Finanzgericht Hamburg Beschluss, 29. Jan. 2014 - 3 V 259/13

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers (E). Aufgrund eines Vermächtnisses des E erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 €.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Antragstellerin in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 € fest, die die Antragstellerin am 2. November 2012 entrichtete.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) und das damit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 21/12 die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 --ErbStG-- (BGBl I 2008, 3018) geltend. Das Einspruchsverfahren ruht bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 21/12.

Die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Die beim Finanzgericht (FG) beantragte Aufhebung der Vollziehung wurde ebenfalls abgelehnt. Das FG führte zur Begründung aus, das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiege nicht die öffentlichen Interessen am ordnungsgemäßen Gesetzesvollzug und an einer geordneten Haushaltsführung. Die festgesetzte Erbschaftsteuer belaufe sich nur auf knapp 25 % des Erwerbs. Die Antragstellerin könne etwaige finanzielle Härten durch die Wahl der Jahresversteuerung gemäß § 23 ErbStG abmildern. Die Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung käme dagegen einem einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich.

Mit der Beschwerde rügt die Antragstellerin die Verletzung des § 69 Abs. 2 Sätze 2 und 7 sowie Abs. 3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleistete Garantie auf effektiven Rechtsschutz könne einem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht dadurch faktisch entzogen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltswirtschaft der Vorrang vor dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer AdV eingeräumt werde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Außerdem fehle eine gesetzliche Grundlage, die bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer der Besteuerung zugrunde gelegten Norm ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der AdV verlange. Die Ablehnung der AdV sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (II. Senat) regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden könne als vom BVerfG zu erwarten sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Dies bedeute eine Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache, weil die fortgesetzte Vollziehung aller Erbschaftsteuerbescheide kaum rückgängig zu machen sei und damit für den einzelnen Steuerpflichtigen dauerhaft nachteilige Wirkungen habe.

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Die Vorentscheidung und die Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids sind aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG kommt dem Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG zu.

1. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bestehen --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, m.w.N.). Im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsaktes ist die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

b) Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG. Beim BVerfG ist unter dem Az. 1 BvL 21/12 ein Normenkontrollverfahren zu der Frage anhängig, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgehen und dadurch die Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899).

2. Das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung ist gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine Aufhebung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489; vom 18. Juni 2012 II B 17/12, BFH/NV 2012, 1652; Erfordernis eines berechtigten Interesses offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung im Grundsatz zugestimmt (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988  1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992  2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 726; kritisch insoweit Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 827; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358). In neueren Entscheidungen hat das BVerfG die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbar ist, wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. Oktober 2011  1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai 2013  1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).

b) Bei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliegt, ist das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012, 1489).

c) Allerdings hat der BFH in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m.w.N.).

Bis zur Entscheidung des BVerfG ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklären wird und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird. Jedoch hat der BFH vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO) anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

d) Ist --wie bei der Erbschaftsteuer-- die dem BVerfG zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm, muss im Rahmen der Interessensabwägung auch berücksichtigt werden, dass in diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen kann. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht aber nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001  2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.). Dennoch hat ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen können überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (vgl. BVerfG-Beschluss in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).

e) Nachdem zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH (in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) ein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig ist, ist die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss. In diesen Fällen kann der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es ist ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen steht der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG Geltung beansprucht und von den Behörden und Gerichten anzuwenden ist.

Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer vermindern sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten ist.

f) Im Streitfall ist das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

aa) Die Antragstellerin konnte die mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 festgesetzte Erbschaftsteuer von 71.000 € bei Fälligkeit nicht aus den ihr zu diesem Zeitpunkt zugeflossenen Rentenzahlungen von monatlich 2.700 € entrichten. Wegen des Ansatzes der Rente nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes mit dem Kapitalwert war ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) zu besteuern. Die dafür festgesetzte Erbschaftsteuer überstieg zum Zeitpunkt der Fälligkeit die Rentenzahlungen, die die Antragstellerin bis dahin für die Zeit nach dem Ableben des E (im September 2011) erhalten hatte. Die Rentenzahlungen dienten im Übrigen --nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin im Einspruchsverfahren-- der Bestreitung ihres Lebensunterhalts, so dass die Antragstellerin den Zahlungseingang von vornherein allenfalls nur in einem hier zu vernachlässigenden Umfang zur Begleichung der Erbschaftsteuer verwenden konnte. Die Erbschaftsteuer musste überwiegend aus eigenen Mitteln der Antragstellerin entrichtet werden. Im Hinblick darauf ist derzeit ein berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids auch insoweit gegeben, als sie in der Zeit ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes weiterhin Rentenzahlungen erhalten hat. Dies schließt einen späteren Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht aus.

bb) Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Antragstellerin das Wahlrecht nach § 23 ErbStG hätte ausüben können.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. Durch das Wahlrecht soll die unbillige Härte abgemildert werden, die sich aus der Besteuerung von Renten mit dem Kapitalwert ergibt, wenn dem Erwerber zur Begleichung der hohen Steuer die liquiden Mittel fehlen (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 1). Das Wahlrecht ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebensdauer erhoben wird; lebt der Berechtigte länger als es der Wahrscheinlichkeitsrechnung entspricht, so ist die Gesamtbelastung höher (vgl. Schuck, a.a.O., § 23 ErbStG Rz 16). Zudem muss auch bei Ausübung dieses Wahlrechts die Erbschaftsteuer jährlich im Voraus beglichen werden. Der Antragstellerin muss deshalb die Entscheidung überlassen bleiben, ob sie das gesetzliche Wahlrecht in Anspruch nimmt oder nicht. Allein das Bestehen des einfachgesetzlichen Wahlrechts nach § 23 ErbStG kann nicht dazu führen, das grundgesetzlich geschützte Recht der Antragstellerin auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG einzuschränken. Der Antragstellerin stehen beide Rechte gleichermaßen zu.

3. Soweit der Senat bisher vorläufigen Rechtsschutz versagt hat, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395), wird daran im Hinblick auf die geäußerte Kritik (vgl. Seer, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.; Gosch, a.a.O., § 69 Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Anwendung offen gelassen: BFH-Beschlüsse in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und in BFH/NV 2012, 1489) nicht mehr festgehalten.

Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordnet. Aus diesem Grund ist auch im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung unabhängig davon zu gewähren, ob das BVerfG im Verfahren 1 BvR 21/12 für den Fall, dass es zu der Überzeugung gelangt, § 19 Abs. 1 ErbStG sei mit dem GG unvereinbar, die Norm für nichtig erklärt oder wiederum eine zeitlich beschränkte Weitergeltung anordnet. Sollte das BVerfG eine solche Weitergeltungsanordnung treffen und dem Gesetzgeber eine Neuregelung aufgeben, besteht auch die Möglichkeit, dass die Neuregelung des ErbStG den Steuerpflichtigen, deren Erwerbe zeitlich von der Weitergeltungsanordnung erfasst werden, ein Wahlrecht auf Anwendung des neuen Rechts einräumt.

4. Die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 war ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann die Aufhebung der Vollziehung auch gegen Sicherheit angeordnet werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21). Im Streitfall gibt es keine Anzeichen dafür, dass die Antragstellerin nicht über eine gesicherte Vermögenslage verfügt und daher die Gefahr eines Steuerausfalls besteht.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt als Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette mehrere Schnellrestaurants. Sie lieferte ihre Produkte --Speisen und Getränke-- sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants, als auch zum Verzehr außer Haus. Dabei lieferte sie auch sog. "Sparmenüs", bei denen es sich um Produktzusammenstellungen handelte, die neben Speisen wie Sandwiches und Pommes frites auch Getränke in verschiedenen Größen umfassten. Hierfür hatte der Kunde einen Pauschalpreis zu entrichten, der unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile lag. Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar. Lediglich aus dem Kassenzettel war für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wurde.

Den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Einzelpreise und dem Preis des "Sparmenüs" ("Rabatt") berücksichtigte die Antragstellerin ausschließlich bei dem --dem Regelsteuersatz unterliegenden-- Getränk. Dies führte im Streitjahr 2002 dazu, dass bei einem sog. mittleren Menü der Preis für das Getränk, dessen Einzelverkaufspreis sich auf ca. 27 % der Summe aller Einzelverkaufspreise des "Sparmenüs" belief, im Rahmen des "Sparmenüs" dagegen nur noch ca. 12,6 % des Menüpreises ausmachte.

Grundlage hierfür war insbesondere ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 4. Oktober 2004 (auf eine Anfrage einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft), wonach "... bei der Lieferung von Menüs, die Getränke einschließen, im Rahmen von Außer-Haus-Verkäufen keine einheitlichen Leistungen vorliegen, sondern mehrere Lieferungen ausgeführt werden. Der jeweilige Unternehmer kann das Gesamtentgelt auf die einzelnen Lieferbestandteile aufteilen. Diese Aufteilung darf jedoch im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) erfolgen. Damit wird den Unternehmern keine bestimmte Art der Aufteilung des Preisnachlasses vorgeschrieben. Aufgrund der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken erscheint eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein, wenn die Preisbildung nicht missbräuchlich wird, d.h. das Entgelt kann nach Rabattgewährung noch als angemessen beurteilt werden. Die einzelnen Produkte, aus denen sich das Sparmenü zusammensetzt, können damit zwar unterschiedlich kalkuliert werden, für jedes Produkt des Sparmenüs muss jedoch ein angemessener Gewinnaufschlag verbleiben. Wird das Entgelt für das einzelne Produkt des Sparmenüs aufgrund eines zu geringen Gewinnaufschlags zu niedrig angesetzt, würde sich allerdings die Frage des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 AO stellen".

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die von der Antragstellerin vorgenommene Kaufpreisaufteilung missbräuchlich sei. Die Entgelte seien nach Einzelproduktpreisen ins Verhältnis zu setzen. Daher sei der Menüpreis in dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise der Menükomponenten "linear" aufzuteilen und so die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz (Getränk) einerseits und mit dem ermäßigten Steuersatz (Speisen) andererseits zu ermitteln. Das FA erließ am 8. November 2010 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2006.

Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Verfügung vom 13. Januar 2011 lehnte das FA den Antrag auf AdV der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ab.

Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag hatte keinen Erfolg. Mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2013, 172 veröffentlichten Beschluss entschied das FG, dass die Umsätze aus der Lieferung der sog. "Sparmenüs", die zu einem Pauschalpreis angeboten wurden, als "Außer-Haus-Menüs" hinsichtlich der Speisen dem ermäßigten Steuersatz und hinsichtlich des Getränks dem Regelsteuersatz unterlägen. Es sei keine einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von Leistungen gegeben, die jeweils eigenständig zu beurteilen seien. Der auf die Speisen und auf die Getränke entfallende Teil des Entgelts sei unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu ermitteln. Aus Gründen der Einfachheit und Transparenz bezüglich der Marktpreise sei es sachgerecht, grundsätzlich auf die jeweiligen Einzelveräußerungspreise der Menükomponenten abzustellen. Auf dieser Grundlage sei es unter geringem Ermittlungs- und Berechnungsaufwand auf einfache Weise möglich, das pauschale Entgelt für das Menü in dem Verhältnis, in welchem die Einzelveräußerungspreise der Komponenten zueinander stünden, sachgerecht aufzuteilen. Es bedürfe für diese Form der Ermittlung allein der Heranziehung der im jeweiligen Streitjahr angesetzten Verkaufspreise und des Menüpreises, so dass die Berechnung bei einem aus drei Komponenten bestehenden Menü und gleichbleibenden Verkaufspreisen leicht ermittelbar sei. Dabei entspreche es auch dem Erfordernis der Einfachheit, den Menüpreis im Verhältnis der bekannten Einzelverkaufspreise aufzuteilen und nicht etwa eine oder zwei Komponente(n) mit ihrem Einzelverkaufspreis anzusetzen und den Wert der anderen Komponenten aus der Differenz zwischen diesem Einzelverkaufspreis und dem Pauschalpreis zu ermitteln. Denn bei letzterer Vorgehensweise müsse zudem ein plausibler und sachgerechter Maßstab für die Frage gefunden werden, welche Komponente(n) als Ausgangsgröße(n) heranzuziehen wäre(n) und --wenn nur eine Komponente mit ihrem Einzelverkaufspreis herangezogen werde-- wie sich der Restbetrag auf die verbleibenden Menübestandteile verteile. Diese Problematik stelle sich bei einer Aufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise nicht.

Die Wahl einer Methode auf der Grundlage tatsächlicher Kosten sei dagegen mit einem nicht nur einmaligen Ermittlungs- und Berechnungsaufwand verbunden, sondern wäre bei unterjährig schwankenden Einkaufspreisen ggf. mehrfach anzupassen. Es müsste neben dem Ausgangswert des Einstandspreises zusätzlich die Streitfrage der jeweiligen Marge pro Menübestandteil geklärt werden, um zu einem konkreten Preis für die Einzelleistungen zu gelangen. Die Antragstellerin habe auch keine transparente, nachvollziehbare einheitliche Methode angewendet. Vielmehr schwankten die auf die Menübestandteile entfallenen Preise, Margen bzw. Aufschlagssätze je nach Art des Menüs und über die Streitjahre hinweg nach einem sich nicht erschließenden System. Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Antragstellerin, dass lediglich beim Getränk hinreichend Spielraum für eine Rabattgewährung bestünde, und dass eine verhältnismäßige Rabattgewährung zu einem negativen Rohgewinnaufschlagsatz bei den Hamburgern führen könnte, griffen nicht durch. Denn der Rabatt werde ausschließlich auf das Gesamtpaket in seiner jeweiligen --unveränderbaren-- Zusammenstellung gewährt. Ob das Anbieten eines solchen Leistungspakets zum jeweiligen Pauschalpreis unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sinnvoll sei, hänge davon ab, in welchem Verhältnis die gesamten Kosten aller Menübestandteile zum pauschalen Verkaufspreis stünden. Es sei insoweit nicht ersichtlich, dass eine rein interne Zuordnung der Verkaufspreise vornehmlich auf die Speisen wirtschaftliche Vorteile für die Antragstellerin habe. Durch die interne "Verschiebung" der Bemessungsgrundlagen werde weder der Gesamtaufwand für die Menükomponenten noch die Summe des eingenommenen Geldes verändert. Es sei nicht erkennbar, weshalb es sich --bei insgesamt gleichbleibenden Kosten und Einnahmen-- als wirtschaftlich ungünstig erweisen sollte, wenn bei der internen Zuordnung der auf einzelne (untrennbare) Menükomponenten entfallene Rohgewinnaufschlag negativ würde.

Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die Kunden hätten die Kaufpreisaufteilung der Antragstellerin akzeptiert. Die Wahl des Aufteilungsmaßstabes unterliege der Privatautonomie. Es bestehe Preisbestimmungsautonomie. Aufgrund der hohen Aufschläge könne eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken gerechtfertigt sein. Es entspreche betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Grundsätzen der Preisbildung, die Preisermäßigung auf den Produktteil mit dem höchsten Kalkulationsaufschlag zu gewähren. Den Vorgaben des BMF sei zu folgen. Im Hinblick auf die hohen Margen bei den Getränken sei der Rabatt bei deren Lieferung vorrangig zu berücksichtigen gewesen. Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. Zumindest sei Vertrauensschutz zu gewähren. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung zur Vorsteueraufteilung.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 auszusetzen.

Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet.

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.; vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.).

2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Antragstellerin im Rahmen des "Sparmenüs" zwei Lieferungen, die des Getränks und die der Speise ausgeführt hat. Offen bleiben kann im Streitfall, ob das FA im Hinblick auf die Lieferung der Speise zu Recht von einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit einer in der Anlage zum UStG genannten Position des Zolltarifs ausgegangen ist. Denn wie das FG zutreffend entschieden hat, bestehen keinerlei ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Rabattaufteilung.

a) Im summarischen Verfahren geht der Senat --ohne darüber abschließend zu entscheiden-- zugunsten der Antragstellerin davon aus, dass die Speisenlieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und die Antragstellerin Gegenstände geliefert hat, die teils dem ermäßigten Steuersatz und teils --als Getränk-- dem Regelsteuersatz unterliegen.

Wie das FG zutreffend entschieden hat und im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, kommt es durch die Zusammenfassung von Speise und Getränk im Rahmen eines zum Mitnehmen bestimmten "Sparmenüs" umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer einzigen Lieferung; es ist vielmehr bei der gebotenen summarischen Prüfung von zwei selbständigen Lieferungen auszugehen.

b) Ist somit im summarischen Verfahren von zwei unterschiedlich zu besteuernden Lieferungen auszugehen, ist der einheitliche Preis für das Menü in zwei Entgeltbestandteile aufzuteilen.

aa) Wie der EuGH in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP (Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31) unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229) entschieden hat, ist, wenn "Kunden trotz des einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, nämlich eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung, ... der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und jedenfalls von der Steuer befreit bliebe, herauszurechnen". Dabei ist die "einfachstmögliche Berechnung- oder Bewertungsmethode" zu verwenden. Nach dieser Rechtsprechung, der sich der BFH angeschlossen hat (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, unter II.1.d, und vom 7. Oktober 2010 V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, unter II.4.b), ist ein einheitliches Entgelt, das für zwei unterschiedlich zu besteuernde Leistungen entrichtet wird, zum einen aufzuteilen, wobei zum anderen die Aufteilungsmethode zu verwenden ist, die "einfachstmöglich" ist.

bb) Der Senat hat dabei im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die danach erforderliche Entgeltaufteilung nach der "einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode" jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht. Denn sachgerecht in diesem Sinne ist die vom FA vorgenommene "lineare" Verteilung des Rabattbetrags für das "Sparmenü" nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise, nicht aber die von der Antragstellerin erstrebte Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen, die bereits nach dem eigenen Vortrag der Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises zwingt, wie das FG zutreffend --insbesondere unter Hinweis auf unterjährige Kostenschwankungen-- entschieden hat.

cc) Ob eine hiervon abweichende Beurteilung dann in Betracht kommen könnte, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des "Sparmenüs" erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt, ist im Streitfall, dem eine derartige Fallgestaltung weder im Hinblick auf Getränke noch im Hinblick auf die von der Antragstellerin zubereiteten Speisen zugrunde liegt, nicht zu entscheiden.

dd) Dem von der Antragstellerin als maßgeblich angesehenen Gesichtspunkt der Preisbestimmungs- und Preisaufteilungsautonomie kommt keine Bedeutung zu. Die Antragstellerin hat ihre Preisbestimmungsautonomie durch die Bildung des von ihr gewählten Gesamtpreises ausgeübt. Eine weiter gehende Preisaufteilungsautonomie im Sinne einer Entscheidungsfreiheit über die sich hieraus ergebenden steuerrechtlichen Rechtsfolgen besteht nicht.

ee) Schließlich kann sich die Antragstellerin für die von ihr erstrebte Berücksichtigung des Rabatts bei der Getränkelieferung nicht mit Erfolg auf das von ihr zitierte BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2004 berufen, in dem auf einen Beschluss der "Abteilungsleiter" verwiesen wird. Für die dort vertretene Auffassung, wonach aufgrund "der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken ... eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein [erscheint]", ist eine --mit der EuGH-Rechtsprechung vereinbare-- Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Die dort vertretene Rechtsauffassung ist für die Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren zudem ebenso unbeachtlich, wie eine amtlich veröffentlichte Verwaltungsanweisung, der nur norminterpretierender Charakter zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, m.w.N.). Sie ist daher nicht geeignet, Vertrauensschutz zu begründen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vollziehung von Bescheiden wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der sog. Zinsschranke auszusetzen oder aufzuheben ist.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine AG, die im Jahre 2008 durch Formwechsel einer GmbH entstanden ist. Ihr Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren 2008 bis 2010 der Erwerb, die Nutzung und die Verwaltung von Liegenschaften auf eigene Rechnung, nicht aber in gewerbsmäßiger Art und Weise, sowie die Vornahme aller Handlungen, die dem Unternehmen förderlich und zweckdienlich sind. Aktionäre der Antragstellerin waren mit jeweils 50 % der Anteile X und die Y-GmbH. An der Y-GmbH war Z zu 25 % unmittelbar und mittelbar beteiligt. Die Antragstellerin war kein verbundenes Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs. Sie wurde insbesondere nicht in den Konzernabschluss der Y-GmbH nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einbezogen.

Die Antragstellerin war in den Streitjahren Eigentümerin von fünf Immobilienobjekten, deren Erwerb sie zum überwiegenden Teil fremdfinanzierte. Die Finanzierung erfolgte im Wesentlichen durch Bankkredite. Es handelt sich um größtenteils langfristige und objektbezogene Finanzierungen, die erst nach der Fertigstellung der Objekte und ihrer planmäßigen Nutzung langfristig aus den Mietüberschüssen zurückgeführt werden sollen.

Aus dem für das größte Objekt (A-Straße in B) vorgelegten Kreditvertrag (nebst Nachträgen) ergibt sich, dass die Antragstellerin verpflichtet ist, sämtliche Mieteinnahmen auf ein Mieteingangskonto einzahlen zu lassen, das an die Bank verpfändet ist. Die Mittel auf dem Mieteingangskonto sind vorrangig für die Begleichung der Betriebskosten, der Zahlungen an die Bank (Zinsen und Tilgungen) und für etwaige weitere Bau- und Baunebenkosten zu verwenden. Erst ab dem 1. Januar 2012 stehen die Mittel auf den Konten der Antragstellerin zur Verfügung. Ab diesem Zeitpunkt ist sie verpflichtet, das Darlehen in Höhe von 3 % aus ... Mio. € pro Jahr zu tilgen.

Um die hohe Fremdfinanzierung zu erreichen, stellte die Y-GmbH nachrangige Gesellschafterdarlehen in Höhe von 8,948 Mio. € zum 31. Dezember 2008 zur Verfügung, die sich auf 10,6 Mio. € zum 31. Dezember 2009 und auf 10,758 Mio. € zum 31. Dezember 2010 erhöhten. Die Y-GmbH trat mit ihren Rückzahlungs- und Zinsansprüchen im Rang hinter die Ansprüche der übrigen Gläubiger zurück. Ferner verbürgten sich der unmittelbare Gesellschafter X und der mittelbare Gesellschafter Z anteilig für die Verbindlichkeiten der Antragstellerin. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Banken aufgrund der Bürgschaften auf X und Z in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen können.

Ende 2010 wurden vier GmbH & Co. KG gegründet, an denen die Antragstellerin als alleinige Kommanditistin vermögensmäßig zu 100 % beteiligt ist. In jede Gesellschaft brachte die Antragstellerin zum 1. Januar 2011 ein Objekt unentgeltlich ein; die Zinsen und Tilgungen aus den Darlehensverträgen trägt weiterhin die Antragstellerin. Sie selbst behielt nur das größte Objekt A-Straße, in dem stille Reserven von rund ... Mio. € enthalten sind. Allein die auf dieses Objekt entfallenden Zinsaufwendungen betragen unstreitig mehr als 3 Mio. € p.a.

Zum 31. Dezember 2007 stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) einen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 1.686.796 € fest.

Für 2008 wies die Antragstellerin bilanziell einen Jahresfehlbetrag von 3.289.305 € (Ergebnis vor Steuern: ./. 3.279.657,22 €) aus. Die Zinserträge betrugen 38.617 €, während sich die Zinsaufwendungen auf 5.436.312,48 € beliefen. Diese entfielen in Höhe von 5.048.609,44 € auf Zinsen für Bankdarlehen und in Höhe von 387.703,04 € auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen. Das FA ließ von den Zinsaufwendungen nur einen Betrag von 1.400.381 € zum Abzug zu. Den Differenzbetrag stellte es als Zinsvortrag fest. Nach Abzug verrechenbarer Verluste setzte das FA für 2008 eine Steuerschuld in Höhe von 9.146 € fest.

2009 verbuchte die Antragstellerin einen Zinsaufwand von 5.966.572,75 €, der in Höhe von 5.523.432,75 € auf Zinsen für Bankdarlehen und in Höhe von 443.090 € auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen entfiel. Die Zinserträge lagen bei 23.944,36 €. Die Antragstellerin erwirtschaftete einen Jahresüberschuss in Höhe von 178.475,63 € (Ergebnis vor Steuern: 725.756,84 €). Den Zinsaufwand ließ das FA anteilig in Höhe von 2.730.240 € zum Abzug zu. Nach Abzug des verbleibenden Verlustvortrags (595.330 €) setzte das FA Körperschaftsteuer in Höhe von 518.751 € fest (Zahllast nach Abzug der Zinsabschlagsteuer: 516.203 €).

Mit Vorauszahlungsbescheid vom 9. Februar 2011 setzte das FA zudem eine Körperschaftsteuervorauszahlung für 2010 in Höhe von 516.203 € fest.

Über die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche ist bislang nicht entschieden worden. Nachdem das FA eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) abgelehnt hatte, lehnte auch das Finanzgericht (FG) München einen entsprechenden Antrag ab (Beschluss vom 1. Juni 2011  7 V 822/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1830).

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV.

Während des anhängigen Beschwerdeverfahrens hat das FA Vorsteuerguthaben der Antragstellerin mit der streitgegenständlichen Körperschaftsteuer 2008 und 2009 verrechnet. Die geschuldete Körperschaftsteuervorauszahlung für das vierte Quartal 2010 ist in Höhe von 126.275 € mit Vorsteuervergütungsansprüchen der Antragstellerin verrechnet worden.

Mit dem im hier anhängigen AdV-Verfahren ergangenen Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer vom 31. Januar 2012 hat das FA eine Steuerschuld in Höhe von 586.681 € festgesetzt, auf die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.366 € angerechnet wurde. Hierbei ging es von einem Verlust in Höhe von 135.335 € aus. Von den Zinsaufwendungen in Höhe von 6.386.694 € seien 24.467 € aufgrund der erwirtschafteten Zinserträge und darüber hinaus nur weitere 2.941.447 € als Betriebsausgaben abziehbar.

Die Antragstellerin hat zunächst beantragt, den Beschluss des FG München vom 1. Juni 2011  7 V 822/11 aufzuheben und die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2008 vom 24. Januar 2011 in Höhe von 9.555 € und für 2009 vom 28. Januar 2011 in Höhe von 544.594,39 € sowie des Vorauszahlungsbescheides über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2010 vom 9. Februar 2011 in Höhe von 544.594,16 € jeweils zuzüglich der jeweiligen Säumniszuschläge und ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, hilfsweise (soweit diese bereits durch Zahlung oder Aufrechnung vollzogen wurden) aufzuheben.

Nach Ersetzung des Vorauszahlungsbescheides für 2010 durch den Jahressteuerbescheid beantragt die Antragstellerin insoweit nunmehr, die Vollziehung des Bescheides für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 31. Januar 2012 auszusetzen bzw. aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde des FA führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses, soweit das FG die AdV des Vorauszahlungsbescheides für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag abgelehnt hat. An dessen Stelle ist während des Beschwerdeverfahrens analog § 68 FGO der Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 31. Januar 2012 getreten (zur analogen Anwendbarkeit des § 68 FGO s. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. März 2006 V B 13/04, BFH/NV 2006, 1492; vom 15. November 2007 V B 63/06, BFH/NV 2008, 825). Damit liegt dem Beschluss des FG ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass seine ablehnende Entscheidung insoweit ebenfalls gegenstandslos geworden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229).

Eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung ist insoweit zwar zulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 26. März 1991 VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463), aber nicht zweckmäßig. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG und die vorliegenden Akten reichen auch im Hinblick auf den nunmehr erlassenen Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag aus, um über den Aussetzungsantrag abschließend entscheiden zu können (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 229).

III.

Die Beschwerde ist teilweise begründet. Sie führt unter Aufhebung des Beschlusses des FG zur Stattgabe des Antrags der Antragstellerin auf Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 ist teilweise auszusetzen. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet und zurückzuweisen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

Unter den gleichen Voraussetzungen ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Vollziehung aufzuheben, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung bereits vollzogen ist (Senatsbeschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Insbesondere können bereits verwirkte Säumniszuschläge (§ 240 der Abgabenordnung) ab dem Zeitpunkt, ab dem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestanden haben, rückwirkend durch Aufhebung der Vollziehung beseitigt werden (Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

2. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben der jeweiligen Streitjahre zum Abzug zuließ.

a) Die Schuldzinsen können nach dem Wortlaut der sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben abgezogen werden.

aa) Zinsaufwendungen eines Betriebs sind hiernach nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar (vgl. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912 --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 --EStG 2002 n.F.--/§ 4h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums --Wachstumsbeschleunigungsgesetz-- vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950 --EStG 2009 n.F.--). Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F./§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2009 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in den Bescheiden zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

bb) Nach der sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) ist die sog. Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Betrieb --wie im Streitfall-- nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. ist nach § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. seinerseits wiederum nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahestehende Person oder einen Dritten, der auf einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft i.S. des § 4h Abs. 3 EStG 2002 n.F./2009 n.F. betragen und die Körperschaft dies nachweist. Im Streitfall betragen die Zinsen auf Gesellschafterdarlehen allein zwar nicht mehr als 10 % der den Zinsertrag übersteigenden Zinsaufwendungen. Zwischen den Beteiligten ist jedoch unstreitig, dass die kreditgewährenden Banken aufgrund der Bürgschaften auf X und Z in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen können. Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. in dessen 3. Alternative sind damit erfüllt.

b) Der Senat hat im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Einschränkung der sog. Stand-alone-Klausel durch § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. in dieser 3. Regelungsalternative.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; in BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; in BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068; vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, BFH/NV 2010, 1985).

bb) Mit den Regelungen zur sog. Zinsschranke (§ 8a KStG 2002 n.F. i.V.m. § 4h EStG 2002 n.F./2009 n.F.) ist der Gesetzgeber von seiner Grundentscheidung abgewichen, dass Betriebsausgaben in dem Jahr abziehbar sein sollen, in dem sie angefallen sind und den Steuerpflichtigen belasten. Hierdurch will er die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen in Abhängigkeit vom Gewinn zur Sicherung inländischen Steuersubstrats sowie zur Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen beschränken (BTDrucks 16/4841, S. 35). Aufgrund der weiten Auslegung der unionsrechtlichen Marktfreiheiten durch den Europäischen Gerichtshof (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) werden speziell grenzüberschreitend verbundene Unternehmen in die Lage versetzt, mittels Gesellschafterfremdfinanzierungen inländische Gewinne in das abkommensbegünstigte Ausland zu verlagern und andererseits ohnehin entstehenden Aufwand wie Zinsen gezielt im Inland anfallen zu lassen (Seiler in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4h Rz 1; s. auch BTDrucks 16/4841, S. 31). Der Zweck der Zinsschranke zur Vermeidung konzerninterner Gestaltungen zur Gewinnverlagerung kommt insbesondere durch die sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. zum Ausdruck, nach der Betriebe, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, insoweit folgerichtig nicht von der Zinsschranke erfasst werden (Rödder, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, Beihefter zu Nr. 40, 1, 9).

cc) Ob die Zinsschranke --wie unter Hinweis auf das sog. objektive Nettoprinzip im Schrifttum überwiegend und auch von der Antragstellerin vertreten wird (s. z.B. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Baumgärtel in Ballwieser/Grewe [Hrsg.], Wirtschaftsprüfung im Wandel, 2008, 575, 591; Beiser in Brähler/ Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, 3, 27; G. Förster in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2007, § 4h EStG Rz 62; Hey, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 1303, 1305 f.; dieselbe in Festschrift Djanani, a.a.O., 109, 122 ff.; Eilers in Spindler/ Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 275, 285; Goebel/ Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, DStR 2007, 1553, 1559; Gosch KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Herzig/Bohn, Der Betrieb --DB-- 2007, 1, 2; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kessler/ Dietrich, DB 2010, 240; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 21; Lenz/ Dörfler, DB 2010, 18, 19; Seer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2007/2008, 9, 12; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 4h Rz 3; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 3 f.; Shou, Die Zinsschranke im Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2010, 48)-- bereits grundsätzlich verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, kann im Streitfall dahinstehen. Selbst wenn dies zu verneinen wäre und die in § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. angeordnete (Rück-)Ausnahme damit lediglich eine (noch) verfassungskonforme Regelungslage (nach § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F./2009 n.F.) wiederherstellen würde, erscheint es bei summarischer Prüfung jedenfalls fraglich, ob ausgehend vom Gesetzeszweck die Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. sachlich gerechtfertigt werden kann. Durch die weite Formulierung dieser Vorschrift könnten die verfassungsrechtlichen Grenzen einer zulässigen Typisierung überschritten worden sein.

aaa) Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181; vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, BFH/NV 2011, 1277). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001  2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum GG, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990  1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 3 Rz 33).

bbb) Auf dieser Grundlage hat der Senat Bedenken gegen die Verhältnismäßigkeit des typisierenden § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. Es ist fraglich, ob die Vorschrift zur Vermeidung von Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihrem Anteilseigner (BTDrucks 16/4841, S. 74 f.) erforderlich ist; aufgrund ihres weit gefassten Wortlauts hat sie einen deutlich überschießenden Anwendungsbereich.

Der Sinn der Ausdehnung des Tatbestandes besteht nur in der Verhinderung von Umgehungen (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 8a KStG Rz 117), die darin bestehen können, dass nicht unmittelbar der Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person, sondern ein Dritter (z.B. eine Bank) der Körperschaft ein Darlehen gewährt und der zu mehr als einem Viertel beteiligte Anteilseigner (oder eine diesem nahestehende Person) seinerseits gegen den Dritten oder eine sonstige Person (z.B. gegenüber einer anderen Bank) eine verzinsliche Forderung hat, auf die der Dritte zugreifen kann (sog. Back-to-back-Finanzierung; s. BTDrucks 16/5377, S. 17 f.). Auf den Fall der sog. Back-to-back-Finanzierung, der im Streitfall nicht vorliegt, ist § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. indes nicht beschränkt; eine vom Bundesrat beantragte Einschränkung des Gesetzeswortlauts ist --unter pauschalem Hinweis auf eine anderenfalls eintretende Gestaltungsanfälligkeit-- nicht Gesetz geworden (BTDrucks 16/5377, S. 17 f. und S. 27; eine einschränkende Auslegung verlangen gleichwohl G. Förster in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, a.a.O., § 8a KStG Rz 47; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 53; Streck/ Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 8a Rz 43; kritisch auch Mössner/ Seeger/Wienbergen/Kolbe, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 147). § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. erfasst infolgedessen auch die Fälle, in denen eine Bank ein Darlehen gewährt, hierfür aber eine Bürgschaft oder eine anderweitige Sicherheit eines Gesellschafters oder einer nahestehenden Person verlangt, obwohl es sich hierbei grundsätzlich nicht um eine auf Gewinnverlagerung gerichtete Finanzierungsgestaltung zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilseigner handelt. Die Bürgschaft oder Sicherheit ist in der Regel allein erforderlich, damit die Gesellschaft das Darlehen erhält.

Damit hat § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. aber nicht nur einen überschießenden Anwendungsbereich, sondern führt gerade im Bereich üblicher Fremdfinanzierungen zu unverhältnismäßigen Belastungswirkungen, durch die sich insbesondere die Situation insolvenzbedrohter Unternehmen weiter verschlechtert. Jenseits missbräuchlicher Gestaltungen belastet § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. gerade finanz- und ertragsschwache Unternehmen in besonderem Maße, die auf Fremdkapital angewiesen sind, um ihren Geschäftsbetrieb aufrechtzuerhalten, dieses aber nur erhalten, wenn sie durch ihre Gesellschafter Sicherheiten stellen können (Schaden/Käshammer, BB 2007, 2259, 2261).

3. Entgegen der Auffassung des FG kann die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung im Streitfall nicht mit dem Argument verweigert werden, es fehle an einem besonderen Aussetzungs- oder Aufhebungsinteresse der Antragstellerin.

a) Bei der AdV von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrundeliegenden Vorschriften folgt im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach der bisher ständigen Rechtsprechung des BFH, dass der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geltend machen muss. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Bei der Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 9. März 2012 VII B 171/11, DStR 2012, 605, BFHE 236, 206). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

b) Ob an diesem Erfordernis uneingeschränkt festzuhalten ist (kritisch insoweit z.B. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, EFG 2011, 827; Gosch in Beermann/ Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, DStZ 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss in EFG 2012, 358) bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn im Streitfall liegt ein gegenüber einem öffentlichen budgetären Interesse überwiegendes besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin vor. Denn während die Zinsschranke bei summarischer Prüfung für die Antragstellerin zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen.

aa) Zwar mag anhand der dem Senat vorliegenden Akten nicht feststellbar sein, dass die Antragstellerin durch die Anwendung der Zinsschranke bereits existenzgefährdend betroffen wird und aufgrund der Anwendbarkeit der Zinsschranke die Insolvenz droht. So hat die Antragstellerin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 selbst ausgeführt, trotz der Zinsschranke in den Jahren 2011 und 2012 positive Ergebnisse zu erwarten. Auch die bereits eingetretene bilanzielle Überschuldung stelle wegen der im Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven und der von einem Anteilseigner abgegebenen Rangrücktrittserklärung kein Problem dar.

Gleichwohl stellt die steuerliche Belastung für sie eine erhebliche finanzielle Belastung in Höhe von immerhin 1.114.578 € (ohne Solidaritätszuschlag) dar. Ohne die Zinsschranke wäre es aufgrund der zum 31. Dezember 2007 festgestellten hohen Verlustvorträge und des im Jahre 2008 erwirtschafteten Jahresfehlbetrages, der den Verlustvortrag noch weiter erhöht hätte, im Ergebnis zu Nullfestsetzungen in allen drei Streitjahren gekommen. Gemessen an den Ergebnissen der Jahre 2008 und 2010 führt die Zinsschranke darüber hinaus zu einer Substanzbesteuerung, weil die festgesetzte Körperschaftsteuer das Ergebnis vor Steuern jeweils deutlich übersteigt. Auch im Jahre 2009 hat das FA aufgrund der Anwendbarkeit der Zinsschranke Körperschaftsteuer in einer Höhe von 71,48 % des Ergebnisses vor Steuern festgesetzt.

Erschwerend kommt hinzu, dass die Antragstellerin bei summarischer Prüfung nicht über die ausreichende Liquidität verfügt, um die Steuern zahlen zu können, zumal sie --ausgehend von dem vorgelegten Darlehensvertrag-- nicht frei über ihre Mieteinnahmen und Vorsteuererstattungen verfügen kann. Da es der Antragstellerin als vermögensverwaltender Gesellschaft kaum zumutbar ist, ihr Aktivvermögen zum Zwecke der Steuerzahlung zu verwerten, muss sie zusätzliches Fremdkapital aufnehmen. Wenn die Antragstellerin auch vorgetragen hat, voraussichtlich weitere 1,8 Mio. € von den Banken erhalten und hiermit die Steuerschulden zahlen zu können, hätte dies aber wahrscheinlich zur Folge, dass sich die Wirkungen der Zinsschranke in den Folgejahren gegenüber dem derzeitigen Zustand nur aus dem Grund verschärfen würden, weil die Antragstellerin sich die Mittel für eine Steuerzahlung durch eine Darlehensaufnahme verschaffen musste. Zudem würde es für die Antragstellerin Probleme aufwerfen, die Zinsaufwendungen für das neu aufgenommene Darlehen zahlen zu können. Da der Darlehensbetrag nicht für ein Ertrag bringendes Projekt, sondern im Wesentlichen für die Steuerzahlung eingesetzt werden würde, müsste die Antragstellerin mit den Einnahmen auch die zusätzlichen Zinsen zahlen. Die Mieteinnahmen und die Vorsteuererstattungen sind indes anderweit gebunden und stehen damit für diese Zinszahlungen nicht zur Verfügung.

bb) Der Senat erkennt demgegenüber nicht, dass es bei Stattgabe des Antrags --wie es das FA und das FG meinen-- zu erheblichen haushaltsmäßigen Verwerfungen kommen würde. Durch die Zinsschranke in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung wurden Mehreinnahmen in Höhe von 697,5 Mio. € p.a. erwartet (vgl. Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.), die im Vergleich zu dem Gesamtsteueraufkommen von geschätzten 229,2 Mrd. € im Jahre 2011 bzw. 247,4 Mrd. € im Jahre 2012 (vgl. Unterrichtung durch die Bundesregierung, Finanzplan des Bundes 2011 bis 2015; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de) vergleichsweise gering sind (0,30 % des gesamten Steueraufkommens 2011 bzw. 0,28 % des gesamten Steueraufkommens 2012). Die Stattgabe des Antrags führt darüber hinaus auch nicht zu einem (vorübergehenden) Ausfall des Gesamtbetrags, sondern nur zum Ausfall eines Bruchteils. Zum einen stützt der Senat seine Entscheidung auf verfassungsrechtliche Zweifel an der Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. und stellt hierdurch nur einen Teil der Zinsschranke in Frage, der nur einen engen Kreis der von der Zinsschranke belasteten Steuerpflichtigen betreffen wird. Zum anderen führt die Entscheidung des Senats --anders als eine Entscheidung des BVerfG-- nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des Gesetzes in allen von ihm betroffenen Fällen; die Entscheidung führt unmittelbar nur zu einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung im konkreten Streitfall (vgl. Seer, DStR 2012, 325, 328). Sie hat allenfalls insoweit mittelbar Breitenwirkung, als in einem vergleichbaren Fall im Rahmen einer Abwägung anhand der Umstände des Einzelfalls das Aussetzungsinteresse das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt.

cc) Gegen eine Gewährung der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung spricht im Rahmen der Abwägung schließlich nicht, dass nach Auffassung des II. Senats des BFH im AdV-Verfahren regelmäßig keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden kann, als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Sei zu erwarten, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG ausspreche und dem Gesetzgeber nur eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgebe, könne keine AdV gewährt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807).

Auch ob dieser Spruchpraxis zu folgen ist, kann im Streitfall dahinstehen (grundsätzlich ablehnend Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.). Es ist nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber nur einen Regelungsauftrag für die Zukunft erteilen wird, überdies soll eine pro-futuro-Wirkung nur die Ausnahme darstellen; auch dürfen bei der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit Art. 3 Abs. 1 GG Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm grundsätzlich nicht mehr anwenden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).

4. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 kann aus prozessrechtlichen Gründen nur in Höhe von 69.112 €, nicht aber in Höhe der gesamten Steuerfestsetzung, ausgesetzt werden.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO ist die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

a) Hiernach sind nur 69.112 € der für 2010 festgesetzten Körperschaftsteuer von der Vollziehung auszusetzen, weil das FA Körperschaftsteuer in Höhe von 586.681 € festgesetzt hat und hierauf zum einen die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.366 € anzurechnen und zum anderen die festgesetzten Vorauszahlungen in Höhe von 516.203 € abzuziehen sind.

b) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist die für 2010 festgesetzte Körperschaftsteuer nicht ausnahmsweise in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen, weil dies zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

aa) Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO zu verstehen (Senatsbeschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, m.w.N.). Diese Beschränkung ist mit dem GG vereinbar und nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559). Wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519; vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Darüber hinaus gewährleistet § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO aufgrund des Gebots eines effektiven Rechtsschutzes, dass wegen wesentlicher Nachteile zugunsten des Bürgers von den allgemeinen Grundsätzen abgewichen werden kann, wenn ein unabweisbares Interesse dies gebietet (Senatsbeschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57; s. auch BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1977  2 BvF 1/77, 2 BvF 2/77, 2 BvF 4/77, 2 BvF 5/77, BVerfGE 46, 337), um eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. August 2002 1 BvR 1790/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3691; vom 16. Mai 1995  1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1; vom 25. Oktober 1988  2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69). Allein bei einem Überwiegen der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache erscheint eine Aufhebung der Vollziehung zur Vermeidung wesentlicher Nachteile hingegen nicht nötig (Senatsbeschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519). Dies gilt auch im Falle von (schwerwiegenden) Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der angewandten Steuerrechtsvorschriften (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache können jedoch zur Bejahung wesentlicher Nachteile führen, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptsacheverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367) oder wenn bei Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm die Dringlichkeit, ihren Vollzug einstweilen auszusetzen, besonders deutlich wird (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 13. November 1957  1 BvR 78/56, BVerfGE 7, 175; BVerfG-Beschluss vom 17. November 1966  1 BvR 52/66, BVerfGE 20, 363, 364). In einem derartigen Fall sind die Erfolgsaussichten in der Hauptsache für das Vorliegen wesentlicher Nachteile in weitem Umfang vorgreiflich (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen führt die Vollziehung im Streitfall nicht zu wesentlichen Nachteilen, die eine AdV in vollem Umfang gebieten würden.

Die wirtschaftliche und persönliche Existenz der Antragstellerin ist durch die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 nicht unmittelbar und ausschließlich gefährdet. Wie die Antragstellerin vorgetragen hat, erhält sie voraussichtlich einen weiteren Kredit in Höhe von 1,8 Mio. €, der auch zur Zahlung noch offener Steuerschulden verwandt werden könne. Allein der Umstand, dass Steuerpflichtige nicht über die von ihnen verlangten Mittel verfügen und Zahlungen im Wege der Kreditaufnahme finanzieren müssen, ist kein wesentlicher Nachteil i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519).

Es besteht aber auch im Übrigen kein unabweisbares Interesse der Antragstellerin, das eine AdV in Höhe der gesamten Steuerfestsetzung verlangt. Nicht ausreichend hierfür ist, dass der Senat Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. hat; eine von dem Senat abweichende Beurteilung durch das BVerfG ist nicht zweifelsfrei auszuschließen.

Weitere Umstände, die die Dringlichkeit, den Vollzug des Steuerbescheides auszusetzen, besonders deutlich werden lassen, sind schließlich weder von der Antragstellerin substantiiert dargelegt und glaubhaft gemacht worden noch anhand der dem Senat vorliegenden Unterlagen erkennbar.

5. Die AdV ist im Streitfall ohne Auferlegung einer Sicherheitsleistung zu gewähren.

Die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO ist im Grundsatz dann geboten, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Es ist hierbei zunächst einmal Sache des FA, die für die Gefährdung der Forderung sprechenden konkreten Anhaltspunkte vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809; vom 10. Oktober 2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12).

Im Streitfall ist nicht vorgetragen worden und für den Senat anhand der vorliegenden Akten auch nicht erkennbar, dass die spätere Durchsetzung der Steuerforderungen gefährdet oder erschwert werden könnte. Die Antragstellerin ist vielmehr Eigentümerin eines Grundstücks, in dem stille Reserven in Höhe von … Mio. € enthalten sind. Allein durch die Möglichkeit, dieses Grundstück verwerten zu können, erscheint die Steuerzahlung in ausreichendem Maße gesichert.

6. Soweit die Antragstellerin mit ihrer Beschwerde auch die AdV der Bescheide über die Solidaritätszuschläge begehrt, ist die Beschwerde unbegründet. Das FG hat den Antrag insoweit im Ergebnis zu Recht abgelehnt, weil der Antrag insoweit unzulässig ist. An einer AdV dieser Bescheide besteht kein schutzwürdiges Interesse.

In ständiger Rechtsprechung verneint der BFH das schutzwürdige Interesse an einer AdV, wenn die Aussetzung eines Folgebescheides begehrt wird, obwohl ein Grundlagenbescheid bereits ergangen ist und deshalb mit Rücksicht auf die gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO vorzunehmende Folgeaussetzung nur die Aussetzung des Grundlagenbescheides beantragt werden kann (BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300; vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379). Die AdV des Grundlagenbescheides begründet eine Verpflichtung der für den Erlass des Folgebescheides zuständigen Behörde, die Vollziehung dieses Bescheides auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. April 1977 IV S 3/77, BFHE 122, 18, BStBl II 1977, 612).

Hiervon ausgehend besteht im Streitfall kein berechtigtes Interesse an einer gerichtlichen AdV der betreffenden Bescheide, weil sie Folgebescheide der Körperschaftsteuerbescheide sind (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss in EFG 2012, 358). Indem die Antragstellerin vorträgt, die Zinsschranke sei verfassungswidrig, wendet sie sich gegen die Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer, die die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag darstellt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995). Spezifische Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 5. Dezember 1966 --DBA-Spanien-- (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) in Deutschland besteuert werden dürfen.

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie waren bis zum Streitjahr an der X beteiligt, einer spanischen Gesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad en Commandita (S.C.), deren Struktur der einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. Persönlich haftende Gesellschafterin der X war die Y, eine ebenfalls spanische Gesellschaft in der Rechtsform der Sociedad Anónima (S.A.), die mit einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar ist. Die Antragsteller zählten zu den Gesellschaftern der Y und hielten ihre Beteiligungen jeweils im Sonderbetriebsvermögen der X.

Das Gesellschaftsvermögen der X bestand im Wesentlichen aus einem Hotelbetrieb in Spanien, der auf Grund eines von Y eingeräumten Erbbaurechts errichtet worden und ganz überwiegend verpachtet war. X selbst betrieb in der Hotelanlage eine Boutique; zudem überwachte sie mit der Bewirtschaftung, Unterhaltung und Instandsetzung des Hotelgebäudes beschäftigte Personen. Ob die Geschäftsleitung der Gesellschaften in der Hotelanlage oder im Inland ausgeübt wurde, ist zwischen den Beteiligten streitig. Nach dem Vortrag des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) hat Y in Spanien Steuererklärungen abgegeben, ausweislich derer sie keine Aktivitäten entfaltet hat.

Im Streitjahr veräußerten die Antragsteller ihre Anteile an X und Y. In der für X abgegebenen Feststellungserklärung für das Streitjahr wurde der dabei erzielte Gewinn als nach dem DBA-Spanien steuerfrei erklärt. Dem folgte das FA im Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nicht; es stellte in Höhe des erklärten Betrags einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn fest. Über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ist nach Aktenlage noch nicht entschieden worden.

Die Antragsteller beantragten, nachdem das FA zuvor einen entsprechenden Antrag abgelehnt hatte, beim Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne. Das FG lehnte diesen Antrag ab (Beschluss vom 2. November 2009  6 V 2234/09). Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragsteller.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Es bedarf in mehrfacher Hinsicht weiterer Sachaufklärung, dies vor allem dazu, ob es sich bei den veräußerten Beteiligungen an der X als auch der Anteile an der Y tatsächlich um Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen der Antragsteller handelte oder aber, ob die Beteiligungen in deren Privatvermögen gehalten wurden, weil die X im Streitjahr einer lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit nachging. Davon kann im Ausgangspunkt die Antwort auf die Frage abhängen, ob Deutschland oder aber Spanien das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen zusteht. Davon hängt es wiederum maßgeblich ab, ob die in Rede stehenden Einkünfte nach dem DBA-Spanien in Deutschland besteuert werden dürfen und ob die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsaktes gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.).

Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

2. Die Beteiligten gehen im Streitfall übereinstimmend davon aus, dass die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Antragsteller sowohl durch die Veräußerung ihrer Beteiligungen an der X als auch durch die Veräußerung der Anteile an der Y Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) erzielt haben. Diese Annahme einer Gewerblichkeit wird zwar nicht abschließend durch Tatsachen und eine dahingehende Subsumtion unter die einschlägigen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG 2002 gestützt. Sie steht aber in Einklang damit, dass es sich nach Aktenlage bei der X um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 gehandelt hat. Dass Y eine Kapitalgesellschaft spanischen Rechts ist, hindert die gewerbliche Prägung der X nicht, da diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924).

3. Bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist jedoch nicht auszuschließen, dass die Gewinne der Antragsteller aus der Veräußerung der Anteile an der X nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien von der deutschen Besteuerung befreit sind. Eine abschließende Entscheidung bedarf jedoch weiterer Sachaufklärung und muss dem FG vorbehalten bleiben.

a) Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien) ansässigen Person u.a. die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens ausgenommen, die nach dem DBA-Spanien in Spanien besteuert werden können. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien).

b) Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien "in Spanien besteuert werden können", ist ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO. Der entgegenstehenden Ansicht des FG pflichtet der Senat nicht bei.

aa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Ferner können nach Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragstaates in dem anderen Vertragstaat hat, sowie derartige Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Betriebstätte in dem anderen Staat besteuert werden. Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien, der das alleinige Besteuerungsrecht demgegenüber demjenigen Vertragstaat zuweist, in dem der Veräußerer ansässig ist, betrifft nur die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögen, das nicht in den Abs. 1 und 2 der Vorschrift genannt ist. Die in Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien getroffenen Regelungen gehen daher der Regelung in Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien vor.

bb) Der Anwendungsvorrang von Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien setzt allerdings (zunächst und unbeschadet der nachfolgend anzustellenden Erwägungen) voraus, dass es sich bei den betreffenden Gewinnen aus der Veräußerung beweglichen Vermögens nicht nur aus innerstaatlicher, sondern auch aus abkommensrechtlicher Sicht um die Veräußerung von Betriebsvermögen handelt. Daran mangelt es bereits im Ausgangspunkt, wenn aus Abkommenssicht (bewegliches) Privatvermögen veräußert wird. Unter den im Streitfall in Rede stehenden Gegebenheiten ist Letzteres jedenfalls dann zu bejahen, sollte die X tatsächlich lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig gewesen sein. Davon gehen die Beteiligten zwar nicht aus (s. unter II.2.), es ist indes nach Aktenlage nicht von vornherein auszuschließen. Dass es sich nach Lage der Dinge bei der X nach den Maßstäben des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 um eine --durch die Y-- gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt, schlösse eine bloße Vermögensverwaltung der X nicht aus; die innerstaatliche Gewerbeprägung schlägt auf die Abkommensrechtslage nicht durch. Der gegenteiligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1, jetzt BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1) ist insoweit nicht beizupflichten. Im Einzelnen verweist der Senat dazu auf sein Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09 (BFHE 229, 252). Es ist Sache des FG, die tatsächlichen Verhältnisse weiter aufzuklären. Ggf. sind jene Gewinnanteile, welche auf die Veräußerung unbeweglichen und in Spanien belegenen Vermögens herrühren, anteilig zu ermitteln. Ansonsten gebührt das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien von vornherein Deutschland.

cc) Sollte sich hiernach jedoch bestätigen, dass die X unbeschadet der besagten innerstaatlichen Gewerbeprägung tatsächlich gewerblich tätig war, ist weiter zu prüfen, ob Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien der Besteuerungszuweisung in Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien aus anderen Gründen vorgeht. Das FG hat das verneint. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass sich die Veräußerung auf Anteile an der X bezogen habe und dass X eine Personengesellschaft gewesen sei, die --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- nach spanischem Steuerrecht wie eine juristische Person behandelt wurde. Die Veräußerung von Anteilen an einer solchen nach spanischem Recht "intransparenten" Personengesellschaft unterfalle stets Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien. Diese Ansicht wird zwar von der deutschen Finanzverwaltung vertreten (BMF-Schreiben vom 28. Mai 1998, BStBl I 1998, 557, zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1 i.V.m. Tz. 4.1.3.3.2) und findet auch im Schrifttum Gefolgschaft (z.B. Herlinghaus in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23 Spanien Rz 15). Sie ist aber nicht unbestritten (a.A. z.B. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006  7 K 139/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 101; Lüdemann/Hruschka, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2000, 25, 27) und bei summarischer Betrachtung nicht zweifelsfrei zutreffend.

Denn Art. 13 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-Spanien greift im Streitfall nur dann nicht ein, wenn X den Antragstellern weder unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 6 DBA-Spanien noch eine in Spanien belegene Betriebstätte vermittelt hat. Letzteres hat das FG mit der Begründung angenommen, dass sowohl ein vorhandenes unbewegliches Vermögen als auch eine etwa in der Hotelanlage belegene Betriebstätte abkommensrechtlich nicht den Antragstellern, sondern der X zuzuordnen sei. Diese sei selbst "Person" i.S. des Art. 1 DBA-Spanien und als solche abkommensberechtigt, so dass die Veräußerung der Anteile an der X wie eine Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu behandeln sei. Diese Beurteilung begegnet ernstlichen Zweifeln, da die Einstufung der X als "Person" von der Auslegung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien abhängt und diese Vorschrift in dem hier maßgeblichen Punkt nicht eindeutig ist.

aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-Spanien umfasst der Begriff "Person" natürliche Personen und Gesellschaften. Als "Gesellschaft" bezeichnet das DBA-Spanien eine juristische Person oder einen anderen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien). Diese Definitionen sind für die Auslegung des DBA-Spanien bindend. Streitig ist aber, ob bei der Frage nach dem Vorliegen einer "juristischen Person" oder eines "wie eine juristische Person besteuerten Rechtsträgers" für Zwecke der deutschen Besteuerung stets auf das deutsche Recht (so z.B. Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 zum Abkommen mit den USA; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; Gaffron in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610, 611; ebenso wohl FG Hamburg, Urteil in EFG 2007, 101; Suchanek, IStR 2007, 654, 655 f.) oder ggf. auf das Recht des anderen Vertragstaates abzustellen ist (so. z.B. Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 13 Rz 83; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 3 OECD-MA Rz 14; Strunk/Kaminski in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 3 OECD-MA Rz 15; vgl. auch Schaumburg, IStR, 2. Aufl., Rz 16.171, m.w.N.). Zur Auslegung des --insoweit mit Art. 3 DBA-Spanien vergleichbaren-- Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) folgt der dazu ergangene einschlägige Kommentar (OECD-MustKomm) der zuletzt genannten Ansicht (OECD-MustKomm Nr. 3 zu Art. 3). Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen. Der Senat hält jedoch angesichts des Umstands, dass Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien zur Auslegung von im Abkommen nicht definierten Ausdrücken, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, auf das Recht des Rechtsanwenderstaates verweist, die erstgenannte Deutung (auch) im Hinblick auf dieses Abkommen für nicht von vornherein fernliegend.

bbb) Dagegen spricht nicht, dass Art. 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-Spanien die von einer sociedad de personas --also einer spanischen Personengesellschaft-- an ihre Gesellschafter ausgeschütteten Gewinne den Dividenden zuordnet. Darin kommt zwar zum Ausdruck, dass das Abkommensrecht sich insoweit an der Behandlung jener Gesellschaften im spanischen Steuerrecht orientiert. Es ist aber offen, ob diese Regelung klarstellender Natur ist oder ob sie im Gegenteil von der Annahme ausgeht, dass ohne eine solche Sonderbestimmung die dort behandelten Ausschüttungen in Deutschland --dem System des deutschen Einkommensteuerrechts entsprechend-- als Entnahmen und folglich nicht als Dividenden zu behandeln wären. Letzterenfalls könnte die Vorschrift sogar als Beleg dafür herangezogen werden, dass für Zwecke der Besteuerung in Deutschland die Frage der "Besteuerung wie eine juristische Person" i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien ausschließlich nach deutschem Steuerrecht zu beantworten, eine spanische Personengesellschaft also unabhängig von ihrer steuerrechtlichen Behandlung in Spanien nicht als "Gesellschaft" anzusehen ist. Daher muss diese Frage bei summarischer Prüfung als offen angesehen werden.

dd) Richtet sich im Streitfall die abkommensrechtliche Behandlung nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts, so ist im Hinblick auf die Anwendung des Art. 13 DBA-Spanien maßgeblich, dass in Deutschland Personengesellschaften nicht nach den für juristische Personen geltenden Regeln besteuert werden.

Das deutsche Recht geht vielmehr davon aus, dass die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte stets deren Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen zu besteuern sind. Das hat abkommensrechtlich zur Folge, dass sowohl ein von einer Personengesellschaft betriebenes Unternehmen als auch die Betriebstätten eines solchen Unternehmens unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugeordnet werden (vgl. Senatsurteile vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263, m.w.N.).

Daraus würde zunächst folgen, dass das von X betriebene Unternehmen für die Beurteilung des Streitfalls als deutsches Unternehmen i.S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien anzusehen wäre. Denn dann wären die in Rede stehenden Gewinne aus abkommensrechtlicher Sicht von einem Unternehmen erzielt worden, das von den im Inland ansässigen Antragstellern betrieben wurde, und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien richtet sich die territoriale Zuordnung eines Unternehmens nach der Ansässigkeit der das Unternehmen betreibenden Person. Das Besteuerungsrecht Spaniens hinge dann davon ab, ob und inwieweit die veräußerten Anteile an der X entweder in Spanien belegenes unbewegliches Vermögen (Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien) oder Betriebsvermögen einer in Spanien unterhaltenen Betriebstätte (Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien) verkörperten. Das kann im summarischen Verfahren wiederum nicht abschließend beurteilt werden.

aaa) Zunächst ist aufklärungsbedürftig, inwieweit der bei der Veräußerung der Anteile erzielte Kaufpreis auf den Wert eines in Spanien belegenen unbeweglichen Vermögens entfällt. Das unbewegliche Vermögen der X bestand nach Aktenlage ursprünglich in einem von Y eingeräumten Erbbaurecht. Dieses Erbbaurecht war aber im Jahre 1988 bestellt und dabei auf 15 Jahre befristet worden; es könnte daher im Zeitpunkt der Veräußerung abgelaufen gewesen sein oder zumindest kurz vor dem Ablauf gestanden haben. Das wiederum lässt unklar erscheinen, ob die Anteile an der X im Zeitpunkt ihrer Veräußerung unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien repräsentiert haben. Dies aber wäre Voraussetzung dafür, dass die Veräußerung als "Veräußerung unbeweglichen Vermögens" i.S. jener Vorschrift angesehen werden könnte.

bbb) In Hinblick auf die Anwendung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien ist zwischen den Beteiligten streitig, ob im Zusammenhang mit dem Betrieb der X in Spanien eine Betriebstätte unterhalten worden ist, der ein veräußertes bewegliches Vermögen zugeordnet werden könnte. Insoweit hat das FA zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass die von X errichtete Hotelanlage verpachtet war und dass ein verpachteter Betrieb regelmäßig nicht als Betriebstätte des Verpächters angesehen werden kann (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, m.w.N.). Ferner ist dem FA dahin zu folgen, dass bei summarischer Beurteilung zwar die von X in der Hotelanlage betriebene Boutique aus abkommensrechtlicher Sicht eine Betriebstätte der Antragsteller darstellte, dieser Betriebstätte aber zweifelsfrei nicht das gesamte Vermögen der X zuzurechnen ist. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass sich in der verpachteten Anlage eine weitere den Antragstellern zuzurechnende Betriebstätte befand und dass die veräußerten beweglichen Vermögenswerte dieser Betriebstätte als "Betriebsvermögen" i.S. des Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien zuzuordnen sind.

aaaa) Der Begriff "Betriebstätte" wird für Zwecke des DBA-Spanien in Art. 5 DBA-Spanien definiert. Danach umfasst er u.a. einen Ort der Leitung (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Spanien). Dieser liegt dort, wo eine das Unternehmen leitende Person Leitungsaufgaben wahrnimmt und in diesem Zusammenhang Entscheidungen von einigem Gewicht trifft (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 MA Rz 67). Im Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht unklar, ob sich in Spanien ein solcher Ort befunden hat.

Die Antragsteller haben dazu vorgetragen, dass in der Hotelanlage ein der X vorbehaltenes Büro vorhanden war und dass dieses Büro für Zwecke der Leitung der X genutzt wurde. Sie haben ferner behauptet, dass der Antragsteller und ein weiterer Gesellschafter der X anstehende Entscheidungen im Zusammenhang mit der Hotelanlage stets vor Ort getroffen haben. Das FA hat diese Angabe zwar in Zweifel gezogen. Die insoweit maßgeblichen Umstände können aber im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht näher aufgeklärt werden. Zudem hat das FG ausdrücklich unterstellt, dass sich in Spanien eine den Antragstellern zuzurechnende Betriebstätte befand; dem Gesamtzusammenhang seiner Entscheidung ist zu entnehmen, dass es damit nicht die von X betriebene Boutique, sondern einen Leitungsort gemeint hat. Daher geht der Senat im vorliegenden Verfahren davon aus, dass in Spanien ein solcher Leitungsort vorhanden war. Ob die genannten Angaben der Antragsteller zutreffen, welche Aufgaben im Zusammenhang mit dem Betrieb der X ggf. in Spanien wahrgenommen wurden und was daraus für die Zuordnung des Betriebsvermögens folgt, wird im Verfahren zur Hauptsache aufgeklärt und entschieden werden müssen.

bbbb) Im Streitfall ist daher zu Gunsten der Antragsteller davon auszugehen, dass der hier angenommene Betrieb der X insgesamt in Spanien geleitet worden ist und dass sich außerhalb Spaniens keine weitere Betriebstätte der X befunden hat. Unter dieser Voraussetzung liegt einerseits die Annahme nahe, dass das gesamte Betriebsvermögen der X abkommensrechtlich einer in Spanien belegenen Betriebstätte der Antragsteller zuzuordnen ist. Das würde wiederum dazu führen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des beweglichen Betriebsvermögens gemäß Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien insgesamt in Spanien besteuert werden dürfte.

c) Eine sich daraus ergebende Befreiung des Gewinns von der deutschen Steuer (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien) würde nicht notwendig durch Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien ausgeschlossen oder beschränkt. Zum einen bezieht sich Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien lediglich auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und aus diesem Vermögen selbst und damit auf Einkünfte gemäß Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien, Veräußerungsgewinne gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien werden hingegen nicht in Bezug genommen (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768; FG Münster, Urteil vom 16. Februar 2009  9 K 463/04 K,F, EFG 2009, 1222; Herlinghaus in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 Spanien Rz 25; Suchanek, IStR 2007, 654, 657; Lemaitre/Lüdemann in Wassermeyer/Richter/ Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 7.73; Mensching/Tyarks, daselbst, Rz 10.14; anders Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt, Verfügung vom 15. März 2001, Betriebs-Berater 2001, 869; OFD Münster, Verfügung vom 29. November 1999, Deutsches Steuerrecht 2000, 522). Zum anderen nimmt die Vorschrift unbewegliches Vermögen, das zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte gehört, von der dort vorgesehenen Steueranrechnung aus; soweit es um in Spanien zu besteuernde Betriebstätteneinkünfte geht, bleibt es mithin auch im Bereich des unbeweglichen Vermögens bei der Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien. Um solche Einkünfte würde es indessen im Streitfall zumindest dann gehen, wenn sich in Spanien die einzige Betriebstätte der Antragsteller im Zusammenhang mit dem Betrieb der X befunden hätte.

4. Im Ergebnis geht der Senat mithin davon aus, dass die von den Antragstellern erzielten Veräußerungsgewinne möglicherweise nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien von der deutschen Steuer freizustellen sind. Vorausgesetzt, die X war eigengewerblich und nicht lediglich vermögensverwaltend tätig, rechtfertigt das die beantragte AdV. Dem steht § 50d Abs. 9 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007), BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28 --EStG 2002 n.F.-- nicht entgegen.

a) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. wird eine in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehene Steuerbefreiung nicht gewährt, wenn der andere Vertragstaat das Abkommen so anwendet, dass die in diesem Staat erzielten Einkünfte von der dortigen Besteuerung auszunehmen sind. Diese Situation liegt im Streitfall vor. Denn da das spanische Steuerrecht Personengesellschaften nach Art der X wie Kapitalgesellschaften behandelt, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer solchen Gesellschaft aus der Sicht Spaniens grundsätzlich Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien. Anderes gilt allenfalls dann, wenn die Anteile ihrerseits zu einer in Spanien belegenen Betriebstätte eines weiteren Unternehmens gehören; um einen solchen Sachverhalt geht es im Streitfall nicht. In der hier gegebenen Situation weist das DBA-Spanien deshalb nach dem Verständnis Spaniens das Besteuerungsrecht ausschließlich der Bundesrepublik Deutschland zu. Dem entsprechend sind denn auch im Streitfall die Gewinne der Antragsteller aus der Veräußerung der Anteile an der X in Spanien nicht besteuert worden. Das FA macht deshalb zu Recht geltend, dass die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. genannte Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist.

b) Indessen ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. erst durch das Jahressteuergesetz 2007 geschaffen worden. Dieses Gesetz ist am 14. Dezember 2006 --und damit nach dem Ende des Streitjahres-- in Kraft getreten (Art. 20 Abs. 1 JStG 2007). Nach § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. zwar für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Es ist aber ernstlich zweifelhaft, ob die hiernach vorgesehene Anwendung der Neuregelung auf den Streitfall mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Insbesondere ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war (BVerfG-Entscheidung vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261). Das gilt auch im Zusammenhang mit Rechtsänderungen im Bereich der DBA (BVerfG-Beschlüsse vom 10. März 1971  2 BvL 3/68, BStBl II 1973, 431; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628).

bb) § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. entfaltet, soweit er eine Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. für das Streitjahr anordnet, möglicherweise eine "echte" Rückwirkung in diesem Sinne. Diese könnte darin bestehen, dass die Regelung mit Wirkung für abgelaufene Veranlagungszeiträume eine Steuerbefreiung ausschließt, die sich vor ihrer Geltung u.a. aus Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien ergab.

aaa) Ausweislich der Gesetzesmaterialien hat der Gesetzgeber allerdings angenommen, dass die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. getroffene Regelung klarstellender Natur sei (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 16/2712, S. 61). Er ist mithin davon ausgegangen, dass jene Regelung nur verdeutliche, was ohnehin aus den einzelnen DBA abzuleiten sei. Dies entspricht dem Verständnis des OECD-Musterkommentars, der die in den DBA verwendete Formulierung "nach diesem Abkommen besteuert werden können" nicht allein auf die Auslegung des jeweiligen Abkommens durch den Rechtsanwenderstaat bezieht, sondern darüber hinaus die Sicht des jeweils anderen Vertragstaates berücksichtigt (OECD-MustKomm Nr. 32.1 ff. zu Art. 23). Nach diesem Regelungsverständnis soll namentlich dann, wenn beide Vertragstaaten einen bestimmten Abkommensbegriff auf Grund unterschiedlicher systematischer Vorverständnisse unterschiedlich auslegen und deshalb im Ausgangspunkt sich keiner von beiden für steuerberechtigt hält ("negativer Qualifikationskonflikt"), der betreffende Vorgang nicht "nach dem Abkommen besteuert werden können" und mithin eine an diese Voraussetzung geknüpfte Steuerbefreiung ausscheiden (OECD-MustKomm Nr. 32.6 zu Art. 23). Folgt man dem, so stellt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. nur die unmittelbar in den entsprechenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verankerte Rechtslage klar (so z.B. Vogel, IStR 2007, 225, 228; Thiel in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 1023). Das gilt auch im Hinblick auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien.

bbb) Eine solche Sicht der Dinge begegnet indessen bei summarischer Betrachtung ernstlichen Zweifeln. Denn in der Zeit vor der Geltung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. sind Rechtsprechung und Schrifttum stets davon ausgegangen, dass eine abkommensrechtliche Steuerfreistellung regelmäßig auch dann eingreift, wenn die in Deutschland freigestellten Einkünfte im anderen Vertragstaat nicht besteuert werden. Es sollte insoweit ein "Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung" gelten (Senatsurteile vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; Schaumburg, a.a.O., Rz 16.534). Vor diesem Hintergrund stellt sich nunmehr die Frage, ob dieser Grundsatz u.a. die hier in Rede stehende Situation des (negativen) Qualifikationskonflikts erfasst oder ob er nur dann eingreift, wenn der andere Vertragstaat aus anderen als abkommensrechtlichen Gründen von einer Besteuerung absieht. Nimmt man ersteres an, so führt die in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. getroffene Anwendungsregelung zu einer "echten" Rückwirkung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F.

Im Schrifttum ist die damit angesprochene Frage streitig. Das u.a. im OECD-Musterkommentar vertretene Verständnis des Ausdrucks "nach diesem Abkommen besteuert werden können" wird von zahlreichen Stimmen angezweifelt (z.B. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 235 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 41; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 MA Rz 28g; M. Lang, IStR 2007, 606, 608; vgl. auch ders., IStR 2010, 114). Darüber hinaus wird die Ansicht vertreten, dass die im Jahr 2000 veröffentlichte Passage des OECD-Musterkommentars (Nr. 32.6 zu Art. 23 OECD-MustAbk) jedenfalls nicht für die "dynamische" Auslegung von schon zuvor in Kraft getretenen DBA maßgeblich sei (z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz 46; ders., IStR 2007, 413, 414; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 117; ders. in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41). Vor diesem Hintergrund ist die Annahme verbreitet, dass die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. getroffene Regelung rechtsändernd wirke (so z.B. Suchanek/Herbst, Finanz-Rundschau 2006, 1112, 1118; Rosenthal, IStR 2007, 610, 612; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 40; Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 50d Abs. 9 EStG Rz 33; zweifelnd auch Loschelder in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 50d Rz 56) und eine rückwirkende Anwendung daher aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig sei (Gosch, IStR 2008, 413, 416).

ccc) Unabhängig davon ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht ernstlich zu bezweifeln, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die nicht nur durch Art. 20 Abs. 3 GG, sondern auch durch den prinzipiellen Vorrang des Völkervertragsrechts vor "einfachem" Recht zu verlangen sind, uneingeschränkt gerecht wird. Denn aufgrund des vorstehend unter II.4.b bb aaa beschriebenen Abkommensverständnisses spricht manches dafür, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. unilateral und konstitutiv die mit Spanien in Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien vereinbarte Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mittels "virtueller" Freistellung (als sog. treaty override) "überschreibt". Das mag prinzipiell in Einklang damit stehen, dass sowohl das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung infolge dessen Transformation in nationales Recht (vgl. im Hinblick auf das DBA-Spanien: Zustimmungsgesetz vom 16. Januar 1968, BGBl II 1968, 9) als auch das Einkommensteuergesetz in der Normenhierarchie gleichrangig auf derselben Stufe stehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129). Es fragt sich indessen, ob nicht gleichwohl abkommensrechtlich und verfassungsrechtlich durchschlagende Gründe dafür ersichtlich sein müssen, die die Durchbrechung der völkerrechtlich verbindlich getroffenen Vereinbarungen (Art. 59 Abs. 2 GG) erzwingen und (ausnahmsweise) rechtfertigen können (vgl. jeweils m.w.N. z.B. Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O., Einl. Rz 193 ff.; Gosch, IStR 2008, 413).

ddd) Die verfassungsrechtliche Beurteilung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. kann im summarischen Verfahren nicht abschließend vorgenommen werden. Gegen einen lediglich klarstellenden Charakter der Vorschrift könnte u.a. sprechen, dass die für die Steuerfreistellung maßgebliche Regelung im OECD-Musterabkommen im Jahr 2000 um eine ausdrückliche Bestimmung (Art. 23A Abs. 4 OECD-MustAbk) ergänzt worden ist, die inhaltlich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. entspricht; das könnte darauf hindeuten, dass es nach den allgemeinen Grundsätzen der Abkommensauslegung einer solchen positiven Bestimmung bedarf, wenn ein negativer Qualifikationskonflikt zu einem ansonsten nicht bestehenden Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates führen soll. Nicht zuletzt deshalb sind die im Schrifttum geäußerten Bedenken gegen die rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. so gewichtig, dass deren verfassungsrechtliche Zulässigkeit ernstlich zweifelhaft erscheint. Damit erscheint gleichermaßen zweifelhaft, ob diese Vorschrift im Streitfall berücksichtigt werden kann. Sie kann daher die aus abkommensrechtlichen Gründen gebotene AdV nicht hindern; nach den Umständen des Einzelfalles kommt dem Interesse der Antragsteller an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zu (vgl. zu diesem Abwägungsmaßstab zuletzt BFH, Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFH/NV 2010, 1033 --zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt--, m.w.N.).

5. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Y. Denn nach Aktenlage ist davon auszugehen, dass erstens die Antragsteller nicht nur an X, sondern auch an Y beteiligt waren und dass zweitens Y sich auf die Leitung der X beschränkt und keinen eigenen operativen Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Bei einem solchen Sachverhalt gehören nach deutschem Steuerrecht die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (Y) zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft (X). Das wiederum hat nach der Rechtsprechung des Senats zur Folge, dass die Beteiligung abkommensrechtlich einer durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebstätte des Gesellschafters zuzurechnen ist (Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414; Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 13 OECD-MA Rz 80, jeweils m.w.N.). Dieser Grundsatz muss möglicherweise auch im Streitfall gelten. Daraus würde wiederum folgen, dass die Anteile der Antragsteller an der Y einer in Spanien belegenen Betriebstätte zuzuordnen sind und die Gewinne aus ihrer Veräußerung daher gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien in Deutschland nicht besteuert werden dürfen. Bis zur abschließenden Klärung dieser Frage ist auch insoweit die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids als ernstlich zweifelhaft anzusehen und deshalb seine Vollziehung auszusetzen.

Auch insoweit muss der Sachverhalt --vorausgesetzt, X ist tatsächlich einer gewerblichen Betätigung nachgegangen-- weiter aufgeklärt werden. Andernfalls greift abermals die Besteuerungszuordnung des Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien.

6. Der Beschluss der Vorinstanz, die verschiedentlich abweichende Rechtsauffassungen vertreten hat, ist aufzuheben. Es bedarf für eine abschließende Entscheidung aus den ausgeführten Gründen umfangreicher weiterer Sachaufklärung, insbesondere zu der vorrangig zu prüfenden Frage danach, ob die X tatsächlich gewerblich oder aber nur vermögensverwaltend tätig war. Davon hängt die Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes schon im weichenstellenden Ausgangspunkt ab. Der Senat hält es angesichts dessen für sachgerecht, die Sache an das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung im Verfahren auf AdV s. z.B. Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz 309; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz 998 ff., jeweils m.w.N.).

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt als Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette mehrere Schnellrestaurants. Sie lieferte ihre Produkte --Speisen und Getränke-- sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants, als auch zum Verzehr außer Haus. Dabei lieferte sie auch sog. "Sparmenüs", bei denen es sich um Produktzusammenstellungen handelte, die neben Speisen wie Sandwiches und Pommes frites auch Getränke in verschiedenen Größen umfassten. Hierfür hatte der Kunde einen Pauschalpreis zu entrichten, der unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile lag. Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar. Lediglich aus dem Kassenzettel war für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wurde.

Den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Einzelpreise und dem Preis des "Sparmenüs" ("Rabatt") berücksichtigte die Antragstellerin ausschließlich bei dem --dem Regelsteuersatz unterliegenden-- Getränk. Dies führte im Streitjahr 2002 dazu, dass bei einem sog. mittleren Menü der Preis für das Getränk, dessen Einzelverkaufspreis sich auf ca. 27 % der Summe aller Einzelverkaufspreise des "Sparmenüs" belief, im Rahmen des "Sparmenüs" dagegen nur noch ca. 12,6 % des Menüpreises ausmachte.

Grundlage hierfür war insbesondere ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 4. Oktober 2004 (auf eine Anfrage einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft), wonach "... bei der Lieferung von Menüs, die Getränke einschließen, im Rahmen von Außer-Haus-Verkäufen keine einheitlichen Leistungen vorliegen, sondern mehrere Lieferungen ausgeführt werden. Der jeweilige Unternehmer kann das Gesamtentgelt auf die einzelnen Lieferbestandteile aufteilen. Diese Aufteilung darf jedoch im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) erfolgen. Damit wird den Unternehmern keine bestimmte Art der Aufteilung des Preisnachlasses vorgeschrieben. Aufgrund der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken erscheint eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein, wenn die Preisbildung nicht missbräuchlich wird, d.h. das Entgelt kann nach Rabattgewährung noch als angemessen beurteilt werden. Die einzelnen Produkte, aus denen sich das Sparmenü zusammensetzt, können damit zwar unterschiedlich kalkuliert werden, für jedes Produkt des Sparmenüs muss jedoch ein angemessener Gewinnaufschlag verbleiben. Wird das Entgelt für das einzelne Produkt des Sparmenüs aufgrund eines zu geringen Gewinnaufschlags zu niedrig angesetzt, würde sich allerdings die Frage des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 AO stellen".

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die von der Antragstellerin vorgenommene Kaufpreisaufteilung missbräuchlich sei. Die Entgelte seien nach Einzelproduktpreisen ins Verhältnis zu setzen. Daher sei der Menüpreis in dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise der Menükomponenten "linear" aufzuteilen und so die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz (Getränk) einerseits und mit dem ermäßigten Steuersatz (Speisen) andererseits zu ermitteln. Das FA erließ am 8. November 2010 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2006.

Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Verfügung vom 13. Januar 2011 lehnte das FA den Antrag auf AdV der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ab.

Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag hatte keinen Erfolg. Mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2013, 172 veröffentlichten Beschluss entschied das FG, dass die Umsätze aus der Lieferung der sog. "Sparmenüs", die zu einem Pauschalpreis angeboten wurden, als "Außer-Haus-Menüs" hinsichtlich der Speisen dem ermäßigten Steuersatz und hinsichtlich des Getränks dem Regelsteuersatz unterlägen. Es sei keine einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von Leistungen gegeben, die jeweils eigenständig zu beurteilen seien. Der auf die Speisen und auf die Getränke entfallende Teil des Entgelts sei unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu ermitteln. Aus Gründen der Einfachheit und Transparenz bezüglich der Marktpreise sei es sachgerecht, grundsätzlich auf die jeweiligen Einzelveräußerungspreise der Menükomponenten abzustellen. Auf dieser Grundlage sei es unter geringem Ermittlungs- und Berechnungsaufwand auf einfache Weise möglich, das pauschale Entgelt für das Menü in dem Verhältnis, in welchem die Einzelveräußerungspreise der Komponenten zueinander stünden, sachgerecht aufzuteilen. Es bedürfe für diese Form der Ermittlung allein der Heranziehung der im jeweiligen Streitjahr angesetzten Verkaufspreise und des Menüpreises, so dass die Berechnung bei einem aus drei Komponenten bestehenden Menü und gleichbleibenden Verkaufspreisen leicht ermittelbar sei. Dabei entspreche es auch dem Erfordernis der Einfachheit, den Menüpreis im Verhältnis der bekannten Einzelverkaufspreise aufzuteilen und nicht etwa eine oder zwei Komponente(n) mit ihrem Einzelverkaufspreis anzusetzen und den Wert der anderen Komponenten aus der Differenz zwischen diesem Einzelverkaufspreis und dem Pauschalpreis zu ermitteln. Denn bei letzterer Vorgehensweise müsse zudem ein plausibler und sachgerechter Maßstab für die Frage gefunden werden, welche Komponente(n) als Ausgangsgröße(n) heranzuziehen wäre(n) und --wenn nur eine Komponente mit ihrem Einzelverkaufspreis herangezogen werde-- wie sich der Restbetrag auf die verbleibenden Menübestandteile verteile. Diese Problematik stelle sich bei einer Aufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise nicht.

Die Wahl einer Methode auf der Grundlage tatsächlicher Kosten sei dagegen mit einem nicht nur einmaligen Ermittlungs- und Berechnungsaufwand verbunden, sondern wäre bei unterjährig schwankenden Einkaufspreisen ggf. mehrfach anzupassen. Es müsste neben dem Ausgangswert des Einstandspreises zusätzlich die Streitfrage der jeweiligen Marge pro Menübestandteil geklärt werden, um zu einem konkreten Preis für die Einzelleistungen zu gelangen. Die Antragstellerin habe auch keine transparente, nachvollziehbare einheitliche Methode angewendet. Vielmehr schwankten die auf die Menübestandteile entfallenen Preise, Margen bzw. Aufschlagssätze je nach Art des Menüs und über die Streitjahre hinweg nach einem sich nicht erschließenden System. Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Antragstellerin, dass lediglich beim Getränk hinreichend Spielraum für eine Rabattgewährung bestünde, und dass eine verhältnismäßige Rabattgewährung zu einem negativen Rohgewinnaufschlagsatz bei den Hamburgern führen könnte, griffen nicht durch. Denn der Rabatt werde ausschließlich auf das Gesamtpaket in seiner jeweiligen --unveränderbaren-- Zusammenstellung gewährt. Ob das Anbieten eines solchen Leistungspakets zum jeweiligen Pauschalpreis unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sinnvoll sei, hänge davon ab, in welchem Verhältnis die gesamten Kosten aller Menübestandteile zum pauschalen Verkaufspreis stünden. Es sei insoweit nicht ersichtlich, dass eine rein interne Zuordnung der Verkaufspreise vornehmlich auf die Speisen wirtschaftliche Vorteile für die Antragstellerin habe. Durch die interne "Verschiebung" der Bemessungsgrundlagen werde weder der Gesamtaufwand für die Menükomponenten noch die Summe des eingenommenen Geldes verändert. Es sei nicht erkennbar, weshalb es sich --bei insgesamt gleichbleibenden Kosten und Einnahmen-- als wirtschaftlich ungünstig erweisen sollte, wenn bei der internen Zuordnung der auf einzelne (untrennbare) Menükomponenten entfallene Rohgewinnaufschlag negativ würde.

Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die Kunden hätten die Kaufpreisaufteilung der Antragstellerin akzeptiert. Die Wahl des Aufteilungsmaßstabes unterliege der Privatautonomie. Es bestehe Preisbestimmungsautonomie. Aufgrund der hohen Aufschläge könne eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken gerechtfertigt sein. Es entspreche betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Grundsätzen der Preisbildung, die Preisermäßigung auf den Produktteil mit dem höchsten Kalkulationsaufschlag zu gewähren. Den Vorgaben des BMF sei zu folgen. Im Hinblick auf die hohen Margen bei den Getränken sei der Rabatt bei deren Lieferung vorrangig zu berücksichtigen gewesen. Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. Zumindest sei Vertrauensschutz zu gewähren. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung zur Vorsteueraufteilung.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 auszusetzen.

Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet.

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.; vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.).

2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Antragstellerin im Rahmen des "Sparmenüs" zwei Lieferungen, die des Getränks und die der Speise ausgeführt hat. Offen bleiben kann im Streitfall, ob das FA im Hinblick auf die Lieferung der Speise zu Recht von einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit einer in der Anlage zum UStG genannten Position des Zolltarifs ausgegangen ist. Denn wie das FG zutreffend entschieden hat, bestehen keinerlei ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Rabattaufteilung.

a) Im summarischen Verfahren geht der Senat --ohne darüber abschließend zu entscheiden-- zugunsten der Antragstellerin davon aus, dass die Speisenlieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und die Antragstellerin Gegenstände geliefert hat, die teils dem ermäßigten Steuersatz und teils --als Getränk-- dem Regelsteuersatz unterliegen.

Wie das FG zutreffend entschieden hat und im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, kommt es durch die Zusammenfassung von Speise und Getränk im Rahmen eines zum Mitnehmen bestimmten "Sparmenüs" umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer einzigen Lieferung; es ist vielmehr bei der gebotenen summarischen Prüfung von zwei selbständigen Lieferungen auszugehen.

b) Ist somit im summarischen Verfahren von zwei unterschiedlich zu besteuernden Lieferungen auszugehen, ist der einheitliche Preis für das Menü in zwei Entgeltbestandteile aufzuteilen.

aa) Wie der EuGH in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP (Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31) unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229) entschieden hat, ist, wenn "Kunden trotz des einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, nämlich eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung, ... der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und jedenfalls von der Steuer befreit bliebe, herauszurechnen". Dabei ist die "einfachstmögliche Berechnung- oder Bewertungsmethode" zu verwenden. Nach dieser Rechtsprechung, der sich der BFH angeschlossen hat (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, unter II.1.d, und vom 7. Oktober 2010 V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, unter II.4.b), ist ein einheitliches Entgelt, das für zwei unterschiedlich zu besteuernde Leistungen entrichtet wird, zum einen aufzuteilen, wobei zum anderen die Aufteilungsmethode zu verwenden ist, die "einfachstmöglich" ist.

bb) Der Senat hat dabei im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die danach erforderliche Entgeltaufteilung nach der "einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode" jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht. Denn sachgerecht in diesem Sinne ist die vom FA vorgenommene "lineare" Verteilung des Rabattbetrags für das "Sparmenü" nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise, nicht aber die von der Antragstellerin erstrebte Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen, die bereits nach dem eigenen Vortrag der Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises zwingt, wie das FG zutreffend --insbesondere unter Hinweis auf unterjährige Kostenschwankungen-- entschieden hat.

cc) Ob eine hiervon abweichende Beurteilung dann in Betracht kommen könnte, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des "Sparmenüs" erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt, ist im Streitfall, dem eine derartige Fallgestaltung weder im Hinblick auf Getränke noch im Hinblick auf die von der Antragstellerin zubereiteten Speisen zugrunde liegt, nicht zu entscheiden.

dd) Dem von der Antragstellerin als maßgeblich angesehenen Gesichtspunkt der Preisbestimmungs- und Preisaufteilungsautonomie kommt keine Bedeutung zu. Die Antragstellerin hat ihre Preisbestimmungsautonomie durch die Bildung des von ihr gewählten Gesamtpreises ausgeübt. Eine weiter gehende Preisaufteilungsautonomie im Sinne einer Entscheidungsfreiheit über die sich hieraus ergebenden steuerrechtlichen Rechtsfolgen besteht nicht.

ee) Schließlich kann sich die Antragstellerin für die von ihr erstrebte Berücksichtigung des Rabatts bei der Getränkelieferung nicht mit Erfolg auf das von ihr zitierte BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2004 berufen, in dem auf einen Beschluss der "Abteilungsleiter" verwiesen wird. Für die dort vertretene Auffassung, wonach aufgrund "der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken ... eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein [erscheint]", ist eine --mit der EuGH-Rechtsprechung vereinbare-- Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Die dort vertretene Rechtsauffassung ist für die Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren zudem ebenso unbeachtlich, wie eine amtlich veröffentlichte Verwaltungsanweisung, der nur norminterpretierender Charakter zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, m.w.N.). Sie ist daher nicht geeignet, Vertrauensschutz zu begründen.

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an eine von 1996 --mit Unterbrechung-- bis 2000 durchgeführte Zoll- und Steuerfahndungsprüfung unter dem 13. Dezember 2001 die hier streitigen Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1994 gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Einzelunternehmer. Den Bescheiden liegt nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgender Sachverhalt zu Grunde:

Im Rahmen der vorgenannten Zoll- und Steuerfahndungsprüfung war der Prüfer zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger bzw. seine … 1970 geborene Tochter, die Beigeladene, in den Streitjahren in erheblichem Umfang mit Branntweinen und Maische bzw. Obsterzeugnissen gehandelt hatten, ohne dies gewerberechtlich und steuerrechtlich angemeldet zu haben. Es wurden Rechnungen aus den Jahren 1992 bis 1994 an die Firma … GmbH (L-GmbH) und aus den Jahren 1992/93 an die Firma … (AB) sowie eine Reihe von geringfügigeren Rechnungen aus den Jahren 1990 bis 1994 sichergestellt. Alle Rechnungen wiesen Umsatzsteuer aus.

Rechnungsausstellerin war die Beigeladene. Die Verkaufserlöse wurden überwiegend auf das Konto "XY" bei der Volksbank … eingezahlt, über das auch der Kläger verfügen konnte.

Nach Eingang des Schlussberichts des Steuerfahndungsprüfers vom 4. Januar 2001 erließ das FA am 1. März 2001 Bescheide über Umsatzsteuer 1992 bis 1994 gegenüber der "…" (GdbR), weil der Kläger die betreffenden Umsätze zusammen mit der Beigeladenen im Rahmen einer GbR getätigt habe.

Während des Einspruchsverfahrens gab der Kläger am 17. September 2001 gegenüber dem damals zuständigen Sachgebietsleiter des FA folgende schriftlich aufgenommene Erklärung ab:

"Der auf die Tochter … angemeldete Gewerbebetrieb ist in 1988 abgemeldet worden. Die Konzession, die noch auf die Tochter läuft, ruht seitdem. Die nach 1988 getätigten Geschäfte wurden von mir als Patron veranlasst und unter meiner Ägide ausgeführt. Was die Geldverwaltung angeht, so hat diese die Tochter in meinem Auftrag erledigt. In praxi wurde meine Tochter quasi als 'Strohmann' eingesetzt."

Daraufhin hob das FA die gegenüber der GdbR erlassenen Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1994 auf und erließ die hier streitigen Umsatzsteuerbescheide. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, seine Erklärung sei falsch; er habe seine Tochter damit schützen wollen. Außer einigen Gefälligkeitsfahrten habe er mit den Branntweinlieferungen nichts zu tun gehabt.

Das FG wies die Klage ab. Bei der Umsatzsteuer gelte zwar das Offenkundigkeitsprinzip. Eine Ausnahme könne aber trotz selbstständigen Auftretens im Außenverhältnis eingreifen, wenn im Innenverhältnis --wie hier-- der Fall eines weisungsabhängigen Strohmannes vorliege. Danach sei nicht die Beigeladene, sondern der Kläger Unternehmer und Steuerschuldner der auf den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Als Unternehmer sei nur derjenige anzusehen, der bei einem Leistungsaustausch nach außen hin aufgetreten sei. Das FG habe dagegen ausgeführt, dass demjenigen, der in eigenem Namen auftrete, Umsätze dann nicht zugerechnet werden könnten, wenn er sich in abhängiger Stellung befinde. Dies entspreche zwar dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. September 1994 XI R 56/93 (BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275), stehe aber im Widerspruch zu der jüngeren Rechtsprechung des V. Senats des BFH, die ausschließlich auf das Außenverhältnis zwischen dem Strohmann und dem Leistungsempfänger abstelle.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992, 1993 und 1994, jeweils vom 13. Dezember 2001, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es macht geltend, der Kläger sei selbst als Unternehmer aufgetreten bzw. den Kunden und Lieferanten sei bekannt gewesen, dass die Beigeladene nur vorgeschoben gewesen sei und nicht beabsichtigt habe, eigene Leistungen zu besteuern. Der Kläger sei somit auch nach der Rechtsprechung des V. Senats als Unternehmer anzusehen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht seine Entscheidung, hinsichtlich der streitbefangenen Branntweingeschäfte sei nicht die Beigeladene, sondern der Kläger Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG gewesen.

1. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 388 unter Verweis auf BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, sowie BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, jeweils m.w.N.).

Leistender kann dabei auch ein "Strohmann" sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. "Strohmann"; hier evtl. die Beigeladene) im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der --aus welchen Gründen auch immer-- nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"; hier evtl. der Kläger), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" auch solche Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des Strohmannes tatsächlich ausgeführt hat (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b). Entsprechende Grundsätze gelten für den "Strohmann" als Leistungsempfänger (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a dd).

b) Die gegenteilige Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168) hat der --seinerzeit für die Umsatzsteuer ausschließlich zuständige-- V. Senat ausdrücklich aufgegeben (BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b). Diese Rechtsprechungsänderung betrifft auch das vom FG angeführte Urteil in BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a dd). Der nunmehr erneut ebenfalls für die Umsatzsteuer zuständige erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des V. Senats (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 259, HFR 2010, 388).

Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft (vgl. auch § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung) nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "Strohmann" und der Leistungsempfänger (hier u.a. die L-GmbH und AB)-- einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene --ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende-- Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622).

2. Die Vorentscheidung, die von den überholten Rechtsgrundsätzen in dem BFH-Urteil in BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275 ausgegangen ist, wonach demjenigen, der in eigenem Namen auftritt, Umsätze dann nicht zugerechnet werden können, wenn er sich in abhängiger Stellung befindet, war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zu verweisen.

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob bzw. inwieweit nach der oben unter II.1. dargestellten Rechtsprechung die Beigeladene oder der Kläger hinsichtlich der streitbefangenen Branntweingeschäfte Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG gewesen sind. Zwar hat das FG ausgeführt, dass Rechnungsausstellerin die Beigeladene gewesen sei und dass nach außen hin förmlich in ihrem Namen gehandelt worden sei. Das schließt aber nicht aus, dass den jeweiligen Geschäftspartnern erkennbar war, dass nicht die Beigeladene, sondern der Kläger aus den Verträgen berechtigt und verpflichtet sein sollte. Zu den vom FA im Revisionsverfahren dafür angeführten Umständen enthält das FG-Urteil keine Feststellungen.

Auch aus der Erklärung des Klägers vom 17. September 2001 ergibt sich hierfür nichts.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) handelt mit PKWs und verkaufte im Streitjahr 2004 zwei PKWs an eine in Luxemburg ansässige GmbH (GmbH). Sie ging davon aus, dass die Lieferung der beiden Fahrzeuge als innergemeinschaftliche Lieferung nach Luxemburg steuerfrei sei.

Die Klägerin hatte die beiden PKWs im Internet zum Verkauf angeboten. Die Geschäftsanbahnung erfolgte über eine Person, die sich als KP und damit als Geschäftsführer der GmbH ausgab und nach den Angaben in ihrem Personalausweis in E im Inland ansässig war. Der dem Vertragsschluss vorausgegangene Kontakt erfolgte über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Vertragsschluss lagen der Klägerin ein Auszug aus dem Handels- und Gesellschaftsregister für die GmbH mit Hinweis auf KP als Geschäftsführer sowie ein Schreiben mit Briefkopf der GmbH mit folgendem handschriftlichen Hinweis vor: "Vollmacht. Bitte Herrn L Kfz-Brief und Schlüssel aushändigen. Herr L. hat Kaufpreis in bar dabei." Das Schreiben war mit einer der Unterschrift auf dem Personalausweis für KP ähnlichen Unterschrift unterzeichnet. Mit dieser Unterschrift war weiter eine auf L ausgestellte Vollmacht ohne Datum unterzeichnet. Die Klägerin verfügte auch über Kopien des auf KP ausgestellten Personalausweises. Das Bundesamt für Finanzen bestätigte der Klägerin auf ihre Anfrage die Gültigkeit der für die GmbH erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Klägerin übergab die beiden Fahrzeuge an L. Auf den Rechnungsdoppeln versicherte L mit Unterschrift, die beiden PKWs nach Luxemburg zu befördern. L entrichtete den Kaufpreis bar. Der tatsächliche Verbleib der beiden PKWs ist nicht bekannt.

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die beiden Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die GmbH sei bereits durch Gesellschafterbeschluss vom 18. September 1996 aufgelöst worden. Die tatsächliche Identität der beiden Personen, die sich als KP und L ausgaben, könne nicht festgestellt werden, da die beiden der Klägerin vorgelegten Personalausweise gefälscht gewesen seien. Da der tatsächliche Abnehmer nicht feststehe, seien die beiden Lieferungen steuerpflichtig. Der Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 2004 hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 279 veröffentlichten Urteil der Klage statt, da die Lieferung der beiden PKWs steuerfrei sei. Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) seien nicht erfüllt. Zwar habe die Klägerin die formellen Nachweispflichten erfüllt. Es sei jedoch unstreitig, dass die GmbH die beiden PKWs nicht gekauft habe. Der tatsächliche Erwerber könne nicht festgestellt werden, da die für den Erwerber handelnden Personen gefälschte Personalausweise vorgelegt hätten. Gleichwohl sei die Lieferung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Klägerin habe die Fälschungen der Personalausweise nicht erkennen können. Die Abweichungen hinsichtlich der Unterschriften seien bei laienhafter Prüfung gleichfalls nicht erkennbar gewesen. Im Hinblick auf die ihr vorliegenden Unterlagen habe die Klägerin auch keine weiter gehenden Erkundigungen über die GmbH einziehen müssen.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Es fehle an einer Bevollmächtigung für die Person, die sich als KP ausgegeben habe. Die Belegunterlagen seien nicht schlüssig. Die Unterschriften auf den Rechnungen wichen von der auf dem Personalausweis ab. Das Gültigkeitsdatum auf dem Ausweis der KP sei erkennbar unzutreffend. Wer tatsächlicher Abnehmer gewesen sei, habe nicht ermittelt werden können.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Wie das FG zutreffend festgestellt habe, habe sie gutgläubig gehandelt. Dem Lieferanten dürfe nicht generell das Risiko von Betrugshandlungen des Erwerbers auferlegt werden. Ein kollusives Zusammenwirken mit dem Abnehmer liege nicht vor. Dem Verkäufer könne zwar die Steuerfreiheit versagt werden, wenn er nicht seinen Nachweispflichten nachkomme oder er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft gewesen sei und der Verkäufer nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern. Dabei seien aber auch Vertrauensschutz und Verhältnismäßigkeit zu beachten. Sie habe aber den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht, ohne dass sich aus den Beleg- und Buchangaben Unstimmigkeiten oder Hinweise auf eine Umsatzsteuerhinterziehung durch den Erwerber ergeben hätten. Es stelle sich die Frage, welche weiteren Pflichten sie zu erfüllen habe. Maßnahmen ins Blaue hinein könnten vernünftigerweise nicht verlangt werden. Um den Sorgfaltspflichten zu genügen, müsse es ausreichen, sich von der Unternehmereigenschaft durch Nachweis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu überzeugen. Daher sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren. Sie habe auch keine weiteren Maßnahmen treffen können, aufgrund derer sie festgestellt hätte, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Dies gelte nicht nur für die mittlerweile übliche Kommunikation durch email, sondern auch für die Kontaktaufnahme durch Telefon oder Telefax, da sich Rufumleitungen unproblematisch einrichten ließen. Gleiches gelte für eine Kontaktaufnahme auf dem Postweg. International tätige Unternehmen böten zudem häufig eine Kommunikation über eine lokale Telefonnummer an. KP sei als Geschäftsführer im Inland ansässig gewesen. Es sei unverhältnismäßig, von ihr den Beweis der tatsächlichen Existenz des Geschäftspartners zu verlangen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferungen der Klägerin sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach

"die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).

d) Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtiger Angaben des Abnehmers gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:

aa) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).

bb) Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b, und vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).

cc) Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2, und in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

2. Im Streitfall ist die Lieferung der beiden PKWs nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

a) Die Steuerfreiheit kann nicht aufgrund eines Beleg- und Buchnachweises nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV in Anspruch genommen werden, da die Beleg- und Buchangaben hinsichtlich der dort als Abnehmer aufgeführten GmbH unzutreffend sind. Die GmbH hat die beiden Fahrzeuge nicht er-worben, da keine für sie handlungsbefugte Person, sondern ein Unbekannter unter ihrem Namen tätig war, der sich als Ge-schäftsführer der GmbH ausgab.

b) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der beiden Fahrzeuge ungeklärt ist.

c) Schließlich kommt entgegen dem Urteil des FG auch nicht die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Klägerin hat zwar auf unrichtige Abnehmerangaben vertraut. Sie hat aber nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.

aa) Die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441, unter II.3.b). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 3. März 1966 II ZR 18/64, BGHZ 45, 193, unter I., und vom 11. Mai 2011 VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, unter II.1.a), bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht. Abnehmer war daher die Person, die sich als KP ausgab.

Somit liegen unrichtige Angaben des Abnehmers vor, auf denen die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch die Klägerin beruhte, da die Person, die sich als KP ausgab, eine Lieferung an die GmbH unter der dieser Gesellschaft in Luxemburg erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vortäuschte.

bb) Die Klägerin hat nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.

(1) Nach dem EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.) muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Maßnahmen ergreifen, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Rdnr. 48), ist es, wenn eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt, gerechtfertigt, das Recht der Verkäuferin auf Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig zu machen (Rdnr. 50) und sind alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Lieferer in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat (Rdnr. 53). Nichts anderes ergibt sich aus der BFH-Rechtsprechung, soweit diese darauf abstellt, dass der Unternehmer "Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit" durchführt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 17/12, Deutsches Steuerrecht 2013, 753, unter II.3.c bb), da das nationale Recht richtlinienkonform und dabei die EuGH-Rechtsprechung beachtend auszulegen ist.

Danach kann sich die zur Steuerpflicht führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenhängen. Dementsprechend hat der Senat bereits entschieden, dass ungewöhnliche Umstände wie z.B. ein Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsgüter mit "Beauftragten" ohne Überprüfung der Vertretungsmacht nicht bereits für sich allein die Anwendung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschließen, sondern bei der Würdigung zu berücksichtigen sind, ob der Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 69).

(2) Im Streitfall wurde der Kontakt zum Abschluss der Kaufverträge, die den beiden Lieferungen zugrunde lagen, nicht über den Geschäftssitz der GmbH angebahnt. Insoweit lag auch kein sonstiger Bezug zu dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der GmbH vor. Der Kontakt zum Abnehmer erfolgte vielmehr auf der Abnehmerseite ausschließlich über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Beachtung der erforderlichen Sorgfalt hätte die Klägerin aufgrund dieser Umstände am Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zu einer in Luxemburg ansässigen Gesellschaft zweifeln müssen. Ohne dass im Streitfall darüber zu entscheiden ist, welche Anforderungen hieran im Einzelnen zu stellen sind, hätte die Klägerin nur dann mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt, wenn sie bei Anbahnung einer erstmaligen Geschäftsbeziehung zur GmbH zumindest auch den Kontakt über deren Geschäftssitz in Luxemburg gesucht hätte. Hierfür bestand auch im Hinblick auf das Vorliegen von Bargeschäften über hochwertige Wirtschaftsgüter Veranlassung. Da die GmbH aufgrund ihrer Liquidation keinen Geschäftsbetrieb unterhielt, hätte die Klägerin feststellen können, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Auf die Frage, ob die Klägerin die Fälschung der beiden Personalausweise und von Unterschriften erkennen konnte, kam es somit nicht mehr an.

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an eine von 1996 --mit Unterbrechung-- bis 2000 durchgeführte Zoll- und Steuerfahndungsprüfung unter dem 13. Dezember 2001 die hier streitigen Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1994 gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Einzelunternehmer. Den Bescheiden liegt nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgender Sachverhalt zu Grunde:

Im Rahmen der vorgenannten Zoll- und Steuerfahndungsprüfung war der Prüfer zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger bzw. seine … 1970 geborene Tochter, die Beigeladene, in den Streitjahren in erheblichem Umfang mit Branntweinen und Maische bzw. Obsterzeugnissen gehandelt hatten, ohne dies gewerberechtlich und steuerrechtlich angemeldet zu haben. Es wurden Rechnungen aus den Jahren 1992 bis 1994 an die Firma … GmbH (L-GmbH) und aus den Jahren 1992/93 an die Firma … (AB) sowie eine Reihe von geringfügigeren Rechnungen aus den Jahren 1990 bis 1994 sichergestellt. Alle Rechnungen wiesen Umsatzsteuer aus.

Rechnungsausstellerin war die Beigeladene. Die Verkaufserlöse wurden überwiegend auf das Konto "XY" bei der Volksbank … eingezahlt, über das auch der Kläger verfügen konnte.

Nach Eingang des Schlussberichts des Steuerfahndungsprüfers vom 4. Januar 2001 erließ das FA am 1. März 2001 Bescheide über Umsatzsteuer 1992 bis 1994 gegenüber der "…" (GdbR), weil der Kläger die betreffenden Umsätze zusammen mit der Beigeladenen im Rahmen einer GbR getätigt habe.

Während des Einspruchsverfahrens gab der Kläger am 17. September 2001 gegenüber dem damals zuständigen Sachgebietsleiter des FA folgende schriftlich aufgenommene Erklärung ab:

"Der auf die Tochter … angemeldete Gewerbebetrieb ist in 1988 abgemeldet worden. Die Konzession, die noch auf die Tochter läuft, ruht seitdem. Die nach 1988 getätigten Geschäfte wurden von mir als Patron veranlasst und unter meiner Ägide ausgeführt. Was die Geldverwaltung angeht, so hat diese die Tochter in meinem Auftrag erledigt. In praxi wurde meine Tochter quasi als 'Strohmann' eingesetzt."

Daraufhin hob das FA die gegenüber der GdbR erlassenen Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1994 auf und erließ die hier streitigen Umsatzsteuerbescheide. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, seine Erklärung sei falsch; er habe seine Tochter damit schützen wollen. Außer einigen Gefälligkeitsfahrten habe er mit den Branntweinlieferungen nichts zu tun gehabt.

Das FG wies die Klage ab. Bei der Umsatzsteuer gelte zwar das Offenkundigkeitsprinzip. Eine Ausnahme könne aber trotz selbstständigen Auftretens im Außenverhältnis eingreifen, wenn im Innenverhältnis --wie hier-- der Fall eines weisungsabhängigen Strohmannes vorliege. Danach sei nicht die Beigeladene, sondern der Kläger Unternehmer und Steuerschuldner der auf den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Als Unternehmer sei nur derjenige anzusehen, der bei einem Leistungsaustausch nach außen hin aufgetreten sei. Das FG habe dagegen ausgeführt, dass demjenigen, der in eigenem Namen auftrete, Umsätze dann nicht zugerechnet werden könnten, wenn er sich in abhängiger Stellung befinde. Dies entspreche zwar dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. September 1994 XI R 56/93 (BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275), stehe aber im Widerspruch zu der jüngeren Rechtsprechung des V. Senats des BFH, die ausschließlich auf das Außenverhältnis zwischen dem Strohmann und dem Leistungsempfänger abstelle.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992, 1993 und 1994, jeweils vom 13. Dezember 2001, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es macht geltend, der Kläger sei selbst als Unternehmer aufgetreten bzw. den Kunden und Lieferanten sei bekannt gewesen, dass die Beigeladene nur vorgeschoben gewesen sei und nicht beabsichtigt habe, eigene Leistungen zu besteuern. Der Kläger sei somit auch nach der Rechtsprechung des V. Senats als Unternehmer anzusehen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht seine Entscheidung, hinsichtlich der streitbefangenen Branntweingeschäfte sei nicht die Beigeladene, sondern der Kläger Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG gewesen.

1. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 388 unter Verweis auf BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, sowie BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, jeweils m.w.N.).

Leistender kann dabei auch ein "Strohmann" sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. "Strohmann"; hier evtl. die Beigeladene) im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der --aus welchen Gründen auch immer-- nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"; hier evtl. der Kläger), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" auch solche Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des Strohmannes tatsächlich ausgeführt hat (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b). Entsprechende Grundsätze gelten für den "Strohmann" als Leistungsempfänger (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a dd).

b) Die gegenteilige Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168) hat der --seinerzeit für die Umsatzsteuer ausschließlich zuständige-- V. Senat ausdrücklich aufgegeben (BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b). Diese Rechtsprechungsänderung betrifft auch das vom FG angeführte Urteil in BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a dd). Der nunmehr erneut ebenfalls für die Umsatzsteuer zuständige erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des V. Senats (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 259, HFR 2010, 388).

Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft (vgl. auch § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung) nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "Strohmann" und der Leistungsempfänger (hier u.a. die L-GmbH und AB)-- einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene --ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende-- Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622).

2. Die Vorentscheidung, die von den überholten Rechtsgrundsätzen in dem BFH-Urteil in BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275 ausgegangen ist, wonach demjenigen, der in eigenem Namen auftritt, Umsätze dann nicht zugerechnet werden können, wenn er sich in abhängiger Stellung befindet, war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zu verweisen.

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob bzw. inwieweit nach der oben unter II.1. dargestellten Rechtsprechung die Beigeladene oder der Kläger hinsichtlich der streitbefangenen Branntweingeschäfte Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG gewesen sind. Zwar hat das FG ausgeführt, dass Rechnungsausstellerin die Beigeladene gewesen sei und dass nach außen hin förmlich in ihrem Namen gehandelt worden sei. Das schließt aber nicht aus, dass den jeweiligen Geschäftspartnern erkennbar war, dass nicht die Beigeladene, sondern der Kläger aus den Verträgen berechtigt und verpflichtet sein sollte. Zu den vom FA im Revisionsverfahren dafür angeführten Umständen enthält das FG-Urteil keine Feststellungen.

Auch aus der Erklärung des Klägers vom 17. September 2001 ergibt sich hierfür nichts.

I. Mit Bescheid vom 23. Januar 2012 ordnete der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zur Sicherung eines Anspruchs des Freistaates Sachsen und der Bundesrepublik Deutschland in Höhe von ... € den dinglichen Arrest gemäß § 324 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in das Vermögen des Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller) an. Mit Bescheid vom 12. März 2012 beschränkte das FA die Arrestanordnung auf ... € mit der Begründung, die Anordnung habe nur noch in dieser Höhe als Rechtsgrund Bedeutung für die beim Antragsteller erlangten Sicherungsrechte. In den Bescheiden wird darauf hingewiesen, dass durch Hinterlegung eines Geldbetrages in Höhe der Arrestanordnung die Vollziehung des Arrests gehemmt und die Aufhebung bereits durchgeführter Vollziehungsmaßnahmen erreicht werden könne.

Zur Begründung führte das FA aus, der Antragsteller solle in Haftung genommen werden für verkürzte Umsatzsteuer zu Gunsten einer OHG, an der er zu 49,44 % beteiligt sei. Die Steuerschuld ergebe sich aus Vorsteuerabzügen, die die OHG zu Unrecht geltend gemacht habe. Es handele sich insoweit um Umsatzsteuern, die von Scheinfirmen (missing trader) im Rahmen von Umsatzsteuerkarussellen in Rechnung gestellt worden seien. Da insofern Rechnungsaussteller und liefernder Unternehmer nicht identisch seien, sei nicht feststellbar, wer die Ware, die hauptsächlich bar und oft zunächst nur zum Teil bezahlt worden sei, geliefert und die Zahlung tatsächlich vereinnahmt habe. Die die Rechnungen ausstellenden Firmen seien ihren steuerlichen Verpflichtungen regelmäßig nicht nachgekommen. Die betreffenden Waren --hauptsächlich Flachbildschirme-- habe die OHG als vermeintliche innergemeinschaftliche Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet veräußert. Der Antragsteller hafte einerseits als vertretungsberechtigter Gesellschafter nach § 69 AO, andererseits bestehe aufgrund vorliegender tatsächlicher Anhaltspunkte der Verdacht der Steuerhinterziehung, so dass als Haftungsnorm auch § 71 AO einschlägig sei. Nach Aktenlage sei davon auszugehen, dass bei steuerlichem Wohlverhalten des Antragstellers der Eintritt des Steuerschadens in vollem Umfang vermieden worden wäre.

Da zu besorgen sei, dass ohne Anordnung des dinglichen Arrests die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde, sei auch ein Arrestgrund gegeben. Gegen den Antragsteller bestehe der Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung. Nach den belastbaren Tatsachen seien zu Gunsten der OHG zielgerichtet Steuerstraftaten --und zwar im Rahmen eines Umsatzsteuerkarussells-- begangen worden. Der Antragsteller sei wegen seiner Teilnahme an einem Umsatzsteuerbetrugsmodell als besonders steuerunehrlich anzusehen. Aufgrund einer nachhaltigen Begehungsweise und der Höhe des bisher festgestellten Steuerschadens sei zudem eine erhebliche kriminelle Energie gegeben. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei von demjenigen, der sich oder einem Dritten durch eine Straftat einen Vermögensvorteil verschafft hat, zu erwarten, dass er nachhaltige Unternehmungen anstellt, um die Tatvorteile dauerhaft zu sichern. Bereits durch die nachhaltige Verbuchung der Scheinrechnungen sei bereits eine fortwährende Schmälerung des Betriebsvermögens gegeben, die die Annahme eines Arrestgrundes rechtfertige. Die bisherigen Ermittlungen, die auf das Vorliegen eines Umsatzsteuerbetrugsmodells schließen ließen, führten zu der Besorgnis, dass der Antragsteller bestrebt und in der Lage sei, die Geldansprüche des Staates gegen ihn und das von ihm vertretene Unternehmen durch Verschiebung oder Beiseiteschaffung etwaigen Vermögens zu verhindern.

Der Antragsteller erhob unter dem 9. Februar 2012 Sprungklage und beantragte wegen der bereits andauernden Vollstreckung gleichzeitig beim Finanzgericht (FG) die Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung. Er machte geltend, die Hinterlegung des streitigen Arrestbetrages sei nicht möglich, weil ihm nach dem Arrestvollzug kein weiteres freies Vermögen zur Verfügung stehe. Sein Antrag gehe auf Aufhebung der Vollziehungsmaßnahmen ohne Sicherheitsleistung und sei mit diesem Rechtsschutzbedürfnis zulässig. Ferner sei der Antrag auch begründet, weil weder ein Arrestanspruch noch ein Arrestgrund gegeben seien.

Das FG lehnte den Antrag mit Beschluss vom 26. Juni 2012  6 V 178/12 mangels Rechtsschutzbedürfnis als unzulässig ab. Da die Aufhebung der Vollziehung grundsätzlich nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden könne, könne der Antragsteller nur das erreichen, was er im Wege der Hinterlegung des in der Arrestanordnung bezeichneten Betrags auch ohne Mitwirkung des Gerichts erreichen könne. Es verwies hierzu im Wesentlichen auf den Beschluss des FG Hamburg vom 20. August 2007  2 V 167/07 (juris).

Der --gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)-- zugelassenen Beschwerde des Antragstellers half das FG mit Beschluss vom 4. September 2012 nicht ab und legte die Beschwerde dem Bundesfinanzhof (BFH) vor. Nach Sinn und Zweck einer dinglichen Arrestanordnung sei eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung nicht möglich. Der vorläufige Charakter der Arrestanordnung stehe der Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung grundsätzlich im Wege.

Der Antragsteller macht mit seiner Beschwerde geltend, ein Rechtsschutzbedürfnis für eine gerichtliche Entscheidung könne nur dann entfallen, wenn die Aufhebung der Vollziehung im Falle der Anordnung eines dinglichen Arrests stets nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden könne und der Antragsteller zudem objektiv in der Lage sei, die zur Aufhebung der Vollziehung erforderliche Sicherheitsleistung der Höhe nach aufzubringen.

Es sei unstreitig, dass im Zuge der dinglichen Arrestanordnung sein gesamtes Vermögen gepfändet worden sei. Im Ergebnis dessen habe er weder die finanziellen Mittel, die geforderte Sicherheitsleistung aufzubringen, noch habe er eine entsprechende Kreditwürdigkeit (mehr). Die Auffassung des FG, eine Aufhebung der Vollziehung könne "grundsätzlich nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden" verstoße insbesondere gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven vorläufigen Rechtsschutzes.

Der Antragsteller beantragt,
den Beschluss des FG vom 26. Juni 2012 aufzuheben und die beantragte Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren.

Das FA beantragt,
die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen des Antragstellers entgegen und verweist u.a. darauf, dass am 16. Juli 2012 "entsprechende Bescheide" betreffend die OHG erlassen worden seien. Weiter teilt es mit, dass die strafrechtlichen Ermittlungen gegen den Antragsteller andauerten.

II. Die Beschwerde ist begründet. Das FG hat den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu Unrecht als unzulässig abgelehnt. An der Rechtmäßigkeit der Arrestanordnung bestehen ernstliche Zweifel, die zur Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung vom 23. Januar 2012 in Gestalt des Bescheides vom 12. März 2012 --ohne Sicherheitsleistung-- führen.

1. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung richtet sich gegen den Bescheid vom 23. Januar 2012 in Gestalt des Bescheides vom 12. März 2012.

2. Der Antrag ist zulässig.

a) Er erfüllt die Zugangsvoraussetzungen gemäß § 69 Abs. 4 FGO; insbesondere war dem Antragsteller angesichts des bereits laufenden Arrestvollzugs nicht zuzumuten, zunächst beim FA einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu stellen und dessen Ablehnung abzuwarten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. Oktober 1985 VII B 69/85, BFHE 145, 17, BStBl II 1986, 236; vom 26. Mai 2004 V S 5/04, BFH/NV 2004, 1414).

b) Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann der BFH als Beschwerdegericht auf Antrag ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung eines schon vollzogenen Verwaltungsakts, auch gegen Sicherheit, anordnen. Die Anordnung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken, wobei die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen müssen, so dass eine Aufhebung der Vollziehung auch dann zu gewähren ist, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides später im Hauptsacheverfahren bestätigt werden sollte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 6. Juni 2002 V B 110/01, BFHE 199, 55, BFH/NV 2002, 1267; vom 6. August 2007 VII B 108-109/06, BFH/NV 2007, 2358; vom 8. September 2009 II B 63/09, BFH/NV 2010, 68).

c) Die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes dient der Vermeidung von Steuerausfällen. Solche Ausfälle können im Rahmen der Aufhebung der Vollziehung vor allem dadurch entstehen, dass der Steuerpflichtige im Hauptsacheverfahren letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. November 2004 V B 78/04, BFHE 208, 93, BStBl II 2005, 535; in BFH/NV 2007, 2358). Das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. August 2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106, Rz 16, m.w.N.). Schließlich darf die Anforderung einer Sicherheitsleistung nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, etwa weil der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 28. Juni 1994 V B 18/94, BFH/NV 1995, 515). Lassen die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung nicht zu, darf deshalb der Rechtsvorteil der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids --auch bei fortlaufend veranlagten und festgesetzten Steuern wie Lohn- und Umsatzsteuer-- grundsätzlich nicht versagt werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. September 2009  1 BvR 1305/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 70, unter IV.1.b).

d) § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO gilt auch im Falle der Anordnung des dinglichen Arrests.

aa) Gegen die Anordnung des dinglichen Arrests i.S. des § 324 Abs. 1 AO ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO statthaft (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. März 1969 V B 5/69, BFHE 95, 317, BStBl II 1969, 399; vom 13. September 2001 IV B 87/01, BFH/NV 2002, 352, unter II.1.b; Beschluss des FG Hamburg vom 20. August 2007  2 V 167/07, juris). Dafür, dass eine solche Aussetzung grundsätzlich nicht ohne Sicherheitsleistung angeordnet werden könnte, wovon das FG ausgeht, ist der Regelung in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO nichts zu entnehmen (offengelassen im BFH-Beschluss vom 18. August 1987 VII B 97/87, BFH/NV 1988, 374). Das Verfahren nach § 69 FGO wird auch nicht durch § 45 Abs. 4 FGO verdrängt, wonach gegen die Anordnung des dinglichen Arrests die Klage ohne Vorverfahren zulässig ist.

bb) Gemäß § 324 Abs. 1 AO kann die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Der Arrest ist ein Mittel zur Sicherung künftiger Geldvollstreckung (Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 324 Rz 2). Er soll verhindern, dass der Steuerpflichtige einen bestehenden Zustand verändert, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu gefährden. Wegen des Zeitbedarfs des Hauptverfahrens wird dem Steuergläubiger zwar gesetzlich zugestanden, das Interesse an der Sicherung seiner Ansprüche bereits vor Ergehen entsprechender Steuerbescheide zu befriedigen (Urteil des FG Düsseldorf vom 3. Mai 2000  5 K 5963/92 U, juris). Wenn es das Sicherungsinteresse des Steuergläubigers nach dem Willen des Gesetzgebers aber zulässt, dass die Vollziehung eines Steuerbescheides ggf. auch ohne Sicherungsleistung ausgesetzt bzw. aufgehoben wird, so muss dies erst recht gelten, wenn der Steueranspruch noch nicht in Steuerbescheiden --hier nach Aktenlage jedenfalls noch nicht in einem Haftungsbescheid gegen den Antragsteller-- festgesetzt worden ist und es somit nur um die Sicherung einer künftigen Forderung geht. Dafür spricht auch der vom FA herausgestellte Umstand, dass das vorläufige Sicherungsverfahren nach dem Eintritt der Vollstreckbarkeit ohne weiteres in das Beitreibungsverfahren übergeleitet wird (seit BFH-Beschluss vom 28. August 1968 I B 18/68, BFHE 93, 405, BStBl II 1968, 832; BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 34/05, BFH/NV 2006, 2024).

Selbst wenn nach Auffassung des FG im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung nicht ohne Sicherheitsleistung ausgesprochen werden konnte, wäre zu prüfen gewesen, ob --unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (BFH-Beschluss vom 4. April 1996 V S 1/96, V B 6/96, BFH/NV 1996, 795)-- ggf. eine nur teilweise Sicherheitsleistung in Betracht kommen könnte (vgl. Beschlüsse des Hessischen FG vom 29. April 2005  3 V 517/04, Haufe-Index 1406716, unter II.4.; des FG München vom 17. Dezember 2007  6 V 4166/06, Haufe-Index 1965867; vom 20. August 2009  14 V 521/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1866, unter II.6.). Soweit der BFH in seinem Beschluss in BFH/NV 1988, 374 ausgeführt hat, das FG habe zu Recht die Höhe der Sicherheitsleistung nach Maßgabe des Werts der Sicherung festgesetzt, die das FA durch die Arrestvollziehung erlangt habe, handelt es sich um die Würdigung des Einzelfalls, nicht aber um eine Aussage dahingehend, eine Sicherheitsleistung sei gemäß § 69 FGO stets in Höhe des Werts der zu sichernden Forderung festzusetzen.

cc) Der Senat teilt nicht die von Finanzgerichten vertretene Auffassung (vgl. auch Beschlüsse des Hessischen FG vom 4. Oktober 1973 B VI 15/73, EFG 1974, 25;des FG München vom 4. Oktober 1979 III 153/79 Aus Arr, EFG 1980, 110;des FG Hamburg vom 2. August 1999 IV 87/99, juris; vom 2. August 2007  2 V 167/07, juris), dass eine Aufhebung der Vollziehung --wie auch eine Aussetzung der Vollziehung vor Ablauf der Vollziehungsfrist gemäß § 324 Abs. 3 Satz 1 AO-- grundsätzlich nur gegen Leistung einer Sicherheit in Betracht komme, weil andernfalls selbst im Falle der Bestätigung der Arrestanordnung im Hauptsacheverfahren eine erneute Vollziehung nicht mehr möglich wäre und damit der Sicherungszweck des Arrests endgültig beseitigt würde (vgl. auch Tormöhlen in Beermann/Gosch, AO § 324 Rz 66; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 324 AO Rz 91; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 324 AO Rz 48 dazu, dass eine Aussetzung "in der Regel" nur gegen Sicherheitsleistung in Betracht komme, wobei Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 324 AO Rz 48 darauf hinweist, dass die Gefahr des Steuerausfalls vermindert sei, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten sei).

Diese Auffassung des FG entspricht weder der gesetzlichen Regelung des § 69 Abs. 3 FGO noch den Anforderungen an die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich gebotene Gewährleistung effektiven (vorläufigen) Rechtsschutzes. Sind dem Richter im Interesse einer angemessenen Verfahrensgestaltung Ermessensbefugnisse eingeräumt, so müssen diese im konkreten Fall im Blick auf die Grundrechte ausgelegt und angewendet werden. Sie dürfen nicht zu einer Verkürzung des grundrechtlich gesicherten Anspruchs auf einen effektiven Rechtsschutz führen (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2010, 70). Dabei ist zu berücksichtigen, dass, anders als im zivilprozessualen Arrestverfahren, der dingliche Arrest nach der Abgabenordnung von der Steuerverwaltung und nicht durch ein Gericht angeordnet wird. Die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung unter der Bedingung einer Sicherheitsleistung stellt eine teilweise Ablehnung i.S. von § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809), gegen die vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren ist. Dies gilt auch, soweit sich der Antragsteller gegen eine Arrestanordnung gemäß § 324 AO wendet. Dem FA verbleiben die Möglichkeiten einer beschleunigten (ggf. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Steuerfestsetzung --im Streitfall der Erlass eines Haftungsbescheides gegen den Antragsteller-- sowie einer raschen Vollstreckung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 15. März 2006 S 0545-A-2-St II 4.04).

e) Die Arrestanordnung hat sich durch den --nach Vortrag des FA erfolgten-- Erlass von Steuerbescheiden gegen die OHG nicht erledigt, indem das Sicherungsverfahren in das Beitreibungsverfahren übergegangen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2024). Denn diese Steuerbescheide betreffen nicht den Antragsteller, sondern mit der OHG ein von diesem zu unterscheidendes Steuersubjekt.

3. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung ist auch begründet.

a) Im Beschwerdeverfahren beschränkt sich die Aufgabe des BFH nicht darauf, die Entscheidung der Vorinstanz auf ihre Richtigkeit zu kontrollieren. Vielmehr hat der Senat das Begehren des Antragstellers im Rahmen seiner Anträge erneut in jeder Hinsicht zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen. Danach muss über den Antrag des Antragstellers auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung sachlich erneut entschieden werden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1988, 374; vom 15. Mai 2009 IV B 24/09, BFH/NV 2009, 1402, unter II.1.).

b) Ordnet die Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen gemäß § 324 Abs. 1 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen an, so müssen Arrestanspruch (die zu sichernde Geldforderung) und Arrestgrund zwar nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 352), aber doch mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. April 1986 VII R 187/83, BFH/NV 1986, 508; vom 26. Februar 2001 VII B 265/00,BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464).

aa) Der Senat kann im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob sich aus dem Vorbringen des FA mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit das Vorliegen eines Arrestanspruchs gegen den Antragsteller ergibt, insbesondere auch bezüglich dessen Haftung nach § 69 oder § 71 AO und seine ermessensfehlerfreie Inanspruchnahme (vgl. dazu bspw. BFH-Beschluss in BFH/NV 1986, 508). Denn bei der gebotenen summarischen Prüfung ist das Vorliegen eines Arrestgrundes ernstlich zweifelhaft.

bb) Ein Arrestgrund besteht nach ständiger Rechtsprechung, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert wird; dabei kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen (BFH-Beschluss vom 25. April 1995 VII B 174/94, BFH/NV 1995, 1037). In Anwendung dieses Grundsatzes hat der BFH bspw. erkannt, dass eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung bereits dann zu besorgen ist, wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden können als unbewegliches Vermögen, oder wenn auch nur die nach außen zutage getretene Absicht besteht, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1983 V R 143/76, BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401). Ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland können auch Vermögensverlagerungen ins Ausland einen Arrestgrund abgeben (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 1037).

Demgegenüber vermag die allgemein schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseite schaffen könnte, für sich genommen keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur Begründung einer Arrestanordnung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. Oktober 1985 III ZR 28/84, HFR 1987, 96; BFH-Beschluss in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464, unter II.b).

cc) Unter Beachtung dieser Grundsätze genügen die in der Arrestanordnung angegebenen Tatsachen bei summarischer Prüfung nicht, den Arrestgrund zu belegen, noch sind solche Tatsachen sonst ersichtlich.

Das FA hat keine konkreten Tatsachen angeführt, wie etwa Maßnahmen des Antragstellers, ein Grundstück zu veräußern oder Bank- und Sparkonten leerzuräumen, aus denen sich ergeben würde, dass ohne Anordnung des dinglichen Arrests zu besorgen sei, dass die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde (vgl. auch Wolf in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 324 Rz 13 f.).

Soweit das FA den Arrestgrund daraus ableitet, dass gegen den Antragsteller der Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung bestehe, besagt dies nach der dargelegten Rechtsprechung allein noch nicht, dass die Beitreibung ohne Anordnung des dinglichen Arrests vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Im Übrigen mag zwar aus den in der Begründung der Arrestanordnung angegebenen "belastbaren Tatsachen", deren Richtigkeit unterstellt, mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit folgen, dass zu Gunsten der OHG zielgerichtet Steuerstraftaten in Gestalt eines Umsatzsteuerkarussells begangen worden sind. Es werden aber keine erheblichen Anhaltspunkte dafür benannt, dass der Antragsteller dies auch wusste und billigte. Soweit das FA im Verfahren vor dem FG mit Schriftsatz vom 20. Februar 2012 auf die Ergebnisse einer Telefonüberwachung Bezug genommen hat, sind diese im finanzgerichtlichen Verfahren nicht verwertbar (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 2004 VII B 260/03, BFH/NV 2004, 807).

Entsprechendes gilt für die Behauptung, der Antragsteller sei wegen seiner Teilnahme an einem Umsatzsteuerbetrugsmodell als besonders steuerunehrlich anzusehen, sowie für die Erwägung, es sei im Allgemeinen zu erwarten, dass derjenige, der sich oder einem Dritten durch eine Straftat einen Vermögensvorteil verschafft hat, nachhaltige Unternehmungen anstelle, um die Tatvorteile dauerhaft zu sichern. Derartige allgemeine Ausführungen können nach den oben angeführten Grundsätzen für sich allein eine Arrestanordnung nicht begründen.

c) Die Aufhebung der Vollziehung ist ohne Sicherheitsleistung anzuordnen.

Die Entscheidung über die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergeht bei der gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus, dass die Finanzbehörde die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss und der Steuerpflichtige ggf. Umstände, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 809; vom 7. Mai 2008 IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498).

Danach war die Anordnung der Sicherheitsleistung aufzuheben. Nach Auffassung des Senats bestehen, wie dargelegt, bereits ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Das FA hat zudem eine Gefährdung des Steueranspruchs nicht schlüssig dargelegt. Die Vermutung, der Antragsteller sei bestrebt und in der Lage, die Geldansprüche des Staates durch Verschiebung oder Beiseiteschaffung etwaigen Vermögens zu verhindern, stellt sich bislang als bloße Behauptung des FA dar.

I. Streitig ist der Abzug von Vorsteuern in Höhe von … € für den Monat Dezember 2008 aus einer Abschlussrechnung, insbesondere, ob Art und Umfang der erbrachten Leistung in der Rechnung hinreichend bezeichnet sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei unternehmerisch tätig. Darüber hinaus war er Mitgeschäftsführer der X-Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH).

Der Kläger hatte mit der Rechnungsausstellerin, der GmbH, eine Bürogemeinschaft. Er nahm auf der Grundlage einer mündlichen Vereinbarung mit der GmbH Leistungen dieser Gesellschaft in Anspruch. Bei diesen Leistungen handelte es sich u.a. um Personalüberlassung, Ausführung von Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur.

Der Kläger durfte aufgrund mündlicher Vereinbarung mit der GmbH deren Räume für seine Tätigkeiten nutzen, Schreibkräfte etc. für seine Tätigkeit in Anspruch nehmen und leistete im Laufe des Jahres hierfür pauschale Abschlagszahlungen von etwa … € monatlich. Die GmbH erteilte unterjährig Rechnungen über diese Abschlagszahlungen. Es wurde nicht festgehalten, welcher Mitarbeiter/in in welchem Umfang für den Kläger oder die GmbH tätig war.

Am Jahresende fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sodann eine Besprechung zwischen dem Kläger und einer der Mitgeschäftsführerinnen der GmbH statt, in der besprochen wurde, welche Aufwendungen der GmbH im Zusammenhang mit den für die Kanzlei des Klägers erbrachten Dienstleistungen entstanden waren. Grundlage dieser Feststellung waren die für die GmbH darstellbaren Kosten. Anhand dieser wurde festgestellt, ob mit den monatlichen Zahlungen zumindest ungefähr die der GmbH entstandenen Aufwendungen "aufgefangen" wurden. Sodann wurden unter Berücksichtigung des Gesamtaufwandes --letztlich im Wege griffweiser Schätzung-- in der Besprechung eine etwaige Nachzahlung für das Kalenderjahr festgelegt. Dies erfolgte im Rahmen einer Pauschalpreisvereinbarung, die zwar keine Abrechnung "auf den Punkt" erlaubte, allerdings einen größeren Aufwand im Zusammenhang mit der Ermittlung der konkreten Kosten vermied. Bei dem Gespräch zwischen dem Kläger und der GmbH, bei dem die Abschlusszahlung festgesetzt wurde, legte die Mitgeschäftsführerin aufgrund der Kostenstruktur der GmbH den Aufwand mündlich dar. Hierzu wurden betriebswirtschaftliche Auswertungen herangezogen.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge nicht an. Im Rahmen eines gegen diese Festsetzung gerichteten Einspruchsverfahrens teilte das FA in einem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger unter Hinweis darauf, dass für künftige Abrechnungszeiträume den gesetzlichen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Rechnungen zugrunde zu legen seien, mit, die strittigen Vorsteuerbeträge würden zum Abzug zugelassen.

Daraufhin übermittelte der Kläger dem FA mit Schreiben vom 10. April 2008 eine "Proberechnung" der GmbH. Er bat um entsprechende Mitteilung für den Fall, dass die Ausgestaltung der Rechnung wider Erwarten nicht den aus Sicht des FA zu beachtenden Vorgaben genüge. Das FA reagierte hierauf nicht.

Die GmbH erteilte dem Kläger am 17. Dezember 2008 für den Leistungszeitraum Januar bis Dezember 2008 die im vorliegenden Verfahren umstrittene Abschlussrechnung mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Höhe von … €. Die ausgeführten Leistungen wurden in der Rechnung wie folgt bezeichnet:

Mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 versagte das FA den vom Kläger in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2008 aus der vorgenannten Rechnung geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von … €. Die abgerechneten Umsätze seien weder dem Grunde nach noch der Höhe nach eindeutig und leicht nachprüfbar zuzuordnen. Die Festlegungen entsprechend der getroffenen mündlichen Vereinbarung seien nicht nachvollziehbar.

Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus, die Leistungsbeschreibungen in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 seien auch angesichts der für Rechnungsangaben gebotenen Kürze unzulänglich. Sie ermöglichten keine konkrete Identifizierung der abgerechneten Leistungen. Eine genügende Leistungsbeschreibung erfordere eine Konkretisierung der Leistung nach Art und Umfang. Vorliegend fehlten Angaben zum konkreten Umfang der erbrachten Leistungen völlig. Aus der Bezugnahme auf die Monate der Leistungserbringung ergebe sich nicht deren Dauer im Sinne einer Quantifizierung. Diese sei auch nicht ausnahmsweise entbehrlich, da sich der Umfang der erbrachten Leistungen mit hinreichender Notwendigkeit weder aus der Bezeichnung der Art der Leistungen noch aus der bloßen Angabe der Zeiträume ergebe. Der in der streitbefangenen Rechnung erteilte Hinweis nach "mündlicher Vereinbarung" lasse keine Rückschlüsse auf den Umfang der erbrachten Leistungen zu.

Die Konkretisierung des Leistungsumfangs, etwa durch nähere Angaben zu den tätigen Personen, Einsatztagen, geleistete Stunden bzw. Stundensätzen oder zu Art und Umfang der Leistungen mache eine zulässige Pauschalpreisvereinbarung nicht unmöglich. Im Übrigen seien, wie die Nachzahlung zeige, Pauschalhonorare nicht vereinbart worden.

Die Forderung des FA nach einer näheren Konkretisierung des Umfangs der erbrachten sonstigen Leistungen verstoße nicht gegen europarechtliche Vorgaben. Soweit der Kläger vorgebracht habe, ein Steuerpflichtiger würde hierdurch zu einem Aufwand gezwungen, der sein Handeln unwirtschaftlich mache, habe der Kläger nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen dies in seinem konkreten Fall gegeben sei.

Das FA sei auch nach Treu und Glauben nicht gebunden gewesen, den vom Kläger beanspruchten Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung der GmbH anzuerkennen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 281 veröffentlicht.

Der Kläger stützt seine vom FG zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Er trägt im Einzelnen vor, die Vorentscheidung verkenne die Anforderungen an den Inhalt einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung. Die Angaben "Personalgestellung/Schreibarbeiten" bzw. "Nachzahlung für andere Kosten", welche detailliert mit "Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur" bezeichnet worden seien, ermöglichten die nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) geforderte eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen. Angesichts dieser Leistungsbeschreibungen komme es auf den in der streitbefangenen Rechnung aufgenommenen Verweis auf die getroffene mündliche Vereinbarung nicht an.

Eine detaillierte Leistungsbeschreibung könne nicht gefordert werden, da der Vorsteuerabzug nicht durch übertriebene Anforderungen erschwert werden dürfe.

Der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand mache die Leistungserbringung unwirtschaftlich. Eine detaillierte Leistungsbeschreibung würde der Finanzverwaltung gegenüber die Kalkulation offenlegen.

Das Verlangen nach einer weitergehenden Aufschlüsselung und Erläuterung der abgerechneten Leistungen sei mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Beachtung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Neutralität unvereinbar und schlösse jedwede Pauschalpreisvereinbarung aus.

Die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthaltenen Leistungsbeschreibungen seien auch im Hinblick auf den Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, die Besteuerung des leistenden Unternehmers zu erleichtern, hinreichend genau. Die Gefahr, die GmbH hätte die Umsatzsteuer unzutreffend ermitteln oder die Umsätze nicht versteuern können, habe ersichtlich nicht bestanden. Sie habe die ausgewiesene Umsatzsteuer unstreitig an das FA abgeführt.

Die Vorentscheidung verkenne weiter, dass mit der streitbefangenen Rechnung keine unzulässige pauschale Leistungsbeschreibung vorgenommen worden sei, und differenziere nicht zwischen einer pauschalen Beschreibung und einer pauschalen Abrechnung von Leistungen im Wege einer Pauschalpreisfestlegung.

Es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die Leistungen durch Angabe der tätigen Personen, Einzeltage, geleisteten Stunden bzw. Stundensätze oder durch Art oder Umfang der durch das Personal erbrachten Arbeitsleistungen konkret zu bezeichnen.

Das FG berücksichtige nicht, dass bei Steuerberatern und Rechtsanwälten bereits der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) oder des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG) als hinreichende Leistungsbezeichnung anzusehen sei.

Der geforderte detaillierte Nachweis der im Einzelnen erbrachten Leistungen sei ein unzulässiger, da unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse. Zudem wären er, der Kläger, und die GmbH gezwungen, unter Verletzung ihrer Verschwiegenheitspflichten und Auskunftsverweigerungsrechte, die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen.

Zudem ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedürfe.

Abgesehen davon habe das FA mit seinen Ausführungen in dem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 eine nach dem Grundsatz von Treu und Glauben bindende Zusage erteilt.

Das FA habe schließlich gegen das im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben geltende Verbot des "venire contra factum proprium" verstoßen, wenn es den Vorsteuerabzug versage, ohne auf die übersandte Musterrechnung reagiert zu haben.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von … € abgezogen werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei mehreren Rechnungen über dieselben Leistungen gegenüber demselben Leistungsempfänger drohe die Gefahr einer mehrfachen Abrechnung. Aus der streitbefangenen Rechnung werde lediglich der Zeitraum der Leistungserbringung, nicht jedoch der Umfang der erbrachten sonstigen Leistungen ersichtlich. Die Abrechnung sei nicht anhand der tatsächlich erbrachten Leistungen, sondern auf Basis subjektiver Einschätzungen sowie je nach den Bedürfnissen anhand der jeweiligen Kostensituation erfolgt.

Das Schreiben vom 1. April 2008 könne nicht als Zusage dahingehend gewertet werden, der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung werde anerkannt.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 ausgewiesene Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf, weil der Kläger keine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

2. Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.2.). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: "die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung".

a) Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (Rechnungs-Richtlinie). Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

b) Auch nach Art. 226 Nr. 6 der ab dem 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) "müssen" ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

3. Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2010 C-368/09 --Pannon Gép--, Slg. 2010, I-7467, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 1. März 2012 C-280/10 --Polski Trawertyn--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 461, Rz 41; BFH-Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3., m.w.N.).

4. Die Anforderungen an ein zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Die streitbefangene Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine hinreichenden Angaben i.S. des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG zum Umfang der von der GmbH abgerechneten Leistungen.

Die vorliegenden Rechnungsangaben beschränken sich auf "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "andere Kosten: ... Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Sie ermöglichen --wie das FG zu Recht entschied-- auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, jedenfalls keine Konkretisierung der abgerechneten Leistungen nach deren Umfang. Derartige allgemeine Bezeichnungen allein genügen --ebenso wie z.B. "Trockenbauarbeiten", "Fliesenarbeiten", "Außenputzarbeiten" oder "zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen"-- nicht den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung im Abrechnungspapier (vgl. Senatsbeschlüsse vom 5. Februar 2010 XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, m.w.N.; vom 10. Januar 2012 XI B 80/11, BFH/NV 2012, 815). Sie schließen --worauf das FA zutreffend hinweist-- eine mehrfache Abrechnung der damit verbundenen Leistungen in einer anderen Rechnung nicht aus (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 962, m.w.N.).

Die Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine Angaben zum Umfang der "Personalgestellung – Schreibarbeiten", z.B. nach der Anzahl der insoweit geleisteten Stunden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Überlassung von "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Auch ergibt sich --wie die Vorentscheidung zutreffend erkannt hat-- aus dem in der streitbefangenen Rechnung enthaltenen Angabe "Nachzahlungs[Zeitraum] 2008" keine Quantifizierung der von der GmbH an den Kläger erbrachten Leistungen.

b) Es kann dahinstehen, ob Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier, welche ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, unter der Geltung des die Rechnungs-Richtlinie umsetzenden § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG n.F. noch als ausreichend angesehen werden können (zur Identifizierung des Leistungsgegenstandes unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel unter der Geltung des § 14 UStG a.F., vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, unter II.7.). Derartige Angaben tatsächlicher Art enthält die streitbefangene Rechnung jedenfalls nicht. Die vorhandene Angabe "lt. mündlicher Vereinbarung" ist inhaltlich unzureichend. Sie stellt keine eindeutige Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen dar, aus denen der Umfang der abgerechneten Leistungen zu entnehmen wäre (zum Verweis auf andere Geschäftsunterlagen vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550; ferner Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 815, unter II.1.c).

5. Die Einwendungen des Klägers führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger vorbringt, für die Gewährung des Vorsteuerabzugs reiche es nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH aus, dass die Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen ermöglichten, es lediglich auf die Identifizierung dieser Leistung ankomme und der Vorsteuerabzug nicht durch detaillierte Leistungsbeschreibungen erschwert werden dürfe, verkennt er schon, dass für Abrechnungsperioden ab dem 1. Januar 2004 --mithin nach Umsetzung der Rechnungs-Richtlinie-- sich die Rechtslage im Gegensatz zu der, die den vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a, m.w.N.) zugrunde lag, grundlegend anders darstellt (vgl. auch Englisch, UR 2009, 181).

aa) Der Unternehmer konnte nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG a.F. die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen.

bb) Nach der seit 1. Januar 2004 geltenden, für den Streitfall maßgebenden Rechtslage setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG hingegen den Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung voraus, für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 bis 8 UStG Angaben unter anderem zu Umfang und Art von abgerechneten Dienstleistungen erforderlich sind. Dies entspricht --wie vorstehend unter II.2. ausgeführt-- zwingenden unionsrechtlichen Vorgaben. Bei dem Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung handelt es sich seither um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Die durch Umfang und Art konkretisierte Angabe des Leistungsgegenstandes dient mithin nicht mehr lediglich der Erleichterung der Kontrolle, ob der in Rechnung gestellte Leistungsaustausch überhaupt stattgefunden hat (vgl. Englisch, UR 2009, 181, m.w.N.).

b) Es verstößt --entgegen der Auffassung des Klägers-- weder gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeits- noch gegen den Neutralitätsgrundsatz, dass der Leistungsumfang in einer Rechnung anzugeben ist.

aa) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehört nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts. Hierbei ist zu prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nunmehr der ihr nachfolgenden MwStSystRL nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 C-177/99 und C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, UR 2000, 474, Rz 42 f.; vom 21. Februar 2008 C-271/06 --Netto Supermarkt--, Slg. 2008, I-771, HFR 2008, 408, Rz 18 f.; Senatsurteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.b bb).

(1) Die zwingende Angabe des Umfangs der abgerechneten Leistungen beeinträchtigt die Interessen des Leistungsempfängers --wie hier die des Klägers-- schon deshalb nicht mehr als erforderlich, weil dieser, wenn er eine Rechnung ohne Angabe des Leistungsumfangs erhält, vom leistenden Unternehmer eine korrigierte, den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechende Rechnung verlangen kann (zur Rechnung ohne Angabe eines Leistungszeitpunkts, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.3.).

(2) Nichts anderes gilt, soweit der Kläger weiter vorbringt, von der GmbH könne keine detaillierte Abrechnung gefordert werden, weil der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand die Leistungserbringung unwirtschaftlich machen würde und zur Offenlegung der Kalkulation zwingen würde. Dies trifft nach Auffassung des Senats im Übrigen nicht zu.

bb) Aus dem Neutralitätsgrundsatz ergibt sich, dass der Steuerpflichtige weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer belastet werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.3.b dd [3] [a]). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, Rz 24; vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48; ferner Senatsurteil vom 13. Mai 2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.e).

Nach der Rechtsprechung des EuGH darf dementsprechend die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug nur insoweit davon abhängig gemacht werden, dass die Rechnung über die in dieser Bestimmung geforderten Angaben hinaus noch weitere Angaben enthält, als dies erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche (weitere) Angaben nicht durch ihre Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Juli 1988 C-123/87 --Jeunehomme und EGI--, Slg. 1988, I-4517, Rz 17; vom 21. April 2005 C-25/03 --HE--, Slg. 2005, I-3123, DStR 2005, 775, Rz 80, m.w.N.; in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 42).

Es verstößt hiernach nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz, wenn im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil die nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL notwendigen Angaben zu den abgerechneten Leistungen in der streitbefangenen Rechnung fehlen. Die geforderte Angabe zum Leistungsumfang geht über das unionsrechtlich nunmehr notwendige Mindestmaß nicht hinaus und würde überdies weder durch Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen.

Darüber hinaus ist dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer genügt, wenn der Leistungsempfänger --wie hier der Kläger-- den Vorsteuerabzug mit dem Zugang einer berichtigten Rechnung, auf die er einen Anspruch hat (vgl. hierzu vorstehend unter II.5.b aa), geltend machen kann. Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verboten, fehlerhafte Rechnungen berichtigen zu lassen und den ihm zunächst verwehrten Vorsteuerabzug nachzuholen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 43).

c) Dürfen die Mitgliedstaaten die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug mithin von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend den Inhalt der Rechnung abhängig machen, die --wie hier die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen-- in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL ausdrücklich vorgesehen sind (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 39 bis 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 41), kommt es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht --wie der Kläger weiter vorbringt-- darauf an, dass die GmbH die Umsatzsteuer zutreffend ermittelt, alle Umsätze versteuert und die in der streitbefangenen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an das FA abgeführt habe.

d) Es kann daher auch dahinstehen, ob das FG --wie der Kläger meint-- unzutreffend nicht zwischen unzulässiger pauschaler Leistungsbeschreibung und zulässiger Pauschalpreisvereinbarung differenziere.

e) Soweit der Kläger im Kern vorbringt, es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die abgerechneten Leistungen durch konkrete Angaben näher zu bezeichnen, trifft dies nicht zu. Die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen im Abrechnungspapier sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG materiell-rechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (hierzu vorstehend unter II.5.a bb).

f) Es kann im Streitfall weiter offenbleiben, ob bei Steuerberatern und Rechtsanwälten der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der StBGebV bzw. des RVG als Leistungsbezeichnung ausreichend ist. Denn solche Angaben sind in der streitbefangenen Rechnung nicht enthalten.

g) Der Senat vermag dem Kläger nicht darin zu folgen, die Angabe zum Umfang der abgerechneten sonstigen Leistungen sei ein unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse unter Verstoß gegen das Übermaßverbot. Denn die Angabe des Leistungsumfangs macht die Vereinbarung eines Pauschalpreises weder unmöglich noch zwingt sie die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer zur Schriftform hinsichtlich der diesem Austausch zugrunde liegenden privatrechtlichen Vereinbarung.

h) Ferner ist es --entgegen dem Revisionsvorbringen-- für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG notwendigen Rechnungsangaben nicht erforderlich, gegenüber dem FA die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen sowie Einzelheiten des Mandantenverhältnisses zu offenbaren. Die umfangmäßige Konkretisierung der zwischen dem Kläger und der GmbH abgerechneten Leistungen "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur" bedarf keiner Zuordnung zu dem jeweiligen, vom Kläger betreuten Mandat.

i) Soweit der Kläger schließlich vorbringt, aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", ergebe sich, dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedarf, trifft dies schon deshalb nicht zu, weil jene Entscheidung des BFH in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 zu den Streitjahren 1980 und 1981, mithin zu einer anderen Rechtslage, ergangen ist. Im Übrigen war dort --anders als hier-- nach geleisteten Arbeitsstunden abgerechnet worden.

6. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht verpflichtet war, den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug anzuerkennen.

a) Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Senatsurteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613). Er verdrängt jedoch gesetztes Recht --wie im Streitfall die fehlende Voraussetzung zum Vorsteuerabzug-- nur in Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1977 VII R 5/74, BFHE 124, 105, 107, BStBl II 1978, 274; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.1.; vom 29. November 2000 X R 25/97, BFH/NV 2001, 1013, unter II.2.a; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.a).

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 1.; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, unter II.1.b; BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e; vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.b).

b) Hiernach kann sich der Kläger zur Anerkennung seines geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht mit Erfolg auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen.

aa) Dem Kläger ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Das wäre nur dann der Fall, wenn er eine verbindliche Auskunft beantragt und das FA eine solche ohne Einschränkung oder Vorbehalte erteilt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, unter II.1.b; vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, unter II.2.i; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.3.). Dies liegt hier nicht vor.

Das FA hat in dem Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 mitgeteilt, dass "beabsichtigt [ist,] trotz o.g. Ausführungen, die strittigen Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen". Eine verbindliche Auskunft dahingehend, dass Vorsteuerbeträge darüber hinaus auch für nachfolgende Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume --wie im Streitfall für Dezember 2008-- anerkannt werden, hat es in diesem Schreiben dem Kläger gegenüber nicht erteilt.

bb) Das FA hat auch durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.5.a; vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708, unter II.1.; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.4.a).

(1) Aus dem Umstand, dass das FA auf das Schreiben des Klägers vom 10. April 2008 mit übersandter Musterrechnung nicht reagiert hat, ergibt sich --wie das FG zutreffend erkannte-- keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Dem Stillschweigen des FA kann bei objektiver Beurteilung kein Erklärungswert dahingehend beigemessen werden, es werde künftig die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen, die der übersandten Musterrechnung inhaltlich entsprechen, anerkennen.

Hierin liegt auch kein --wie der Kläger meint-- widersprüchliches Verhalten. Das FA hat sich mit dem Versagen des geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus der streitbefangenen Rechnung nicht gegensätzlich zu seinem vorausgegangenen Stillschweigen, das keinen entgegenstehenden Erklärungswert hatte, verhalten.

(2) Gleiches gilt für den Umstand, dass das FA --wie mit der Revision vorgebracht wird-- einen von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug aus Rechnungen der GmbH über Mietzinsen anerkannt habe, die den Anforderungen in dessen Schreiben vom 1. April 2008 entsprochen hätten. Bei objektiver Beurteilung durfte der Kläger nicht darauf vertrauen, das FA werde auch Vorsteuerbeträge aus weiteren, nachfolgenden Rechnungen anerkennen.

I. Streitig ist der Abzug von Vorsteuern in Höhe von … € für den Monat Dezember 2008 aus einer Abschlussrechnung, insbesondere, ob Art und Umfang der erbrachten Leistung in der Rechnung hinreichend bezeichnet sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei unternehmerisch tätig. Darüber hinaus war er Mitgeschäftsführer der X-Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH).

Der Kläger hatte mit der Rechnungsausstellerin, der GmbH, eine Bürogemeinschaft. Er nahm auf der Grundlage einer mündlichen Vereinbarung mit der GmbH Leistungen dieser Gesellschaft in Anspruch. Bei diesen Leistungen handelte es sich u.a. um Personalüberlassung, Ausführung von Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur.

Der Kläger durfte aufgrund mündlicher Vereinbarung mit der GmbH deren Räume für seine Tätigkeiten nutzen, Schreibkräfte etc. für seine Tätigkeit in Anspruch nehmen und leistete im Laufe des Jahres hierfür pauschale Abschlagszahlungen von etwa … € monatlich. Die GmbH erteilte unterjährig Rechnungen über diese Abschlagszahlungen. Es wurde nicht festgehalten, welcher Mitarbeiter/in in welchem Umfang für den Kläger oder die GmbH tätig war.

Am Jahresende fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sodann eine Besprechung zwischen dem Kläger und einer der Mitgeschäftsführerinnen der GmbH statt, in der besprochen wurde, welche Aufwendungen der GmbH im Zusammenhang mit den für die Kanzlei des Klägers erbrachten Dienstleistungen entstanden waren. Grundlage dieser Feststellung waren die für die GmbH darstellbaren Kosten. Anhand dieser wurde festgestellt, ob mit den monatlichen Zahlungen zumindest ungefähr die der GmbH entstandenen Aufwendungen "aufgefangen" wurden. Sodann wurden unter Berücksichtigung des Gesamtaufwandes --letztlich im Wege griffweiser Schätzung-- in der Besprechung eine etwaige Nachzahlung für das Kalenderjahr festgelegt. Dies erfolgte im Rahmen einer Pauschalpreisvereinbarung, die zwar keine Abrechnung "auf den Punkt" erlaubte, allerdings einen größeren Aufwand im Zusammenhang mit der Ermittlung der konkreten Kosten vermied. Bei dem Gespräch zwischen dem Kläger und der GmbH, bei dem die Abschlusszahlung festgesetzt wurde, legte die Mitgeschäftsführerin aufgrund der Kostenstruktur der GmbH den Aufwand mündlich dar. Hierzu wurden betriebswirtschaftliche Auswertungen herangezogen.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge nicht an. Im Rahmen eines gegen diese Festsetzung gerichteten Einspruchsverfahrens teilte das FA in einem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger unter Hinweis darauf, dass für künftige Abrechnungszeiträume den gesetzlichen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Rechnungen zugrunde zu legen seien, mit, die strittigen Vorsteuerbeträge würden zum Abzug zugelassen.

Daraufhin übermittelte der Kläger dem FA mit Schreiben vom 10. April 2008 eine "Proberechnung" der GmbH. Er bat um entsprechende Mitteilung für den Fall, dass die Ausgestaltung der Rechnung wider Erwarten nicht den aus Sicht des FA zu beachtenden Vorgaben genüge. Das FA reagierte hierauf nicht.

Die GmbH erteilte dem Kläger am 17. Dezember 2008 für den Leistungszeitraum Januar bis Dezember 2008 die im vorliegenden Verfahren umstrittene Abschlussrechnung mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Höhe von … €. Die ausgeführten Leistungen wurden in der Rechnung wie folgt bezeichnet:

Mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 versagte das FA den vom Kläger in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2008 aus der vorgenannten Rechnung geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von … €. Die abgerechneten Umsätze seien weder dem Grunde nach noch der Höhe nach eindeutig und leicht nachprüfbar zuzuordnen. Die Festlegungen entsprechend der getroffenen mündlichen Vereinbarung seien nicht nachvollziehbar.

Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus, die Leistungsbeschreibungen in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 seien auch angesichts der für Rechnungsangaben gebotenen Kürze unzulänglich. Sie ermöglichten keine konkrete Identifizierung der abgerechneten Leistungen. Eine genügende Leistungsbeschreibung erfordere eine Konkretisierung der Leistung nach Art und Umfang. Vorliegend fehlten Angaben zum konkreten Umfang der erbrachten Leistungen völlig. Aus der Bezugnahme auf die Monate der Leistungserbringung ergebe sich nicht deren Dauer im Sinne einer Quantifizierung. Diese sei auch nicht ausnahmsweise entbehrlich, da sich der Umfang der erbrachten Leistungen mit hinreichender Notwendigkeit weder aus der Bezeichnung der Art der Leistungen noch aus der bloßen Angabe der Zeiträume ergebe. Der in der streitbefangenen Rechnung erteilte Hinweis nach "mündlicher Vereinbarung" lasse keine Rückschlüsse auf den Umfang der erbrachten Leistungen zu.

Die Konkretisierung des Leistungsumfangs, etwa durch nähere Angaben zu den tätigen Personen, Einsatztagen, geleistete Stunden bzw. Stundensätzen oder zu Art und Umfang der Leistungen mache eine zulässige Pauschalpreisvereinbarung nicht unmöglich. Im Übrigen seien, wie die Nachzahlung zeige, Pauschalhonorare nicht vereinbart worden.

Die Forderung des FA nach einer näheren Konkretisierung des Umfangs der erbrachten sonstigen Leistungen verstoße nicht gegen europarechtliche Vorgaben. Soweit der Kläger vorgebracht habe, ein Steuerpflichtiger würde hierdurch zu einem Aufwand gezwungen, der sein Handeln unwirtschaftlich mache, habe der Kläger nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen dies in seinem konkreten Fall gegeben sei.

Das FA sei auch nach Treu und Glauben nicht gebunden gewesen, den vom Kläger beanspruchten Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung der GmbH anzuerkennen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 281 veröffentlicht.

Der Kläger stützt seine vom FG zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Er trägt im Einzelnen vor, die Vorentscheidung verkenne die Anforderungen an den Inhalt einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung. Die Angaben "Personalgestellung/Schreibarbeiten" bzw. "Nachzahlung für andere Kosten", welche detailliert mit "Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur" bezeichnet worden seien, ermöglichten die nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) geforderte eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen. Angesichts dieser Leistungsbeschreibungen komme es auf den in der streitbefangenen Rechnung aufgenommenen Verweis auf die getroffene mündliche Vereinbarung nicht an.

Eine detaillierte Leistungsbeschreibung könne nicht gefordert werden, da der Vorsteuerabzug nicht durch übertriebene Anforderungen erschwert werden dürfe.

Der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand mache die Leistungserbringung unwirtschaftlich. Eine detaillierte Leistungsbeschreibung würde der Finanzverwaltung gegenüber die Kalkulation offenlegen.

Das Verlangen nach einer weitergehenden Aufschlüsselung und Erläuterung der abgerechneten Leistungen sei mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Beachtung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Neutralität unvereinbar und schlösse jedwede Pauschalpreisvereinbarung aus.

Die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthaltenen Leistungsbeschreibungen seien auch im Hinblick auf den Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, die Besteuerung des leistenden Unternehmers zu erleichtern, hinreichend genau. Die Gefahr, die GmbH hätte die Umsatzsteuer unzutreffend ermitteln oder die Umsätze nicht versteuern können, habe ersichtlich nicht bestanden. Sie habe die ausgewiesene Umsatzsteuer unstreitig an das FA abgeführt.

Die Vorentscheidung verkenne weiter, dass mit der streitbefangenen Rechnung keine unzulässige pauschale Leistungsbeschreibung vorgenommen worden sei, und differenziere nicht zwischen einer pauschalen Beschreibung und einer pauschalen Abrechnung von Leistungen im Wege einer Pauschalpreisfestlegung.

Es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die Leistungen durch Angabe der tätigen Personen, Einzeltage, geleisteten Stunden bzw. Stundensätze oder durch Art oder Umfang der durch das Personal erbrachten Arbeitsleistungen konkret zu bezeichnen.

Das FG berücksichtige nicht, dass bei Steuerberatern und Rechtsanwälten bereits der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) oder des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG) als hinreichende Leistungsbezeichnung anzusehen sei.

Der geforderte detaillierte Nachweis der im Einzelnen erbrachten Leistungen sei ein unzulässiger, da unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse. Zudem wären er, der Kläger, und die GmbH gezwungen, unter Verletzung ihrer Verschwiegenheitspflichten und Auskunftsverweigerungsrechte, die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen.

Zudem ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedürfe.

Abgesehen davon habe das FA mit seinen Ausführungen in dem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 eine nach dem Grundsatz von Treu und Glauben bindende Zusage erteilt.

Das FA habe schließlich gegen das im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben geltende Verbot des "venire contra factum proprium" verstoßen, wenn es den Vorsteuerabzug versage, ohne auf die übersandte Musterrechnung reagiert zu haben.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von … € abgezogen werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei mehreren Rechnungen über dieselben Leistungen gegenüber demselben Leistungsempfänger drohe die Gefahr einer mehrfachen Abrechnung. Aus der streitbefangenen Rechnung werde lediglich der Zeitraum der Leistungserbringung, nicht jedoch der Umfang der erbrachten sonstigen Leistungen ersichtlich. Die Abrechnung sei nicht anhand der tatsächlich erbrachten Leistungen, sondern auf Basis subjektiver Einschätzungen sowie je nach den Bedürfnissen anhand der jeweiligen Kostensituation erfolgt.

Das Schreiben vom 1. April 2008 könne nicht als Zusage dahingehend gewertet werden, der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung werde anerkannt.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 ausgewiesene Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf, weil der Kläger keine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

2. Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.2.). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: "die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung".

a) Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (Rechnungs-Richtlinie). Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

b) Auch nach Art. 226 Nr. 6 der ab dem 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) "müssen" ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

3. Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2010 C-368/09 --Pannon Gép--, Slg. 2010, I-7467, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 1. März 2012 C-280/10 --Polski Trawertyn--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 461, Rz 41; BFH-Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3., m.w.N.).

4. Die Anforderungen an ein zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Die streitbefangene Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine hinreichenden Angaben i.S. des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG zum Umfang der von der GmbH abgerechneten Leistungen.

Die vorliegenden Rechnungsangaben beschränken sich auf "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "andere Kosten: ... Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Sie ermöglichen --wie das FG zu Recht entschied-- auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, jedenfalls keine Konkretisierung der abgerechneten Leistungen nach deren Umfang. Derartige allgemeine Bezeichnungen allein genügen --ebenso wie z.B. "Trockenbauarbeiten", "Fliesenarbeiten", "Außenputzarbeiten" oder "zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen"-- nicht den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung im Abrechnungspapier (vgl. Senatsbeschlüsse vom 5. Februar 2010 XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, m.w.N.; vom 10. Januar 2012 XI B 80/11, BFH/NV 2012, 815). Sie schließen --worauf das FA zutreffend hinweist-- eine mehrfache Abrechnung der damit verbundenen Leistungen in einer anderen Rechnung nicht aus (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 962, m.w.N.).

Die Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine Angaben zum Umfang der "Personalgestellung – Schreibarbeiten", z.B. nach der Anzahl der insoweit geleisteten Stunden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Überlassung von "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Auch ergibt sich --wie die Vorentscheidung zutreffend erkannt hat-- aus dem in der streitbefangenen Rechnung enthaltenen Angabe "Nachzahlungs[Zeitraum] 2008" keine Quantifizierung der von der GmbH an den Kläger erbrachten Leistungen.

b) Es kann dahinstehen, ob Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier, welche ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, unter der Geltung des die Rechnungs-Richtlinie umsetzenden § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG n.F. noch als ausreichend angesehen werden können (zur Identifizierung des Leistungsgegenstandes unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel unter der Geltung des § 14 UStG a.F., vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, unter II.7.). Derartige Angaben tatsächlicher Art enthält die streitbefangene Rechnung jedenfalls nicht. Die vorhandene Angabe "lt. mündlicher Vereinbarung" ist inhaltlich unzureichend. Sie stellt keine eindeutige Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen dar, aus denen der Umfang der abgerechneten Leistungen zu entnehmen wäre (zum Verweis auf andere Geschäftsunterlagen vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550; ferner Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 815, unter II.1.c).

5. Die Einwendungen des Klägers führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger vorbringt, für die Gewährung des Vorsteuerabzugs reiche es nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH aus, dass die Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen ermöglichten, es lediglich auf die Identifizierung dieser Leistung ankomme und der Vorsteuerabzug nicht durch detaillierte Leistungsbeschreibungen erschwert werden dürfe, verkennt er schon, dass für Abrechnungsperioden ab dem 1. Januar 2004 --mithin nach Umsetzung der Rechnungs-Richtlinie-- sich die Rechtslage im Gegensatz zu der, die den vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a, m.w.N.) zugrunde lag, grundlegend anders darstellt (vgl. auch Englisch, UR 2009, 181).

aa) Der Unternehmer konnte nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG a.F. die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen.

bb) Nach der seit 1. Januar 2004 geltenden, für den Streitfall maßgebenden Rechtslage setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG hingegen den Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung voraus, für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 bis 8 UStG Angaben unter anderem zu Umfang und Art von abgerechneten Dienstleistungen erforderlich sind. Dies entspricht --wie vorstehend unter II.2. ausgeführt-- zwingenden unionsrechtlichen Vorgaben. Bei dem Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung handelt es sich seither um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Die durch Umfang und Art konkretisierte Angabe des Leistungsgegenstandes dient mithin nicht mehr lediglich der Erleichterung der Kontrolle, ob der in Rechnung gestellte Leistungsaustausch überhaupt stattgefunden hat (vgl. Englisch, UR 2009, 181, m.w.N.).

b) Es verstößt --entgegen der Auffassung des Klägers-- weder gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeits- noch gegen den Neutralitätsgrundsatz, dass der Leistungsumfang in einer Rechnung anzugeben ist.

aa) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehört nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts. Hierbei ist zu prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nunmehr der ihr nachfolgenden MwStSystRL nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 C-177/99 und C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, UR 2000, 474, Rz 42 f.; vom 21. Februar 2008 C-271/06 --Netto Supermarkt--, Slg. 2008, I-771, HFR 2008, 408, Rz 18 f.; Senatsurteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.b bb).

(1) Die zwingende Angabe des Umfangs der abgerechneten Leistungen beeinträchtigt die Interessen des Leistungsempfängers --wie hier die des Klägers-- schon deshalb nicht mehr als erforderlich, weil dieser, wenn er eine Rechnung ohne Angabe des Leistungsumfangs erhält, vom leistenden Unternehmer eine korrigierte, den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechende Rechnung verlangen kann (zur Rechnung ohne Angabe eines Leistungszeitpunkts, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.3.).

(2) Nichts anderes gilt, soweit der Kläger weiter vorbringt, von der GmbH könne keine detaillierte Abrechnung gefordert werden, weil der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand die Leistungserbringung unwirtschaftlich machen würde und zur Offenlegung der Kalkulation zwingen würde. Dies trifft nach Auffassung des Senats im Übrigen nicht zu.

bb) Aus dem Neutralitätsgrundsatz ergibt sich, dass der Steuerpflichtige weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer belastet werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.3.b dd [3] [a]). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, Rz 24; vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48; ferner Senatsurteil vom 13. Mai 2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.e).

Nach der Rechtsprechung des EuGH darf dementsprechend die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug nur insoweit davon abhängig gemacht werden, dass die Rechnung über die in dieser Bestimmung geforderten Angaben hinaus noch weitere Angaben enthält, als dies erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche (weitere) Angaben nicht durch ihre Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Juli 1988 C-123/87 --Jeunehomme und EGI--, Slg. 1988, I-4517, Rz 17; vom 21. April 2005 C-25/03 --HE--, Slg. 2005, I-3123, DStR 2005, 775, Rz 80, m.w.N.; in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 42).

Es verstößt hiernach nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz, wenn im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil die nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL notwendigen Angaben zu den abgerechneten Leistungen in der streitbefangenen Rechnung fehlen. Die geforderte Angabe zum Leistungsumfang geht über das unionsrechtlich nunmehr notwendige Mindestmaß nicht hinaus und würde überdies weder durch Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen.

Darüber hinaus ist dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer genügt, wenn der Leistungsempfänger --wie hier der Kläger-- den Vorsteuerabzug mit dem Zugang einer berichtigten Rechnung, auf die er einen Anspruch hat (vgl. hierzu vorstehend unter II.5.b aa), geltend machen kann. Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verboten, fehlerhafte Rechnungen berichtigen zu lassen und den ihm zunächst verwehrten Vorsteuerabzug nachzuholen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 43).

c) Dürfen die Mitgliedstaaten die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug mithin von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend den Inhalt der Rechnung abhängig machen, die --wie hier die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen-- in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL ausdrücklich vorgesehen sind (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 39 bis 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 41), kommt es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht --wie der Kläger weiter vorbringt-- darauf an, dass die GmbH die Umsatzsteuer zutreffend ermittelt, alle Umsätze versteuert und die in der streitbefangenen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an das FA abgeführt habe.

d) Es kann daher auch dahinstehen, ob das FG --wie der Kläger meint-- unzutreffend nicht zwischen unzulässiger pauschaler Leistungsbeschreibung und zulässiger Pauschalpreisvereinbarung differenziere.

e) Soweit der Kläger im Kern vorbringt, es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die abgerechneten Leistungen durch konkrete Angaben näher zu bezeichnen, trifft dies nicht zu. Die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen im Abrechnungspapier sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG materiell-rechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (hierzu vorstehend unter II.5.a bb).

f) Es kann im Streitfall weiter offenbleiben, ob bei Steuerberatern und Rechtsanwälten der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der StBGebV bzw. des RVG als Leistungsbezeichnung ausreichend ist. Denn solche Angaben sind in der streitbefangenen Rechnung nicht enthalten.

g) Der Senat vermag dem Kläger nicht darin zu folgen, die Angabe zum Umfang der abgerechneten sonstigen Leistungen sei ein unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse unter Verstoß gegen das Übermaßverbot. Denn die Angabe des Leistungsumfangs macht die Vereinbarung eines Pauschalpreises weder unmöglich noch zwingt sie die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer zur Schriftform hinsichtlich der diesem Austausch zugrunde liegenden privatrechtlichen Vereinbarung.

h) Ferner ist es --entgegen dem Revisionsvorbringen-- für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG notwendigen Rechnungsangaben nicht erforderlich, gegenüber dem FA die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen sowie Einzelheiten des Mandantenverhältnisses zu offenbaren. Die umfangmäßige Konkretisierung der zwischen dem Kläger und der GmbH abgerechneten Leistungen "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur" bedarf keiner Zuordnung zu dem jeweiligen, vom Kläger betreuten Mandat.

i) Soweit der Kläger schließlich vorbringt, aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", ergebe sich, dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedarf, trifft dies schon deshalb nicht zu, weil jene Entscheidung des BFH in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 zu den Streitjahren 1980 und 1981, mithin zu einer anderen Rechtslage, ergangen ist. Im Übrigen war dort --anders als hier-- nach geleisteten Arbeitsstunden abgerechnet worden.

6. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht verpflichtet war, den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug anzuerkennen.

a) Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Senatsurteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613). Er verdrängt jedoch gesetztes Recht --wie im Streitfall die fehlende Voraussetzung zum Vorsteuerabzug-- nur in Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1977 VII R 5/74, BFHE 124, 105, 107, BStBl II 1978, 274; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.1.; vom 29. November 2000 X R 25/97, BFH/NV 2001, 1013, unter II.2.a; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.a).

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 1.; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, unter II.1.b; BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e; vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.b).

b) Hiernach kann sich der Kläger zur Anerkennung seines geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht mit Erfolg auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen.

aa) Dem Kläger ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Das wäre nur dann der Fall, wenn er eine verbindliche Auskunft beantragt und das FA eine solche ohne Einschränkung oder Vorbehalte erteilt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, unter II.1.b; vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, unter II.2.i; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.3.). Dies liegt hier nicht vor.

Das FA hat in dem Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 mitgeteilt, dass "beabsichtigt [ist,] trotz o.g. Ausführungen, die strittigen Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen". Eine verbindliche Auskunft dahingehend, dass Vorsteuerbeträge darüber hinaus auch für nachfolgende Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume --wie im Streitfall für Dezember 2008-- anerkannt werden, hat es in diesem Schreiben dem Kläger gegenüber nicht erteilt.

bb) Das FA hat auch durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.5.a; vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708, unter II.1.; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.4.a).

(1) Aus dem Umstand, dass das FA auf das Schreiben des Klägers vom 10. April 2008 mit übersandter Musterrechnung nicht reagiert hat, ergibt sich --wie das FG zutreffend erkannte-- keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Dem Stillschweigen des FA kann bei objektiver Beurteilung kein Erklärungswert dahingehend beigemessen werden, es werde künftig die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen, die der übersandten Musterrechnung inhaltlich entsprechen, anerkennen.

Hierin liegt auch kein --wie der Kläger meint-- widersprüchliches Verhalten. Das FA hat sich mit dem Versagen des geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus der streitbefangenen Rechnung nicht gegensätzlich zu seinem vorausgegangenen Stillschweigen, das keinen entgegenstehenden Erklärungswert hatte, verhalten.

(2) Gleiches gilt für den Umstand, dass das FA --wie mit der Revision vorgebracht wird-- einen von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug aus Rechnungen der GmbH über Mietzinsen anerkannt habe, die den Anforderungen in dessen Schreiben vom 1. April 2008 entsprochen hätten. Bei objektiver Beurteilung durfte der Kläger nicht darauf vertrauen, das FA werde auch Vorsteuerbeträge aus weiteren, nachfolgenden Rechnungen anerkennen.

I. Die Beteiligten streiten im Hinblick auf festgesetzte Nachzahlungszinsen darum, ob ein Vorsteuerabzug statt --wie bisher-- (erst) im Besteuerungszeitraum 2007 zuzulassen ist, in dem über Leistungen Rechnungen erteilt wurden, oder ob der Vorsteuerabzug aus Gründen der Billigkeit bereits in den Streitjahren 1999 bis 2005 zu gewähren ist, in denen die Leistungen erbracht wurden, mit der Folge, dass die Grundlage für die Festsetzung von Nachzahlungszinsen entfällt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Verlagsgesellschaft, die u.a. Tageszeitungen herstellt und vertreibt. Am 12. Februar 1999 schloss sie mit der X-AG eine Vereinbarung, deren § 1 ihr das ausschließliche Recht einräumte, regelmäßig erscheinende kostenlose Printprodukte in von der X-AG im Linienverkehr eingesetzten Straßenbahnen und Bussen sowie an Stationen und Haltestellen zu vertreiben.

Die Vertragsparteien sahen die gegenseitigen Leistungen als gleichwertig an, so dass sie darüber keine Rechnungen ausstellten. Im Juni 2007 --so das FG-- "stellten die Vertragsparteien die Steuerbarkeit und Steuerpflicht des Leistungsaustausches ... übereinstimmend fest", erteilten sich daraufhin über die in den Jahren 1999 bis 2006 erbrachten gegenseitigen Leistungen Rechnungen, verrechneten den jeweils offenen Betrag mit dem jeweiligen Gegenanspruch und wiesen dabei Umsatzsteuer offen aus. In den Rechnungen der X-AG an die Klägerin wird mit der "Referenz: Lt. Vereinbarung vom 12.2.1999 Vertriebsrecht § 1" jeweils unter dem Datum 4. Juni 2007 wie folgt abgerechnet:

Sämtliche Rechnungen enthalten die Hinweise "Diese Rechnung wird mit Gegenrechnung verrechnet" und "Fällig: am 04.06.07".

Die Klägerin gab für die Jahre 1999 bis 2006 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab und brachte die ihr von der X-AG in den Rechnungen vom 4. Juni 2007 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Juli 2007 als Vorsteuer in Abzug.

Mit Schreiben vom 25. Juli 2007 beantragte die Klägerin, Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO nicht festzusetzen. Diesen Antrag lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 27. August 2007 ab und setzte die Umsatzsteuer entsprechend den von der Klägerin berichtigten Umsatzsteuererklärungen fest. Ferner setzte das FA jeweils mit Bescheiden vom 13. September 2007 Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1999 bis 2005 fest; die Nachzahlungszinsen beliefen sich auf insgesamt ... €.

Gegen den ablehnenden Bescheid vom 27. August 2007 legte die Klägerin unter dem 24. September 2007 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Februar 2008 als unbegründet zurückwies. Die hiergegen erhobene Klage nahm die Klägerin mit Schreiben vom 28. Juli 2008 zurück. Unter dem gleichen Datum nahm sie ferner ihren Einspruch vom 27. September 2007 gegen die Zinsbescheide vom 13. September 2007 zurück.

Mit Schreiben vom 10. September 2008 beantragte die Klägerin, nach § 163 AO i.V.m. Abschn. 202 Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) den Vorsteuerabzug aus den genannten Rechnungen aus sachlichen Billigkeitsgründen rückwirkend in den Jahren des Leistungsbezugs, d.h. 1999 bis 2005, zuzulassen. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 9. Oktober 2008 ab. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008 zurück. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mehrfach entschieden, dass die Festsetzung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer auch dann nicht sachlich unbillig sei, wenn sie bei ordnungsgemäßer Inrechnungstellung vom Leistungsempfänger als Vorsteuer abgezogen werden könne. Nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes komme es für die Entstehung der Steuerschuld nicht darauf an, ob der Fiskus bei "korrekter Gestaltung" die Umsatzsteuer erhalten hätte. Das umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip fordere nicht zwingend, dass sich der Vorsteuerabzug bereits bei Zahlung der vereinbarten Gegenleistung und damit bei Abführung der Vorsteuer auswirken müsse. Im vorliegenden Fall stehe der Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2006 ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe für den Voranmeldungszeitraum Juni 2007 gegenüber. Wirtschaftlich sei der Unternehmer durch die Umsatzsteuer somit im Ergebnis nicht belastet. Eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen komme daher nicht in Betracht.

Die Klägerin erhob hierauf Klage. In der mündlichen Verhandlung vom 25. Oktober 2010 ergänzte sie den Sachverhalt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) dahingehend, man habe nunmehr festgestellt, dass die X-AG auf der Grundlage von § 3 Ziff. 6 des Vertrages vom 12. Februar 1999 in den Streitjahren Teilrechnungen an die Klägerin erteilt habe. Diese Abrechnungen bezögen sich auf die durch die X-AG zu erbringenden Gestaltungsleistungen. Aus dem Leistungsspektrum der in § 5 Ziff. 1 bewerteten Leistungen von insgesamt ... DM seien mithin ... DM über Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet worden. In den hierzu vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen Rechnungen der X-AG heißt es unter Verweis auf die Vereinbarung bspw. für das Jahr 2001:

Ferner wies die Klägerin darauf hin, die Steuerfestsetzungen hätten zum Zeitpunkt des Antrags vom 10. September 2008, den Vorsteuerabzug in den Jahren des Leistungsbezugs 1999 bis 2005 zuzulassen, noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Der Sachverhalt sei daher mit dem in dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 15. Juli 2010 C-368/09 --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 693) vergleichbar.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Die Entscheidung ist abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 1337.

Die Festsetzung der streitigen Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 1999 bis 2005 sei nicht sachlich unbillig. Dabei ließ das FG die Frage, ob es sich bei den Rechnungen der X-AG vom 4. Juni 2007 überhaupt um Rechnungsberichtigungen handeln könne, im Ergebnis mit der Begründung offen, die Klage sei jedenfalls wegen der fehlenden Rückwirkung einer etwaigen Rechnungsberichtigung auf die Streitjahre abzuweisen.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin fehlerhafte Tatsachenfeststellungen und Verletzung materiellen Rechts geltend.

(1) Im Streitfall handele es sich um einen tauschähnlichen Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit Baraufgabe. Die X-AG habe aufgrund ihrer Ansprüche aus § 3 Ziff. 6 in den jeweiligen Jahren Rechnungen erteilt und die darin ausgewiesene Umsatzsteuer abgeführt, und sie, die Klägerin, habe die Steuer insoweit als Vorsteuer abgezogen. Das in diesen Rechnungen ausgewiesene Entgelt habe jedoch nicht die getauschten gegenseitigen (sonstigen) Leistungen insgesamt umfasst. Diesen Mangel hätten die Vertragsparteien erst im Juni 2007 erkannt und sich die Rechnungen vom 4. Juni 2007 gegenseitig ausgestellt, den jeweils offenen Betrag mit dem Gegenanspruch verrechnet und die Umsatzsteuer offen ausgewiesen.

(2) Entgegen der Auffassung des FG seien die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre nicht bestandskräftig. Insoweit werde unzutreffende Tatsachenfeststellung gerügt. Als offenkundig unzutreffend und verfahrensfehlerhaft werde ferner die Vertragsauslegung von § 3 Ziff. 6 durch das FG gerügt, sowie die daraus abgeleitete Schlussfolgerung des FG, die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen würden nicht von dem in § 5 bewerteten tauschähnlichen Umsatz umfasst, sondern rechneten über zusätzliche Leistungen der X-AG ab. Hier habe das FG offenbar die Vertragsparteien verwechselt, denn die Regelung in § 5 Ziff. 2, auf die sich das FG bei seiner Auslegung berufe, beziehe sich nur auf ihre Leistungen, nicht aber auf solche der X-AG, über die in den Rechnungen abgerechnet werde.

(3) Bei unionsrechtskonformer Auslegung sei der Vorsteuerabzug im Falle einer Rechnungsberichtigung rückwirkend auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserteilung zu gewähren. Dies ergebe sich aus dem EuGH-Urteil --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693).

Es könne dahinstehen, ob bereits die Vereinbarung vom 12. Februar 1999 als (unvollständige) Rechnung anzusehen sei, denn jedenfalls bezögen sich die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen auf einen Teil des in der Vereinbarung beschriebenen Leistungsaustausches, nämlich auf § 3 Ziff. 1 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Ziff. 6, der das in § 5 Ziff. 1 bezeichnete Baraufgabe-Element darstelle. Es handele sich somit um Teilrechnungen. Die Gesamtheit, bestehend aus diesen Teilrechnungen, den Abrechnungsdokumenten vom 4. Juni 2007 und der Vereinbarung vom 12. Februar 1999, erfülle alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG; sie stelle eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung i.S. von Abschn. 183 Abs. 1 Satz 1 UStR dar.

Im Falle der Berichtigung einer Rechnung gelte nach dem Urteil des EuGH --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693) nicht mehr uneingeschränkt, dass die Vorsteuer erst in dem Besteuerungszeitraum abgezogen werden könne, in dem eine ordnungsgemäße Rechnung vorliege. Vielmehr könnten bspw. falsche oder fehlende Angaben zum Entgelt und zum Steuerbetrag korrigiert bzw. ergänzt werden - und zwar rückwirkend auf das Jahr der ersten Rechnungsstellung; und zwar jedenfalls dann, wenn alle materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt und die berichtigten Rechnungen alle vorgeschriebenen Angaben enthalten. Der Streitfall sei nicht mit der vom EuGH und vom BFH entschiedenen Rs. --Terra Baubedarf-- (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-152/02, Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229; BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861) vergleichbar, denn dort sei es nicht um eine Rechnungsberichtigung gegangen, sondern um einen erstmalig geltend gemachten Vorsteuerabzug.

Der rückwirkende Vorsteuerabzug sei jedenfalls im Billigkeitswege zu gewähren, weil es ihr, der Klägerin, im Zeitpunkt der Antragstellung angesichts der seinerzeitigen Rechtsprechung nicht zumutbar gewesen sei, ihre Rechtsauffassung im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu verfolgen. Die Ausübung des in § 163 AO vorgesehenen Ermessens sei vorliegend auf Null reduziert, weil das Unionsrecht die Anwendung einer Billigkeitsmaßnahme erfordere. Auch begehre sie nicht die Korrektur eines bestandskräftigen Steuerbescheides.

(4) Selbst wenn die Voraussetzungen einer Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Rechnungserteilung nicht vorliegen sollten, könne ausnahmsweise im Billigkeitsverfahren nach den allgemeinen Grundsätzen der Belastungsneutralität und der Verhältnismäßigkeit ein Vorsteuerabzug mit Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Abführung der Vorsteuer zu gewähren sein. Ein solcher Ausnahmefall liege vor, weil sie, die Klägerin, die Vorsteuer bereits in den Streitjahren (im Wege der Verrechnung) an die leistende X-AG bezahlt und diese sie abgeführt habe, in gutem Glauben auf die Ordnungsmäßigkeit der erteilten (Teil-)Rechnungen gehandelt habe und das Steueraufkommen nicht gefährdet gewesen sei.

Der Streitfall sei auch insoweit nicht mit der Rs. --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) vergleichbar, weil dort der Steuerpflichtige die Zahlung der Rechnung an den Leistenden erst nach Erhalt der Rechnung vorgenommen habe. Hier aber verlange das Neutralitätsgebot der "vollständigen und sofortigen" Entlastung nicht nur die betragsmäßige, sondern auch die zeitliche Korrespondenz von Steuerabführung und Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger. Die Entscheidung --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) gelte nur für den dort in Rz 35 des EuGH-Urteils dargestellten Normalfall. Denn dort heiße es: "dem liegt die Annahme zugrunde, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Zahlungen vornehmen und daher keine Vorsteuer abführen, bevor sie eine Rechnung oder ein anderes, als Rechnung zu betrachtendes Dokument erhalten haben, und dass nicht von der Belastung eines Umsatzes mit der Mehrwertsteuer ausgegangen werden kann, bevor diese abgeführt wurde."

Die erhobenen Nachzahlungs- und Erstattungszinsen seien unter dem Gesichtspunkt der Be- und Entlastung des Steuerpflichtigen in materieller Hinsicht "Zuschläge zur Steuer". Das ergebe sich auch aus dem BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 41/06 (BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2), demzufolge der Steuervergütungsanspruch nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 i.V.m. §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 auf einer "Festsetzung der Umsatzsteuer" i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO beruht und deshalb nach näherer Maßgabe des § 233a AO zu verzinsen ist.

Der Zinsnachteil für sie, die Klägerin, sei offenkundig. Obwohl sie lediglich als Steuereinnehmerin für den Fiskus tätig werde und das Steueraufkommen zu keiner Zeit gemindert oder auch nur gefährdet gewesen sei, habe das FA Nachzahlungszinsen festgesetzt. In einem solchen Fall gebiete der Grundsatz der Steuerneutralität, den Vorsteuerabzug rückwirkend für den Besteuerungszeitraum zuzulassen, in dem die Vorsteuer an den leistenden Unternehmer bezahlt worden sei. Sie verweist hierzu auch auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 1. Dezember 2008 IV B 8 - S 7203/07/10002 (BStBl I 2008, 992), das eine Billigkeitsregelung bei Umsätzen im Rahmen der Abgabe werthaltiger Abfälle vorsehe.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es verweist auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008 sowie auf das FG-Urteil. Im Übrigen handele es sich vorliegend nicht um eine Rechnungsberichtigung, die Beteiligten hätten vielmehr aus den vorliegenden tauschähnlichen Umsätzen nicht die gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen gezogen. In seiner Entscheidung --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693) habe der EuGH weder zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs Stellung genommen noch den Begriff der Rückwirkung oder der rückwirkenden Kraft einer Berichtigung benutzt. Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach Abschn. 202 Abs. 7 UStR komme nicht in Betracht (Hinweis auf Abschn. 202 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 Satz 9 UStR).

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Klage auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 14. März 2012XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1493).

2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011, 865, m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1493, m.w.N.).

3. Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat.

a) Die Klägerin hat unter dem Gesichtspunkt einer Rechnungsberichtigung keinen Anspruch darauf, den aus den Rechnungen vom 4. Juni 2007 geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von insgesamt ... € aus sachlichen Billigkeitsgründen statt im Veranlagungszeitraum 2007 rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen 1999 bis 2005 vornehmen zu können.

aa) Sie trägt hierzu zwar vor, diese Möglichkeit habe sich erst aufgrund des EuGH-Urteils --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693) ergeben und es sei ihr daher im Zeitpunkt der Antragstellung nicht zumutbar gewesen, ihre Rechtsauffassung im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu verfolgen.

bb) Sie kann den Vorsteuerabzug aber unter dem Gesichtspunkt einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung bereits deshalb nicht --auch nicht im Wege einer Billigkeitsmaßnahme-- in den Streitjahren 1999 bis 2005 geltend machen, weil die in diesen Jahren laufend ausgestellten Rechnungen keine falschen oder unvollständigen Angaben enthalten, die einer Berichtigung zugänglich wären.

Der Sachverhalt unterscheidet sich insoweit von dem in dem EuGH-Urteil --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693), in dem die zunächst ausgestellten Rechnungen unrichtige Daten des Abschlusses der Dienstleistungen aufwiesen. Der EuGH hat dazu entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung oder Praxis entgegenstehe, "nach der die nationalen Behörden einem Steuerpflichtigen das Recht, den für ihm erbrachte Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung absprechen, dass die ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzugs in seinem Besitz war, ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen habe und dass die später berichtigte Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift nicht fortlaufend nummeriert gewesen seien (...), wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, in der das zutreffende Datum des Abschlusses der genannten Dienstleistung vermerkt war, auch wenn diese Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift keine fortlaufende Nummerierung aufweisen".

cc) Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass sie gegenüber der X-AG eine einheitliche Leistung erbracht und von dieser eine ebensolche empfangen habe, und dass die in den Streitjahren von der X-AG ausgestellten Rechnungen über jährlich insgesamt ... DM zuzüglich Umsatzsteuer sich auf die Redaktions- und Gestaltungsleistungeni.S. des § 3 Ziff. 6 der Vereinbarung bezogen haben und somit Teilrechnungen bzgl. der Gesamtleistungen der X-AG darstellen, können die am 4. Juni 2007 ausgestellten Rechnungen nicht als (ggf. rückwirkende) Berichtigungen hinsichtlich der für die Redaktions- und Gestaltungsleistungen ausgestellten Rechnungen anerkannt werden.

Nach dem Vortrag der Klägerin beziehen sich die Teilabrechnungen ausschließlich auf die in der Vereinbarung benannten Redaktions- und Gestaltungsleistungen der X-AG und stellen das dort angegebene Entgelt "in Rechnung". Mit ihnen wird somit zutreffend über einen Teilaspekt der von der X-AG erbrachten Hauptleistung abgerechnet. Da die Rechnungen als solche weder falsch noch lückenhaft sind, besteht kein Anlass, sie zu berichtigen. Ebenso wenig sind die Rechnungen vom 4. Juni 2007 als Berichtigungen der zuvor erstellten Rechnungen anzusehen. Weder verweisen sie auf die bereits erteilten Rechnungen, noch ergibt sich aus ihnen in anderer Weise, dass sie diese berichtigen sollen. Vielmehr handelt es sich um weitere, das eingeräumte Vertriebsrecht betreffende Teilrechnungen. Über eine einheitliche Leistung muss nicht in einer Gesamtrechnung abgerechnet werden, vielmehr können auch mehrere Teilrechnungen erstellt werden, mit denen über die Gesamtleistung insgesamt abgerechnet wird.

dd) Mangels einer Rechnungsberichtigung bedarf es keiner Erörterung, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine solche umsatzsteuerrechtlich rückwirkend zu berücksichtigen ist (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 8. Mai 2013 C-271/12 --Petroma Transports SA--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 272, UR 2013, 591, und Slapio, MwStR 2013, 333).

b) Desgleichen hat die Klägerin keinen Anspruch darauf, die geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von insgesamt ... € deshalb aus sachlichen Billigkeitsgründen rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen 1999 bis 2005 abzuziehen, weil sie die Umsatzsteuer in diesen Jahren an die X-AG --im Wege der Verrechnung mit den von ihr an die X-AG erbrachten Leistungen-- entrichtet hat.

aa) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (Eingangsleistungen), als Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach § 14 UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die Vorsteuerbeträge können erst in dem Besteuerungszeitraum abgezogen werden, in dem die materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, und vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, jeweils m.w.N.).

bb) Auch nach dem EuGH-Urteil --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) ist für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.

Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus Rz 35 dieses Urteils sowie aus dem unionsrechtlichen Grundsatz der Belastungsneutralität der Mehrwertsteuer nicht "die zeitliche Korrespondenz von Abführung der Vorsteuer an den leistenden Unternehmer und Vorsteuerabzug des empfangenden Unternehmers". Dies ergibt sich eindeutig aus einer Gesamtschau der vom EuGH für seine Auffassung in den Rz 34 bis 37 des Urteils gegebenen Begründung und aus der Verwendung des Wortes "grundsätzlich" in Rz 35 des Urteils.

cc) Daraus ergibt sich, dass die Klägerin den streitigen Vorsteuerabzug in den Streitjahren 1999 bis 2005, in denen ihr die dazugehörigen Rechnungen noch nicht vorlagen, nicht (auch nicht rückwirkend) geltend machen kann; ob sie die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer dem Leistungserbringer --hier im Wege der Verrechnung mit eigenen Leistungen-- bezahlt hat, ist nach dem Gesetz unerheblich.

Die für die Klägerin ungünstige Rechtsfolge, dass die Vorsteuer erst in dem Veranlagungszeitraum abgezogen werden kann, in dem ihr auch die Rechnung vorliegt, beruht auf einer bewussten Anordnung des Gesetzgebers, die nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden darf. Aus Abschn. 202 Abs. 7 UStR und aus dem ferner von der Klägerin genannten BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 992 ergibt sich nichts anderes.

c) Zu keinem anderen Ergebnis führt der Hinweis der Klägerin auf die erhobenen Nachzahlungszinsen, die ihrer Ansicht nach in materieller Hinsicht "Zuschläge zur Steuer" darstellen. Denn der geltend gemachte Zinsnachteil ergibt sich aus der Technik der Umsatzsteuererhebung einerseits und der nationalen Regelung der sog. Vollverzinsung in § 233a AO andererseits.

aa) Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr; gemäß § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG auszugehen. Danach waren aufgrund der im Jahre 2007 erteilten Rechnungen die Umsatzsteuerbescheide der Klägerin für die Jahre 1999 bis 2005 abzuändern und die in diesen Jahren geschuldete Umsatzsteuer entsprechend der von ihr an die X-AG erbrachten Leistungen zu erhöhen. Wird die Umsatzsteuerfestsetzung --wie im Streitfall-- geändert, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer maßgebend für die Zinsberechnung (§ 233a Abs. 5 Sätze 1 und 2 AO). Die sich daraus ergebenden Nachzahlungszinsen belasten die Klägerin im Streitfall mit einem Betrag in Höhe von insgesamt ... €.

Eine Festsetzung vergleichbarer Nachzahlungszinsen zugunsten der Klägerin wegen des unterlassenen Abzugs der korrespondierenden Vorsteuern in den Jahren 1999 bis 2005 scheidet demgegenüber mangels zu verzinsender Steuerforderungen aus. Zwar ergibt sich hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen vom 4. Juni 2007 aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, dass von der nach § 16 Abs. 1 UStG berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden,nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind. Diese Vorsteuerbeträge sind aber erst in dem Besteuerungszeitraum abziehbar, in dem die materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen, d.h. in dem der Steuerpflichtige auch über eine entsprechende Rechnung verfügt. Mangels verfügbarer Rechnungen war die geltend gemachte Vorsteuer somit nicht in den Streitjahren 1999 bis 2005 abziehbar.

bb) § 233a AO bezweckt, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern den einzelnen Steuerpflichtigen gegenüber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass (bzw. der Änderung) eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433, m.w.N.). Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst --wegen unzutreffender Steuerfestsetzung-- "freigestellt" war (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434).

Der ungleiche Lauf der Verzinsung entspricht nach ständiger Rechtsprechung der Gesetzeskonzeption, die dem § 233a AO zugrunde liegt. Deren Korrektur unter dem Gesichtspunkt einer sachlichen Härte kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht.

d) Im Übrigen hätte die Klägerin eine abweichende Festsetzung der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO im Klageverfahren gegen die Bescheide vom 13. September 2007, mit denen die Umsatzsteuer und Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1999 bis 2005 jeweils festgesetzt wurden, geltend machen können und müssen.

4. Unionsrechtlichen Klärungsbedarf, der ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH rechtfertigen könnte, sieht der Senat --im Gegensatz zur Klägerin-- im Streitfall nicht.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vollziehung von Bescheiden wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der sog. Zinsschranke auszusetzen oder aufzuheben ist.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine AG, die im Jahre 2008 durch Formwechsel einer GmbH entstanden ist. Ihr Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren 2008 bis 2010 der Erwerb, die Nutzung und die Verwaltung von Liegenschaften auf eigene Rechnung, nicht aber in gewerbsmäßiger Art und Weise, sowie die Vornahme aller Handlungen, die dem Unternehmen förderlich und zweckdienlich sind. Aktionäre der Antragstellerin waren mit jeweils 50 % der Anteile X und die Y-GmbH. An der Y-GmbH war Z zu 25 % unmittelbar und mittelbar beteiligt. Die Antragstellerin war kein verbundenes Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs. Sie wurde insbesondere nicht in den Konzernabschluss der Y-GmbH nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einbezogen.

Die Antragstellerin war in den Streitjahren Eigentümerin von fünf Immobilienobjekten, deren Erwerb sie zum überwiegenden Teil fremdfinanzierte. Die Finanzierung erfolgte im Wesentlichen durch Bankkredite. Es handelt sich um größtenteils langfristige und objektbezogene Finanzierungen, die erst nach der Fertigstellung der Objekte und ihrer planmäßigen Nutzung langfristig aus den Mietüberschüssen zurückgeführt werden sollen.

Aus dem für das größte Objekt (A-Straße in B) vorgelegten Kreditvertrag (nebst Nachträgen) ergibt sich, dass die Antragstellerin verpflichtet ist, sämtliche Mieteinnahmen auf ein Mieteingangskonto einzahlen zu lassen, das an die Bank verpfändet ist. Die Mittel auf dem Mieteingangskonto sind vorrangig für die Begleichung der Betriebskosten, der Zahlungen an die Bank (Zinsen und Tilgungen) und für etwaige weitere Bau- und Baunebenkosten zu verwenden. Erst ab dem 1. Januar 2012 stehen die Mittel auf den Konten der Antragstellerin zur Verfügung. Ab diesem Zeitpunkt ist sie verpflichtet, das Darlehen in Höhe von 3 % aus ... Mio. € pro Jahr zu tilgen.

Um die hohe Fremdfinanzierung zu erreichen, stellte die Y-GmbH nachrangige Gesellschafterdarlehen in Höhe von 8,948 Mio. € zum 31. Dezember 2008 zur Verfügung, die sich auf 10,6 Mio. € zum 31. Dezember 2009 und auf 10,758 Mio. € zum 31. Dezember 2010 erhöhten. Die Y-GmbH trat mit ihren Rückzahlungs- und Zinsansprüchen im Rang hinter die Ansprüche der übrigen Gläubiger zurück. Ferner verbürgten sich der unmittelbare Gesellschafter X und der mittelbare Gesellschafter Z anteilig für die Verbindlichkeiten der Antragstellerin. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Banken aufgrund der Bürgschaften auf X und Z in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen können.

Ende 2010 wurden vier GmbH & Co. KG gegründet, an denen die Antragstellerin als alleinige Kommanditistin vermögensmäßig zu 100 % beteiligt ist. In jede Gesellschaft brachte die Antragstellerin zum 1. Januar 2011 ein Objekt unentgeltlich ein; die Zinsen und Tilgungen aus den Darlehensverträgen trägt weiterhin die Antragstellerin. Sie selbst behielt nur das größte Objekt A-Straße, in dem stille Reserven von rund ... Mio. € enthalten sind. Allein die auf dieses Objekt entfallenden Zinsaufwendungen betragen unstreitig mehr als 3 Mio. € p.a.

Zum 31. Dezember 2007 stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) einen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 1.686.796 € fest.

Für 2008 wies die Antragstellerin bilanziell einen Jahresfehlbetrag von 3.289.305 € (Ergebnis vor Steuern: ./. 3.279.657,22 €) aus. Die Zinserträge betrugen 38.617 €, während sich die Zinsaufwendungen auf 5.436.312,48 € beliefen. Diese entfielen in Höhe von 5.048.609,44 € auf Zinsen für Bankdarlehen und in Höhe von 387.703,04 € auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen. Das FA ließ von den Zinsaufwendungen nur einen Betrag von 1.400.381 € zum Abzug zu. Den Differenzbetrag stellte es als Zinsvortrag fest. Nach Abzug verrechenbarer Verluste setzte das FA für 2008 eine Steuerschuld in Höhe von 9.146 € fest.

2009 verbuchte die Antragstellerin einen Zinsaufwand von 5.966.572,75 €, der in Höhe von 5.523.432,75 € auf Zinsen für Bankdarlehen und in Höhe von 443.090 € auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen entfiel. Die Zinserträge lagen bei 23.944,36 €. Die Antragstellerin erwirtschaftete einen Jahresüberschuss in Höhe von 178.475,63 € (Ergebnis vor Steuern: 725.756,84 €). Den Zinsaufwand ließ das FA anteilig in Höhe von 2.730.240 € zum Abzug zu. Nach Abzug des verbleibenden Verlustvortrags (595.330 €) setzte das FA Körperschaftsteuer in Höhe von 518.751 € fest (Zahllast nach Abzug der Zinsabschlagsteuer: 516.203 €).

Mit Vorauszahlungsbescheid vom 9. Februar 2011 setzte das FA zudem eine Körperschaftsteuervorauszahlung für 2010 in Höhe von 516.203 € fest.

Über die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche ist bislang nicht entschieden worden. Nachdem das FA eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) abgelehnt hatte, lehnte auch das Finanzgericht (FG) München einen entsprechenden Antrag ab (Beschluss vom 1. Juni 2011  7 V 822/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1830).

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV.

Während des anhängigen Beschwerdeverfahrens hat das FA Vorsteuerguthaben der Antragstellerin mit der streitgegenständlichen Körperschaftsteuer 2008 und 2009 verrechnet. Die geschuldete Körperschaftsteuervorauszahlung für das vierte Quartal 2010 ist in Höhe von 126.275 € mit Vorsteuervergütungsansprüchen der Antragstellerin verrechnet worden.

Mit dem im hier anhängigen AdV-Verfahren ergangenen Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer vom 31. Januar 2012 hat das FA eine Steuerschuld in Höhe von 586.681 € festgesetzt, auf die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.366 € angerechnet wurde. Hierbei ging es von einem Verlust in Höhe von 135.335 € aus. Von den Zinsaufwendungen in Höhe von 6.386.694 € seien 24.467 € aufgrund der erwirtschafteten Zinserträge und darüber hinaus nur weitere 2.941.447 € als Betriebsausgaben abziehbar.

Die Antragstellerin hat zunächst beantragt, den Beschluss des FG München vom 1. Juni 2011  7 V 822/11 aufzuheben und die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2008 vom 24. Januar 2011 in Höhe von 9.555 € und für 2009 vom 28. Januar 2011 in Höhe von 544.594,39 € sowie des Vorauszahlungsbescheides über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2010 vom 9. Februar 2011 in Höhe von 544.594,16 € jeweils zuzüglich der jeweiligen Säumniszuschläge und ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, hilfsweise (soweit diese bereits durch Zahlung oder Aufrechnung vollzogen wurden) aufzuheben.

Nach Ersetzung des Vorauszahlungsbescheides für 2010 durch den Jahressteuerbescheid beantragt die Antragstellerin insoweit nunmehr, die Vollziehung des Bescheides für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 31. Januar 2012 auszusetzen bzw. aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde des FA führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses, soweit das FG die AdV des Vorauszahlungsbescheides für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag abgelehnt hat. An dessen Stelle ist während des Beschwerdeverfahrens analog § 68 FGO der Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 31. Januar 2012 getreten (zur analogen Anwendbarkeit des § 68 FGO s. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. März 2006 V B 13/04, BFH/NV 2006, 1492; vom 15. November 2007 V B 63/06, BFH/NV 2008, 825). Damit liegt dem Beschluss des FG ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass seine ablehnende Entscheidung insoweit ebenfalls gegenstandslos geworden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229).

Eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung ist insoweit zwar zulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 26. März 1991 VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463), aber nicht zweckmäßig. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG und die vorliegenden Akten reichen auch im Hinblick auf den nunmehr erlassenen Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag aus, um über den Aussetzungsantrag abschließend entscheiden zu können (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 229).

III.

Die Beschwerde ist teilweise begründet. Sie führt unter Aufhebung des Beschlusses des FG zur Stattgabe des Antrags der Antragstellerin auf Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 ist teilweise auszusetzen. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet und zurückzuweisen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

Unter den gleichen Voraussetzungen ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Vollziehung aufzuheben, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung bereits vollzogen ist (Senatsbeschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Insbesondere können bereits verwirkte Säumniszuschläge (§ 240 der Abgabenordnung) ab dem Zeitpunkt, ab dem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestanden haben, rückwirkend durch Aufhebung der Vollziehung beseitigt werden (Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

2. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben der jeweiligen Streitjahre zum Abzug zuließ.

a) Die Schuldzinsen können nach dem Wortlaut der sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben abgezogen werden.

aa) Zinsaufwendungen eines Betriebs sind hiernach nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar (vgl. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912 --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 --EStG 2002 n.F.--/§ 4h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums --Wachstumsbeschleunigungsgesetz-- vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950 --EStG 2009 n.F.--). Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F./§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2009 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in den Bescheiden zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

bb) Nach der sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) ist die sog. Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Betrieb --wie im Streitfall-- nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. ist nach § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. seinerseits wiederum nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahestehende Person oder einen Dritten, der auf einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft i.S. des § 4h Abs. 3 EStG 2002 n.F./2009 n.F. betragen und die Körperschaft dies nachweist. Im Streitfall betragen die Zinsen auf Gesellschafterdarlehen allein zwar nicht mehr als 10 % der den Zinsertrag übersteigenden Zinsaufwendungen. Zwischen den Beteiligten ist jedoch unstreitig, dass die kreditgewährenden Banken aufgrund der Bürgschaften auf X und Z in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen können. Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. in dessen 3. Alternative sind damit erfüllt.

b) Der Senat hat im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Einschränkung der sog. Stand-alone-Klausel durch § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. in dieser 3. Regelungsalternative.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; in BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; in BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068; vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, BFH/NV 2010, 1985).

bb) Mit den Regelungen zur sog. Zinsschranke (§ 8a KStG 2002 n.F. i.V.m. § 4h EStG 2002 n.F./2009 n.F.) ist der Gesetzgeber von seiner Grundentscheidung abgewichen, dass Betriebsausgaben in dem Jahr abziehbar sein sollen, in dem sie angefallen sind und den Steuerpflichtigen belasten. Hierdurch will er die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen in Abhängigkeit vom Gewinn zur Sicherung inländischen Steuersubstrats sowie zur Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen beschränken (BTDrucks 16/4841, S. 35). Aufgrund der weiten Auslegung der unionsrechtlichen Marktfreiheiten durch den Europäischen Gerichtshof (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) werden speziell grenzüberschreitend verbundene Unternehmen in die Lage versetzt, mittels Gesellschafterfremdfinanzierungen inländische Gewinne in das abkommensbegünstigte Ausland zu verlagern und andererseits ohnehin entstehenden Aufwand wie Zinsen gezielt im Inland anfallen zu lassen (Seiler in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4h Rz 1; s. auch BTDrucks 16/4841, S. 31). Der Zweck der Zinsschranke zur Vermeidung konzerninterner Gestaltungen zur Gewinnverlagerung kommt insbesondere durch die sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. zum Ausdruck, nach der Betriebe, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, insoweit folgerichtig nicht von der Zinsschranke erfasst werden (Rödder, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, Beihefter zu Nr. 40, 1, 9).

cc) Ob die Zinsschranke --wie unter Hinweis auf das sog. objektive Nettoprinzip im Schrifttum überwiegend und auch von der Antragstellerin vertreten wird (s. z.B. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Baumgärtel in Ballwieser/Grewe [Hrsg.], Wirtschaftsprüfung im Wandel, 2008, 575, 591; Beiser in Brähler/ Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, 3, 27; G. Förster in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2007, § 4h EStG Rz 62; Hey, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 1303, 1305 f.; dieselbe in Festschrift Djanani, a.a.O., 109, 122 ff.; Eilers in Spindler/ Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 275, 285; Goebel/ Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, DStR 2007, 1553, 1559; Gosch KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Herzig/Bohn, Der Betrieb --DB-- 2007, 1, 2; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kessler/ Dietrich, DB 2010, 240; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 21; Lenz/ Dörfler, DB 2010, 18, 19; Seer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2007/2008, 9, 12; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 4h Rz 3; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 3 f.; Shou, Die Zinsschranke im Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2010, 48)-- bereits grundsätzlich verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, kann im Streitfall dahinstehen. Selbst wenn dies zu verneinen wäre und die in § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. angeordnete (Rück-)Ausnahme damit lediglich eine (noch) verfassungskonforme Regelungslage (nach § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F./2009 n.F.) wiederherstellen würde, erscheint es bei summarischer Prüfung jedenfalls fraglich, ob ausgehend vom Gesetzeszweck die Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. sachlich gerechtfertigt werden kann. Durch die weite Formulierung dieser Vorschrift könnten die verfassungsrechtlichen Grenzen einer zulässigen Typisierung überschritten worden sein.

aaa) Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181; vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, BFH/NV 2011, 1277). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001  2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum GG, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990  1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 3 Rz 33).

bbb) Auf dieser Grundlage hat der Senat Bedenken gegen die Verhältnismäßigkeit des typisierenden § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. Es ist fraglich, ob die Vorschrift zur Vermeidung von Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihrem Anteilseigner (BTDrucks 16/4841, S. 74 f.) erforderlich ist; aufgrund ihres weit gefassten Wortlauts hat sie einen deutlich überschießenden Anwendungsbereich.

Der Sinn der Ausdehnung des Tatbestandes besteht nur in der Verhinderung von Umgehungen (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 8a KStG Rz 117), die darin bestehen können, dass nicht unmittelbar der Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person, sondern ein Dritter (z.B. eine Bank) der Körperschaft ein Darlehen gewährt und der zu mehr als einem Viertel beteiligte Anteilseigner (oder eine diesem nahestehende Person) seinerseits gegen den Dritten oder eine sonstige Person (z.B. gegenüber einer anderen Bank) eine verzinsliche Forderung hat, auf die der Dritte zugreifen kann (sog. Back-to-back-Finanzierung; s. BTDrucks 16/5377, S. 17 f.). Auf den Fall der sog. Back-to-back-Finanzierung, der im Streitfall nicht vorliegt, ist § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. indes nicht beschränkt; eine vom Bundesrat beantragte Einschränkung des Gesetzeswortlauts ist --unter pauschalem Hinweis auf eine anderenfalls eintretende Gestaltungsanfälligkeit-- nicht Gesetz geworden (BTDrucks 16/5377, S. 17 f. und S. 27; eine einschränkende Auslegung verlangen gleichwohl G. Förster in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, a.a.O., § 8a KStG Rz 47; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 53; Streck/ Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 8a Rz 43; kritisch auch Mössner/ Seeger/Wienbergen/Kolbe, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 147). § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. erfasst infolgedessen auch die Fälle, in denen eine Bank ein Darlehen gewährt, hierfür aber eine Bürgschaft oder eine anderweitige Sicherheit eines Gesellschafters oder einer nahestehenden Person verlangt, obwohl es sich hierbei grundsätzlich nicht um eine auf Gewinnverlagerung gerichtete Finanzierungsgestaltung zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilseigner handelt. Die Bürgschaft oder Sicherheit ist in der Regel allein erforderlich, damit die Gesellschaft das Darlehen erhält.

Damit hat § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. aber nicht nur einen überschießenden Anwendungsbereich, sondern führt gerade im Bereich üblicher Fremdfinanzierungen zu unverhältnismäßigen Belastungswirkungen, durch die sich insbesondere die Situation insolvenzbedrohter Unternehmen weiter verschlechtert. Jenseits missbräuchlicher Gestaltungen belastet § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. gerade finanz- und ertragsschwache Unternehmen in besonderem Maße, die auf Fremdkapital angewiesen sind, um ihren Geschäftsbetrieb aufrechtzuerhalten, dieses aber nur erhalten, wenn sie durch ihre Gesellschafter Sicherheiten stellen können (Schaden/Käshammer, BB 2007, 2259, 2261).

3. Entgegen der Auffassung des FG kann die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung im Streitfall nicht mit dem Argument verweigert werden, es fehle an einem besonderen Aussetzungs- oder Aufhebungsinteresse der Antragstellerin.

a) Bei der AdV von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrundeliegenden Vorschriften folgt im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach der bisher ständigen Rechtsprechung des BFH, dass der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geltend machen muss. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Bei der Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 9. März 2012 VII B 171/11, DStR 2012, 605, BFHE 236, 206). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

b) Ob an diesem Erfordernis uneingeschränkt festzuhalten ist (kritisch insoweit z.B. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, EFG 2011, 827; Gosch in Beermann/ Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, DStZ 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss in EFG 2012, 358) bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn im Streitfall liegt ein gegenüber einem öffentlichen budgetären Interesse überwiegendes besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin vor. Denn während die Zinsschranke bei summarischer Prüfung für die Antragstellerin zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen.

aa) Zwar mag anhand der dem Senat vorliegenden Akten nicht feststellbar sein, dass die Antragstellerin durch die Anwendung der Zinsschranke bereits existenzgefährdend betroffen wird und aufgrund der Anwendbarkeit der Zinsschranke die Insolvenz droht. So hat die Antragstellerin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 selbst ausgeführt, trotz der Zinsschranke in den Jahren 2011 und 2012 positive Ergebnisse zu erwarten. Auch die bereits eingetretene bilanzielle Überschuldung stelle wegen der im Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven und der von einem Anteilseigner abgegebenen Rangrücktrittserklärung kein Problem dar.

Gleichwohl stellt die steuerliche Belastung für sie eine erhebliche finanzielle Belastung in Höhe von immerhin 1.114.578 € (ohne Solidaritätszuschlag) dar. Ohne die Zinsschranke wäre es aufgrund der zum 31. Dezember 2007 festgestellten hohen Verlustvorträge und des im Jahre 2008 erwirtschafteten Jahresfehlbetrages, der den Verlustvortrag noch weiter erhöht hätte, im Ergebnis zu Nullfestsetzungen in allen drei Streitjahren gekommen. Gemessen an den Ergebnissen der Jahre 2008 und 2010 führt die Zinsschranke darüber hinaus zu einer Substanzbesteuerung, weil die festgesetzte Körperschaftsteuer das Ergebnis vor Steuern jeweils deutlich übersteigt. Auch im Jahre 2009 hat das FA aufgrund der Anwendbarkeit der Zinsschranke Körperschaftsteuer in einer Höhe von 71,48 % des Ergebnisses vor Steuern festgesetzt.

Erschwerend kommt hinzu, dass die Antragstellerin bei summarischer Prüfung nicht über die ausreichende Liquidität verfügt, um die Steuern zahlen zu können, zumal sie --ausgehend von dem vorgelegten Darlehensvertrag-- nicht frei über ihre Mieteinnahmen und Vorsteuererstattungen verfügen kann. Da es der Antragstellerin als vermögensverwaltender Gesellschaft kaum zumutbar ist, ihr Aktivvermögen zum Zwecke der Steuerzahlung zu verwerten, muss sie zusätzliches Fremdkapital aufnehmen. Wenn die Antragstellerin auch vorgetragen hat, voraussichtlich weitere 1,8 Mio. € von den Banken erhalten und hiermit die Steuerschulden zahlen zu können, hätte dies aber wahrscheinlich zur Folge, dass sich die Wirkungen der Zinsschranke in den Folgejahren gegenüber dem derzeitigen Zustand nur aus dem Grund verschärfen würden, weil die Antragstellerin sich die Mittel für eine Steuerzahlung durch eine Darlehensaufnahme verschaffen musste. Zudem würde es für die Antragstellerin Probleme aufwerfen, die Zinsaufwendungen für das neu aufgenommene Darlehen zahlen zu können. Da der Darlehensbetrag nicht für ein Ertrag bringendes Projekt, sondern im Wesentlichen für die Steuerzahlung eingesetzt werden würde, müsste die Antragstellerin mit den Einnahmen auch die zusätzlichen Zinsen zahlen. Die Mieteinnahmen und die Vorsteuererstattungen sind indes anderweit gebunden und stehen damit für diese Zinszahlungen nicht zur Verfügung.

bb) Der Senat erkennt demgegenüber nicht, dass es bei Stattgabe des Antrags --wie es das FA und das FG meinen-- zu erheblichen haushaltsmäßigen Verwerfungen kommen würde. Durch die Zinsschranke in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung wurden Mehreinnahmen in Höhe von 697,5 Mio. € p.a. erwartet (vgl. Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.), die im Vergleich zu dem Gesamtsteueraufkommen von geschätzten 229,2 Mrd. € im Jahre 2011 bzw. 247,4 Mrd. € im Jahre 2012 (vgl. Unterrichtung durch die Bundesregierung, Finanzplan des Bundes 2011 bis 2015; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de) vergleichsweise gering sind (0,30 % des gesamten Steueraufkommens 2011 bzw. 0,28 % des gesamten Steueraufkommens 2012). Die Stattgabe des Antrags führt darüber hinaus auch nicht zu einem (vorübergehenden) Ausfall des Gesamtbetrags, sondern nur zum Ausfall eines Bruchteils. Zum einen stützt der Senat seine Entscheidung auf verfassungsrechtliche Zweifel an der Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. und stellt hierdurch nur einen Teil der Zinsschranke in Frage, der nur einen engen Kreis der von der Zinsschranke belasteten Steuerpflichtigen betreffen wird. Zum anderen führt die Entscheidung des Senats --anders als eine Entscheidung des BVerfG-- nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des Gesetzes in allen von ihm betroffenen Fällen; die Entscheidung führt unmittelbar nur zu einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung im konkreten Streitfall (vgl. Seer, DStR 2012, 325, 328). Sie hat allenfalls insoweit mittelbar Breitenwirkung, als in einem vergleichbaren Fall im Rahmen einer Abwägung anhand der Umstände des Einzelfalls das Aussetzungsinteresse das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt.

cc) Gegen eine Gewährung der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung spricht im Rahmen der Abwägung schließlich nicht, dass nach Auffassung des II. Senats des BFH im AdV-Verfahren regelmäßig keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden kann, als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Sei zu erwarten, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG ausspreche und dem Gesetzgeber nur eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgebe, könne keine AdV gewährt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807).

Auch ob dieser Spruchpraxis zu folgen ist, kann im Streitfall dahinstehen (grundsätzlich ablehnend Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.). Es ist nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber nur einen Regelungsauftrag für die Zukunft erteilen wird, überdies soll eine pro-futuro-Wirkung nur die Ausnahme darstellen; auch dürfen bei der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit Art. 3 Abs. 1 GG Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm grundsätzlich nicht mehr anwenden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).

4. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 kann aus prozessrechtlichen Gründen nur in Höhe von 69.112 €, nicht aber in Höhe der gesamten Steuerfestsetzung, ausgesetzt werden.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO ist die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

a) Hiernach sind nur 69.112 € der für 2010 festgesetzten Körperschaftsteuer von der Vollziehung auszusetzen, weil das FA Körperschaftsteuer in Höhe von 586.681 € festgesetzt hat und hierauf zum einen die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.366 € anzurechnen und zum anderen die festgesetzten Vorauszahlungen in Höhe von 516.203 € abzuziehen sind.

b) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist die für 2010 festgesetzte Körperschaftsteuer nicht ausnahmsweise in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen, weil dies zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

aa) Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO zu verstehen (Senatsbeschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, m.w.N.). Diese Beschränkung ist mit dem GG vereinbar und nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559). Wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519; vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Darüber hinaus gewährleistet § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO aufgrund des Gebots eines effektiven Rechtsschutzes, dass wegen wesentlicher Nachteile zugunsten des Bürgers von den allgemeinen Grundsätzen abgewichen werden kann, wenn ein unabweisbares Interesse dies gebietet (Senatsbeschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57; s. auch BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1977  2 BvF 1/77, 2 BvF 2/77, 2 BvF 4/77, 2 BvF 5/77, BVerfGE 46, 337), um eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. August 2002 1 BvR 1790/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3691; vom 16. Mai 1995  1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1; vom 25. Oktober 1988  2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69). Allein bei einem Überwiegen der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache erscheint eine Aufhebung der Vollziehung zur Vermeidung wesentlicher Nachteile hingegen nicht nötig (Senatsbeschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519). Dies gilt auch im Falle von (schwerwiegenden) Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der angewandten Steuerrechtsvorschriften (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache können jedoch zur Bejahung wesentlicher Nachteile führen, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptsacheverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367) oder wenn bei Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm die Dringlichkeit, ihren Vollzug einstweilen auszusetzen, besonders deutlich wird (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 13. November 1957  1 BvR 78/56, BVerfGE 7, 175; BVerfG-Beschluss vom 17. November 1966  1 BvR 52/66, BVerfGE 20, 363, 364). In einem derartigen Fall sind die Erfolgsaussichten in der Hauptsache für das Vorliegen wesentlicher Nachteile in weitem Umfang vorgreiflich (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen führt die Vollziehung im Streitfall nicht zu wesentlichen Nachteilen, die eine AdV in vollem Umfang gebieten würden.

Die wirtschaftliche und persönliche Existenz der Antragstellerin ist durch die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 nicht unmittelbar und ausschließlich gefährdet. Wie die Antragstellerin vorgetragen hat, erhält sie voraussichtlich einen weiteren Kredit in Höhe von 1,8 Mio. €, der auch zur Zahlung noch offener Steuerschulden verwandt werden könne. Allein der Umstand, dass Steuerpflichtige nicht über die von ihnen verlangten Mittel verfügen und Zahlungen im Wege der Kreditaufnahme finanzieren müssen, ist kein wesentlicher Nachteil i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519).

Es besteht aber auch im Übrigen kein unabweisbares Interesse der Antragstellerin, das eine AdV in Höhe der gesamten Steuerfestsetzung verlangt. Nicht ausreichend hierfür ist, dass der Senat Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. hat; eine von dem Senat abweichende Beurteilung durch das BVerfG ist nicht zweifelsfrei auszuschließen.

Weitere Umstände, die die Dringlichkeit, den Vollzug des Steuerbescheides auszusetzen, besonders deutlich werden lassen, sind schließlich weder von der Antragstellerin substantiiert dargelegt und glaubhaft gemacht worden noch anhand der dem Senat vorliegenden Unterlagen erkennbar.

5. Die AdV ist im Streitfall ohne Auferlegung einer Sicherheitsleistung zu gewähren.

Die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO ist im Grundsatz dann geboten, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Es ist hierbei zunächst einmal Sache des FA, die für die Gefährdung der Forderung sprechenden konkreten Anhaltspunkte vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809; vom 10. Oktober 2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12).

Im Streitfall ist nicht vorgetragen worden und für den Senat anhand der vorliegenden Akten auch nicht erkennbar, dass die spätere Durchsetzung der Steuerforderungen gefährdet oder erschwert werden könnte. Die Antragstellerin ist vielmehr Eigentümerin eines Grundstücks, in dem stille Reserven in Höhe von … Mio. € enthalten sind. Allein durch die Möglichkeit, dieses Grundstück verwerten zu können, erscheint die Steuerzahlung in ausreichendem Maße gesichert.

6. Soweit die Antragstellerin mit ihrer Beschwerde auch die AdV der Bescheide über die Solidaritätszuschläge begehrt, ist die Beschwerde unbegründet. Das FG hat den Antrag insoweit im Ergebnis zu Recht abgelehnt, weil der Antrag insoweit unzulässig ist. An einer AdV dieser Bescheide besteht kein schutzwürdiges Interesse.

In ständiger Rechtsprechung verneint der BFH das schutzwürdige Interesse an einer AdV, wenn die Aussetzung eines Folgebescheides begehrt wird, obwohl ein Grundlagenbescheid bereits ergangen ist und deshalb mit Rücksicht auf die gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO vorzunehmende Folgeaussetzung nur die Aussetzung des Grundlagenbescheides beantragt werden kann (BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300; vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379). Die AdV des Grundlagenbescheides begründet eine Verpflichtung der für den Erlass des Folgebescheides zuständigen Behörde, die Vollziehung dieses Bescheides auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. April 1977 IV S 3/77, BFHE 122, 18, BStBl II 1977, 612).

Hiervon ausgehend besteht im Streitfall kein berechtigtes Interesse an einer gerichtlichen AdV der betreffenden Bescheide, weil sie Folgebescheide der Körperschaftsteuerbescheide sind (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss in EFG 2012, 358). Indem die Antragstellerin vorträgt, die Zinsschranke sei verfassungswidrig, wendet sie sich gegen die Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer, die die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag darstellt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995). Spezifische Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

I. Mit Bescheid vom 23. Januar 2012 ordnete der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zur Sicherung eines Anspruchs des Freistaates Sachsen und der Bundesrepublik Deutschland in Höhe von ... € den dinglichen Arrest gemäß § 324 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in das Vermögen des Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller) an. Mit Bescheid vom 12. März 2012 beschränkte das FA die Arrestanordnung auf ... € mit der Begründung, die Anordnung habe nur noch in dieser Höhe als Rechtsgrund Bedeutung für die beim Antragsteller erlangten Sicherungsrechte. In den Bescheiden wird darauf hingewiesen, dass durch Hinterlegung eines Geldbetrages in Höhe der Arrestanordnung die Vollziehung des Arrests gehemmt und die Aufhebung bereits durchgeführter Vollziehungsmaßnahmen erreicht werden könne.

Zur Begründung führte das FA aus, der Antragsteller solle in Haftung genommen werden für verkürzte Umsatzsteuer zu Gunsten einer OHG, an der er zu 49,44 % beteiligt sei. Die Steuerschuld ergebe sich aus Vorsteuerabzügen, die die OHG zu Unrecht geltend gemacht habe. Es handele sich insoweit um Umsatzsteuern, die von Scheinfirmen (missing trader) im Rahmen von Umsatzsteuerkarussellen in Rechnung gestellt worden seien. Da insofern Rechnungsaussteller und liefernder Unternehmer nicht identisch seien, sei nicht feststellbar, wer die Ware, die hauptsächlich bar und oft zunächst nur zum Teil bezahlt worden sei, geliefert und die Zahlung tatsächlich vereinnahmt habe. Die die Rechnungen ausstellenden Firmen seien ihren steuerlichen Verpflichtungen regelmäßig nicht nachgekommen. Die betreffenden Waren --hauptsächlich Flachbildschirme-- habe die OHG als vermeintliche innergemeinschaftliche Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet veräußert. Der Antragsteller hafte einerseits als vertretungsberechtigter Gesellschafter nach § 69 AO, andererseits bestehe aufgrund vorliegender tatsächlicher Anhaltspunkte der Verdacht der Steuerhinterziehung, so dass als Haftungsnorm auch § 71 AO einschlägig sei. Nach Aktenlage sei davon auszugehen, dass bei steuerlichem Wohlverhalten des Antragstellers der Eintritt des Steuerschadens in vollem Umfang vermieden worden wäre.

Da zu besorgen sei, dass ohne Anordnung des dinglichen Arrests die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde, sei auch ein Arrestgrund gegeben. Gegen den Antragsteller bestehe der Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung. Nach den belastbaren Tatsachen seien zu Gunsten der OHG zielgerichtet Steuerstraftaten --und zwar im Rahmen eines Umsatzsteuerkarussells-- begangen worden. Der Antragsteller sei wegen seiner Teilnahme an einem Umsatzsteuerbetrugsmodell als besonders steuerunehrlich anzusehen. Aufgrund einer nachhaltigen Begehungsweise und der Höhe des bisher festgestellten Steuerschadens sei zudem eine erhebliche kriminelle Energie gegeben. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei von demjenigen, der sich oder einem Dritten durch eine Straftat einen Vermögensvorteil verschafft hat, zu erwarten, dass er nachhaltige Unternehmungen anstellt, um die Tatvorteile dauerhaft zu sichern. Bereits durch die nachhaltige Verbuchung der Scheinrechnungen sei bereits eine fortwährende Schmälerung des Betriebsvermögens gegeben, die die Annahme eines Arrestgrundes rechtfertige. Die bisherigen Ermittlungen, die auf das Vorliegen eines Umsatzsteuerbetrugsmodells schließen ließen, führten zu der Besorgnis, dass der Antragsteller bestrebt und in der Lage sei, die Geldansprüche des Staates gegen ihn und das von ihm vertretene Unternehmen durch Verschiebung oder Beiseiteschaffung etwaigen Vermögens zu verhindern.

Der Antragsteller erhob unter dem 9. Februar 2012 Sprungklage und beantragte wegen der bereits andauernden Vollstreckung gleichzeitig beim Finanzgericht (FG) die Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung. Er machte geltend, die Hinterlegung des streitigen Arrestbetrages sei nicht möglich, weil ihm nach dem Arrestvollzug kein weiteres freies Vermögen zur Verfügung stehe. Sein Antrag gehe auf Aufhebung der Vollziehungsmaßnahmen ohne Sicherheitsleistung und sei mit diesem Rechtsschutzbedürfnis zulässig. Ferner sei der Antrag auch begründet, weil weder ein Arrestanspruch noch ein Arrestgrund gegeben seien.

Das FG lehnte den Antrag mit Beschluss vom 26. Juni 2012  6 V 178/12 mangels Rechtsschutzbedürfnis als unzulässig ab. Da die Aufhebung der Vollziehung grundsätzlich nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden könne, könne der Antragsteller nur das erreichen, was er im Wege der Hinterlegung des in der Arrestanordnung bezeichneten Betrags auch ohne Mitwirkung des Gerichts erreichen könne. Es verwies hierzu im Wesentlichen auf den Beschluss des FG Hamburg vom 20. August 2007  2 V 167/07 (juris).

Der --gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)-- zugelassenen Beschwerde des Antragstellers half das FG mit Beschluss vom 4. September 2012 nicht ab und legte die Beschwerde dem Bundesfinanzhof (BFH) vor. Nach Sinn und Zweck einer dinglichen Arrestanordnung sei eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung nicht möglich. Der vorläufige Charakter der Arrestanordnung stehe der Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung grundsätzlich im Wege.

Der Antragsteller macht mit seiner Beschwerde geltend, ein Rechtsschutzbedürfnis für eine gerichtliche Entscheidung könne nur dann entfallen, wenn die Aufhebung der Vollziehung im Falle der Anordnung eines dinglichen Arrests stets nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden könne und der Antragsteller zudem objektiv in der Lage sei, die zur Aufhebung der Vollziehung erforderliche Sicherheitsleistung der Höhe nach aufzubringen.

Es sei unstreitig, dass im Zuge der dinglichen Arrestanordnung sein gesamtes Vermögen gepfändet worden sei. Im Ergebnis dessen habe er weder die finanziellen Mittel, die geforderte Sicherheitsleistung aufzubringen, noch habe er eine entsprechende Kreditwürdigkeit (mehr). Die Auffassung des FG, eine Aufhebung der Vollziehung könne "grundsätzlich nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden" verstoße insbesondere gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven vorläufigen Rechtsschutzes.

Der Antragsteller beantragt,
den Beschluss des FG vom 26. Juni 2012 aufzuheben und die beantragte Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren.

Das FA beantragt,
die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen des Antragstellers entgegen und verweist u.a. darauf, dass am 16. Juli 2012 "entsprechende Bescheide" betreffend die OHG erlassen worden seien. Weiter teilt es mit, dass die strafrechtlichen Ermittlungen gegen den Antragsteller andauerten.

II. Die Beschwerde ist begründet. Das FG hat den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu Unrecht als unzulässig abgelehnt. An der Rechtmäßigkeit der Arrestanordnung bestehen ernstliche Zweifel, die zur Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung vom 23. Januar 2012 in Gestalt des Bescheides vom 12. März 2012 --ohne Sicherheitsleistung-- führen.

1. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung richtet sich gegen den Bescheid vom 23. Januar 2012 in Gestalt des Bescheides vom 12. März 2012.

2. Der Antrag ist zulässig.

a) Er erfüllt die Zugangsvoraussetzungen gemäß § 69 Abs. 4 FGO; insbesondere war dem Antragsteller angesichts des bereits laufenden Arrestvollzugs nicht zuzumuten, zunächst beim FA einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu stellen und dessen Ablehnung abzuwarten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. Oktober 1985 VII B 69/85, BFHE 145, 17, BStBl II 1986, 236; vom 26. Mai 2004 V S 5/04, BFH/NV 2004, 1414).

b) Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann der BFH als Beschwerdegericht auf Antrag ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung eines schon vollzogenen Verwaltungsakts, auch gegen Sicherheit, anordnen. Die Anordnung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken, wobei die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen müssen, so dass eine Aufhebung der Vollziehung auch dann zu gewähren ist, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides später im Hauptsacheverfahren bestätigt werden sollte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 6. Juni 2002 V B 110/01, BFHE 199, 55, BFH/NV 2002, 1267; vom 6. August 2007 VII B 108-109/06, BFH/NV 2007, 2358; vom 8. September 2009 II B 63/09, BFH/NV 2010, 68).

c) Die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes dient der Vermeidung von Steuerausfällen. Solche Ausfälle können im Rahmen der Aufhebung der Vollziehung vor allem dadurch entstehen, dass der Steuerpflichtige im Hauptsacheverfahren letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. November 2004 V B 78/04, BFHE 208, 93, BStBl II 2005, 535; in BFH/NV 2007, 2358). Das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. August 2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106, Rz 16, m.w.N.). Schließlich darf die Anforderung einer Sicherheitsleistung nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, etwa weil der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 28. Juni 1994 V B 18/94, BFH/NV 1995, 515). Lassen die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung nicht zu, darf deshalb der Rechtsvorteil der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids --auch bei fortlaufend veranlagten und festgesetzten Steuern wie Lohn- und Umsatzsteuer-- grundsätzlich nicht versagt werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. September 2009  1 BvR 1305/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 70, unter IV.1.b).

d) § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO gilt auch im Falle der Anordnung des dinglichen Arrests.

aa) Gegen die Anordnung des dinglichen Arrests i.S. des § 324 Abs. 1 AO ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO statthaft (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. März 1969 V B 5/69, BFHE 95, 317, BStBl II 1969, 399; vom 13. September 2001 IV B 87/01, BFH/NV 2002, 352, unter II.1.b; Beschluss des FG Hamburg vom 20. August 2007  2 V 167/07, juris). Dafür, dass eine solche Aussetzung grundsätzlich nicht ohne Sicherheitsleistung angeordnet werden könnte, wovon das FG ausgeht, ist der Regelung in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO nichts zu entnehmen (offengelassen im BFH-Beschluss vom 18. August 1987 VII B 97/87, BFH/NV 1988, 374). Das Verfahren nach § 69 FGO wird auch nicht durch § 45 Abs. 4 FGO verdrängt, wonach gegen die Anordnung des dinglichen Arrests die Klage ohne Vorverfahren zulässig ist.

bb) Gemäß § 324 Abs. 1 AO kann die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Der Arrest ist ein Mittel zur Sicherung künftiger Geldvollstreckung (Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 324 Rz 2). Er soll verhindern, dass der Steuerpflichtige einen bestehenden Zustand verändert, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu gefährden. Wegen des Zeitbedarfs des Hauptverfahrens wird dem Steuergläubiger zwar gesetzlich zugestanden, das Interesse an der Sicherung seiner Ansprüche bereits vor Ergehen entsprechender Steuerbescheide zu befriedigen (Urteil des FG Düsseldorf vom 3. Mai 2000  5 K 5963/92 U, juris). Wenn es das Sicherungsinteresse des Steuergläubigers nach dem Willen des Gesetzgebers aber zulässt, dass die Vollziehung eines Steuerbescheides ggf. auch ohne Sicherungsleistung ausgesetzt bzw. aufgehoben wird, so muss dies erst recht gelten, wenn der Steueranspruch noch nicht in Steuerbescheiden --hier nach Aktenlage jedenfalls noch nicht in einem Haftungsbescheid gegen den Antragsteller-- festgesetzt worden ist und es somit nur um die Sicherung einer künftigen Forderung geht. Dafür spricht auch der vom FA herausgestellte Umstand, dass das vorläufige Sicherungsverfahren nach dem Eintritt der Vollstreckbarkeit ohne weiteres in das Beitreibungsverfahren übergeleitet wird (seit BFH-Beschluss vom 28. August 1968 I B 18/68, BFHE 93, 405, BStBl II 1968, 832; BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 34/05, BFH/NV 2006, 2024).

Selbst wenn nach Auffassung des FG im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung nicht ohne Sicherheitsleistung ausgesprochen werden konnte, wäre zu prüfen gewesen, ob --unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (BFH-Beschluss vom 4. April 1996 V S 1/96, V B 6/96, BFH/NV 1996, 795)-- ggf. eine nur teilweise Sicherheitsleistung in Betracht kommen könnte (vgl. Beschlüsse des Hessischen FG vom 29. April 2005  3 V 517/04, Haufe-Index 1406716, unter II.4.; des FG München vom 17. Dezember 2007  6 V 4166/06, Haufe-Index 1965867; vom 20. August 2009  14 V 521/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1866, unter II.6.). Soweit der BFH in seinem Beschluss in BFH/NV 1988, 374 ausgeführt hat, das FG habe zu Recht die Höhe der Sicherheitsleistung nach Maßgabe des Werts der Sicherung festgesetzt, die das FA durch die Arrestvollziehung erlangt habe, handelt es sich um die Würdigung des Einzelfalls, nicht aber um eine Aussage dahingehend, eine Sicherheitsleistung sei gemäß § 69 FGO stets in Höhe des Werts der zu sichernden Forderung festzusetzen.

cc) Der Senat teilt nicht die von Finanzgerichten vertretene Auffassung (vgl. auch Beschlüsse des Hessischen FG vom 4. Oktober 1973 B VI 15/73, EFG 1974, 25;des FG München vom 4. Oktober 1979 III 153/79 Aus Arr, EFG 1980, 110;des FG Hamburg vom 2. August 1999 IV 87/99, juris; vom 2. August 2007  2 V 167/07, juris), dass eine Aufhebung der Vollziehung --wie auch eine Aussetzung der Vollziehung vor Ablauf der Vollziehungsfrist gemäß § 324 Abs. 3 Satz 1 AO-- grundsätzlich nur gegen Leistung einer Sicherheit in Betracht komme, weil andernfalls selbst im Falle der Bestätigung der Arrestanordnung im Hauptsacheverfahren eine erneute Vollziehung nicht mehr möglich wäre und damit der Sicherungszweck des Arrests endgültig beseitigt würde (vgl. auch Tormöhlen in Beermann/Gosch, AO § 324 Rz 66; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 324 AO Rz 91; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 324 AO Rz 48 dazu, dass eine Aussetzung "in der Regel" nur gegen Sicherheitsleistung in Betracht komme, wobei Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 324 AO Rz 48 darauf hinweist, dass die Gefahr des Steuerausfalls vermindert sei, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten sei).

Diese Auffassung des FG entspricht weder der gesetzlichen Regelung des § 69 Abs. 3 FGO noch den Anforderungen an die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich gebotene Gewährleistung effektiven (vorläufigen) Rechtsschutzes. Sind dem Richter im Interesse einer angemessenen Verfahrensgestaltung Ermessensbefugnisse eingeräumt, so müssen diese im konkreten Fall im Blick auf die Grundrechte ausgelegt und angewendet werden. Sie dürfen nicht zu einer Verkürzung des grundrechtlich gesicherten Anspruchs auf einen effektiven Rechtsschutz führen (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2010, 70). Dabei ist zu berücksichtigen, dass, anders als im zivilprozessualen Arrestverfahren, der dingliche Arrest nach der Abgabenordnung von der Steuerverwaltung und nicht durch ein Gericht angeordnet wird. Die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung unter der Bedingung einer Sicherheitsleistung stellt eine teilweise Ablehnung i.S. von § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809), gegen die vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren ist. Dies gilt auch, soweit sich der Antragsteller gegen eine Arrestanordnung gemäß § 324 AO wendet. Dem FA verbleiben die Möglichkeiten einer beschleunigten (ggf. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Steuerfestsetzung --im Streitfall der Erlass eines Haftungsbescheides gegen den Antragsteller-- sowie einer raschen Vollstreckung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 15. März 2006 S 0545-A-2-St II 4.04).

e) Die Arrestanordnung hat sich durch den --nach Vortrag des FA erfolgten-- Erlass von Steuerbescheiden gegen die OHG nicht erledigt, indem das Sicherungsverfahren in das Beitreibungsverfahren übergegangen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2024). Denn diese Steuerbescheide betreffen nicht den Antragsteller, sondern mit der OHG ein von diesem zu unterscheidendes Steuersubjekt.

3. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung ist auch begründet.

a) Im Beschwerdeverfahren beschränkt sich die Aufgabe des BFH nicht darauf, die Entscheidung der Vorinstanz auf ihre Richtigkeit zu kontrollieren. Vielmehr hat der Senat das Begehren des Antragstellers im Rahmen seiner Anträge erneut in jeder Hinsicht zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen. Danach muss über den Antrag des Antragstellers auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung sachlich erneut entschieden werden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1988, 374; vom 15. Mai 2009 IV B 24/09, BFH/NV 2009, 1402, unter II.1.).

b) Ordnet die Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen gemäß § 324 Abs. 1 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen an, so müssen Arrestanspruch (die zu sichernde Geldforderung) und Arrestgrund zwar nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 352), aber doch mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. April 1986 VII R 187/83, BFH/NV 1986, 508; vom 26. Februar 2001 VII B 265/00,BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464).

aa) Der Senat kann im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob sich aus dem Vorbringen des FA mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit das Vorliegen eines Arrestanspruchs gegen den Antragsteller ergibt, insbesondere auch bezüglich dessen Haftung nach § 69 oder § 71 AO und seine ermessensfehlerfreie Inanspruchnahme (vgl. dazu bspw. BFH-Beschluss in BFH/NV 1986, 508). Denn bei der gebotenen summarischen Prüfung ist das Vorliegen eines Arrestgrundes ernstlich zweifelhaft.

bb) Ein Arrestgrund besteht nach ständiger Rechtsprechung, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert wird; dabei kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen (BFH-Beschluss vom 25. April 1995 VII B 174/94, BFH/NV 1995, 1037). In Anwendung dieses Grundsatzes hat der BFH bspw. erkannt, dass eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung bereits dann zu besorgen ist, wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden können als unbewegliches Vermögen, oder wenn auch nur die nach außen zutage getretene Absicht besteht, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1983 V R 143/76, BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401). Ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland können auch Vermögensverlagerungen ins Ausland einen Arrestgrund abgeben (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 1037).

Demgegenüber vermag die allgemein schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseite schaffen könnte, für sich genommen keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur Begründung einer Arrestanordnung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. Oktober 1985 III ZR 28/84, HFR 1987, 96; BFH-Beschluss in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464, unter II.b).

cc) Unter Beachtung dieser Grundsätze genügen die in der Arrestanordnung angegebenen Tatsachen bei summarischer Prüfung nicht, den Arrestgrund zu belegen, noch sind solche Tatsachen sonst ersichtlich.

Das FA hat keine konkreten Tatsachen angeführt, wie etwa Maßnahmen des Antragstellers, ein Grundstück zu veräußern oder Bank- und Sparkonten leerzuräumen, aus denen sich ergeben würde, dass ohne Anordnung des dinglichen Arrests zu besorgen sei, dass die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde (vgl. auch Wolf in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 324 Rz 13 f.).

Soweit das FA den Arrestgrund daraus ableitet, dass gegen den Antragsteller der Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung bestehe, besagt dies nach der dargelegten Rechtsprechung allein noch nicht, dass die Beitreibung ohne Anordnung des dinglichen Arrests vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Im Übrigen mag zwar aus den in der Begründung der Arrestanordnung angegebenen "belastbaren Tatsachen", deren Richtigkeit unterstellt, mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit folgen, dass zu Gunsten der OHG zielgerichtet Steuerstraftaten in Gestalt eines Umsatzsteuerkarussells begangen worden sind. Es werden aber keine erheblichen Anhaltspunkte dafür benannt, dass der Antragsteller dies auch wusste und billigte. Soweit das FA im Verfahren vor dem FG mit Schriftsatz vom 20. Februar 2012 auf die Ergebnisse einer Telefonüberwachung Bezug genommen hat, sind diese im finanzgerichtlichen Verfahren nicht verwertbar (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 2004 VII B 260/03, BFH/NV 2004, 807).

Entsprechendes gilt für die Behauptung, der Antragsteller sei wegen seiner Teilnahme an einem Umsatzsteuerbetrugsmodell als besonders steuerunehrlich anzusehen, sowie für die Erwägung, es sei im Allgemeinen zu erwarten, dass derjenige, der sich oder einem Dritten durch eine Straftat einen Vermögensvorteil verschafft hat, nachhaltige Unternehmungen anstelle, um die Tatvorteile dauerhaft zu sichern. Derartige allgemeine Ausführungen können nach den oben angeführten Grundsätzen für sich allein eine Arrestanordnung nicht begründen.

c) Die Aufhebung der Vollziehung ist ohne Sicherheitsleistung anzuordnen.

Die Entscheidung über die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergeht bei der gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus, dass die Finanzbehörde die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss und der Steuerpflichtige ggf. Umstände, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 809; vom 7. Mai 2008 IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498).

Danach war die Anordnung der Sicherheitsleistung aufzuheben. Nach Auffassung des Senats bestehen, wie dargelegt, bereits ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Das FA hat zudem eine Gefährdung des Steueranspruchs nicht schlüssig dargelegt. Die Vermutung, der Antragsteller sei bestrebt und in der Lage, die Geldansprüche des Staates durch Verschiebung oder Beiseiteschaffung etwaigen Vermögens zu verhindern, stellt sich bislang als bloße Behauptung des FA dar.