Finanzgericht Hamburg Urteil, 06. Apr. 2017 - 2 K 77/16

bei uns veröffentlicht am06.04.2017

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über einen teilweisen Erlass von Einkommensteuer.

2

Der Kläger zu 1) ist Pastor im Bereich der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland und wurde mit Wirkung zum ... 2006 in den Ruhestand versetzt. In der Urkunde vom ... 2006 heißt es: "Mit dem Beginn des Ruhestandes ist ... A ... unter Aufrechterhaltung seines Dienstverhältnisses auf Lebenszeit ... der Pflicht zur Dienstleistung enthoben. Auftrag und Recht zur öffentlichen Wortverkündigung und zur Sakramentsverwaltung werden durch die Zurruhesetzung nicht berührt." Im Streitjahr 2008 bezog der Kläger zu 1) als Pastor im Ruhestand Versorgungsbezüge.

3

Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger zu 1) machte in der Einkommensteuererklärung 2008 im Rahmen der erklärten Versorgungsbezüge Werbungskosten in Höhe von 4.871 € geltend. Darin enthalten waren Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von 2.099 €, Reisekosten in Höhe von 836 € und übrigen Kosten für Bücher, Büromaterial und Geschenke. Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 30. März 2010 berücksichtigte der Beklagte neben einem Versorgungsfreibetrag in Höhe von 3.744 € den Werbungskostenpauschbetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 102 €. Die weitergehenden Aufwendungen wurden mit der Begründung nicht anerkannt, dass ein Werbungskostenabzug für einen pensionierten Pastor nicht in Betracht komme. Das dagegen von den Klägern angestrengte Rechtsbehelfsverfahren blieb erfolglos. Das Gericht wies die Klage gegen den zwischenzeitlich aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 27. April 2012 mit rechtskräftigem Urteil vom 13. Februar 2013 (5 K 50/11) als unbegründet ab. Es fehle an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang der geltend gemachten Aufwendungen mit der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen.

4

Die Kläger stellten daraufhin beim Beklagten einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2008 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO), der mit Bescheid vom 18. Juli 2013 abgelehnt wurde. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde vom Beklagten mit Entscheidung vom 26. März 2014 als unbegründet zurückgewiesen. Die Kläger erhoben dagegen Klage (2 K 123/14), die sie nach einem gerichtlichen Hinweis zurücknahmen. Das Verfahren 2 K 123/14 wurde daraufhin mit Beschluss vom 19. Januar 2015 eingestellt.

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Am 17. Januar 2015 stellten die Kläger beim Beklagten den Antrag, die Einkommensteuer 2008 gemäß § 227 AO zum Teil zu erlassen. Materiell-rechtlich werde insoweit auf die Begründung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO verwiesen. Die Erhebung der Steuern sei insofern unbillig, als die Tätigkeiten eines evangelischen Pastors im Ruhestand aufgrund der kirchenrechtlichen Verpflichtungen eine andere Qualität als ein freiwilliges Engagement besäßen. Der Kläger zu 1) reichte dem Beklagten dazu eine Liste der von ihm im Jahr 2008 als Pastor im Ruhestand wahrgenommenen Termine nebst Fahrtenbüchern und einem Kalender ein. Ferner legte er eine Bescheinigung des Landeskirchenamtes der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland vom 29. Juni 2015 vor. Darin wird dem Kläger zu 1) bestätigt, dass die Tätigkeiten, die er z. B. 2008 im Zusammenhang mit der von ihm geleiteten Gemeindereise nach B ausgeübt habe, dienstlichen Charakter hätten. Pastorinnen und Pastoren seien auch im Ruhestand berechtigt, pastorale Dienste auszuüben. Die Durchführung einer Gemeindereise mit vornehmlich ... Menschen sei ein solcher Dienst, der praktisch in Folge des früheren aktiven Dienstverhältnisses ausgeübt werde. Der Kläger erläuterte die Aufstellung seiner Tätigkeiten im Jahr 2008 ferner dahingehend, dass alle pastoralen Tätigkeiten gewollt seien. Er werde entweder direkt von Gemeindemitgliedern gefragt oder von Kolleginnen und Kollegen. In der staatlichen Kindertagesstätte C sei ihm lange vor Beginn seines Ruhestandes signalisiert worden, dort auch nach seinem Ruhestand eine offene Tür zu haben.

6

Der Beklagte lehnte den Erlassantrag mit Bescheid vom 16. Juli 2015 ab.

7

Die Kläger legten dagegen am 17. August 2015 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, dass der Bundesfinanzhof (BFH) auf die Möglichkeit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen für den Fall hingewiesen habe, dass im Zusammenhang mit fortgesetzter Lehrtätigkeit eines Hochschullehrers Aufwendungen anfielen, die nicht als Werbungskosten abgezogen werden könnten. Es komme deshalb nicht darauf an, ob der Kläger zu 1) als Pastor im Ruhestand seine Versorgungsbezüge auch ohne die ausgeübten Tätigkeiten erhalten habe. Die derart begründete Versagung des Werbungskostenabzugs sei unbillig im Sinne von § 227 AO, weil die Aufwendungen unmittelbar mit der fortgesetzten Tätigkeit als Pastor im Zusammenhang stünden und ihre Höhe auch nicht in einem evidenten Missverhältnis zu dem Umfang der Tätigkeit stehe. Dies gelte selbst dann, wenn man maßgeblich allein auf solche Tätigkeiten abstelle, die ausschließlich einem Ordinierten vorbehalten seien. Aus der übermittelten Aufstellung ergebe sich, dass insgesamt etwa 16 Tätigkeiten allein auf solche Bereiche entfielen (Gottesdienste, Trauungen, Taufen, Trauerfeiern).

8

Mit Entscheidung vom 26. Februar 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

9

Die Kläger haben am 29. März 2016 Klage erhoben. Die bisher als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen aus der Tätigkeit des Klägers zu 1) als Pastor im Ruhestand seien im Wege einer Billigkeitsentscheidung gemäß § 227 AO wie Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Beklagte habe ermessensfehlerhaft einen Teilerlass der Einkommensteuer 2008 abgelehnt. Die Erhebung dieser Steuer erscheine vorliegend schon insofern als unbillig, als die Tätigkeit eines Pastors im Ruhestand aufgrund der kirchenrechtlichen Verpflichtungen eine andere Qualität als ein freiwilliges Engagement habe. Die vor dem Ruhestand gezahlte Vergütung sei insofern auch als in der Erwartung geleistet anzusehen, dass der Pastor im Ruhestand seine kirchenrechtlichen Verpflichtungen weiter erfülle. Es komme deshalb gerade nicht darauf an, dass der Kläger zu 1) in dem Sinne freiwillig tätig geworden sei, dass er seine Versorgungsbezüge auch ohne die streitgegenständlichen Tätigkeiten erhalten habe. Der BFH habe mit Urteil vom 5. November 1993 (VI R 24/93, BStBl. II 1994, 238) auf die Möglichkeit einer Billigkeitsentscheidung in einer vergleichbaren Konstellation hingewiesen. Dieser Entscheidung sei nicht zu entnehmen, dass der Kläger zu 1) hierfür nachweislich jeweils auf konkretes Ersuchen seines Dienstherrn tätig geworden sein müsse. Aus der vorgelegten Bescheinigung des Dienstherrn ergebe sich zudem, dass sein Wirken nicht in jedem Einzelfall durch ein entsprechendes Ersuchen konkretisiert werden müsse. Hinzu komme, dass wesentliche Teile der in der Zeit des Ruhestandes fortgesetzten Tätigkeit gerade in den noch während der aktiven Dienstzeit gewachsenen Bindungen, insbesondere zu der Gemeinde des Klägers zu 1), gründeten.

10

Die Hinweise des Beklagten auf die Grundsätze der so genannten Liebhaberei und auf den Versorgungsfreibetrag verfingen deshalb nicht. Der Versorgungsfreibetrag sei zudem eingeführt worden, um die unterschiedliche Besteuerung der Alterseinkünfte (Rente und Versorgungsbezüge) abzumildern. Die wie Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen des Klägers zu 1) stünden mit seiner seelsorgerischen Tätigkeit als Pastor unmittelbar im Zusammenhang und ihre Höhe stehe auch nicht in einem evidenten Missverhältnis zum Umfang seiner Tätigkeit. Dies gelte selbst dann, wenn man allein auf solche Tätigkeiten abstelle, die als "spezifische Amtshandlung" anzusehen seien. Zumindest die ursprünglich im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2008 als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von 2.099 € seien für solche Handlungen in voller Höhe anzusetzen. Die Reisekosten und die übrigen geltend gemachten Aufwendungen seien jedenfalls anteilig entsprechend zu berücksichtigen.

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Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 16. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2016 zu verpflichten, die Einkommensteuer 2008 in Höhe von 1.316 € zu erlassen.

12

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

13

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2016.

14

Der Rechtsstreit ist mit Beschluss des Senats vom 8. März 2017 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.

15

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, der Verhandlungsniederschrift vom 6. April 2017, der beigezogenen Akten zu den Verfahren 5 K 50/11, 2 K 123/14 und der beigezogenen Rechtsbehelfsakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig (I.), aber unbegründet (II.).

17

I.
Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass die Voraussetzungen der Unbilligkeit in § 163 AO und in § 227 AO identisch sind und der Antrag der Kläger auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom Beklagten mit Bescheid vom 18. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014 abgelehnt wurde. Die Kläger haben die dagegen erhobene Klage (2 K 123/14) zurückgenommen, so dass das Gerichtsverfahren mit Beschluss vom 19. Januar 2015 eingestellt wurde und es zu keiner Sachentscheidung kam. Der Ablehnungsbescheid wurde bestandskräftig. Es wird zwar vertreten, dass der Steuerpflichtige bei identischem Sachverhalt nach bestandskräftiger Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO nicht nochmals einen Antrag nach § 227 AO stellen könne (vgl. FG Hamburg Urteil vom 31. Oktober 1994 III 193/90, EFG 1995, 408; FG München Urteil vom 17. Januar 2006 6 K 2292/04, juris; Oellerich in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 163 AO Rn. 30; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rn. 21). Zu einem Prozesshindernis und damit zur Unzulässigkeit einer Klage kann es aber nur dann kommen, wenn ein rechtskräftiges klagabweisendes Urteil über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO vorliegt (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rn. 21; a. A. FG Hamburg Urteil vom 31. Oktober 1994 III 193/90, EFG 1995, 408). Die (materielle) Rechtskraftwirkung des Urteils führt zu einer Bindung der Beteiligten soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). In derselben Angelegenheit kann dann nicht erneut Klage erhoben werden ("ne bis in idem"; vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 2). Eine solche prozesshindernde Wirkung kommt bestandskräftigen Ablehnungsbescheiden der Finanzbehörden nicht zu. Sie können allerdings gegebenenfalls zur Unbegründetheit einer Klage führen.

18

II.
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

19

1.
Die Finanzbehörden können nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

20

Unbillig kann die Einziehung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis aus persönlichen oder sachlichen Gründen sein (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 40 ff., 86 ff. m. w. N.). Im Streitfall sind persönliche Billigkeitsgründe, die insbesondere eine Erlassbedürftigkeit des Steuerpflichtigen voraussetzen, weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

21

Sachlich unbillig ist die Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505; vom 17. Dezember 2013 VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748 m. w. N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597; vom 17. Dezember 2013 VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BStBl II 2010, 663, jeweils m. w. N.). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; vom 17. Dezember 2013 VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748 m. w. N.).

22

Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d. h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (vgl. BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 17. Dezember 2013 VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748).

23

2.
a)
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte den beantragten Teilerlass der Einkommensteuer 2008 bereits deshalb zu Recht abgelehnt hat, weil der Antrag den gleichen Lebenssachverhalt und damit den gleichen Streitgegenstand betrifft, wie der bestandskräftige Ablehnungsbescheid zum Antrag der Kläger auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) und dadurch für die Beteiligten auch eine Bindungswirkung in Bezug auf den Antrag gemäß § 227 AO eingetreten ist (vgl. oben I.).

24

b)
Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist jedenfalls rechtlich nicht zu beanstanden.

25

Der Beklagte geht in der Einspruchsentscheidung zutreffend davon aus, dass die Versagung des Werbungskostenabzugs den Wertungen des Gesetzgebers im vorliegenden Einzelfall nicht zuwiderläuft. Der Gesetzgeber hat mit dem in § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geforderten Veranlassungszusammenhang zwischen der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen und den geltend gemachten Aufwendungen deutlich gemacht, dass Werbungskosten nur bei Vorliegen eines solchen Zusammenhangs anzuerkennen sind. Ein solcher Zusammenhang liegt in Bezug auf die streitgegenständlichen Aufwendungen ausweislich des rechtskräftigen Urteil des Gerichts vom 13. Februar 2013 (5 K 50/11) nicht vor (vgl. auch Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Juli 2012 8 K 2495/07, juris). Der Kläger übt seine Tätigkeiten als Pastor im Ruhestand vielmehr in dem Sinne freiwillig aus, dass er seine Versorgungsbezüge auch ohne diese Tätigkeit erhält. Nach § 109 des Pfarrergesetzes (PfG) der Vereinigten-Lutherischen Kirche Deutschlands vom 19. Oktober 1995 in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 15. November 2007 (Abl. VELDK 1995 Bd. VI, S. 274; 2007 Bd. VII, S. 376) erhält der Pfarrer im Ruhestand Versorgungsbezüge und besteht eine Dienstleistungspflicht nach dem Eintritt in den Ruhestand nicht mehr.

26

Die geltend gemachten Aufwendungen können auch nicht wie Werbungskosten im Wege einer Billigkeitsentscheidung anerkannt werden. Auch wenn die Tätigkeiten des Klägers zu 1) auf den vor dem Ruhestand aufgebauten Bindungen zu Gemeindemitgliedern, ehemaligen Kolleginnen und Kollegen der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland und zur staatlichen Kindertagesstätte C beruhen und der Kläger zu 1) auf Grund seiner lebenslangen Stellung als ordinierter Pastor zu Wortverkündung und Sakramentsverwaltung befugt ist (§ 4 Abs. 1 und 2 PfG), kann er nicht im Billigkeitswege aktiven Pastorinnen und Pastoren gleichgestellt werden, die zur Dienstleistung verpflichtet und deshalb Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) haben können, etwa in Form der Aufwendungen die der Kläger zu 1) geltend macht (für ein häusliches Arbeitszimmer, Fahrtkosten, Arbeitsmittel, Geschenke, Fortbildung). Dies würde der gesetzgeberischen Zielsetzung, Werbungskosten nur bei dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang anzuerkennen, zuwiderlaufen, zumal der Gesetzgeber für Empfänger von Versorgungsbezügen pauschal Werbungskosten in Höhe von 102 € jährlich anerkennt (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG) und dabei davon ausgeht, dass im Ruhestand im Regelfall keine Werbungskosten anfallen (vgl. BT-Drucks. 15/2150, S. 33). Der mit der Neuordnung der Besteuerung der Altersbezüge ab 2005 eingeführte Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) soll zwar die Verringerung des Werbungskosten-Pauschbetrags von jährlich 1.044 € auf 102 € ausgleichen, aber - wie der Freibetrag - in einer Übergangsphase die Neuordnung der steuerlichen Behandlung der Altersbezüge abmildern (vgl. BT-Drucks. 15/2150, S. 33).

27

Bei dieser Sachlage kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber Sonderregelungen für Werbungskosten von Pastoren im Ruhestand im Sinne des klägerischen Begehrens getroffen hätte, zumal damit die im Einkommensteuergesetz angelegte Trennung zwischen Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben und Werbungskosten; § 4 Abs. 4, § 9 EStG) und privat veranlassten Aufwendungen (§ 12 EStG) für einen Teilbereich aufgeweicht werden würde. Dies gilt auch angesichts des Umstandes, dass die vor dem Ruhestand ausgezahlten Bezüge des Klägers zu 1) möglicherweise auch als in der Erwartung geleistet angesehen werden können, dass der Pastor im Ruhestand seine kirchenrechtlichen Verpflichtungen weiter erfüllt (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Juli 2012 8 K 2495/07, juris). Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass schon seit vielen Jahren Finanzrechtsprechung existiert, die in vergleichbaren Konstellationen einen Werbungskostenabzug für pensionierte Pfarrer oder Pastoren abgelehnt hat und die dem Gesetzgeber Anlass hätte geben können, gesetzgeberisch tätig zu werden (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 8. Juni 1993 III 211/91, EFG 1994, 141; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. September 2006 2 K 1375/05, DStRE 2007, 1147; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Juli 2012 8 K 2495/07, juris; FG Hamburg, Urteil vom 13. Februar 2013 5 K 50/11, juris).

28

Es kann offen bleiben, ob im Einzelfall eine sachliche Unbilligkeit vorliegen kann, wenn einem Pastor im Ruhestand Aufwendungen entstehen, die auf einem konkreten Ersuchen des Dienstherrn - vergleichbar einer arbeitsrechtlichen Weisung - beruhen, wodurch zwar keine rechtliche aber eine besonders intensive moralische Verpflichtung ausgelöst werden kann, die entsprechende pastorale Tätigkeit auszuüben; in Betracht kommt etwa ein Ersuchen des Dienstherrn zur vorübergehenden Übernahme einer "verwaisten" Pastorenstelle bis zu deren Wiederbesetzung (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Juli 2012 8 K 2495/07, juris: für Pfarrer der Römisch-Katholischen Kirche; BFH-Urteil vom 5. November 1993 VI R 24/93, BStBl II 1994, 238: für entpflichtete Professoren).

29

Im vorliegenden Fall liegen jedenfalls keine entsprechenden Ersuchen des Dienstherrn des Klägers zu 1) vor. Der Kläger hat weder solche konkrete Ersuchen im Einzelfall vorgetragen, noch ergeben sie sich aus den eingereichten Bescheinigungen des Landeskirchenamtes in Kiel vom 20. Februar 2014 und vom 29. Juni 2015. Darin wird jeweils im Kern nur bestätigt, dass die Tätigkeiten des Klägers dienstlichen Charakter haben, im Auftrag und im Sinne der Kirche und "praktisch in Folge des früheren aktiven Dienstverhältnisses" (Bescheinigung vom 29 Juni 2015) ausgeübt werden. In der Bescheinigung vom 20. Februar 2014 ist ausdrücklich davon die Rede, dass ein Wirken des Klägers zu 1) nicht in jedem Einzelfall durch ein entsprechendes Ersuchen konkretisiert werden müsse, sondern die Grundlage in den weiter bestehenden lebenslangen kirchenrechtlichen Verpflichtungen haben. Letzteres reicht nach dem oben Dargelegten allerdings nicht aus, um - im Ausnahmefall - gegebenenfalls eine sachliche Unbilligkeit annehmen zu können.

30

Der Beklagte hat seine Ermessenserwägungen ausweislich der Einspruchsentscheidung - selbständig tragend - im Kern auf die oben dargelegten Argumente gestützt. Es kann deshalb offen bleiben, ob die von ihm angestellten Überlegungen zur Liebhaberei und zum Versorgungsfreibetrag in das vorliegend zu berücksichtigte rechtliche Umfeld passen oder nicht und deshalb ermessensfehlerhaft sind. Diese Ermessensgesichtspunkte haben sich jedenfalls im Ergebnis nicht ausgewirkt.

31

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

32

Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

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FGO | § 102


Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des...

FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nur..

EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1 Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2 Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3 Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen.

EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1) 1 Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der...

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Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

2

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

3

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

5

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

6

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

7

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

8

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

9

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

10

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

13

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

14

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

15

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

16

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

18

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

19

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

20

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

21

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

22

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

23

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

24

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

25

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

26

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

27

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

28

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

29

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

30

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

31

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein regionales Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Mit der Begründung, die Stromsteuer habe nicht auf die Kunden abgewälzt werden können, da diese entweder zahlungsunfähig oder verstorben seien, beantragte die Klägerin die Erstattung der Stromsteuer in Höhe von ... € nach § 227 der Abgabenordnung (AO). Dabei beschränkte sie sich auf Forderungsausfälle infolge von Tod und Insolvenz des Kunden, wobei sie titulierte und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse berücksichtigte, und auf Forderungsausfälle, die auf der Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen beruhten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) lehnte den Antrag ab. Zur Begründung verwies er auf den Umstand, dass die in § 60 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) getroffene Entlastungsregelung nicht auf die Stromsteuer übertragen werden könne. Zudem seien etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden keine sachlichen Billigkeitsgründe beim Schuldner der Stromsteuer.

2

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf Erlass der Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zu. Im Stromsteuergesetz (StromStG) sei der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht geregelt. Eine § 60 EnergieStG vergleichbare Regelung habe der Gesetzgeber für den Bereich der Stromsteuer bewusst nicht getroffen. Auch könne § 60 EnergieStG keine generelle und verallgemeinerungsfähige Wertentscheidung des Gesetzgebers entnommen werden, nach der eine Steuerentlastung bei Forderungsausfällen auch bei anderen Verbrauchsteuern gewährt werden müsse. Nicht zu erkennen sei eine Zweckverfehlung der Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers. Verbrauchsteuern seien zwar ihrem Wesen nach auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt, es reiche jedoch die bloße Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) müsse eine rechtliche Gewähr der Überwälzung nicht geboten werden. Soweit das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis eingepreist werde, könne die Überwälzung der insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit der Verbraucher dennoch gelingen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Streitfall der von der Klägerin geltend gemachte Ausfall von Stromsteuer nur ca. 0,12 % der auf ihren Stromlieferungen lastenden Stromsteuer betrage und damit verhältnismäßig gering sei. In Bezug auf die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO (AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4) sei eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nicht erkennbar. Aus der von der Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit bei ihren Kunden, die im Streitfall nicht festgestellt werden könne, folge keine einen Erlassanspruch begründende sachliche Unbilligkeit bei der Klägerin. Aufgrund fehlender Erlassbedürftigkeit komme ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht.

3

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verkennung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 227 AO durch das FG. Im Streitfall erweise sich die Erhebung der Stromsteuer aus sachlichen Gründen als unbillig. Im Fall der Zahlungsunfähigkeit der Endverbraucher widerspreche die Steuererhebung dem Sinn und Zweck der Stromsteuer, die als besondere Verbrauchsteuer auf Überwälzung angelegt sei. Der mit der Steuerbelastung des Stroms verfolgte ökologische Lenkungszweck, die Verbraucher über erhöhte Strompreise zu einem energiesparenden Verhalten zu bewegen, könne bei Insolvenz der Endverbraucher nicht erreicht werden. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass das Aufkommen der Stromsteuer zur Senkung der Sozialversicherungsbeiträge verwendet werde und der Zweck der Einnahmeerzielung die Steuererhebung rechtfertige.

4

Aufgrund des Charakters der Stromsteuer als Verbrauchsteuer müsse eine Überwälzung der Steuerlast auf den eigentlichen Belastungsträger nicht nur abstrakt, sondern auch tatsächlich möglich sein. Das Risiko des Steuerausfalls dürfe der Staat nicht auf den Unternehmer abwälzen. Im Streitfall habe sie durch ein straffes Mahnwesen alles Zumutbare getan, um die Überwälzung zu ermöglichen. Aufgrund des Kontrahierungszwangs (§ 36 Abs. 1 des Energiewirtschaftsgesetzes --EnWG--) sei die Steuererhebung im Fall der Insolvenz der Kunden unverhältnismäßig. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eine Einpreisung der Forderungsausfälle jedenfalls im Streitjahr aufgrund der noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen sei. In den der Regulierungsbehörde vorzulegenden Unterlagen werde die Stromsteuer als "durchlaufender Posten" ausgewiesen. Jedenfalls könne die pauschalierte Einbeziehung von Forderungsausfällen vorheriger Perioden in den ursprünglich zur Genehmigung beantragten Preis, der nur eine erste Grundlage für anschließende Verhandlungen mit der Genehmigungsbehörde sei, nicht mit einer konkreten Überwälzung der Stromsteuer auf den Kunden gleichgestellt werden.

5

Da sie sich auf sachliche Unbilligkeit berufe, komme es auf den Anteil der uneinbringlichen Stromsteuer am Gesamtbetrag der auf den Stromlieferungen lastenden Stromsteuer nicht an. Der Regelung in § 60 EnergieStG sei eine grundsätzliche gesetzgeberische Wertentscheidung zu entnehmen, die im Streitfall eindeutig für die Begründetheit des Erlassbegehrens spreche. Da eine § 60 EnergieStG entsprechende Regelung im StromStG fehle, bedürfe es einer Korrektur durch Rückgriff auf § 227 AO. Die fehlende Leistungsfähigkeit der Endkunden --insbesondere in Fällen der Insolvenz-- rechtfertige einen Erlass der Stromsteuer aus sachlichen Gründen. Aus der Unbilligkeit der Einziehung der Steuer folge eine Ermessensreduzierung auf null. Da im Streitfall alle in Ziffer 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO genannten Voraussetzungen erfüllt seien, müsse die begehrte Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung oder zumindest des intendierten behördlichen Ermessens gewährt werden. Eine Ermessensreduzierung auf null ergebe sich darüber hinaus aus den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie aus einem Verstoß gegen die Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere werde durch die Verweigerung der Steuerentlastung gegen die Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der Folgerichtigkeit und der Belastungsgleichheit verstoßen.

6

Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an. Entgegen der Ansicht der Klägerin müsse der Gesetzgeber eine Verbrauchsteuer nicht in einer Weise ausgestalten, dass die intendierte Abwälzung der Steuer auf den Endverbraucher auch in jedem Einzelfall gelinge. Vielmehr sei die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung ausreichend. Gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 EnWG bestehe bei fehlender Bonität des Stromkunden keine Grundversorgungspflicht. Infolgedessen könne der Versorger im Fall erheblicher Zahlungsrückstände die Stromversorgung verweigern. Bei anderen Verbrauchsteuern als der Energiesteuer habe sich der Gesetzgeber bewusst gegen eine Entlastungsmöglichkeit bei Zahlungsausfall entschieden und die sich daraus im Einzelfall ergebenden Härten bewusst in Kauf genommen. Bisher sei bei Zahlungsausfällen im Stromsteuerbereich unter Anwendung der AO-DV Zoll zu § 227 Tz. 7.1.4 noch kein Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen gewährt worden. Von einer Ermessensreduzierung auf null könne daher nicht ausgegangen werden. Im Übrigen hätte die Klägerin auch unter der im Streitjahr bestehenden Preisregulierung die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der ausgefallenen Stromsteuer gehabt. Im Rahmen der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung hätten auch kalkulatorische Einzelwagnisse, wie z.B. Vertriebswagnisse, Berücksichtigung finden können.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FG geurteilt, dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der Stromsteuer aus § 227 AO zusteht.

8

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls --aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

9

Im Streitfall sind persönliche Billigkeitsgründe weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

10

Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

11

Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

12

2. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG die vom HZA getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Klägerin behauptete sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in Fällen des Todes oder der Insolvenz der von ihr mit Strom belieferten Kunden liegt nicht vor, weshalb von einer Ermessensreduzierung auf null mit der Rechtsfolge eines Entlastungsanspruchs nicht ausgegangen werden kann.

13

a) Der begehrte Erlass der Stromsteuer nach § 227 AO kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Vorschrift --wie ausgeführt-- atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die von einem Stromversorger bei einer bestimmten Anzahl seiner Kunden hinzunehmenden Forderungsausfälle sind aber zum einen keine Einzelfälle, sondern eine bei jedem Stromversorger auftretende Fallgruppe in seinem Kundenkreis, und zum anderen in Anbetracht der Anzahl und Häufigkeit solcher Forderungsausfälle auch nicht atypisch, weshalb diese Fallgruppe auch nicht als die Summe atypischer, den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufender Einzelfälle angesehen werden kann.

14

b) Darüber hinaus folgt aus dem Umstand, dass die Stromsteuer als besondere Verbrauchsteuer auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt ist, keine sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in den Fällen, in denen dem als Steuerschuldner in Anspruch genommenen Versorger im Einzelfall die Abwälzung infolge des Todes oder der Insolvenz des von ihm mit Strom belieferten Kunden nicht gelingt.

15

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Merkmal der Abwälzbarkeit erfüllt, wenn zumindest die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann (BVerfG-Beschluss vom 1. April 1971  1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Schuldner nicht geboten werden; vielmehr reicht es aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei gewerblichen Verbrauchern, die verbrauchsteuerpflichtige Waren in der Produktion oder zur Erbringung von Dienstleistungen verwenden, ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden kann (Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 274).

16

Dieser Rechtsprechung ist der BFH gefolgt (Urteile vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 184, 336; vom 15. April 1987 VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132; vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807; vom 25. September 1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332). Bei einer infolge eines Forderungsausfalls misslungenen Überwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem Mineralöl hat er geurteilt, dass dieser Umstand einen Billigkeitserweis nicht rechtfertige. Die Überwälzung der Steuer vollziehe sich außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden (Senatsurteil vom 17. Dezember 1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462).

17

bb) Entgegen der Auffassung der Revision lassen sich die dargestellten Grundsätze auf den Streitfall übertragen, in dem die Klägerin zwar nicht mit einer bereits versteuert bezogenen verbrauchsteuerpflichtigen Ware handelt, sondern den an Kunden geleisteten Strom selbst versteuert hat. Denn es ergeben sich hinsichtlich der grundsätzlich zu gewährleistenden Abwälzbarkeit identische Problemstellungen. In beiden Fällen soll nach der Ausgestaltung der auf der gehandelten Ware lastenden Verbrauchsteuer eigentlicher Belastungsträger nicht der am Markt agierende Unternehmer, sondern der Endverbraucher sein. Im Übrigen hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462 ausdrücklich auf den Hersteller des steuerpflichtigen Erzeugnisses abgestellt, in dessen Bereich der Steuerentstehungstatbestand vorverlegt werde und der das aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschiedene Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil selbst zu tragen habe. So liegt es auch im Streitfall.

18

cc) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang in ihrer Revisionsbegründung behauptet, die Möglichkeit einer Berücksichtigung des pauschalen Forderungsausfallrisikos bei der Preiskalkulation sei im Rahmen der im Streitjahr noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen, kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden. Nach § 12 Abs. 2 der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt) vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2255) wird die nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BTOElt erforderliche Preisgenehmigung nur erteilt, soweit das Elektrizitätsversorgungsunternehmen nachweist, dass entsprechende Preise in Anbetracht der gesamten Kosten- und Erlöslage bei elektrizitätswirtschaftlich rationeller Betriebsführung erforderlich sind. Zur Ausführung der BTOElt hat eine vom Bund-Länder-Arbeitsausschuss "Energiepreise" eingesetzte Arbeitsgruppe eine "Arbeitsanleitung zur Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung in der Stromversorgung (nach dem Erhebungsbogen K)" entworfen, bei der es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die das Ausfüllen der von der Klägerin in Bezug genommenen sog. K-Bögen erleichtern soll. Danach ist bei der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung auf das abgelaufene Geschäftsjahr, das laufende Geschäftsjahr und das bevorstehende Geschäftsjahr abzustellen. Somit wird die zu betrachtende Kosten- und Erlöslage nicht nur auf den Genehmigungszeitraum beschränkt.

19

Hinsichtlich der Kostenermittlung werden ausdrücklich die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21. November 1953, Bundesanzeiger 1953 Nr. 244) in Bezug genommen. Nach Nr. 47 ff. der Leitsätze sind in die Preisermittlung auch die kalkulatorischen Einzelwagnisse, d.h. die mit der Leistung in den einzelnen Tätigkeitsgebieten des Betriebs verbundenen Verlustgefahren, mit einzubeziehen, wobei für die Bemessung der Wagniskosten ein hinreichend langer, möglichst mehrjähriger Zeitabschnitt zugrunde gelegt werden soll. Somit hatte die Klägerin auch im Streitjahr die Möglichkeit, Forderungsausfälle in ihrer Preiskalkulation zu berücksichtigen und gegenüber der Genehmigungsbehörde im Rahmen der Genehmigungs-Verhandlungen als zu berücksichtigende Einzelwagnisse geltend zu machen. Sollte sie von dieser Möglichkeit tatsächlich keinen Gebrauch gemacht haben, wäre dies die Folge einer unternehmerischen Entscheidung, die ihrem kaufmännischen Risikobereich zuzuordnen ist. Selbst wenn es sich so verhielte, wie die Klägerin vorträgt, dass die kalkulatorische Berücksichtigung von Forderungsausfällen nicht möglich war, hätte dieser Umstand im StromStG Berücksichtigung finden müssen, könnte aber nicht die Annahme eines zum Billigkeitserlass führenden atypischen Einzelfalls rechtfertigen.

20

c) Gleiches gilt, soweit die Klägerin meint, es lasse sich aus der Entlastungsregelung des § 60 EnergieStG ein allgemeiner Grundsatz ableiten, der auch auf andere Verbrauchsteuern anzuwenden sei. Mit diesem Vorbringen macht die Klägerin ein verfassungswidriges, weil gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßendes, gesetzgeberisches Unterlassen geltend. Nach Ansicht der Klägerin ist also das StromStG insoweit in verfassungswidriger Weise unvollständig, als es keine dem § 60 EnergieStG entsprechende Vorschrift enthält. Eine Unbilligkeit der Steuererhebung wegen eines atypischen Einzelfalls kann auf diese Ansicht indes nicht gestützt werden.

21

Im Übrigen erfordert Art. 3 Abs. 1 GG die seitens der Klägerin für geboten gehaltene Gleichbehandlung nicht.

22

Die vom Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Juli 1991 in § 39b der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung eingeführte Regelung trägt den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) wurden die Steuersätze für Benzin und Dieselkraftstoffe erheblich erhöht. Die Steuererhöhung nahm der Mineralölhandel zum Anlass, auf den stetig wachsenden Steueranteil des Kraftstoffpreises, die Verkleinerung des Kreditspielraums bei Vorlieferanten und die steigenden Kosten für die Forderungsbeitreibung aufmerksam zu machen (zur Entstehungsgeschichte vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG, StromStG, § 60 EnergieStG Rz 1). Als Reaktion auf das Anliegen der Mineralölwirtschaft empfahl der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages die Normierung eines auf die Mineralölsteuer beschränkten Entlastungsanspruchs bei Forderungsausfällen (BTDrucks 12/220, 12/561). Aufgrund der besonderen Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten Mineralölen ausgesetzt sieht, hat der BFH die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung --auch unter Berücksichtigung des nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtenden Gleichheitssatzes-- nicht beanstandet (Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133) und darauf hingewiesen, dass die neue Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der zusätzlichen Belastung des Mineralölhandels durch nunmehr höhere Kosten für die Forderungseintreibung und das bei höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko des Abnehmers anzusehen ist. In seiner Entscheidung vom 2. Februar 1999 VII R 18/98 (BFHE 188, 208, ZfZ 1999, 307) hat der erkennende Senat diese Auffassung bestätigt. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 14. Juni 1999  1 BvR 777/99).

23

Auch wenn der Gesetzgeber die getroffene Entlastungsregelung mit dem für alle Verbrauchsteuern geltenden Systemgedanken der Abwälzbarkeit begründet hat (BTDrucks 12/561, S. 16), trägt sie den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Anteil der Energiesteuer ca. 50 % des jeweiligen Kaufpreises des Energieerzeugnisses ausmacht und dass eine Steuerentlastung nach § 60 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt wird, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers 5.000 € übersteigt. Diesen echten Selbstbehalt hat der mit der Steuer belastete Verkäufer in jedem Fall zu tragen (BFH-Urteil in BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133), so dass selbst mit der in § 60 EnergieStG getroffenen Regelung der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung nicht in jedem Einzelfall konsequent durchgesetzt worden ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass allein der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung den Gesetzgeber nicht dazu zwingt, alle Verbrauchsteuern nach einem System auszurichten und inhaltlich gleich auszugestalten. Abweichungen von dem inneren System der Verbrauchsbesteuerung, das idealiter eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen fordert, müssen aufgrund sachgerechter Erwägungen möglich sein (Senatsurteile in BFHE 187, 177, 189, ZfZ 1999, 133, und vom 27. August 1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128).

24

d) Auch aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung oder unter dem Gesichtspunkt des sog. intendierten Ermessens ergibt sich kein Anspruch auf die von der Klägerin begehrte Billigkeitsmaßnahme unter dem Gesichtspunkt einer Ermessensreduzierung auf null.

25

aa) Eine Selbstbindung der Zollbehörden folgt insbesondere nicht aus den Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO. Nach Tz. 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO kann eine Billigkeitsmaßnahme aufgrund des Umstands, dass der Steuerpflichtige die Verbrauchsteuer wegen eingetretener Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers der Waren nicht auf diesen abwälzen kann, nur insoweit gewährt werden, als die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches Maß hinausgehen, der Steuerpflichtige bei Kreditgewährung nicht leichtfertig gewesen ist und er das ihm Zumutbare getan hat, um die Außenstände hereinzubringen. Wie bereits ausgeführt, hat das HZA auf Grundlage dieser Vorschrift noch keine Stromsteuerentlastungen gewährt, so dass eine Selbstbindung infolge nachhaltiger Verwaltungsübung noch nicht eingetreten sein kann. Auch dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung lässt sich nicht entnehmen, dass die Finanzbehörde in allen Fällen des nachweislichen Forderungsausfalls zur Gewährung einer Steuerentlastung verpflichtet wäre. Vielmehr steht die Gewährung eines solchen Billigkeitserweises in ihrem pflichtgemäßen Ermessen, worauf die Formulierung "Eine Billigkeitsmaßnahme kann nur insoweit gewährt werden ..." einen insoweit eindeutigen Hinweis gibt.

26

Im Übrigen lässt sich dem Vorbringen der Revision nicht entnehmen, dass in jedem von der Klägerin geltend gemachten Einzelfall, in dem ein Kunde verstorben oder zahlungsunfähig geworden ist, die Voraussetzungen der Verwaltungsanweisung erfüllt sind. Dies gilt insbesondere für die Höhe des jeweiligen Steuerausfalls, der über ein erträgliches Maß hinausgehen muss, und für die jeweils zu treffenden Beitreibungsmaßnahmen. Hierzu hat das FG aus der Sicht des erkennenden Senats zutreffend ausgeführt, dass im Hinblick auf die im Streitfall zu berücksichtigende Ausfallquote von ca. 0,12 % nicht festgestellt werden kann, dass die Ausfälle über ein Maß hinausgehen, das zu tragen der Klägerin nicht zugemutet werden kann, das also im Sinne der Verwaltungsanweisung unerträglich ist.

27

bb) Die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO sind nicht dahin auszulegen, dass die Gewährung einer Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen den Regelfall darstellt und daher besondere Gründe vorliegen müssen, um von einem Billigkeitserweis abzusehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, der der Senat bei der Auslegung von § 284 AO gefolgt ist (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.), kann --soweit konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen-- eine ermessenseinräumende Vorschrift dahin auszulegen sein, dass sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in einem bestimmten Sinne ausgeht und dass besondere Gründe vorliegen müssen, um eine gegenteilige Entscheidung zu rechtfertigen. Das Ermessen muss in eine bestimmte Richtung vorgeprägt sein (sog. intendiertes Ermessen). Nur dann, wenn der Behörde außergewöhnliche Umstände des Falls bekannt geworden oder erkennbar sind, die eine andere Entscheidung möglich erscheinen lassen, liegt ein rechtsfehlerhafter Gebrauch des Ermessens vor, wenn diese Umstände von der Behörde nicht erwogen worden sind (BVerwG-Urteil vom 16. Juni 1997  3 C 22.96, BVerwGE 105, 55).

28

Es kann offenbleiben, ob diese Grundsätze auch bei der Anwendung und Auslegung von Verwaltungsanweisungen Geltung beanspruchen können, die lediglich die Auffassung der Finanzbehörden wiedergeben und deshalb in finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich unbeachtlich sind. Jedenfalls ist die Gewährung einer Verbrauchsteuerentlastung in den Fällen der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers in den Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO nicht als Regelfall vorgesehen. Vielmehr stellt ein Absehen von der Steuererhebung aus sachlichen Billigkeitsgründen den Ausnahmefall dar, der in jedem Einzelfall einer besonderen Begründung bedarf. Dies belegt das von der Revision nicht beanstandete Vorbringen des HZA, nach dem bei Zahlungsausfall im Stromsteuerbereich bisher kein Erlass aus Billigkeitsgründen gewährt worden sei. Von einem sog. intendierten Ermessen kann daher nicht ausgegangen werden.

29

e) Ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass im Wege einer Ermessensreduzierung auf null ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klägerin geltend macht, die Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer sei verfassungswidrig, gehört dieser Gesichtspunkt --wie ausgeführt-- nicht in ein Billigkeitsverfahren.

30

Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des BFH dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem --sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden-- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Daraus folgt, dass mit Billigkeitsmaßnahmen nicht die Geltung des Gesetzes unterlaufen werden darf. Wären derartige Maßnahmen, wie die Klägerin meint, aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich und müssten sie --wie hier die von der Klägerin begehrte allgemeine Regelung einer Stromsteuerentlastung bei Forderungsausfällen-- ein Ausmaß erreichen, das die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöbe, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.3, und vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.2.a; BFH-Entscheidungen vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, unter II.1.b; vom 19. Mai 2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, unter II.b aa, und vom 26. Oktober 2011 X B 12/11, BFH/NV 2012, 215).

31

Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er die --im Billigkeitsverfahren nicht entscheidungserheblichen-- verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin nicht teilen kann.

Tatbestand

1

I. Strittig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, Umsatzsteuer, die für von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegen Entgelt durchgeführte Schönheitsoperationen entstanden ist, aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen.

2

Die Klägerin ist als Fachärztin für Chirurgie und plastische Chirurgie in eigener Praxis tätig.

3

Im Anschluss an eine für die Jahre 1998 bis 2000 durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA --anders als nach vier vorausgehenden Außenprüfungen für die Jahre 1981 bis 1993 sowie 1995 bis 1997-- demgegenüber die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin bei Schönheitsoperationen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) nicht steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig seien und erließ entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 1998 bis 2002, nach denen 65 % der insgesamt erzielten Privatpatientenerlöse umsatzsteuerpflichtig waren. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

4

Einen darüber hinaus beim FA gestellten Antrag, die Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen, lehnte das FA ab. Auch insoweit hatten Einspruch und Klage keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) stützte die in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1358 veröffentlichte Entscheidung hinsichtlich des Billigkeitsantrags darauf, dass die Finanzverwaltung keinen Vertrauenstatbestand geschaffen habe, auf dessen Bestand die Klägerin habe vertrauen dürfen. Auf das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe habe sich die Klägerin nicht berufen. Sie habe zwar die Härte der Entscheidung beklagt, aber keine dadurch eingetretene eventuelle Existenzgefährdung behauptet.

6

Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die Voraussetzungen des § 163 AO verkannt, da es um das Vertrauen in ein europarechtlich fehlerhaftes Gesetz gehe. In den Streitjahren sei ihre Tätigkeit als Ärztin nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei gewesen. Im Gegensatz dazu seien nur schriftstellerische, gutachterliche, Vortrags- und Lehrtätigkeiten steuerpflichtig. Die ästhetisch-plastische Chirurgie gehöre demgegenüber zu den anerkannten Fachbereichen der Chirurgie. Auf diesen klaren Rechtszustand habe sie vertrauen dürfen. Es liege kein bloßes Verwaltungsunterlassen vor, da alle Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland von der Steuerfreiheit der Schönheitschirurgie ausgegangen seien. Dadurch sei ein schützenswertes Vertrauen entstanden. Das FA habe den Sachverhalt gekannt. Ihre Besteuerung beruhe auf einer Rechtsprechungsänderung.

7

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1998 bis 2002 gemäß § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder zumindest die Steuer im Hinblick auf ihre Existenzgefährdung zu erlassen.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9

Es liege kein Vertrauenstatbestand vor. Eine jahrzehntelange Verwaltungsübung reiche hierfür nicht aus.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

11

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

12

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO (i.V.m. § 121 FGO) grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

13

2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, 105, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).

14

3. Die Besteuerung der Klägerin verstößt nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG, wie das FG zu Recht entschieden hat.

15

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG waren in den Streitjahren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

16

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind nach dieser Vorschrift nur Tätigkeiten steuerfrei, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675; vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203; BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, jeweils m.w.N.). Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, sind § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG auf diese Leistung nicht anzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35).

17

In Übereinstimmung hiermit hat der BFH im Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03 (BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862) weiter entschieden, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können. Erforderlich ist vielmehr, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862). Die Auffassung, dass Leistungen der Schönheitschirurgen als "ärztliche" Tätigkeit ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation steuerfrei sind, ist damit nicht vereinbar. Die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 20. Februar 2006  1 BvR 2241/04).

18

c) Dementsprechend hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass Schönheitsoperationen, die --wie im Streitfall-- medizinisch nicht indiziert waren und deren Kosten nicht von den Sozialversicherungsträgern getragen wurden, nicht der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten und deren Besteuerung deshalb nicht den Wertungen des § 4 Nr. 14 UStG widerspricht.

19

4. Eine Billigkeitsmaßnahme kommt auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes in Betracht.

20

a) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95, zu 2.; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter 3.a). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720; in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.). Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO) gegenüberstehen (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, 34, BStBl II 1989, 990, 992).

21

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

22

b) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Schönheitsoperationen fehlt.

23

c) Bei einer durch die Rechtsprechung noch nicht geklärten Rechtslage liegt demgegenüber kein Vertrauenstatbestand vor (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, jeweils m.w.N.). Ein Vertrauenstatbestand ergibt sich daher nicht bereits aus einem "Verwaltungsunterlassen". Es reicht deshalb nicht aus, dass die Finanzverwaltung einen bestimmten Sachverhalt --wie im Streitfall die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Schönheitsoperationen-- über einen längeren Zeitraum bisher nicht als steuerpflichtig aufgegriffen hat (Senatsbeschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, unter II.2.a).

24

d) Auch dass im Rahmen von mehreren Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet wurde, begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft.

25

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442, m.w.N.; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, unter 4.c; vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 413, BStBl II 1988, 886; vom 29. September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1022, unter II.B.2.; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, 540, BStBl II 1989, 363; vom 28. Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553, unter 4.; Beschlüsse vom 29. Mai 2007 III B 37/06, BFH/NV 2007, 1865; vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen alleine keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können.

26

e) Das FG hat daher zu Recht das FA auch insoweit bestätigt, als es die Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten abgelehnt hat.

27

5. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Klägerin die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen auch nicht unter Hinweis darauf erreichen kann, dass einzelne Oberfinanzdirektionen entsprechende Billigkeitsregelungen ohne ausreichende Vertrauensgrundlage getroffen haben. Nach ständiger Rechtsprechung vermittelt Art. 3 des Grundgesetzes keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; vom 13. Februar 2007 II B 32/06, BFH/NV 2007, 966; vom 11. Januar 2006 II R 12/04, BStBl II 2006, 615, m.w.N.; vom 18. Juli 2002 V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675).

28

6. Die erstmals unter Hinweis auf eine --nicht näher konkretisierte-- Existenzgefährdung im Revisionsverfahren geltend gemachten persönlichen Billigkeitsgründe sind nicht zu berücksichtigen, da es bei Ermessensentscheidungen auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier der Einspruchsentscheidung) ankommt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein regionales Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Mit der Begründung, die Stromsteuer habe nicht auf die Kunden abgewälzt werden können, da diese entweder zahlungsunfähig oder verstorben seien, beantragte die Klägerin die Erstattung der Stromsteuer in Höhe von ... € nach § 227 der Abgabenordnung (AO). Dabei beschränkte sie sich auf Forderungsausfälle infolge von Tod und Insolvenz des Kunden, wobei sie titulierte und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse berücksichtigte, und auf Forderungsausfälle, die auf der Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen beruhten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) lehnte den Antrag ab. Zur Begründung verwies er auf den Umstand, dass die in § 60 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) getroffene Entlastungsregelung nicht auf die Stromsteuer übertragen werden könne. Zudem seien etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden keine sachlichen Billigkeitsgründe beim Schuldner der Stromsteuer.

2

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf Erlass der Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zu. Im Stromsteuergesetz (StromStG) sei der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht geregelt. Eine § 60 EnergieStG vergleichbare Regelung habe der Gesetzgeber für den Bereich der Stromsteuer bewusst nicht getroffen. Auch könne § 60 EnergieStG keine generelle und verallgemeinerungsfähige Wertentscheidung des Gesetzgebers entnommen werden, nach der eine Steuerentlastung bei Forderungsausfällen auch bei anderen Verbrauchsteuern gewährt werden müsse. Nicht zu erkennen sei eine Zweckverfehlung der Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers. Verbrauchsteuern seien zwar ihrem Wesen nach auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt, es reiche jedoch die bloße Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) müsse eine rechtliche Gewähr der Überwälzung nicht geboten werden. Soweit das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis eingepreist werde, könne die Überwälzung der insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit der Verbraucher dennoch gelingen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Streitfall der von der Klägerin geltend gemachte Ausfall von Stromsteuer nur ca. 0,12 % der auf ihren Stromlieferungen lastenden Stromsteuer betrage und damit verhältnismäßig gering sei. In Bezug auf die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO (AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4) sei eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nicht erkennbar. Aus der von der Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit bei ihren Kunden, die im Streitfall nicht festgestellt werden könne, folge keine einen Erlassanspruch begründende sachliche Unbilligkeit bei der Klägerin. Aufgrund fehlender Erlassbedürftigkeit komme ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht.

3

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verkennung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 227 AO durch das FG. Im Streitfall erweise sich die Erhebung der Stromsteuer aus sachlichen Gründen als unbillig. Im Fall der Zahlungsunfähigkeit der Endverbraucher widerspreche die Steuererhebung dem Sinn und Zweck der Stromsteuer, die als besondere Verbrauchsteuer auf Überwälzung angelegt sei. Der mit der Steuerbelastung des Stroms verfolgte ökologische Lenkungszweck, die Verbraucher über erhöhte Strompreise zu einem energiesparenden Verhalten zu bewegen, könne bei Insolvenz der Endverbraucher nicht erreicht werden. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass das Aufkommen der Stromsteuer zur Senkung der Sozialversicherungsbeiträge verwendet werde und der Zweck der Einnahmeerzielung die Steuererhebung rechtfertige.

4

Aufgrund des Charakters der Stromsteuer als Verbrauchsteuer müsse eine Überwälzung der Steuerlast auf den eigentlichen Belastungsträger nicht nur abstrakt, sondern auch tatsächlich möglich sein. Das Risiko des Steuerausfalls dürfe der Staat nicht auf den Unternehmer abwälzen. Im Streitfall habe sie durch ein straffes Mahnwesen alles Zumutbare getan, um die Überwälzung zu ermöglichen. Aufgrund des Kontrahierungszwangs (§ 36 Abs. 1 des Energiewirtschaftsgesetzes --EnWG--) sei die Steuererhebung im Fall der Insolvenz der Kunden unverhältnismäßig. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eine Einpreisung der Forderungsausfälle jedenfalls im Streitjahr aufgrund der noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen sei. In den der Regulierungsbehörde vorzulegenden Unterlagen werde die Stromsteuer als "durchlaufender Posten" ausgewiesen. Jedenfalls könne die pauschalierte Einbeziehung von Forderungsausfällen vorheriger Perioden in den ursprünglich zur Genehmigung beantragten Preis, der nur eine erste Grundlage für anschließende Verhandlungen mit der Genehmigungsbehörde sei, nicht mit einer konkreten Überwälzung der Stromsteuer auf den Kunden gleichgestellt werden.

5

Da sie sich auf sachliche Unbilligkeit berufe, komme es auf den Anteil der uneinbringlichen Stromsteuer am Gesamtbetrag der auf den Stromlieferungen lastenden Stromsteuer nicht an. Der Regelung in § 60 EnergieStG sei eine grundsätzliche gesetzgeberische Wertentscheidung zu entnehmen, die im Streitfall eindeutig für die Begründetheit des Erlassbegehrens spreche. Da eine § 60 EnergieStG entsprechende Regelung im StromStG fehle, bedürfe es einer Korrektur durch Rückgriff auf § 227 AO. Die fehlende Leistungsfähigkeit der Endkunden --insbesondere in Fällen der Insolvenz-- rechtfertige einen Erlass der Stromsteuer aus sachlichen Gründen. Aus der Unbilligkeit der Einziehung der Steuer folge eine Ermessensreduzierung auf null. Da im Streitfall alle in Ziffer 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO genannten Voraussetzungen erfüllt seien, müsse die begehrte Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung oder zumindest des intendierten behördlichen Ermessens gewährt werden. Eine Ermessensreduzierung auf null ergebe sich darüber hinaus aus den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie aus einem Verstoß gegen die Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere werde durch die Verweigerung der Steuerentlastung gegen die Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der Folgerichtigkeit und der Belastungsgleichheit verstoßen.

6

Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an. Entgegen der Ansicht der Klägerin müsse der Gesetzgeber eine Verbrauchsteuer nicht in einer Weise ausgestalten, dass die intendierte Abwälzung der Steuer auf den Endverbraucher auch in jedem Einzelfall gelinge. Vielmehr sei die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung ausreichend. Gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 EnWG bestehe bei fehlender Bonität des Stromkunden keine Grundversorgungspflicht. Infolgedessen könne der Versorger im Fall erheblicher Zahlungsrückstände die Stromversorgung verweigern. Bei anderen Verbrauchsteuern als der Energiesteuer habe sich der Gesetzgeber bewusst gegen eine Entlastungsmöglichkeit bei Zahlungsausfall entschieden und die sich daraus im Einzelfall ergebenden Härten bewusst in Kauf genommen. Bisher sei bei Zahlungsausfällen im Stromsteuerbereich unter Anwendung der AO-DV Zoll zu § 227 Tz. 7.1.4 noch kein Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen gewährt worden. Von einer Ermessensreduzierung auf null könne daher nicht ausgegangen werden. Im Übrigen hätte die Klägerin auch unter der im Streitjahr bestehenden Preisregulierung die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der ausgefallenen Stromsteuer gehabt. Im Rahmen der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung hätten auch kalkulatorische Einzelwagnisse, wie z.B. Vertriebswagnisse, Berücksichtigung finden können.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FG geurteilt, dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der Stromsteuer aus § 227 AO zusteht.

8

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls --aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

9

Im Streitfall sind persönliche Billigkeitsgründe weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

10

Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

11

Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

12

2. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG die vom HZA getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Klägerin behauptete sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in Fällen des Todes oder der Insolvenz der von ihr mit Strom belieferten Kunden liegt nicht vor, weshalb von einer Ermessensreduzierung auf null mit der Rechtsfolge eines Entlastungsanspruchs nicht ausgegangen werden kann.

13

a) Der begehrte Erlass der Stromsteuer nach § 227 AO kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Vorschrift --wie ausgeführt-- atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die von einem Stromversorger bei einer bestimmten Anzahl seiner Kunden hinzunehmenden Forderungsausfälle sind aber zum einen keine Einzelfälle, sondern eine bei jedem Stromversorger auftretende Fallgruppe in seinem Kundenkreis, und zum anderen in Anbetracht der Anzahl und Häufigkeit solcher Forderungsausfälle auch nicht atypisch, weshalb diese Fallgruppe auch nicht als die Summe atypischer, den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufender Einzelfälle angesehen werden kann.

14

b) Darüber hinaus folgt aus dem Umstand, dass die Stromsteuer als besondere Verbrauchsteuer auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt ist, keine sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in den Fällen, in denen dem als Steuerschuldner in Anspruch genommenen Versorger im Einzelfall die Abwälzung infolge des Todes oder der Insolvenz des von ihm mit Strom belieferten Kunden nicht gelingt.

15

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Merkmal der Abwälzbarkeit erfüllt, wenn zumindest die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann (BVerfG-Beschluss vom 1. April 1971  1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Schuldner nicht geboten werden; vielmehr reicht es aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei gewerblichen Verbrauchern, die verbrauchsteuerpflichtige Waren in der Produktion oder zur Erbringung von Dienstleistungen verwenden, ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden kann (Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 274).

16

Dieser Rechtsprechung ist der BFH gefolgt (Urteile vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 184, 336; vom 15. April 1987 VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132; vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807; vom 25. September 1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332). Bei einer infolge eines Forderungsausfalls misslungenen Überwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem Mineralöl hat er geurteilt, dass dieser Umstand einen Billigkeitserweis nicht rechtfertige. Die Überwälzung der Steuer vollziehe sich außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden (Senatsurteil vom 17. Dezember 1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462).

17

bb) Entgegen der Auffassung der Revision lassen sich die dargestellten Grundsätze auf den Streitfall übertragen, in dem die Klägerin zwar nicht mit einer bereits versteuert bezogenen verbrauchsteuerpflichtigen Ware handelt, sondern den an Kunden geleisteten Strom selbst versteuert hat. Denn es ergeben sich hinsichtlich der grundsätzlich zu gewährleistenden Abwälzbarkeit identische Problemstellungen. In beiden Fällen soll nach der Ausgestaltung der auf der gehandelten Ware lastenden Verbrauchsteuer eigentlicher Belastungsträger nicht der am Markt agierende Unternehmer, sondern der Endverbraucher sein. Im Übrigen hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462 ausdrücklich auf den Hersteller des steuerpflichtigen Erzeugnisses abgestellt, in dessen Bereich der Steuerentstehungstatbestand vorverlegt werde und der das aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschiedene Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil selbst zu tragen habe. So liegt es auch im Streitfall.

18

cc) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang in ihrer Revisionsbegründung behauptet, die Möglichkeit einer Berücksichtigung des pauschalen Forderungsausfallrisikos bei der Preiskalkulation sei im Rahmen der im Streitjahr noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen, kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden. Nach § 12 Abs. 2 der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt) vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2255) wird die nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BTOElt erforderliche Preisgenehmigung nur erteilt, soweit das Elektrizitätsversorgungsunternehmen nachweist, dass entsprechende Preise in Anbetracht der gesamten Kosten- und Erlöslage bei elektrizitätswirtschaftlich rationeller Betriebsführung erforderlich sind. Zur Ausführung der BTOElt hat eine vom Bund-Länder-Arbeitsausschuss "Energiepreise" eingesetzte Arbeitsgruppe eine "Arbeitsanleitung zur Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung in der Stromversorgung (nach dem Erhebungsbogen K)" entworfen, bei der es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die das Ausfüllen der von der Klägerin in Bezug genommenen sog. K-Bögen erleichtern soll. Danach ist bei der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung auf das abgelaufene Geschäftsjahr, das laufende Geschäftsjahr und das bevorstehende Geschäftsjahr abzustellen. Somit wird die zu betrachtende Kosten- und Erlöslage nicht nur auf den Genehmigungszeitraum beschränkt.

19

Hinsichtlich der Kostenermittlung werden ausdrücklich die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21. November 1953, Bundesanzeiger 1953 Nr. 244) in Bezug genommen. Nach Nr. 47 ff. der Leitsätze sind in die Preisermittlung auch die kalkulatorischen Einzelwagnisse, d.h. die mit der Leistung in den einzelnen Tätigkeitsgebieten des Betriebs verbundenen Verlustgefahren, mit einzubeziehen, wobei für die Bemessung der Wagniskosten ein hinreichend langer, möglichst mehrjähriger Zeitabschnitt zugrunde gelegt werden soll. Somit hatte die Klägerin auch im Streitjahr die Möglichkeit, Forderungsausfälle in ihrer Preiskalkulation zu berücksichtigen und gegenüber der Genehmigungsbehörde im Rahmen der Genehmigungs-Verhandlungen als zu berücksichtigende Einzelwagnisse geltend zu machen. Sollte sie von dieser Möglichkeit tatsächlich keinen Gebrauch gemacht haben, wäre dies die Folge einer unternehmerischen Entscheidung, die ihrem kaufmännischen Risikobereich zuzuordnen ist. Selbst wenn es sich so verhielte, wie die Klägerin vorträgt, dass die kalkulatorische Berücksichtigung von Forderungsausfällen nicht möglich war, hätte dieser Umstand im StromStG Berücksichtigung finden müssen, könnte aber nicht die Annahme eines zum Billigkeitserlass führenden atypischen Einzelfalls rechtfertigen.

20

c) Gleiches gilt, soweit die Klägerin meint, es lasse sich aus der Entlastungsregelung des § 60 EnergieStG ein allgemeiner Grundsatz ableiten, der auch auf andere Verbrauchsteuern anzuwenden sei. Mit diesem Vorbringen macht die Klägerin ein verfassungswidriges, weil gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßendes, gesetzgeberisches Unterlassen geltend. Nach Ansicht der Klägerin ist also das StromStG insoweit in verfassungswidriger Weise unvollständig, als es keine dem § 60 EnergieStG entsprechende Vorschrift enthält. Eine Unbilligkeit der Steuererhebung wegen eines atypischen Einzelfalls kann auf diese Ansicht indes nicht gestützt werden.

21

Im Übrigen erfordert Art. 3 Abs. 1 GG die seitens der Klägerin für geboten gehaltene Gleichbehandlung nicht.

22

Die vom Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Juli 1991 in § 39b der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung eingeführte Regelung trägt den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) wurden die Steuersätze für Benzin und Dieselkraftstoffe erheblich erhöht. Die Steuererhöhung nahm der Mineralölhandel zum Anlass, auf den stetig wachsenden Steueranteil des Kraftstoffpreises, die Verkleinerung des Kreditspielraums bei Vorlieferanten und die steigenden Kosten für die Forderungsbeitreibung aufmerksam zu machen (zur Entstehungsgeschichte vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG, StromStG, § 60 EnergieStG Rz 1). Als Reaktion auf das Anliegen der Mineralölwirtschaft empfahl der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages die Normierung eines auf die Mineralölsteuer beschränkten Entlastungsanspruchs bei Forderungsausfällen (BTDrucks 12/220, 12/561). Aufgrund der besonderen Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten Mineralölen ausgesetzt sieht, hat der BFH die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung --auch unter Berücksichtigung des nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtenden Gleichheitssatzes-- nicht beanstandet (Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133) und darauf hingewiesen, dass die neue Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der zusätzlichen Belastung des Mineralölhandels durch nunmehr höhere Kosten für die Forderungseintreibung und das bei höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko des Abnehmers anzusehen ist. In seiner Entscheidung vom 2. Februar 1999 VII R 18/98 (BFHE 188, 208, ZfZ 1999, 307) hat der erkennende Senat diese Auffassung bestätigt. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 14. Juni 1999  1 BvR 777/99).

23

Auch wenn der Gesetzgeber die getroffene Entlastungsregelung mit dem für alle Verbrauchsteuern geltenden Systemgedanken der Abwälzbarkeit begründet hat (BTDrucks 12/561, S. 16), trägt sie den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Anteil der Energiesteuer ca. 50 % des jeweiligen Kaufpreises des Energieerzeugnisses ausmacht und dass eine Steuerentlastung nach § 60 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt wird, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers 5.000 € übersteigt. Diesen echten Selbstbehalt hat der mit der Steuer belastete Verkäufer in jedem Fall zu tragen (BFH-Urteil in BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133), so dass selbst mit der in § 60 EnergieStG getroffenen Regelung der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung nicht in jedem Einzelfall konsequent durchgesetzt worden ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass allein der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung den Gesetzgeber nicht dazu zwingt, alle Verbrauchsteuern nach einem System auszurichten und inhaltlich gleich auszugestalten. Abweichungen von dem inneren System der Verbrauchsbesteuerung, das idealiter eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen fordert, müssen aufgrund sachgerechter Erwägungen möglich sein (Senatsurteile in BFHE 187, 177, 189, ZfZ 1999, 133, und vom 27. August 1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128).

24

d) Auch aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung oder unter dem Gesichtspunkt des sog. intendierten Ermessens ergibt sich kein Anspruch auf die von der Klägerin begehrte Billigkeitsmaßnahme unter dem Gesichtspunkt einer Ermessensreduzierung auf null.

25

aa) Eine Selbstbindung der Zollbehörden folgt insbesondere nicht aus den Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO. Nach Tz. 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO kann eine Billigkeitsmaßnahme aufgrund des Umstands, dass der Steuerpflichtige die Verbrauchsteuer wegen eingetretener Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers der Waren nicht auf diesen abwälzen kann, nur insoweit gewährt werden, als die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches Maß hinausgehen, der Steuerpflichtige bei Kreditgewährung nicht leichtfertig gewesen ist und er das ihm Zumutbare getan hat, um die Außenstände hereinzubringen. Wie bereits ausgeführt, hat das HZA auf Grundlage dieser Vorschrift noch keine Stromsteuerentlastungen gewährt, so dass eine Selbstbindung infolge nachhaltiger Verwaltungsübung noch nicht eingetreten sein kann. Auch dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung lässt sich nicht entnehmen, dass die Finanzbehörde in allen Fällen des nachweislichen Forderungsausfalls zur Gewährung einer Steuerentlastung verpflichtet wäre. Vielmehr steht die Gewährung eines solchen Billigkeitserweises in ihrem pflichtgemäßen Ermessen, worauf die Formulierung "Eine Billigkeitsmaßnahme kann nur insoweit gewährt werden ..." einen insoweit eindeutigen Hinweis gibt.

26

Im Übrigen lässt sich dem Vorbringen der Revision nicht entnehmen, dass in jedem von der Klägerin geltend gemachten Einzelfall, in dem ein Kunde verstorben oder zahlungsunfähig geworden ist, die Voraussetzungen der Verwaltungsanweisung erfüllt sind. Dies gilt insbesondere für die Höhe des jeweiligen Steuerausfalls, der über ein erträgliches Maß hinausgehen muss, und für die jeweils zu treffenden Beitreibungsmaßnahmen. Hierzu hat das FG aus der Sicht des erkennenden Senats zutreffend ausgeführt, dass im Hinblick auf die im Streitfall zu berücksichtigende Ausfallquote von ca. 0,12 % nicht festgestellt werden kann, dass die Ausfälle über ein Maß hinausgehen, das zu tragen der Klägerin nicht zugemutet werden kann, das also im Sinne der Verwaltungsanweisung unerträglich ist.

27

bb) Die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO sind nicht dahin auszulegen, dass die Gewährung einer Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen den Regelfall darstellt und daher besondere Gründe vorliegen müssen, um von einem Billigkeitserweis abzusehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, der der Senat bei der Auslegung von § 284 AO gefolgt ist (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.), kann --soweit konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen-- eine ermessenseinräumende Vorschrift dahin auszulegen sein, dass sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in einem bestimmten Sinne ausgeht und dass besondere Gründe vorliegen müssen, um eine gegenteilige Entscheidung zu rechtfertigen. Das Ermessen muss in eine bestimmte Richtung vorgeprägt sein (sog. intendiertes Ermessen). Nur dann, wenn der Behörde außergewöhnliche Umstände des Falls bekannt geworden oder erkennbar sind, die eine andere Entscheidung möglich erscheinen lassen, liegt ein rechtsfehlerhafter Gebrauch des Ermessens vor, wenn diese Umstände von der Behörde nicht erwogen worden sind (BVerwG-Urteil vom 16. Juni 1997  3 C 22.96, BVerwGE 105, 55).

28

Es kann offenbleiben, ob diese Grundsätze auch bei der Anwendung und Auslegung von Verwaltungsanweisungen Geltung beanspruchen können, die lediglich die Auffassung der Finanzbehörden wiedergeben und deshalb in finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich unbeachtlich sind. Jedenfalls ist die Gewährung einer Verbrauchsteuerentlastung in den Fällen der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers in den Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO nicht als Regelfall vorgesehen. Vielmehr stellt ein Absehen von der Steuererhebung aus sachlichen Billigkeitsgründen den Ausnahmefall dar, der in jedem Einzelfall einer besonderen Begründung bedarf. Dies belegt das von der Revision nicht beanstandete Vorbringen des HZA, nach dem bei Zahlungsausfall im Stromsteuerbereich bisher kein Erlass aus Billigkeitsgründen gewährt worden sei. Von einem sog. intendierten Ermessen kann daher nicht ausgegangen werden.

29

e) Ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass im Wege einer Ermessensreduzierung auf null ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klägerin geltend macht, die Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer sei verfassungswidrig, gehört dieser Gesichtspunkt --wie ausgeführt-- nicht in ein Billigkeitsverfahren.

30

Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des BFH dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem --sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden-- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Daraus folgt, dass mit Billigkeitsmaßnahmen nicht die Geltung des Gesetzes unterlaufen werden darf. Wären derartige Maßnahmen, wie die Klägerin meint, aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich und müssten sie --wie hier die von der Klägerin begehrte allgemeine Regelung einer Stromsteuerentlastung bei Forderungsausfällen-- ein Ausmaß erreichen, das die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöbe, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.3, und vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.2.a; BFH-Entscheidungen vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, unter II.1.b; vom 19. Mai 2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, unter II.b aa, und vom 26. Oktober 2011 X B 12/11, BFH/NV 2012, 215).

31

Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er die --im Billigkeitsverfahren nicht entscheidungserheblichen-- verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin nicht teilen kann.

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein regionales Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Mit der Begründung, die Stromsteuer habe nicht auf die Kunden abgewälzt werden können, da diese entweder zahlungsunfähig oder verstorben seien, beantragte die Klägerin die Erstattung der Stromsteuer in Höhe von ... € nach § 227 der Abgabenordnung (AO). Dabei beschränkte sie sich auf Forderungsausfälle infolge von Tod und Insolvenz des Kunden, wobei sie titulierte und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse berücksichtigte, und auf Forderungsausfälle, die auf der Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen beruhten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) lehnte den Antrag ab. Zur Begründung verwies er auf den Umstand, dass die in § 60 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) getroffene Entlastungsregelung nicht auf die Stromsteuer übertragen werden könne. Zudem seien etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden keine sachlichen Billigkeitsgründe beim Schuldner der Stromsteuer.

2

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf Erlass der Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zu. Im Stromsteuergesetz (StromStG) sei der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht geregelt. Eine § 60 EnergieStG vergleichbare Regelung habe der Gesetzgeber für den Bereich der Stromsteuer bewusst nicht getroffen. Auch könne § 60 EnergieStG keine generelle und verallgemeinerungsfähige Wertentscheidung des Gesetzgebers entnommen werden, nach der eine Steuerentlastung bei Forderungsausfällen auch bei anderen Verbrauchsteuern gewährt werden müsse. Nicht zu erkennen sei eine Zweckverfehlung der Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers. Verbrauchsteuern seien zwar ihrem Wesen nach auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt, es reiche jedoch die bloße Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) müsse eine rechtliche Gewähr der Überwälzung nicht geboten werden. Soweit das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis eingepreist werde, könne die Überwälzung der insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit der Verbraucher dennoch gelingen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Streitfall der von der Klägerin geltend gemachte Ausfall von Stromsteuer nur ca. 0,12 % der auf ihren Stromlieferungen lastenden Stromsteuer betrage und damit verhältnismäßig gering sei. In Bezug auf die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO (AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4) sei eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nicht erkennbar. Aus der von der Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit bei ihren Kunden, die im Streitfall nicht festgestellt werden könne, folge keine einen Erlassanspruch begründende sachliche Unbilligkeit bei der Klägerin. Aufgrund fehlender Erlassbedürftigkeit komme ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht.

3

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verkennung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 227 AO durch das FG. Im Streitfall erweise sich die Erhebung der Stromsteuer aus sachlichen Gründen als unbillig. Im Fall der Zahlungsunfähigkeit der Endverbraucher widerspreche die Steuererhebung dem Sinn und Zweck der Stromsteuer, die als besondere Verbrauchsteuer auf Überwälzung angelegt sei. Der mit der Steuerbelastung des Stroms verfolgte ökologische Lenkungszweck, die Verbraucher über erhöhte Strompreise zu einem energiesparenden Verhalten zu bewegen, könne bei Insolvenz der Endverbraucher nicht erreicht werden. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass das Aufkommen der Stromsteuer zur Senkung der Sozialversicherungsbeiträge verwendet werde und der Zweck der Einnahmeerzielung die Steuererhebung rechtfertige.

4

Aufgrund des Charakters der Stromsteuer als Verbrauchsteuer müsse eine Überwälzung der Steuerlast auf den eigentlichen Belastungsträger nicht nur abstrakt, sondern auch tatsächlich möglich sein. Das Risiko des Steuerausfalls dürfe der Staat nicht auf den Unternehmer abwälzen. Im Streitfall habe sie durch ein straffes Mahnwesen alles Zumutbare getan, um die Überwälzung zu ermöglichen. Aufgrund des Kontrahierungszwangs (§ 36 Abs. 1 des Energiewirtschaftsgesetzes --EnWG--) sei die Steuererhebung im Fall der Insolvenz der Kunden unverhältnismäßig. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eine Einpreisung der Forderungsausfälle jedenfalls im Streitjahr aufgrund der noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen sei. In den der Regulierungsbehörde vorzulegenden Unterlagen werde die Stromsteuer als "durchlaufender Posten" ausgewiesen. Jedenfalls könne die pauschalierte Einbeziehung von Forderungsausfällen vorheriger Perioden in den ursprünglich zur Genehmigung beantragten Preis, der nur eine erste Grundlage für anschließende Verhandlungen mit der Genehmigungsbehörde sei, nicht mit einer konkreten Überwälzung der Stromsteuer auf den Kunden gleichgestellt werden.

5

Da sie sich auf sachliche Unbilligkeit berufe, komme es auf den Anteil der uneinbringlichen Stromsteuer am Gesamtbetrag der auf den Stromlieferungen lastenden Stromsteuer nicht an. Der Regelung in § 60 EnergieStG sei eine grundsätzliche gesetzgeberische Wertentscheidung zu entnehmen, die im Streitfall eindeutig für die Begründetheit des Erlassbegehrens spreche. Da eine § 60 EnergieStG entsprechende Regelung im StromStG fehle, bedürfe es einer Korrektur durch Rückgriff auf § 227 AO. Die fehlende Leistungsfähigkeit der Endkunden --insbesondere in Fällen der Insolvenz-- rechtfertige einen Erlass der Stromsteuer aus sachlichen Gründen. Aus der Unbilligkeit der Einziehung der Steuer folge eine Ermessensreduzierung auf null. Da im Streitfall alle in Ziffer 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO genannten Voraussetzungen erfüllt seien, müsse die begehrte Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung oder zumindest des intendierten behördlichen Ermessens gewährt werden. Eine Ermessensreduzierung auf null ergebe sich darüber hinaus aus den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie aus einem Verstoß gegen die Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere werde durch die Verweigerung der Steuerentlastung gegen die Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der Folgerichtigkeit und der Belastungsgleichheit verstoßen.

6

Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an. Entgegen der Ansicht der Klägerin müsse der Gesetzgeber eine Verbrauchsteuer nicht in einer Weise ausgestalten, dass die intendierte Abwälzung der Steuer auf den Endverbraucher auch in jedem Einzelfall gelinge. Vielmehr sei die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung ausreichend. Gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 EnWG bestehe bei fehlender Bonität des Stromkunden keine Grundversorgungspflicht. Infolgedessen könne der Versorger im Fall erheblicher Zahlungsrückstände die Stromversorgung verweigern. Bei anderen Verbrauchsteuern als der Energiesteuer habe sich der Gesetzgeber bewusst gegen eine Entlastungsmöglichkeit bei Zahlungsausfall entschieden und die sich daraus im Einzelfall ergebenden Härten bewusst in Kauf genommen. Bisher sei bei Zahlungsausfällen im Stromsteuerbereich unter Anwendung der AO-DV Zoll zu § 227 Tz. 7.1.4 noch kein Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen gewährt worden. Von einer Ermessensreduzierung auf null könne daher nicht ausgegangen werden. Im Übrigen hätte die Klägerin auch unter der im Streitjahr bestehenden Preisregulierung die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der ausgefallenen Stromsteuer gehabt. Im Rahmen der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung hätten auch kalkulatorische Einzelwagnisse, wie z.B. Vertriebswagnisse, Berücksichtigung finden können.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FG geurteilt, dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der Stromsteuer aus § 227 AO zusteht.

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1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls --aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

9

Im Streitfall sind persönliche Billigkeitsgründe weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

10

Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

11

Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

12

2. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG die vom HZA getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Klägerin behauptete sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in Fällen des Todes oder der Insolvenz der von ihr mit Strom belieferten Kunden liegt nicht vor, weshalb von einer Ermessensreduzierung auf null mit der Rechtsfolge eines Entlastungsanspruchs nicht ausgegangen werden kann.

13

a) Der begehrte Erlass der Stromsteuer nach § 227 AO kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Vorschrift --wie ausgeführt-- atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die von einem Stromversorger bei einer bestimmten Anzahl seiner Kunden hinzunehmenden Forderungsausfälle sind aber zum einen keine Einzelfälle, sondern eine bei jedem Stromversorger auftretende Fallgruppe in seinem Kundenkreis, und zum anderen in Anbetracht der Anzahl und Häufigkeit solcher Forderungsausfälle auch nicht atypisch, weshalb diese Fallgruppe auch nicht als die Summe atypischer, den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufender Einzelfälle angesehen werden kann.

14

b) Darüber hinaus folgt aus dem Umstand, dass die Stromsteuer als besondere Verbrauchsteuer auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt ist, keine sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in den Fällen, in denen dem als Steuerschuldner in Anspruch genommenen Versorger im Einzelfall die Abwälzung infolge des Todes oder der Insolvenz des von ihm mit Strom belieferten Kunden nicht gelingt.

15

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Merkmal der Abwälzbarkeit erfüllt, wenn zumindest die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann (BVerfG-Beschluss vom 1. April 1971  1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Schuldner nicht geboten werden; vielmehr reicht es aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei gewerblichen Verbrauchern, die verbrauchsteuerpflichtige Waren in der Produktion oder zur Erbringung von Dienstleistungen verwenden, ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden kann (Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 274).

16

Dieser Rechtsprechung ist der BFH gefolgt (Urteile vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 184, 336; vom 15. April 1987 VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132; vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807; vom 25. September 1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332). Bei einer infolge eines Forderungsausfalls misslungenen Überwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem Mineralöl hat er geurteilt, dass dieser Umstand einen Billigkeitserweis nicht rechtfertige. Die Überwälzung der Steuer vollziehe sich außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden (Senatsurteil vom 17. Dezember 1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462).

17

bb) Entgegen der Auffassung der Revision lassen sich die dargestellten Grundsätze auf den Streitfall übertragen, in dem die Klägerin zwar nicht mit einer bereits versteuert bezogenen verbrauchsteuerpflichtigen Ware handelt, sondern den an Kunden geleisteten Strom selbst versteuert hat. Denn es ergeben sich hinsichtlich der grundsätzlich zu gewährleistenden Abwälzbarkeit identische Problemstellungen. In beiden Fällen soll nach der Ausgestaltung der auf der gehandelten Ware lastenden Verbrauchsteuer eigentlicher Belastungsträger nicht der am Markt agierende Unternehmer, sondern der Endverbraucher sein. Im Übrigen hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462 ausdrücklich auf den Hersteller des steuerpflichtigen Erzeugnisses abgestellt, in dessen Bereich der Steuerentstehungstatbestand vorverlegt werde und der das aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschiedene Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil selbst zu tragen habe. So liegt es auch im Streitfall.

18

cc) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang in ihrer Revisionsbegründung behauptet, die Möglichkeit einer Berücksichtigung des pauschalen Forderungsausfallrisikos bei der Preiskalkulation sei im Rahmen der im Streitjahr noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen, kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden. Nach § 12 Abs. 2 der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt) vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2255) wird die nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BTOElt erforderliche Preisgenehmigung nur erteilt, soweit das Elektrizitätsversorgungsunternehmen nachweist, dass entsprechende Preise in Anbetracht der gesamten Kosten- und Erlöslage bei elektrizitätswirtschaftlich rationeller Betriebsführung erforderlich sind. Zur Ausführung der BTOElt hat eine vom Bund-Länder-Arbeitsausschuss "Energiepreise" eingesetzte Arbeitsgruppe eine "Arbeitsanleitung zur Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung in der Stromversorgung (nach dem Erhebungsbogen K)" entworfen, bei der es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die das Ausfüllen der von der Klägerin in Bezug genommenen sog. K-Bögen erleichtern soll. Danach ist bei der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung auf das abgelaufene Geschäftsjahr, das laufende Geschäftsjahr und das bevorstehende Geschäftsjahr abzustellen. Somit wird die zu betrachtende Kosten- und Erlöslage nicht nur auf den Genehmigungszeitraum beschränkt.

19

Hinsichtlich der Kostenermittlung werden ausdrücklich die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21. November 1953, Bundesanzeiger 1953 Nr. 244) in Bezug genommen. Nach Nr. 47 ff. der Leitsätze sind in die Preisermittlung auch die kalkulatorischen Einzelwagnisse, d.h. die mit der Leistung in den einzelnen Tätigkeitsgebieten des Betriebs verbundenen Verlustgefahren, mit einzubeziehen, wobei für die Bemessung der Wagniskosten ein hinreichend langer, möglichst mehrjähriger Zeitabschnitt zugrunde gelegt werden soll. Somit hatte die Klägerin auch im Streitjahr die Möglichkeit, Forderungsausfälle in ihrer Preiskalkulation zu berücksichtigen und gegenüber der Genehmigungsbehörde im Rahmen der Genehmigungs-Verhandlungen als zu berücksichtigende Einzelwagnisse geltend zu machen. Sollte sie von dieser Möglichkeit tatsächlich keinen Gebrauch gemacht haben, wäre dies die Folge einer unternehmerischen Entscheidung, die ihrem kaufmännischen Risikobereich zuzuordnen ist. Selbst wenn es sich so verhielte, wie die Klägerin vorträgt, dass die kalkulatorische Berücksichtigung von Forderungsausfällen nicht möglich war, hätte dieser Umstand im StromStG Berücksichtigung finden müssen, könnte aber nicht die Annahme eines zum Billigkeitserlass führenden atypischen Einzelfalls rechtfertigen.

20

c) Gleiches gilt, soweit die Klägerin meint, es lasse sich aus der Entlastungsregelung des § 60 EnergieStG ein allgemeiner Grundsatz ableiten, der auch auf andere Verbrauchsteuern anzuwenden sei. Mit diesem Vorbringen macht die Klägerin ein verfassungswidriges, weil gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßendes, gesetzgeberisches Unterlassen geltend. Nach Ansicht der Klägerin ist also das StromStG insoweit in verfassungswidriger Weise unvollständig, als es keine dem § 60 EnergieStG entsprechende Vorschrift enthält. Eine Unbilligkeit der Steuererhebung wegen eines atypischen Einzelfalls kann auf diese Ansicht indes nicht gestützt werden.

21

Im Übrigen erfordert Art. 3 Abs. 1 GG die seitens der Klägerin für geboten gehaltene Gleichbehandlung nicht.

22

Die vom Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Juli 1991 in § 39b der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung eingeführte Regelung trägt den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) wurden die Steuersätze für Benzin und Dieselkraftstoffe erheblich erhöht. Die Steuererhöhung nahm der Mineralölhandel zum Anlass, auf den stetig wachsenden Steueranteil des Kraftstoffpreises, die Verkleinerung des Kreditspielraums bei Vorlieferanten und die steigenden Kosten für die Forderungsbeitreibung aufmerksam zu machen (zur Entstehungsgeschichte vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG, StromStG, § 60 EnergieStG Rz 1). Als Reaktion auf das Anliegen der Mineralölwirtschaft empfahl der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages die Normierung eines auf die Mineralölsteuer beschränkten Entlastungsanspruchs bei Forderungsausfällen (BTDrucks 12/220, 12/561). Aufgrund der besonderen Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten Mineralölen ausgesetzt sieht, hat der BFH die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung --auch unter Berücksichtigung des nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtenden Gleichheitssatzes-- nicht beanstandet (Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133) und darauf hingewiesen, dass die neue Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der zusätzlichen Belastung des Mineralölhandels durch nunmehr höhere Kosten für die Forderungseintreibung und das bei höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko des Abnehmers anzusehen ist. In seiner Entscheidung vom 2. Februar 1999 VII R 18/98 (BFHE 188, 208, ZfZ 1999, 307) hat der erkennende Senat diese Auffassung bestätigt. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 14. Juni 1999  1 BvR 777/99).

23

Auch wenn der Gesetzgeber die getroffene Entlastungsregelung mit dem für alle Verbrauchsteuern geltenden Systemgedanken der Abwälzbarkeit begründet hat (BTDrucks 12/561, S. 16), trägt sie den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Anteil der Energiesteuer ca. 50 % des jeweiligen Kaufpreises des Energieerzeugnisses ausmacht und dass eine Steuerentlastung nach § 60 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt wird, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers 5.000 € übersteigt. Diesen echten Selbstbehalt hat der mit der Steuer belastete Verkäufer in jedem Fall zu tragen (BFH-Urteil in BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133), so dass selbst mit der in § 60 EnergieStG getroffenen Regelung der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung nicht in jedem Einzelfall konsequent durchgesetzt worden ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass allein der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung den Gesetzgeber nicht dazu zwingt, alle Verbrauchsteuern nach einem System auszurichten und inhaltlich gleich auszugestalten. Abweichungen von dem inneren System der Verbrauchsbesteuerung, das idealiter eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen fordert, müssen aufgrund sachgerechter Erwägungen möglich sein (Senatsurteile in BFHE 187, 177, 189, ZfZ 1999, 133, und vom 27. August 1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128).

24

d) Auch aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung oder unter dem Gesichtspunkt des sog. intendierten Ermessens ergibt sich kein Anspruch auf die von der Klägerin begehrte Billigkeitsmaßnahme unter dem Gesichtspunkt einer Ermessensreduzierung auf null.

25

aa) Eine Selbstbindung der Zollbehörden folgt insbesondere nicht aus den Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO. Nach Tz. 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO kann eine Billigkeitsmaßnahme aufgrund des Umstands, dass der Steuerpflichtige die Verbrauchsteuer wegen eingetretener Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers der Waren nicht auf diesen abwälzen kann, nur insoweit gewährt werden, als die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches Maß hinausgehen, der Steuerpflichtige bei Kreditgewährung nicht leichtfertig gewesen ist und er das ihm Zumutbare getan hat, um die Außenstände hereinzubringen. Wie bereits ausgeführt, hat das HZA auf Grundlage dieser Vorschrift noch keine Stromsteuerentlastungen gewährt, so dass eine Selbstbindung infolge nachhaltiger Verwaltungsübung noch nicht eingetreten sein kann. Auch dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung lässt sich nicht entnehmen, dass die Finanzbehörde in allen Fällen des nachweislichen Forderungsausfalls zur Gewährung einer Steuerentlastung verpflichtet wäre. Vielmehr steht die Gewährung eines solchen Billigkeitserweises in ihrem pflichtgemäßen Ermessen, worauf die Formulierung "Eine Billigkeitsmaßnahme kann nur insoweit gewährt werden ..." einen insoweit eindeutigen Hinweis gibt.

26

Im Übrigen lässt sich dem Vorbringen der Revision nicht entnehmen, dass in jedem von der Klägerin geltend gemachten Einzelfall, in dem ein Kunde verstorben oder zahlungsunfähig geworden ist, die Voraussetzungen der Verwaltungsanweisung erfüllt sind. Dies gilt insbesondere für die Höhe des jeweiligen Steuerausfalls, der über ein erträgliches Maß hinausgehen muss, und für die jeweils zu treffenden Beitreibungsmaßnahmen. Hierzu hat das FG aus der Sicht des erkennenden Senats zutreffend ausgeführt, dass im Hinblick auf die im Streitfall zu berücksichtigende Ausfallquote von ca. 0,12 % nicht festgestellt werden kann, dass die Ausfälle über ein Maß hinausgehen, das zu tragen der Klägerin nicht zugemutet werden kann, das also im Sinne der Verwaltungsanweisung unerträglich ist.

27

bb) Die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO sind nicht dahin auszulegen, dass die Gewährung einer Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen den Regelfall darstellt und daher besondere Gründe vorliegen müssen, um von einem Billigkeitserweis abzusehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, der der Senat bei der Auslegung von § 284 AO gefolgt ist (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.), kann --soweit konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen-- eine ermessenseinräumende Vorschrift dahin auszulegen sein, dass sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in einem bestimmten Sinne ausgeht und dass besondere Gründe vorliegen müssen, um eine gegenteilige Entscheidung zu rechtfertigen. Das Ermessen muss in eine bestimmte Richtung vorgeprägt sein (sog. intendiertes Ermessen). Nur dann, wenn der Behörde außergewöhnliche Umstände des Falls bekannt geworden oder erkennbar sind, die eine andere Entscheidung möglich erscheinen lassen, liegt ein rechtsfehlerhafter Gebrauch des Ermessens vor, wenn diese Umstände von der Behörde nicht erwogen worden sind (BVerwG-Urteil vom 16. Juni 1997  3 C 22.96, BVerwGE 105, 55).

28

Es kann offenbleiben, ob diese Grundsätze auch bei der Anwendung und Auslegung von Verwaltungsanweisungen Geltung beanspruchen können, die lediglich die Auffassung der Finanzbehörden wiedergeben und deshalb in finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich unbeachtlich sind. Jedenfalls ist die Gewährung einer Verbrauchsteuerentlastung in den Fällen der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers in den Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO nicht als Regelfall vorgesehen. Vielmehr stellt ein Absehen von der Steuererhebung aus sachlichen Billigkeitsgründen den Ausnahmefall dar, der in jedem Einzelfall einer besonderen Begründung bedarf. Dies belegt das von der Revision nicht beanstandete Vorbringen des HZA, nach dem bei Zahlungsausfall im Stromsteuerbereich bisher kein Erlass aus Billigkeitsgründen gewährt worden sei. Von einem sog. intendierten Ermessen kann daher nicht ausgegangen werden.

29

e) Ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass im Wege einer Ermessensreduzierung auf null ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klägerin geltend macht, die Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer sei verfassungswidrig, gehört dieser Gesichtspunkt --wie ausgeführt-- nicht in ein Billigkeitsverfahren.

30

Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des BFH dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem --sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden-- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Daraus folgt, dass mit Billigkeitsmaßnahmen nicht die Geltung des Gesetzes unterlaufen werden darf. Wären derartige Maßnahmen, wie die Klägerin meint, aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich und müssten sie --wie hier die von der Klägerin begehrte allgemeine Regelung einer Stromsteuerentlastung bei Forderungsausfällen-- ein Ausmaß erreichen, das die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöbe, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.3, und vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.2.a; BFH-Entscheidungen vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, unter II.1.b; vom 19. Mai 2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, unter II.b aa, und vom 26. Oktober 2011 X B 12/11, BFH/NV 2012, 215).

31

Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er die --im Billigkeitsverfahren nicht entscheidungserheblichen-- verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin nicht teilen kann.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. 2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1) 1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung). 2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet. 3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht. 4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich. 5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. 2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt. 4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2) 1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. 2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8  960288
202512,0  900270
202611,2  840252
202710,4  780234
2028 9,6  720216
2029 8,8  660198
2030 8,0  600180
2031 7,2  540162
2032 6,4  480144
2033 5,6  420126
2034 4,8  360108
2035 4,0  300 90
2036 3,2  240 72
2037 2,4  180 54
2038 1,6  120 36
2039 0,8   60 18
2040 0,0    0  0


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. 5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. 6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs. 7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs. 8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs. 9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung. 10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert. 11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend. 12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(1) 1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung). 2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet. 3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht. 4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich. 5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. 2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt. 4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2) 1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. 2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8  960288
202512,0  900270
202611,2  840252
202710,4  780234
2028 9,6  720216
2029 8,8  660198
2030 8,0  600180
2031 7,2  540162
2032 6,4  480144
2033 5,6  420126
2034 4,8  360108
2035 4,0  300 90
2036 3,2  240 72
2037 2,4  180 54
2038 1,6  120 36
2039 0,8   60 18
2040 0,0    0  0


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. 5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. 6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs. 7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs. 8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs. 9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung. 10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert. 11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend. 12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

(1) Rechtskräftige Urteile binden, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist,

1.
die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger,
2.
in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 die nicht klageberechtigten Gesellschafter oder Gemeinschafter und
3.
im Fall des § 60a die Personen, die einen Antrag auf Beiladung nicht oder nicht fristgemäß gestellt haben.
Die gegen eine Finanzbehörde ergangenen Urteile wirken auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört.

(2) Die Vorschriften der Abgabenordnung und anderer Steuergesetze über die Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sowie über die Nachforderung von Steuern bleiben unberührt, soweit sich aus Absatz 1 Satz 1 nichts anderes ergibt.

(1) Rechtskräftige Urteile binden, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist,

1.
die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger,
2.
in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 die nicht klageberechtigten Gesellschafter oder Gemeinschafter und
3.
im Fall des § 60a die Personen, die einen Antrag auf Beiladung nicht oder nicht fristgemäß gestellt haben.
Die gegen eine Finanzbehörde ergangenen Urteile wirken auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört.

(2) Die Vorschriften der Abgabenordnung und anderer Steuergesetze über die Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sowie über die Nachforderung von Steuern bleiben unberührt, soweit sich aus Absatz 1 Satz 1 nichts anderes ergibt.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.