abgerechneten Leistung durch den Antragsgegner zur Vermeidung einer mehrfachen Abrechnung derselben Leistung ermöglicht.

Als Leistungsbeschreibung finden sich in den Rechnungen lediglich Begriffe wie "Bodengutachten", "Entwurfsplanung", "Statik", "Abbrucharbeiten", "Gerüstbauarbeiten", "Maurerarbeiten", "Dacharbeiten", "Dachdeckerarbeiten", "Rohbauarbeiten", "Pfahlgründungsarbeiten" und "Malerarbeiten". Oftmals versehen sind diese Begriffe mit einer Prozentzahl, z. B. 50 %. Selbst im Zusammenhang mit der teilweise in den Rechnungen enthaltenen Adresse sowie einer Gewerksbeschreibung ist der Leistungsgegenstand nicht so hinreichend konkret beschrieben, dass aus Sicht des Antragsgegners leicht überprüfbar eine doppelte Abrechnung von Leistungen ausgeschlossen werden kann. Dies gilt z. B. für die Rechnungen vom 24.05.2011 und 13.07.2011, mit denen jeweils über "Bodengutachten, Entwurfsplanung, Statik und Energieberechnungsarbeiten" zu jeweils einer Pauschalsumme abgerechnet wird. Es ist bei Betrachtung allein der Rechnungen nicht ausgeschlossen, dass zweimal über den gleichen Leistungsgegenstand abgerechnet wurde. Die Antragstellerin kann sich nicht darauf berufen, dass sich die einzelnen Leistungsgegenstände unter Zuhilfenahme des Generalunternehmervertrags, der Baubeschreibung des Architekten sowie der Kostenaufstellung und dem Terminplan der A hinreichend konkret entnehmen ließen. Insoweit fehlt es an der zu fordernden Bezugnahme und eindeutigen Bezeichnung dieser Dokumente in den Rechnungen. Soweit Leistungen im Zusammenhang mit der Sanierung von bereits bestehenden Hallen erbracht wurden, liegen bereits keinerlei Bezugsdokumente vor. Unerheblich ist zudem, dass der Neubau der Produktionshalle letztlich abgeschlossen wurde. Eine konkretere Leistungsbeschreibung war bereits vor dem Hintergrund zu fordern, dass der Bau lediglich von der A begonnen und der C beendet wurde und dem Antragsgegner eine eindeutige Zuordnung der erbrachten Leistung zu den beiden Leistungserbringern bereits anhand der Rechnungen ermöglicht werden musste.

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen hingegen, soweit der Antragsgegner den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der C wegen formeller Mängel versagt hat. Zwar weisen die ursprünglichen Rechnungen der C die gleichen Mängel wie die Rechnungen der A hinsichtlich des Leistungszeitpunkts und des Leistungsgegenstands auf. Jedoch hat die C diese Rechnungen entsprechend berichtigt. Dies wirkt jedenfalls bei summarischer Prüfung unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserstellung zurück.

aa) Die ursprünglichen Rechnungen der C nennen keine Leistungszeitpunkte. Diese ergeben sich auch nicht unter Zuhilfenahme des von der Antragstellerin eingereichten Terminplans der C. Dieser enthält aufgrund seines Datums vom ... 2012 für Leistungen, die in der Zeit von September 2012 bis März zu erbringen waren, ebenfalls nur geplante Leistungszeitpunkte, nicht aber den tatsächlichen Zeitpunkt der Leistungsausführung. So widersprechen auch die Rechnungen der C teilweise dem Terminplan. Unter der Rechnungsnummer ... wird als korrigierte Rechnung vom 01.11.2012 über "60 % Metall und Stahlbauarbeiten" sowie "90 % Trockenbauarbeiten" abgerechnet. Dabei waren für die Metall- und Stahlbauarbeiten erst sieben der geplanten 19 Wochen, für die Trockenbauarbeiten lediglich drei von geplanten zehn Wochen verstrichen. Überdies finden sich Rechnungspositionen wie "Baustelleneinrichtung, Materiallieferung für Maurer und Stahlbeton" (Rechnungsnummer ...), die keinerlei Entsprechung im Terminplan haben.

Ohne ausdrückliche Bezugnahme auf Vertragsangebot, Generalunternehmervertrag sowie Baubeschreibung sind auch die von der C in ihren Rechnungen verwendeten Leistungsbeschreibungen wie "Maurer- und Stahlbetonarbeiten", "Tischlerarbeiten/Fensterbau", "Elektroarbeiten", "Heizung, Lüftung Sanitär" u. ä. unzureichend.

bb) Die C hat die streitgegenständlichen Rechnung jedoch bei summarischer Prüfung mit Schreiben und Anlagenkonvolut vom 06.10.2014 insbesondere hinsichtlich des Leistungszeitpunktes und der Leistungsbeschreibung berichtigt.

Gemäß § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i. V. m. § 31 Abs. 5 UStDV kann eine fehlerhafte Rechnung durch Übermittlung eines Dokuments berichtigt werden, wenn es spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. Dabei braucht es nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben enthalten. Diesem ist die C in ausreichendem Maße dadurch nachgekommen, dass sie in tabellarischer Form unter Bezugnahme auf die jeweiligen Rechnungen mit Datum und Rechnungsnummer nunmehr hinsichtlich der Leistungsbeschreibung ausdrücklich auf den Bauvertrag, die Leistungsbeschreibung des Architekten sowie das Angebot der C vom ... 2012 Bezug nimmt. Der Leistungszeitraum wird ausreichend durch die Nennung des Monats der Leistung beschrieben, vgl. § 31 Abs. 4 UStDV.

cc) Die einschlägige Rechtsprechung des EuGH in Sachen Pannon Gép (EuGH-Urteil vom 15.07.2010, C-368/09, Pannon Gép, Slg. 2010, I-7467) und Petroma Transports (EuGH-Urteil vom 08.05.2013, C-271/12, BB 2013, 1365) lässt jedenfalls bei summarischer Prüfung eine Rückwirkung dieser Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zu.

Das EuGH-Urteil in Sachen Pannon Gép wurde von Teilen der Literatur und einigen Finanzgerichten dahingehen verstanden, dass der EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung für den Fall zulassen wollte, in dem den Steuerbehörden vor Erlass des (ablehnenden) Steuerbescheids die berichtigte Rechnung bereits vorgelegen hat (FG Nürnberg, Beschluss vom 07.10.2010, 2 V 802/2009, EFG 2011, 1113; FG Saarland, Beschluss vom 16.02.2012, 2 V 1343/11, EFG 2012, 1115; Martin, BFH/PR 2010, 388; Sterzinger, UR 2010, 700; Wäger, DStR 2010, 1478; Wagner, UVR 2010, 311).

Teilweise wird hingegen davon ausgegangen, dass einer Rechnungsberichtigung auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Pannon Gép keine Rückwirkung zukomme, da sich der EuGH nicht ausdrücklich zur Frage der Rückwirkung geäußert habe (Niedersächsisches FG, Urteil vom 25.10.2010, 5 K 425/08, DStRE 2011, 1337; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 22.02.2011, 5 V 5004/11, EFG 2011, 1295; FG Köln, Urteil vom 13.07.2011, 2 K 2695/10, juris; FG Hamburg, Beschluss vom 06.12.2011, 2 V 149/11, DStRE 2013, 93; Huschens, UVR 2010, 333; Meurer, DStR 2010, 2442). Es wird darauf hingewiesen, dass nach der Entscheidung des EuGH aus dem Jahr 2004 in Sachen Terra-Baubedarf (Urteil vom 29.04.2004, C-152/02, DStRE 2004, 830), der Vorsteuerabzug davon abhängig ist, dass dem Steuerpflichtigen eine ordnungsgemäße Rechnung mit Umsatzsteuerausweis vorliegt. Obgleich die Ausführungen des EuGH in Sachen Pannon Gép im Ergebnis eine rückwirkende Anerkennung des Vorsteuerabzugs in dem konkreten Fall bedeuteten, sei damit keine generelle Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung des EuGH, insbesondere in Sachen Terra Baubedarf, verbunden, da er sich dafür mit Art. 179 MwStSystRL bzw. Art. 18 Abs. 1 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie sowie seiner Entscheidung in Sachen Pannon Gép hätte auseinandersetzen müssen (FG Hamburg, Beschluss vom 06.12.2011, 2 V 149/11, DStRE 2013, 93).

Der BFH hat in Verfahren zum einstweiligen Rechtsschutz unter Würdigung der EuGH-Entscheidungen Terra Baubedarf und Pannon Gép ernstliche Zweifel geäußert, ob der Vorsteuerabzug aus einer zunächst fehlerhaften Rechnung auch dann versagt werden kann, wenn diese Rechnung später berichtigt wird, sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) an eine Rechnung erfüllt (BFH-Beschlüsse vom 20.07.2012, V B 82/11, BStBl II 2012, 809 und vom 10.01.2013, XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783).

Mit der Entscheidung Petroma Transports (EuGH-Urteil vom 08.05.2013, C-271/12, BB 2013, 1365) hat der EuGH nunmehr seine Ausführungen zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung im Urteil Pannon Gép präzisiert. Rn. 34 und 35 dieses Urteils lassen jedenfalls für das Verfahren im einstweiligen Rechtsschutz den Schluss zu, dass der EuGH tatsächlich die rückwirkende Berichtigung anerkennen wollte (so auch Niedersächsisches FG, Beschluss vom 01.10.2013, 5 V 217/13, EFG 2013, 2049; Prätzler, jurisPR-SteuerR 26/2013 Anm. 5; Grune/AktStR 2013, 467 f.; Streit/Rust, BB 2014, 1239, 1249; Bunjes/Leonard, UStG, 13. Auflage 2013, § 13 Rz. 9a). Denn er verweist auf die Rn. 43 bis 45 des Urteils Pannon Gép und wiederholt die Aussage, dass einem Steuerpflichtigen bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs und Einreichung einer korrigierten Rechnung bei der Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung der Vorsteuerabzug nicht mit Hinweis auf die ursprünglich fehlerhafte Rechnung versagt werden kann. Eine Berichtigung oder Ergänzung von Rechnungsangaben nach diesem Zeitpunkt reicht dagegen nicht aus.

Eine rückwirkende Rechnungsberichtigung scheidet vorliegend jedenfalls im summarischen Verfahren auch nicht deshalb aus, weil die Rechnungsberichtigung auch den Leistungsgegenstand und damit eventuell eine Mindestanforderung an eine Rechnung im Sinn der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 20.07.2012, V B 82/11, BStBl II 2012, 809, ebenso Niedersächsisches FG, Beschluss vom 01.10.2013, 5 V 217/13 EFG 2013, 2049) betrifft. Zumindest für den vorliegenden Fall, in dem der Leistungsgegenstand in der ursprünglichen Rechnung rudimentär umrissen wurde und mit der Rechnungsberichtigung lediglich die ausdrückliche Nennung von Bezugsdokumenten zur Präzisierung nachgeholt wird, ist eine solche Einschränkung nicht geboten. Es handelt sich nicht um einen Fall einer fehlenden Rechnung. Dieses ergibt sich wiederum aus dem EuGH-Urteil Petroma Transports. Berichtigt wurde in diesem Fall gerade die unzureichende Bezeichnung des Leistungsgegenstands im weiteren Sinn. Eine Einschränkung hinsichtlich der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung machte der EuGH indes nicht.

Die Rechnungsberichtigung erfolgte vorliegend auch "vor Erlass" der Behördenentscheidung, da das Einspruchsverfahren beim Antragsgegner noch nicht abgeschlossen ist. Jedenfalls bei der in diesem Verfahren gebotenen summarische Betrachtung ist das Urteil Petroma Transports des EuGH dahingehend auszulegen, dass zumindest kein Zeitpunkt vor Erlass der Einspruchsentscheidung gemeint ist, da die Behörde bis zu diesem Zeitpunkt als Herrin des Verfahrens die ursprünglichen Rechnungen und Rechnungsberichtigungen auf die Richtigkeit hin überprüfen kann (ebenso Widmann in Schwarz, UStG, § 14 Rz. 156b; weitergehender Sterzinger, UR 2014, 596, 597).

c) Nach summarischer Prüfung auf Grundlage der dem Gericht vorliegenden Akten scheidet der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Rechnungen der C entgegen der Ansicht des Antragsgegners auch nicht deshalb aus, weil es sich um Scheinrechnungen handelt, denen kein tatsächlicher Leistungsaustausch mit dem Rechnungsersteller als Leistenden zugrunde liegt.

aa) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für eine sonstige Leistung nur dann als Vorsteuer abziehen, wenn das andere Unternehmen auch tatsächlich eine Leistung für sein Unternehmen erbracht hat (FG Hamburg, Beschluss vom 20.11.2012, 2 V 264/12, UStB 2013, 114).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist das Recht der Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems; als integraler Bestandteil ist es grundsätzlich nicht einschränkbar (vgl. nur EuGH, Urteil vom 13. Februar 2014, C-18/13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 23, 24 m. w. N.). Zur Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und Verhinderung einer betrügerischen oder missbräuchlichen Berufung auf das Unionsrecht können nationale Behörden und Gerichte den Vorsteuerabzug jedoch versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. EuGH, Urteil vom 13. Februar 2014, C-18/13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 26; vom 21. Juni 2012, C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/11, Mahagében und Dávid, DStRE 2012, 1336, Rn. 42; vom 6. Dezember 2012, C-285/11, Bonik, DStRE 2013, 199, Rn. 35 bis 37). Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch, wenn ein Steuerpflichtiger wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. EuGH, Urteil vom 13. Februar 2014, C-18/13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 27; vom 21. Juni 2012, C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/11, Mahagében und Dávid, DStRE 2012, 1336, Rn. 45).

Allein der Umstand, dass eine erbrachte Leistung nicht tatsächlich von dem in den Rechnungen angegebenen Leistenden oder dessen Subunternehmern bewirkt worden sein soll, weil diese nicht über das erforderliche Personal sowie die erforderlichen Sachmittel und Vermögenswerte verfügt hätten, die Kosten ihrer Leistung in ihrer Buchführung nicht dokumentiert worden seien oder die Unterschrift der Personen, die bestimmte Dokumente als Leistende unterzeichnet hätten, sich als falsch erwiesen habe, ist für sich genommen nicht ausreichen, um das Abzugsrecht auszuschließen (EuGH, Urteil vom 13. Februar 2014, C-18/13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 31).

Für die Frage, ob der Steuerpflichtige von der Einbeziehung des Umsatzes in eine Steuerhinterziehung hätte wissen müssen, ist nach der Rechtsprechung des EuGH zu beachten, dass der Steuerpflichtige bei Anhaltspunkten für Unregelmäßigkeiten nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein kann, über seinen Leistungserbringer Auskünfte einzuholen, um sicherzustellen, dass keine Steuerhinterziehung auf vorhergehenden Umsatzstufen vorliegt. Die Steuerverwaltung kann jedoch vom Steuerpflichtigen nicht verlangen, zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung überhaupt Steuerpflichtiger ist, die fraglichen Gegenstände liefern bzw. die vereinbarte Dienstleistung erbringen konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und der Abführung der Umsatzsteuer nachgekommen ist. Kontrolle der Steuerpflichtigen sowie Aufdeckung und Ahndung von Unregelmäßigkeiten ist vornehmlich Sache der Steuerbehörden. Bei der Beweiswürdigung durch die nationalen Gerichte muss sichergestellt sein, dass nicht indirekt diese Kontrollaufgaben auf die Steuerpflichtigen übertragen werden (vgl. zum Ganzen EuGH, Urteil vom 21. Juni 2012, C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/11, Mahagében und Dávid, DStRE 2012, 1336, Rn. 61 ff.).

Jedenfalls für den Fall, dass die Anforderungen an den Vorsteuerabzug des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG formal erfüllt sind, weil eine Leistung von einem Unternehmer tatsächlich erbracht wurde und eine formal ordnungsgemäße Rechnung vorliegt, trägt jedenfalls bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Betrachtung bei Anwendung dieser EuGH-Rechtsprechung für die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht der Steuerpflichtige (so aber bisher BFH, Urteil vom 27. Juni 1996, V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 19. April 2007, V R 48/04, BStBl II 2009, 315), sondern das Finanzamt die objektive Feststellungslast; es muss deshalb grundsätzlich konkrete Anhaltspunkte darlegen, die belegen, dass der Steuerpflichtige von seiner Einbeziehung in den Umsatzsteuerbetrug gewusst hat bzw. hätte wissen müssen (ebenso FG Münster, Beschluss vom 12. Dezember 2013, 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395) Einen echten "Negativbeweis" dahingehend, dass er keine Anhaltspunkte für etwaige Ungereimtheiten in Bezug auf den Leistenden bzw. die Leistung hatte, muss der Steuerpflichtige nicht erbringen (FG Münster, Beschluss vom 12. Dezember 2013, 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395; Grube, MwStR 2013, 8; Stapperfend, UR 2013, 321).

bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze sind vorliegend die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG jedenfalls rein formal erfüllt. Unstreitig wurde die bestellte Produktionshalle errichtet. Anhand des dem Gericht vorliegenden mit der C geschlossenen Bauvertrags, dem Vertragsangebot und sonstiger Unterlagen ist bei summarischer Prüfung festzustellen, dass diese durch die C als Unternehmerin errichtet wurde, selbst wenn die C nur als Strohmann für den dahinter stehenden Bauunternehmer D fungiert haben sollte. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der nicht selbst als Berechtigter oder Verpflichteter in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der Strohmann aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet; dementsprechend sind auch diesem die Leistungen zuzurechnen, die der so genannte Hintermann berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 2011, V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 7. Juli 2005, V R 60/03, BFH/NV 2006, 139). Entsprechende - berichtigte - Rechnungen der C liegen vor.

Zwar ergeben sich bei summarischer Prüfung unter Berücksichtigung des in Auszügen eingereichten Steuerfahndungsberichts Anhaltspunkte dafür, dass der Bauunternehmer D die C lediglich zur Fakturierung zwischen sich und die Antragstellerin geschaltet hat, um der Antragstellerin durch die Rechnungserteilung den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, die Abführung der geschuldeten Umsatzsteuer an den Antragsgegner aber zu vermeiden, sowie durch den Einsatz von Scheinfirmen als Subunternehmer Schwarzarbeit zu verdecken und dennoch Betriebsausgaben und Vorsteuern zu generieren.

Jedoch ist im summarischen Verfahren unter Berücksichtigung der dargestellten Regelungen zur Feststellungslast ernstlich zweifelhaft, dass die Antragstellerin von dieser Vorgehensweise wusste bzw. hätte wissen müssen.

Soweit der Antragsgegner vorträgt, die Antragstellerin hätte schon deswegen Nachforschungen anstellen müssen, weil über das Bauvorhaben immer nur mit dem Bauunternehmer D und nicht mit der A bzw. C verhandelt und die C nur zur Durchführung dieses einen Bauvorhabens gegründet worden sei, so ist dem nicht zu folgen. Nach den eigenen Ausführungen der Steuerfahndung ist davon auszugehen, dass der Bauunternehmer D mit entsprechenden Generalvollmachten ausgestattet war. Zudem ist die Zwischenschaltung einer GmbH zwecks Haftungsabschirmung auch für nur ein Bauvorhaben und ohne große Personalausstattung nicht so ungewöhnlich, dass Nachforschungen geboten sind, zumal der Geschäftsführer der Antragstellerin mit dem für die Gesellschaft handelnden Bauunternehmer bereits in einem vergangenen Bauprojekt offenbar gute Erfahrung gemacht hatte.

Die ernstlichen Zweifel an der Kenntnis der Antragstellerin konnte der Antragsgegner auch nicht durch Vorlage des Steuerfahndungsberichts ausräumen. In diesem wird zwar dargestellt, dass - nach der Steuerfahndung vorliegenden Aufzeichnungen und Vertragsvereinbarungen - der Bauunternehmer D persönlich bereits im März 2011 den Auftrag beim Geschäftsführer der Antragstellerin akquiriert und mit diesem bereits am ... 2011 den eigentlichen Bauvertrag abschlossen habe und die anderen Verträge mit der A und der C nur zum Schein aufgesetzt worden seien. Dabei habe es im Fall der C sogar zwei unterschiedliche Fassungen gegeben. Aus weiteren handschriftlichen Aufzeichnungen des Geschäftsführers der Antragstellerin und Abrechnungsunterlagen ergebe sich zudem, dass die tatsächlich vereinbarten Baukosten weit hinter den zum Schein vereinbarten Beträgen zurück blieben. Ob dieser Vortrag zutreffend ist und damit für ein kollusives Zusammenwirken des Geschäftsführers der Antragstellerin mit dem Bauunternehmer D spricht, ist für das Gericht mangels Vorlage dieser Aufzeichnungen jedoch nicht hinreichend glaubhaft gemacht worden. Im summarischen Verfahren geht dies zu Lasten des Antragsgegners.

Soweit sich der Antragsgegner auf das Zeugnis der Steuerfahndungsprüferin E beruft, hätte es der Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung bedurft, weil die Entscheidung im einstweiligen Rechtsschutz nur auf Grundlage des durch präsente Beweismittel belegten Sachverhalts ergeht.

2. Eine - weitergehende - Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte ist nicht geboten.

Eine unbillige Härte kann vorliegen, wenn der Antragstellerin durch die Zahlung Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder schwer wiedergutzumachen wären oder wenn durch die Vollziehung die wirtschaftliche Existenz der Antragstellerin gefährdet würde (vgl. BFH-Beschluss vom 02.04.2009, II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Beides hat die Antragstellerin nicht substantiiert dargetan. Allein der Verweis auf die der Antragstellerin gewährten Finanzierung der Baukosten, welche nur die Nettokosten umfasse, ist unzureichend.

3. Da die Antragstellerin nur teilweise obsiegt hat, waren die Kosten verhältnismäßig zu teilen, § 136 Abs. 1 FGO. Obwohl die Antragstellerin berichtigte Rechnungen erst im gerichtlichen Verfahren eingereicht hat, waren ihr die Kosten dennoch nicht nach § 137 FGO vollständig aufzuerlegen. Die ggf. verspätete Handlung der Antragstellerin war nicht kausal für die Kosten. Der Antragsgegner hat seine ablehnende Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung zusätzlich zu den formellen Mängeln der Rechnungen darauf gestützt, dass es sich vollumfänglich um Scheingeschäfte handelte. Selbst bei Vorlage berichtigter Rechnungen im Verwaltungsverfahren war damit nicht mit einer stattgebenden Entscheidung zu rechnen.

4. Die Beschwerde war nach § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Rechtsfortbildung zuzulassen.

I.

Antragssteller (Ast) und Antragsgegner (Ag) streiten darüber, ob die der Ast von ihren Subunternehmern in Rechnung gestellten Bauleistungen zum Betriebsausgabenabzug berechtigen.

Die Ast sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 2007 bis 2009 zunächst erklärungsgemäß zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Ast'in betrieb bis zum 31.12.2010 ein Einzelunternehmen für Maurer- und Betonbauerhandwerk. Für die Streitjahre wurde sie zunächst erklärungsgemäß zur Gewerbesteuer veranlagt. Alle Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

In der Zeit vom 18.05.2011 bis zum 06.12.2011 führte der Ag eine Außenprüfung bei der Ast durch. Anhand der von der Ast'in vorgelegten Rechnungen und Quittungen wurde festgestellt, dass die Ast'in die von ihr geschuldeten Bauleistungen überwiegend durch Subunternehmer ausführen ließ. Insgesamt lagen für die Streitjahre Rechnungen von 21 Subunternehmern - acht Gesellschaften sowie 13 Einzelunternehmern - für an die Ast erbrachte Bauleistungen wie folgt vor:

Diese Bauleistungen wurden ganz überwiegend von der Ast'in bar bezahlt. Nachdem die Ast geforderte weitere Nachweise über die tatsächliche Bauausführung durch ihre Subunternehmer - Werkverträge, Stundenzetteln und Abnahmeprotokolle - nicht erbracht hatte, erging am 04.11.2011 ein Benennungsverlangen gemäß § 160 AO, die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen für die von den Gesellschaften erbrachten Subunternehmerleistungen zu benennen. Die Ast'in erklärte daraufhin, Verträge nur mündlich geschlossen zu haben. Abnahmeprotokolle seien nicht erstellt worden und Stundenzettel bzgl. der bezogenen Eingangsleistungen nicht vorhanden, da im Akkord gearbeitet worden sei. Empfänger ihrer Zahlungen seien die auf den Quittungen genannten Geschäftsführer der jeweiligen Gesellschaften gewesen.

Die Bp kam zu dem Ergebnis, dass die Ast'in im Rahmen des Benennungsverlangen nicht die wahren Empfänger ihrer Zahlungen benannte habe, es sich bei den Rechnungen vielmehr um Scheinrechnungen handele und verweigerte mit Hinweis auf § 160 AO den Betriebsausgabenabzug für die von den Gesellschaften bezogenen Eingangsleistungen. Der Abzug der Betriebsausgaben bzgl. der durch die Einzelunternehmer erbrachten Eingangsleistungen blieb unangetastet. Neben der auch für die Baubranche unüblichen fehlenden Dokumentation der tatsächlichen Bauausführung seien umfangreichen Barzahlungen erfolgt. Zu den einzelnen Gesellschaften wurden zudem folgende Feststellungen getroffen:

Hinsichtlich der A GmbH (A GmbH) wiesen alle Rechnungen einen Geschäftsführer aus, der zu keinem Zeitpunkt als solcher im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Die A GmbH sei an einem Bauprojekt beteiligt gewesen, bei dem die Ast lediglich 61.131 kg Stahlverlegearbeiten gegenüber ihrem Auftraggeber abgerechnet, jedoch Eingangsleistungen über 111.877 kg bezogen habe, was den Leistungsbezug insgesamt unglaubhaft mache. Bei den Unterschriften auf den Quittungen über die Barzahlungen handele es sich zudem nicht um die Unterschrift des im Handelsregister eingetragenen Geschäftsführers, dem die Ast'in aber das Bargeld ausgehändigt haben wolle.

Bei der B ... GmbH (B GmbH) seien von den in Rechnung gestellten 340.052,83 € lediglich 53.253,09 € überwiesen, der Rest in bar beglichen worden. Ein Großteil der Rechnungen sei vom Steuerberater der Ast'in erst nachträglich am Jahresende verbucht worden. Teilweise wiesen die Rechnungen einen Geschäftsführer der B GmbH aus, der bereits nicht mehr im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Datum und Rechnungsnummer seien so vergeben worden, dass die Rechnungen nicht fortlaufend nummeriert worden seien, was für nachträglich erstellte Rechnungen spreche. Anfang 2008 seien die Gesellschaftsanteile an der B GmbH veräußert worden. Die neuen Gesellschafter und Geschäftsführer hätten bei Befragungen erklärt, mit der B GmbH nicht aktiv tätig gewesen zu sein. Dann könne die Ast auch keine Leistungen von der B bezogen haben.

Von der C GmbH (C GmbH) existierten zwei Rechnungstranchen mit unterschiedlichen Rechnungsnummernsystemen und unterschiedlichen Firmenstempeln. Alle Rechnungen seien bar bezahlt worden. Die Quittungen würden unterschiedliche Unterschriften aufweisen, obwohl das Bargeld immer an die Geschäftsführerin übergeben worden sein solle. Die Geschäftsführerin habe zudem zu einem Zeitpunkt den Erhalt von Geldern quittiert, zu dem sie bereits als Geschäftsführerin abberufen war. Auch sei die C GmbH an drei Bauvorhaben beteiligt gewesen, bei denen die Ast'in ihren Auftraggebern deutlich weniger Stahlverlegearbeiten (kg) in Rechnung gestellt habe, als sie Eingangsleistungen bezogen haben wolle.

Bei der D Bau GmbH (D GmbH) wiesen die Rechnungen teilweise eine bereits abberufene Geschäftsführerin aus. 172.730,04 € hätten bar gezahlt worden sein sollen. Die Geschäftsführerin solle auch nach Abberufung den Erhalt von Geldern quittiert haben. Dabei seien die Unterschriften auf den Quittungen nicht identisch mit den notariell beglaubigten Unterschriften auf den Handelsregisteranmeldungen. Auch habe die Geschäftsführerin in einer Befragung bestritten, nach ihrer Abberufung irgendwelche Unterschriften für die D GmbH geleistet zu haben. Teilweise seien von der D GmbH bzgl. bestimmter Projekte über Zeiträume abgerechnet worden, die nach der Schlussrechnungsstellung über das Projekt durch die Ast'in lägen. Auch habe der bereits strafrechtlich belangte J gegenüber dem Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen erklärt, dass die D GmbH als sogenannte "Servicefirma" lediglich Scheinrechnungen in Dienstleistungsketten ausgestellt habe.

Die E Bau GmbH (E GmbH) habe wie die D GmbH teilweise über Zeiträume abgerechnet, die nach der Schlussrechnungsstellung über das jeweilige Projekt durch die Ast'in gelegen hätten. Alle Rechnungsbeträge seien bar vereinnahmt worden. Für den Rechnungszeitraum sei J Geschäftsführer der E GmbH gewesen. Nach den Feststellungen des Landgerichts ... im Strafverfahren gegen J (Az. ...) sei erwiesen, dass die E GmbH als wirtschaftlich nicht tätiges Unternehmen lediglich Scheinrechnungen ausgestellt habe.

Mit Rechnungen der F ... GmbH (F GmbH) sei teilweise über Bauleistungen abgerechnet worden, bei denen die Ast'in mehr für ihre Eingangsleistungen bezahlt habe als sie selbst als Ausgangsleistung in Rechnung gestellt habe. Die gesamten Rechnungsbeträge von über 160.000 € seien bar bezahlt worden. Auf einer Rechnung sei ein Geschäftsführer ausgewiesen, der bereits abberufen gewesen sei. Der Geschäftsführer habe zudem in einer Befragung ausgesagt, niemals in der Form - wie auf einigen Rechnungen und Quittungen ersichtlich - unterschrieben zu haben. Außerdem habe die F GmbH lediglich einen Auftraggeber - nicht die Ast'in - gehabt.

Bei der G ... GmbH (G GmbH) handele es sich nach der Aussage des J gegenüber dem Finanzamt für Prüfdienste und Strafsachen um eine inaktive Servicegesellschaft, die lediglich Scheinrechnungen ausgestellt habe.

Bei der H Bau GmbH (H GmbH) sei ausweislich der Feststellungen des Landgerichts ... in dem Verfahren gegen J (Az. ...) dieser faktischer Geschäftsführer einer Servicegesellschaft und die im Handelsregister eingetragenen Geschäftsführer nur Strohleute gewesen. Deren Unterschriften unter Rechnungen und Quittungen seien nicht mit den amtlich beglaubigten Unterschriften aus der Handelsregisteranmeldung identisch. Auch seien alle Rechnungen der H GmbH dem Steuerberater der Ast'in auf einmal am Jahresende zur Verbuchung vorgelegt worden.

Wegen der weiteren Feststellungen der Betriebsprüfung wird auf den Prüfungsbericht vom 09.12.2011 verwiesen.

Auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen wurde mit Verweis auf § 160 AO der Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2007 um 399.494,90 € auf 511.849,62 €; für 2008 um 339.327,78 € auf 476.499,06 € und für 2009 um 614.452,43 € auf 692.293,57 € erhöht. Am 13.02.2012 ergingen für die Streitjahre insoweit geänderte Bescheide u. a. über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag.

Gegen diese Bescheide richteten sich die Einsprüche der Ast - mit gleichzeitigem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) - vom 10.03.2012. Zur Begründung führten sie aus, dass alle in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht worden seien. Der Ag könne sich nicht auf § 160 AO berufen. Da alle Subunternehmer, deren Eingangsleistungen streitig seien, der Ast'in eine Freistellungsbescheinigung nach § 48 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgelegt hätten, sei ein Benennungsverlangen nach § 160 AO aufgrund der § 48 b Abs. 5 i. V. m § 48 Abs. 4 EStG ausgeschlossen und damit rechtswidrig. Der Ag könne nicht zunächst bestimmten Unternehmen eine Freistellungsbescheinigung nach § 48 b EStG erteilen und damit deren steuerliche Unbedenklichkeit bescheinigen und sodann gegenüber der Ast'in darauf verweisen, dass sich diese Unternehmen steuerlich unredlich verhielten. Im Übrigen seien mit den Geschäftsführern der einzelnen Gesellschaften auch die tatsächlichen Zahlungsempfänger benannt worden.

Mit Bescheid vom 23.3.2012 gewährte der Ag die beantragte AdV befristet bis zum Ablauf eines Monats nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung.

Während des Einspruchsverfahrens beanstandete der Ag auch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der von den Einzelunternehmern der Ast'in in Rechnung gestellten Leistungen und kündigte unter Androhung der Verböserung der Bescheide (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) an, auch diese Betriebsausgaben nicht mehr zum Abzug zuzulassen. Es bestünden erhebliche Zweifel, dass diesen tatsächlich erbrachte Leistungen zugrunde liegen würden. Am 23.09.2013 forderte der Ag die Ast'in zudem auf, hinsichtlich der bezogenen Bauleistungen von zehn Einzelunternehmern die Zahlungsempfänger zu benennen. Die Ast trugen daraufhin vor, sich nicht mehr im Einspruchsverfahren äußern zu wollen. Das Benennungsverlangen des Ag sei rechtswidrig, die Zahlungsempfänger mit den Namen der Einzelunternehmer hinreichend benannt.

Am 17.10.2013 wies der Ag die Einsprüche der Ast zurück und änderte zugleich die streitbefangenen Bescheide zum Nachteil der Ast dergestalt, dass auch die von zehn Einzelunternehmern in Rechnung gestellten Bauleistungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden. So wurde der Gewinn für die Streitjahre um nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 18.434,92 € auf 530.284,54 € (2007); in Höhe von 163.824,23 € auf 640.323,29 € (2008) und in Höhe von 361.908,18 € auf 1.054.201,75 € (2009) erhöht. Die Bezahlung in bar, die fehlende Dokumentation der Leistungserbringung (Werkverträge, Abnahmeprotokolle, Stundenzettel) würden auch bei den Einzelunternehmern gegen eine tatsächliche Leistungserbringung sprechen. Zudem wiesen Rechnungen der Einzelunternehmer Mängel auf, die einen tatsächlichen Leistungsbezug zweifelhaft erscheinen ließen. Auch hätten einige der Einzelunternehmer Leistungen in einem Umfang erbracht, den sie ihrerseits nicht ohne Subunternehmer hätten bewältigen können. Als Subunternehmer hätten sie sich wiederum gegenseitig beschäftigt, was für eine Dienstleistungskette ohne tatsächlich erbrachte Leistung spreche. Das Benennungsverlangen nach § 160 AO sei rechtmäßig. Die vorgelegten Freistellungsbescheinigungen der Subunternehmer seien unerheblich. Die Sperrwirkung § 48 b Abs. 5 i. V. m. § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG greife nicht, da tatsächlich keinerlei Bauleistungen vorgelegen hätten.

Die Ast haben am 11.11.2013 Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist (2 K 278/13).

Am 12.11.2013 beantragten die Ast beim Ag, die sich aufgrund der verbösernden Einspruchsentscheidung ergebenden weiteren Einkommen- und Gewerbesteuerbeträge von der Vollziehung auszusetzen. Auch das Benennungsverlangen hinsichtlich der Einzelunternehmer sei aufgrund der vorgelegten Freistellungsbescheinigungen rechtswidrig. Unstreitig seien Bauleistungen erbracht worden, die Bauwerke seien für jedermann zu sehen. § 48 b Abs. 5 i. V. m. § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG sei daher vom Ag missachtet worden.

Mit Bescheiden vom 05.12.2013 setzte der Ag die Vollziehung insoweit aus, als die zu zahlenden Steuern auf dem versagten Betriebsausgabenabzug für die von den Einzelunternehmern bezogenen Leistungen beruhten. Er lehnte die AdV jedoch im Hinblick auf die nicht anerkannten Betriebsausgaben für die durch die Gesellschaften in Rechnung gestellten Eingangsleistungen ab.

Am 04.01.2014 haben die Ast unter Bezugnahme auf ihr bisheriges Vorbringen bei Gericht vollumfänglich AdV der Einkommen- und Gewerbesteuermessbescheide 2007 bis 2009 beantragt.

Die Ast beantragen sinngemäß,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2007 vom 13.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 um weitere 131.661,00 € auszusetzen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2008 vom 13.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 um weitere 95.350,00 € auszusetzen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 13.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 um weitere 177.721,00 € auszusetzen.

Die Ast'in zu 2. beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Bescheids für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 20.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 in Höhe von weiteren 19.975,00 € auszusetzen,

die Vollziehung des Bescheids für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 20.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 in Höhe von weiteren 11.623,00 € auszusetzen,

die Vollziehung des Bescheids für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 20.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 in Höhe von weiteren 21.256,00 € auszusetzen.

Der Ag beantragt,

die Anträge abzulehnen.

Neben der Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangens nach § 160 AO, dem die Ast'in nicht nachgekommen sei, sei der Betriebsausgabenabzug bereits aufgrund der allgemeinen Darlegungs- und Beweislastregeln zu versagen. Die darlegungs- und beweisbelastete Ast'in hätte nicht nachgewiesen, dass die in Rechnung gestellten Leistungen auch tatsächlich von den Rechnungserstellern erbracht worden seien, wie dies aber im Rahmen des § 4 Abs. 4 EStG zu fordern sei.

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakte (Bd. I), die Gewerbesteuerakte (Bd. I), die Bilanzakte, die Umsatzsteuerakte, die Akte Allgemeines, die Rechtsbehelfsakten zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer und AdV (7 Bände) sowie die Bp-Arbeitsakte (Bd. I bis V) vorgelegen.

II.

Der Antrag auf AdV ist zulässig, aber unbegründet.

1. Der Antrag wird dahingehend ausgelegt, dass die Ast die AdV nur bezüglich der Einkommensteuerbescheide und - die Ast'in - bzgl. der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag als Grundlagenbescheide beantragen und nicht auch bezüglich der Zinsbescheide, der Bescheide über den Solidaritätszuschlag oder der Gewerbesteuerbescheide, die lediglich Folgebescheide darstellen.

2. Der so ausgelegte Antrag ist zulässig. Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Danach ist ein gerichtlicher Aussetzungsantrag grundsätzlich nur zulässig, wenn die Behörde zuvor einen Antrag auf AdV ganz oder zum Teil abgelehnt hat.

Auf Antrag der Ast gewährte der Ag zunächst AdV in dem Umfang, als Eingangsleistungen der Gesellschaften als Subunternehmer nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden. Noch vor Ablauf der Befristung der AdV nach ergangener Einspruchsentscheidung beantragten die Ast auch hinsichtlich des verbösernden Teils - Betriebsausgabenabzug bzgl. der Einzelunternehmerleistungen - AdV. In diesem Antrag ist zugleich das Begehren enthalten, hinsichtlich aller steuererhöhenden Feststellungen AdV zu erlangen. Über dieses Begehren hat der Ag vollumfänglich dergestalt entschieden, dass er in Abkehr der ursprünglichen AdV-Gewährung die Vollziehung nicht mehr im Hinblick auf Bauleistungen der Gesellschaften, sondern nur noch bzgl. der Bauleistungen der Einzelunternehmer gewährt hat.

3. a) Der Antrag auf AdV ist unbegründet. Die Voraussetzungen für eine gerichtliche AdV nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 bis 6 FGO sind nicht erfüllt.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen eine Unklarheit in der Beurteilung von Tatsachen oder eine Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (z. B. Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 27.10.2000, VIII B 77/00, BStBl. II 2000, 16). Der Erfolg des Rechtsbehelfs muss nicht wahrscheinlicher sein als der Misserfolg (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 89). Dabei tritt in dem summarischen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes im Interesse einer Beschleunigung und mit Rücksicht auf die vorläufige Natur der im Verfahren der AdV zu treffenden Entscheidung der sonst das finanzgerichtliche Verfahren beherrschende Untersuchungsgrundsatz zurück. Der Entscheidung über die AdV können mithin in der Regel nur solche Tatsachen zugrunde gelegt werden, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben. (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 122).

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide bestehen nach der gebotenen summarischen Prüfung anhand der präsenten Beweismittel nicht.

aa) Im Streitfall setzen ernstliche Zweifel an den angefochtenen Bescheiden voraus, dass eine Ungewissheit darüber besteht, ob bei der Ermittlung des Gewinns der Ast'in aus ihrer gewerblichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Baugewerbes auch die von den Gesellschaften in Rechnung gestellten Bauleistungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Dabei kann es für das summarische Verfahren dahinstehen, ob der Ag auf Grundlage eines rechtmäßigen Benennungsverlangens nach § 160 AO, dem die Ast gegebenenfalls nicht hinreichend nachgekommen ist, den Betriebsausgabenabzug versagt hat.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit scheiden bereits nach den allgemeinen Regeln zur objektiven Beweislast im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG aus. Die grundsätzliche Prüfung eines Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 4 EStG ist nicht durch ein Benennungsverlangen nach § 160 AO gesperrt. Ein Betriebsausgabenabzug ist überhaupt nur möglich, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 EStG vorliegen. Liegen diese bereits nicht vor, kommt es auf die Rechtmäßigkeit eines Benennungsverlangens nach § 160 AO nicht mehr an (vgl. BFH, Beschluss vom 18.09.2013, X B 257/12, BFH/NV 2014, 3 f.)

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind auch im Aussetzungsverfahren die Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu beachten (vgl. BFH, Beschlüsse vom 24.05.1993, V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; vom 26.08.2004, V B 243/03, BFH/NV 2005, 43). Die objektive Beweislast für das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs trägt der den Betriebsausgabenabzug begehrende Steuerpflichtige. Dies entspricht dem im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsatz, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für alle steuerbefreienden oder steuermindernden Tatsachen trägt. Weil für den Betriebsausgabenabzug die Beweislastgrundsätze im Hauptsacheverfahren und im Aussetzungsverfahren übereinstimmen, führen Zweifel, die sich im Hauptsacheverfahren nach Beweislastgrundsätzen zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken, regelmäßig auch im Aussetzungsverfahren nicht zum Erfolg. Demzufolge ist es Sache der Antragsteller, die entscheidungserheblichen Tatsachen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. § 294 ZPO). Die gebotene Berücksichtigung der objektiven Beweislast führt allerdings nicht generell dazu, im Aussetzungsverfahren ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Verweigerung des Betriebsausgabenabzugs zu verneinen. Entscheidend sind stets die Umstände des Einzelfalles und das Gewicht der Gründe, die Anlass zum Zweifel geben. Dementsprechend kann je nach der gegebenen Sachlage eine AdV gerechtfertigt oder abzulehnen sein (vgl. FG Düsseldorf, Beschluss vom 03.08.2012, 1 V 1652/12 A (E), juris).

Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH, Beschluss vom 04.07.1990, GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817 m. w. N.). Der objektive Zusammenhang einer Aufwendung mit dem Betrieb wird regelmäßig dadurch begründet, dass die Leistung, die die Zahlung entgilt, dem Betrieb förderlich ist. Allein die Tatsache, dass eine Leistung dem Betrieb in Rechnung gestellt wird, reicht hingegen für die betriebliche Veranlassung nicht aus. Die Leistung muss auch tatsächlich von dem Rechnungsaussteller erbracht worden sein (BFH, Beschluss vom 06.10.1993, VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist nach summarischer Prüfung auf Grundlage der vorliegenden Akten zweifelhaft, dass die von den Gesellschaften in Rechnung gestellten Bauleistungen tatsächlich von diesen ausgeführt worden sind. Dem Gericht liegen als Nachweis der tatsächlichen Leistungserbringung lediglich Rechnungskopien sowie Quittungen über erhaltene Barzahlungen vor. Das Gericht teilt insoweit die vom Ag geäußerten generellen Zweifel bzgl. aller Gesellschaften im Hinblick auf die nahezu ausschließlichen Barzahlungen der Ast'in, die fehlenden Werkverträge und die nicht vorhandene sonstige Leistungsdokumentation.

Bargeschäfte in Höhe mehrerer Zehntausend Euro im Gesamtvolumen von über einer Millionen Euro, wie sie die Ast'in getätigt haben will, sind im gewöhnlichen Geschäftsverkehr die absolute Ausnahme. Dies gilt auch in der Baubranche. Zudem war auf den Rechnungen eine Kontonummer angegeben, so dass auch vor diesem Hintergrund eine Barzahlung nicht notwendig erscheint. Oftmals erfolgten zudem Rechnungserstellung und Zahlung an einem Tag, zumeist über ungerade Beträge (z. B. Rechnung der B GmbH und Quittung vom 30.08.2007 über 4.399,35 €,). Es ist wenig glaubhaft, dass ein Auftraggeber solche Beträge bei Rechnungsaushändigung passend in bar begleichen kann. Nach Aktenlage lässt dies einen tatsächlichen Leistungsbezug vom Rechnungsaussteller zweifelhaft erscheinen.

Gegen einen Leistungsbezug von den Rechnungsausstellern spricht auch maßgeblich, dass Verträge über die Bauausführung nicht vorgelegt werden konnten, da sie mündlich geschlossen worden seien; zudem waren Dokumentationen über die Bauausführung nicht vorhanden. Auch dies ist im allgemeinen Geschäftsverkehr - auch in der Baubranche - unüblich. Dem Gericht erschließt sich insoweit nicht, wie die Ast'in ohne schriftlich fixiertes Aufmaß zur Leistungsbeschreibung der von ihren Subunternehmern geforderten Leistungen, ohne Stundenzettel und ohne Abnahmeprotokolle den Leistungsumfang ihrer Subunternehmer definiert, überwacht und abgerechnet haben will. Ohne eine solche Dokumentation können auch kaum Gewährleistungsrechte geltend gemacht werden. Ebenso wenig konnte die Ast'in ohne eine solche Dokumentation die eingereichten Rechnungen auf Richtigkeit hin überprüfen, wenn ihr z. B. das Verlegen von 29,329 Tonnen Rundstahl in Rechnung gestellt wurde (z. B. Rechnung der B und Quittung vom 30.08.2007). Dies gilt umso mehr, als die Ast'in gegenüber ihren Auftraggebern teilweise unter Einreichung von Stundenzetteln, in denen auch ihre Subunternehmer benannt sind, abgerechnet hat.

Diese Zweifel des Gerichts werden zudem durch die detaillierten und in sich schlüssigen Einzelfeststellungen des Ag zu den jeweiligen Gesellschaften verstärkt:

Die Unstimmigkeiten in den dem Gericht vorliegenden Rechnungs- und Quittungskopien sprechen bei summarischer Prüfung gegen tatsächlich ausgeführte Bauleistungen. So ist nicht einsichtig, warum Rechnungen einiger der Gesellschaften Geschäftsführer ausweisen, die niemals oder nicht mehr als solche im Handelsregister eingetragen sind. Auch lassen Unterschriften von Geschäftsführern auf Quittungen und Rechnungen, die bereits abberufen wurden, Zweifel an der Richtigkeit der in Rechnung gestellten Leistungen aufkommen. Gleiches gilt für Rechnungen, die keine fortlaufende Datierung bzw. Nummerierung aufweisen, bzw. graphisch unterschiedlich gestaltet sind und unterschiedliche Rechnungsnummernsysteme und Firmenstempel enthalten und teilweise erst am Ende des Jahres auf einmal in der Buchhaltung der Ast erfasst wurden.

Zweifel an einer tatsächlichen Leistungserbringung werden auch durch die Feststellungen der Ag bestärkt, dass die Ast'in bei einigen Projekten weit mehr Eingangsleistungen für einzelne Bauvorhaben bezogen haben will, als sie selbst ihren Auftraggebern berechnet hat. Wirtschaftlich nachvollziehbare Gründe gibt es dafür nicht. Gleiches gilt für Eingangsleistungen für ein Projekt, mit denen die Ast'in einen Verlust erwirtschaftete und für Eingangsrechnungen der Subunternehmer für Leistungszeiträume, die nach Schlussrechnungserstellung durch die Ast'in liegen. Die Ast'in hat sich lediglich zu dem Verlust-Projekt geäußert und darauf verwiesen, dass sich in einem schwierigen Marktumfeld einige Projekte nur mit Verlust realisieren lassen. Konkrete Angaben, warum dies für das in Rede stehende Projekt der Fall gewesen sein soll, blieb die Ast'in schuldig, so dass Zweifel insoweit weiterhin bestehen.

Auch die Feststellungen des Landgerichts ... im Strafverfahren gegen den (faktischen) Geschäftsführer der E GmbH und der H GmbH, J, bestärken Zweifel an einer tatsächlichen Leistungserbringung durch diese Gesellschaften. Das Landgericht ... gelangte in seinem Urteil auf Grundlage des Geständnisses des J zu der Überzeugung, dass es sich bei den genannten Gesellschaften lediglich um wirtschaftlich nicht oder wenig aktive Servicegesellschaften handele, die vornehmlich Scheinrechnungen ausstellten.

Gleiches gilt für die D GmbH und die G GmbH aufgrund zweier in den Akten des Ag befindlichen Protokolle einer Aussage des J gegenüber dem Finanzamt für Prüfdienste und Strafsachen. Danach bestand in der Baubranche ein etabliertes Netz an Servicefirmen. Die D GmbH und die G GmbH seien reine Servicegesellschaften, die einzig Scheinrechnungen verkauften. Jedenfalls nach Aktenlage im Rahmen der summarischen Prüfung bestehen daher Bedenken an einem tatsächlichen Leistungsbezug der Ast'in von diesen Gesellschaften.

Diese Zweifel haben die Ast nicht erschüttern können. Sie haben sich lediglich pauschal darauf berufen, dass die angeforderten Unterlagen zur tatsächlichen Leistungserbringung nicht vorgelegt werden könnten, man jedoch an den fertig gestellten Objekten erkennen könne, dass tatsächlich Leistungen erbracht worden seien. Diese pauschalen Aussagen sind angesichts der detaillierten Feststellungen der Betriebsprüfung und der dargestellten Ungereimtheiten nicht dazu geeignet, einen tatsächlichen Leistungsbezug von den Gesellschaften annehmen zu können.

c) Anhaltspunkte dafür, dass die Vollziehung der Bescheide für die Ast eine unbillige Härte zur Folge haben könnte, sind nicht geltend gemacht worden und aus den Akten nicht ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.