Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Apr. 2015 - 2 K 66/14

bei uns veröffentlicht am15.04.2015

Tatbestand

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Streitig ist die Feststellung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung der im Streitjahr 2000 im Inland ansässigen D-KG. Es handelt sich um das zunächst ausgesetzte und nunmehr fortgeführte Verfahren, das dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 23. Januar 2014 C-164/12 (IStR 2014, 106) zugrunde liegt. Vorausgegangen war das Vorabentscheidungsersuchen des Senats durch Beschluss vom 26. Januar 2012 2 K 224/10 (DStR 2012, 791).

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An der D-KG waren im Streitjahr u. a. die K-GmbH mit Sitz in Wien und bis zum 28. November 2000 Herr S (HS) als Kommanditisten beteiligt. Komplementärin war die inländische Beteiligungsgesellschaft D-GmbH. An der D-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50.000 DM die K-GmbH und HS beteiligt. Per 28. November 2000 brachte HS diese GmbH-Beteiligung und die von ihm persönlich gehaltene Beteiligung an der D-KG in die von ihm neu errichtete S-GmbH mit Sitz in Wien ein. Die ab dem 28. November 2000 bestehende Kommanditbeteiligung der S-GmbH an der D-KG sowie die Beteiligung an der D-GmbH wurden ab dem 5. Dezember 2000 treuhänderisch von HS gehalten. Der aus dieser Einbringung zu Zwischenwerten resultierende Veräußerungsgewinn ist in diesem Verfahren nicht streitig. Die weiteren Kommanditisten der D-KG waren bereits zum 1. Januar 2000 aus der D-KG ausgeschieden.

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Mit notariellem Vertrag vom 28. August 2001 wurde das Stammkapital der D-GmbH um 100.000 DM auf 200.000 DM erhöht. Die S-GmbH und die K-GmbH übernahmen davon jeweils 50.000 DM. Hierfür brachten sie ihre jeweiligen Kommanditanteile an der D-KG mit einem Nennbetrag von je 50.000 DM als Sacheinlage in die D-GmbH ein. Der Buchwert der Anteile wurde mit jeweils 50.000 DM angesetzt; die Übertragung der Anteile erfolgte rückwirkend zum 1. Januar 2001, d. h. auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2000. Mit der Übertragung der Anteile auf die D-GmbH war die D-KG aufgelöst. In der Übernahmebilanz der aufnehmenden D-GmbH wurde das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt.

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Per 29. August 2002 wurde die K-GmbH auf die S-GmbH verschmolzen, die damit deren Rechtsnachfolgerin wurde. Die S-GmbH ... ist die Klägerin dieses Verfahrens. Sie hält die Anteile an der D-GmbH bis heute.

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Nach einer Außenprüfung änderte der Beklagte am 2. Juni 2005 den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die D-KG vom 12. Juni 2002. Er bewertete die mit Wirkung zum 1. Januar 2001 von der S-GmbH und der K-GmbH in die D-GmbH eingebrachten Mitunternehmeranteile gem. § 20 Abs. 3 des Umwandlungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 1995) nunmehr mit dem Teilwert und setzte für die K-GmbH einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 194.172,70 DM und für die S-GmbH von 9.051,77 DM fest. Mit -bestandskräftigem- Bescheid für 2000 über Körperschaftsteuer vom 2. Juni 2005 berücksichtigte der Beklagte nunmehr auch bei der aufnehmenden Gesellschaft, der D-GmbH, den Einlagewert mit dem Teilwert.

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Am 1. Juli 2005 legte die Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 2. Juni 2005 Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 verstoße gegen Unionsrecht, namentlich gegen die Niederlassungsfreiheit. Die Buchwertfortführung werde versagt, wenn der Erwerber der übertragenden Anteile seinen (Wohn)sitz in einem anderen Staat habe, mit dem Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen habe. Hätten die beiden Mitunternehmer der D-KG ihren Sitz nicht in Österreich, sondern in Deutschland gehabt, wäre ihnen eine Buchwertfortführung möglich gewesen. Die Besteuerung der stillen Reserven lasse sich nicht damit rechtfertigen, dass anderenfalls deren Besteuerung nicht sichergestellt sei. Mit Entscheidung vom 25. Oktober 2010 wurde der Einspruch mit Hinweis auf die eindeutige Regelungslage zurückgewiesen. Der deutsche Gesetzgeber habe auch bei der Neuregelung durch das SEStEG im Prinzip an einer Entstrickungsbesteuerung festgehalten.

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Die Klägerin hat am 16. November 2010 Klage erhoben. Sie macht geltend, dass die Besteuerung des Einbringungsgewinns zwar dem Wortlaut des § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 entspreche, aber die unionsrechtlich geschützte Niederlassungsfreiheit verletze. Die Buchwertfortführung werde allein deshalb versagt, weil die einbringenden Mitunternehmer ihren Sitz in Österreich hätten und das Besteuerungsrecht für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gem. Art. 7 Abs. 1 des im Streitjahr geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. April 1954 -DBA-Österreich 1954- (BGBl I 1955, 750, BStBl I 1955, 370) dem Sitzstaat zugewiesen werde. Hätten die S-GmbH und die K-GmbH dagegen ihren Sitz im Inland gehabt, käme es nicht zur Aufdeckung der in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven und damit nicht zur sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns. Die gegenwärtig geltende Regelung des § 20 UmwStG 2006 enthalte folgerichtig keine Differenzierung mehr hinsichtlich des Sitzes der an der Einbringung als Mitunternehmer beteiligten Personen, diese werde nur noch für drittstaatenangehörige Mitunternehmer aufrecht erhalten. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei die Entstrickung stiller Reserven kein Grund, der eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könne (z. B. EuGH Urteil vom 11. März 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236).

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Nach Ergehen des EuGH-Urteils auf das Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats vom 23. Januar 2014 C-164/12 (DStR 2014, 193) sieht die Klägerin es als geklärt an, dass § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 unionsrechtswidrig und folglich die Klage zulässig und begründet ist.

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Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Juni 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass der festgestellte Veräußerungsgewinn um 203.514,47 DM (104.055,30 €) niedriger in Höhe von 569.513,06 DM (291.187,40 €) festgestellt wird.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte beruft sich weiterhin auf die Unzulässigkeit der Klage. Die Klägerin habe nicht den Feststellungsbescheid, sondern im Wege der Drittanfechtung den Körperschaftsteuerbescheid der D-GmbH anfechten müssen, da der dort angesetzte Wert Bindungswirkung für den Einbringenden habe. Es sei auch davon auszugehen, dass die Klägerin alsbald Kenntnis von den Prüfungsfeststellungen erhalten habe, wonach er, der Beklagte, den Teilwert angesetzt habe, denn in dem Einbringungsvertrag sei explizit geregelt gewesen, dass die Einbringung zum Buchwert erfolgen sollte. Selbst bei unterstellter Unionsrechtswidrigkeit von § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 ändere sich an diesem Ergebnis nichts. In diesem Fall komme das bislang durch § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 verdrängte Wahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 wieder zum Tragen, wonach rein inländische und grenzüberschreitende Einbringungen gleich zu behandeln seien. In dieser Konstellation könnten aber Einwendungen nur im Wege der Drittanfechtung vorgebracht werden.

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Eine Verneinung der Bindungswirkung und damit ein unterschiedlicher Wertansatz auf Ebene des Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft führe zu einem erheblichen Eingriff in die kohärenten Regelungen des § 20 Abs. 2 und Abs. 4 UmwStG 1995 und sei unionsrechtlich nicht geboten. Diese Besserstellung von Steuerausländern sei zudem nicht zu rechtfertigen. In diesem Fall bedürfe es einer neuerlichen Vorlage an den EuGH. Dieser habe bislang keine positive Aussage getroffen, dass keine materielle Bindungswirkung bestehe.

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In materieller Hinsicht sieht auch der Beklagte die Rechtslage nunmehr als eindeutig geklärt an, allerdings dahingehend, dass der in Streit stehende Sachverhalt unionsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Der in Rz. 57 des EuGH-Urteils aufgeworfene Vorbehalt -ob die Bundesrepublik Deutschland tatsächlich jedes Recht verliert, die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit den Anteilen an einer Personengesellschaft zu besteuern- greife im Streitfall nicht. Abgesehen davon, dass diese Randziffer im Widerspruch zu den vorhergehenden Randziffern des Urteils stehe, sei nicht erkennbar, weshalb hier auf das Besteuerungsrecht des eingebrachten Vermögens und nicht auf das der erhaltenen Anteile abgestellt werde. Jedenfalls seien die stillen Reserven bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft tatsächlich vollumfänglich steuerneutral aufgedeckt worden und es existierten damit "keine nicht realisierten Wertzuwächse" im Zusammenhang mit dem eingebrachten Vermögen mehr. Insoweit könne es auch nicht zu einer Besteuerung dieser Wertzuwächse bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft kommen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über die mündlichen Verhandlungen vom 26. Januar 2012 und 15. April 2015 Bezug genommen.

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Die die D-KG betreffenden Steuerakten nebst Beiakten haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig.

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a) Der Feststellungsbescheid vom 2. Juni 2005 ist wirksam bekannt gegeben worden. Er ist den seinerzeitigen Bevollmächtigten für die D-KG als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten übersandt worden. Aufgrund einer am 19. November 1998 erteilten Post- und Zustellungsvollmacht, die in der Folgezeit nicht widerrufen worden ist, war die Kanzlei auch nach Auflösung der D-KG zur Entgegennahme von Feststellungsbescheiden für die Beteiligten gem. § 183 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) legitimiert. Die Vollmacht war auch wirksam erteilt worden, und zwar durch HS für sich persönlich und als Geschäftsführer der Komplementärin, der D-GmbH, sowie mündlich bzw. im Wege der Duldung durch die K GmbH. Hiervon sind sowohl die Feststellungsbeteiligten als auch der Beklagte übereinstimmend ausgegangen.

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Obwohl im Rubrum des Bescheides die nicht mehr existente D-KG als Inhaltsadressatin genannt wird, ist der Bescheid auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Denn die Feststellungsbeteiligten als die tatsächlichen Inhaltsadressaten ergeben sich unzweideutig aus dem Bescheid.

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b) Die Klägerin ist durch den angegriffenen Feststellungsbescheid beschwert und klagebefugt (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Grundsätzlich ist der Wertansatz der Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen für den Einbringenden bindend (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995). Wegen dieser materiellen Bindungswirkung geht der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner jüngeren Rechtsprechung davon aus, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Beschwer nicht im Wege der Anfechtung seiner Steuerfestsetzung geltend machen kann, der angesetzte Wert sei zu hoch. Ein solches Begehren könne nur der Einbringende im Wege der sog. Drittanfechtung durchsetzen, und zwar gegen den Körperschaftsteuerbescheid der aufnehmenden Gesellschaft (mittlerweile ständige Rechtspr., vgl. BFH Urteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BStBl II 2012, 421; vom 20. April 2011 I R 97/10, BStBl II 2011, 815; vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BStBl II 2008, 536). Die Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dient letztlich dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung des Einbringenden aufeinander abzustimmen. Deshalb muss schon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbescheids gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft jedenfalls dann, wenn dieser Bescheid -wie hier- unanfechtbar wird, zur Verbindlichkeit der ihm zugrunde liegenden Werte für die Besteuerung des Einbringenden führen (BFH Urteil vom 20. April 2011 I R 97/10, BStBl II 2011, 815). Die Klage des Einbringenden gegen den Wertansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen im Rahmen seiner eigenen Steuerfestsetzung bzw. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist danach wegen der materiellen Bindungswirkung, die von dem Wertansatz bei der aufnehmenden Gesellschaft ausgeht, grundsätzlich unzulässig.

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Wie der Senat bereits in seinem Vorlagebeschluss vom 26. Januar 2012 (a. a. O.) ausgeführt hat, kann diese materielle Bindungswirkung entsprechend § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 aber dann nicht zum Tragen kommen, wenn die Regelung, die die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens vorgibt und auf der die hiervon ausgehende Bindungswirkung beruht, unionsrechtswidrig ist. Gerade dies ist aus den nachfolgend unter 2. b) darzulegenden Gründen der Fall. Für die Zulässigkeit der Klage gegen den Feststellungsbescheid des Einbringenden ist es ausreichend, wenn er das Bestehen der materiellen Bindungswirkung -hier aus unionsrechtlichen Gründen - bestreitet. Die Klägerin macht damit eine Rechtsverletzung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes geltend.

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Die gegen diese Rechtsauffassung vorgebrachten Bedenken (Mitschke, IStR 2014, 522; Zwirner, ISR 2014, 96) teilt der Senat nicht. Insbesondere sieht der Senat keine Veranlassung, erneut ein Vorabersuchen an den EuGH zu richten (so aber Zwirner, ISR 2014, 96). Es liegt vielmehr auf der Hand, dass eine unionsrechtswidrige und damit nicht anwendbare Regelung keine Bindungswirkung entfalten kann. Wegen der Besonderheit der materiellen Bindungswirkung des Steuerbescheides der aufnehmenden Gesellschaft betrifft die -angenommene- Unionsrechtswidrigkeit eine materielle Rechtsfrage, die am Maßstab des Unionsrechts zu messen ist und nicht lediglich eine reine Verfahrensfrage, die sich nach innerstaatlichem Recht richtet.

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In diesem Zusammenhang beruft sich der Beklagte auch zu Unrecht darauf, dass im Falle der Bejahung der Unionsrechtswidrigkeit von § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 wieder die allgemeine Regelung der Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 zum Tragen komme und nunmehr aus Gründen der Gleichbehandlung von inländischen und grenzüberschreitenden Sachverhalten die Einwendungen im Wege der Drittanfechtung geltend zu machen wären. Hierbei übersieht der Beklagte, dass die D-KG und die D-GmbH ursprünglich ihr Wahlrecht -übereinstimmend- zu Gunsten des Buchwertansatzes ausgeübt hatten und es deshalb seitens der D-KG keine Veranlassung für eine Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides der aufnehmenden D-GmbH bestand. Erst durch die Änderung der Bescheide für beide Gesellschaften  aufgrund der Außenprüfung ist es durch die nunmehrige Berücksichtigung des Teilwertansatzes zu einer Beschwer der Kommanditisten gekommen. Entfällt die Pflicht zum Ansatz des Teilwertes und damit auch die Bindungswirkung wegen der nunmehr erkannten Unionsrechtswidrigkeit der Regelung in § 20 Abs. 3 UmwStG 1995, kann die Klage nicht gewissermaßen nachträglich, trotz Erfolgs in der Sache, wieder unzulässig werden, weil nunmehr wieder nach allgemeinen Grundsätzen der Körperschaftsteuerbescheid anzufechten wäre.

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Ob der nachträgliche Ansatz des Buchwertes bei dem Einbringenden ggf. auch zu einer (Folge-)änderung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft führen müsste (vgl. dazu Zwirner, ISR 2014, 96), ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Es ist zudem nicht zwingend, dass eine ursprünglich auf ein korrespondierendes System angelegte Bescheidslage - hier Ansatz des nämlichen Wertes bei dem Einbringenden und bei dem Aufnehmenden- durch unterschiedliche Anfechtungsmöglichkeiten der jeweiligen Bescheide stets erhalten bleibt.

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Unter diesen Umständen kann der Senat offenlassen, ob die Klage mit Blick auf das BFH-Urteil vom 30. April 2003 I R 102/01 (BStBl II 2004, 804) unabhängig von der unionsrechtlichen Frage zulässig ist, weil die streitige Frage, ob durch die Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Komplementär-GmbH ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung mit Bindungswirkung für die aufnehmende Kapitalgesellschaft festzustellen ist (so Nitzschke, IStR 2014, 111, IStR 2014, 367; sowie IStR 2014, 524; dagegen Mitschke, IStR 2014, 522, IStR 2014, 525). Allerdings weicht der dem BFH-Urteil vom 30. April 2003 zugrunde liegende Sachverhalt insoweit von dem des Streitfalls ab, als dort ein einzelner Mitunternehmeranteil eingebracht und von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerstellung des Einbringenden übernommen worden war. Für diesen Fall war der BFH der Auffassung, dass das maßgebliche Bewertungswahlrecht nicht in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft, sondern in derjenigen der Personengesellschaft ausgeübt werde. Denn aus steuerlicher Sicht stelle der Mitunternehmeranteil kein Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 242/81, BStBl II 1986, 333). Er sei in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft deswegen zwar auszuweisen, jedoch nicht zu bewerten; die Bewertung obliege vielmehr der Personengesellschaft. In deren Steuerbilanz sei das Bewertungswahlrecht für das Wirtschaftsjahr auszuüben, in welches die Einbringung falle (BFH Urteil vom 30. April 2003, I R 102/01, BStBl II 2004, 804; ebenso Nitzschke, IStR 2014, 367). Die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Mitunternehmerschaft dürfte allerdings deren Fortbestehen voraussetzen (vgl. Mitschke, IStR 2014, 522 und 524), im Streitfall führte die Einbringung von sämtlichen Mitunternehmeranteilen aber zum Erlöschen der Personengesellschaft.

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2. Die Klage ist begründet.

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a) Der angegriffene Feststellungsbescheid ist nicht deswegen zu beanstanden, weil ein zweistufiges Feststellungsverfahren mit Blick auf das vereinbarte Treuhandverhältnis zwischen HS als Treunehmer und der S GmbH als Treugeberin unterblieben ist. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung waren von der hier allein streitigen Frage der Feststellung des Veräußerungsgewinns aus dem Umwandlungsvorgang die einbringenden Mitunternehmer S GmbH und K GmbH betroffen. Die Anteile der S GmbH wurden aufgrund Treuhandvertrages vom 20. Dezember 2000 treuhänderisch von HS gehalten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar bei Vorliegen eines Treuhandverhältnisses grundsätzlich ein gesondertes Gewinnfeststellungsverfahren hinsichtlich des Treuhandverhältnisses erforderlich, das ggfs. mit der Gewinnfeststellung der Gesellschaft verbunden werden kann (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 18. August 1997 IX B 29/97, BFH/NV 1998, 416). Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Vielmehr kann von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung abgesehen werden, soweit es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO). Um einen derartigen Fall handelt es sich hier: der auf die einzige Treugeberin entfallende Anteil an dem der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn stand fest, streitig war lediglich die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn festzustellen ist.

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b) Der angegriffene Feststellungsbescheid ist aber rechtswidrig, soweit darin ein Veräußerungsgewinn für den hier streitigen Einbringungsvorgang unter Berücksichtigung des Teilwerts nach Maßgabe von § 20 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 UmwStG 1995 anstelle des Buchwerts festgestellt worden ist.

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aa) Nach § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist. Entsprechend § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Im Streitfall stand das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der den einbringenden Gesellschaften gewährten Gesellschaftsanteile nicht der Bundesrepublik Deutschland, sondern Österreich als dem Ansässigkeitsstaat der Einbringenden zu. Dies folgt aus Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 2 und 3 DBA Österreich 1954 sowie Nr. 1 (zu Art. 1) und Nr. 19 (zu Art. 7) des dazu ergangenen Schlussprotokolls. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

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bb) § 20 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 UmwStG 1995 ist jedoch im Streitfall nicht anzuwenden, weil die Vorschrift gegen Unionsrecht verstößt.

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Der EuGH hat auf das Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats in seinem Urteil vom 23. Januar 2014 (a. a. O.) erkannt, dass § 20 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 UmwStG 1995 zu einer verbotenen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs für ausländische Investoren i. S. v. Art. 63 AEUV (im Streitjahr Art. 56 EG) führt. Allerdings ist dieser Artikel dahin auszulegen, dass das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats rechtfertigen kann. Der EuGH sieht eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven als gerechtfertigt an, wenn "schon der Umstand der Umwandlung der Anteile einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft bewirkt, dass das Besteuerungsrecht des Mitgliedsstaates an den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven verloren geht (Rz. 50). Dabei ist es nach dem Verständnis des EuGH mit Blick auf die Aufteilung des Besteuerungssubstrats zwischen den Mitgliedsstaaten nicht ausschlaggebend, dass die nach § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 besteuerten Wertzuwächse nach der Umwandlung der betroffenen Anteile etwa einen Zusammenhang mit andersartigem Vermögen aufweisen, nämlich zunächst einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft und dann einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die mit den Anteilen an der Kommanditgesellschaft zusammenhängenden Wertzuwächse finden sich nämlich zwangsläufig in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft wieder, die für die Einbringung der Kommanditgesellschaftsanteile gewährt wurden (Rz. 54). Schon der Umstand, dass die Umwandlung der Anteile einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft bewirkt, dass Einkünfte der Ausübung der Steuerhoheit des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie entstanden sind, entzogen werden, reicht aus, eine Regelung wie die hier im Streit stehende zu rechtfertigen (Rz. 55).

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Allerdings macht der EuGH den Vorbehalt, dass Deutschland tatsächlich jedes Recht verlieren muss, die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit den Anteilen an der Personengesellschaft zu besteuern, sobald diese gegen Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausgetauscht werden (Rz. 57). Insoweit scheint es ihm nicht ausgeschlossen, dass nicht realisierte Wertzuwächse im Zusammenhang mit den in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteilen bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer berücksichtigt werde können, der die aufnehmende Kapitalgesellschaft unterliegt. Dies festzustellen, hat der Gerichtshof dem erkennenden Senat übertragen.

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cc) Deutschland verliert nicht jedes Besteuerungsrecht an den nicht realisierten Wertzuwächsen.

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Aus der Einbringung zu Buchwerten resultiert grds. eine doppelte Steuerverstrickung, und zwar des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Kapitalgesellschaft sowie der einbringungsgeborenen Anteile des Anteilseigners. Während die Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht an den einbringungsgeborenen Anteilen erlangt, unterliegen ihrem Besteuerungszugriff weiterhin die stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen, d. h. an dem durch den Einbringungsvorgang "angereicherten" Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft. Die dort vorhandenen stillen Reserven unterliegen unzweifelhaft weiterhin der deutschen Besteuerung (allg. Ansicht, z. B. Linn, IStR 2014, 135; St. Müller, ISR 2014, 136; Th. Müller, DB 0648557 vom 3. Februar 2014; so auch bereits Mitschke in Anm. zum Vorlagebeschluss, IStR 2012, 305, 311).

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Der Senat und mit ihm das weit überwiegende Schrifttum (vgl. Linn, IStR 2014, 135; Patzner/Nagler, GmbHR 2014, 216; Gosch, IWB 2014, 183; St. Müller, ISR 2014, 136; Th. Müller, DB 0648557 vom 3. Februar 2014; Thömmes, StuB 2014, 288, 290; Schön, JbFStR 2014/2015, 25 ff.; Isselmann, BB 2014, 496; wohl auch Ribbrock, BB 2014, 484) versteht den EuGH in der Weise, dass es für die Frage des Fortbestehens des Besteuerungsrechts auf die sachliche Steuerpflicht, d. h. die mögliche Fortführung der Buchwerte bei der aufnehmenden Gesellschaft ankommt. Dem Gerichtshof reicht die Verhaftung der stillen Reserven durch den Ansatz des Buchwertes bei der übernehmenden Gesellschaft aus. Die einmalige Erfassung der stillen Reserven soll gewährleistet sein, ohne dass es darauf ankommt, dass es gerade derselbe Steuerpflichtige ist, bei dem diese besteuert werden (vgl. Schön, JbFStR 2014/2015, 25 ff.; St. Müller, ISR 2014, 136; Linn, IStR 2014, 136; Patzner/Nagler, GmbHR 2014, 216; Gosch, IWB 2014, 183; Th. Müller, DB 0648557 vom 3. Februar 2014; Thömmes, StuB 2014, 288, 290).

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Diese Betrachtung korrespondiert auch mit der Systematik der Richtlinie 90/433/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie), die bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen grundsätzlich nicht die Verdoppelung der stillen Reserven auf der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter verlangt bzw. sie mit der Fusionsrichtlinie für unvereinbar hält (vgl. Linn, IStR 2014, 136, 139; Schön, JbFStR 2014/2015, 25 ff., s. a. EuGH Urteil vom 11. Dezember 2008 C-285/07, BStBl II 2009, 940). Für diese Interpretation spricht überdies, dass Deutschland ein Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen ohnehin zu keinem Zeitpunkt zustand, d. h. weder vor noch nach der Umwandlung. Mit Blick auf diese Kapitalanteile konnte folglich durch die Umwandlung kein Besteuerungssubstrat verloren gehen und wäre eine sofortige Wertzuwachsbesteuerung deshalb auch nicht zu rechtfertigen (vgl. Linn, IStR 2014, 136, siehe auch Vorlagebeschluss vom 26. Januar 2012 Rz. 44, a. a. O.). Schließlich spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber die streitige Regelung offenbar selbst als unionsrechtlich zumindest zweifelhaft angesehen und mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 geändert und "europäisiert" hat (vgl. BT.-Drs. 16/3315, Vorlagebeschluss vom 26. Januar 2012 Rz. 39, a. a. O.) dafür, dass der erhalten gebliebene steuerliche Zugriff auf das infolge der Umwandlung mit stillen Reserven angereicherte Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft dem Erhalt des deutschen Besteuerungssubstrats angemessen Rechnung trägt.

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Danach reicht es aus, dass die nunmehr -auch- im Betriebsvermögen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft abgebildeten Wertzuwächse besteuert werden können. Auf die Besteuerung der -personenbezogenen- Anteile an der Kapitalgesellschaft und damit auf die persönliche Steuerpflicht, auf die der vorlegende Senat abgestellt hatte, kommt es danach nicht an.

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An diesem Grundsatz ändert sich auch nicht dadurch etwas, dass es in casu nicht zu einer Steuerverhaftung der stillen Reserven gekommen ist, weil bei der aufnehmenden D-GmbH die Sacheinlage -bestandskräftig- mit dem Teilwert angesetzt worden ist (a. A. Zwirner, ISR 2014, 96,98). Denn dieser Wertansatz erfolgte erst -wie nunmehr erkannt- auf unionsrechtswidriger Grundlage nach einer Außenprüfung durch den Beklagten (ebenso St. Müller, ISR 2014, 136).

39

dd) Das Urteil des EuGH ist auf Kritik gestoßen. Die im Wesentlichen nur von Angehörigen der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, für die Frage der als gerechtfertigt erkannten Sicherung des Deutschland zustehenden Besteuerungssubstrats sei nicht auf die stillen Reserven in dem eingebrachten Betriebsvermögen abzustellen, sondern auf die stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen und die Sofortbesteuerung der stillen Reserven gem. § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 erweise sich deshalb als unionsrechtskonform (so Sydow, DB 2014, 265, Mitschke, IStR 2014, 112 und 214; Zwirner, ISR 2014, 96; Musil, FR 2014, 470), überzeugt nicht. Sie setzt sich zunächst über den eindeutigen Wortlaut der Entscheidung hinweg, mit dem der EuGH seine Erwägungen zu den Vorlagefragen in Rz. 57 explizit unter den Vorbehalt des gänzlichen Verlustes des steuerlichen Zugriffs gestellt hat. Dass dieser Vorbehalt lediglich "vorsorglich wegen der Komplexität des Umwandlungssteuergesetzes" aufgenommen worden sei (z. B. Zwirner, ISR 2014, 96; Sydow, DB 2014, 265, 268) bzw. sich als "abrundende Vorsichtsmaßnahme" erweise (so Mitschke, IStR 2014, 111 und 214), lässt ihn nicht unbeachtlich werden. Auch aus dem Umstand, dass sich der EuGH zu der zweiten Vorlagefrage geäußert hat, kann nicht hergeleitet werden, dass die erste Vorlagefrage der Unionswidrigkeit von § 20 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG 1995 eindeutig verneint worden ist. Vielmehr steht die Antwort auf die erste Frage unter dem Vorbehalt in Rz. 57 des Urteils und sind die Erwägungen zur zweiten Vorlagefrage als vorsorgliche Ausführungen anzusehen.

40

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass die Besteuerung der stillen Reserven in dem eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausreichend sein könnte, insbesondere ein besonderes Risiko bestünde, dass sich die stillen Reserven verflüchtigen (so offenbar Zwirner, ISR 2014, 96, 100, Mitschke, IStR 2014, 216, 217). Zum einen besteht die Gefahr der Verflüchtigung stiller Reserven auch bei den Kapitalanteilen, je nach der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft, zum anderen besteht diese Gefahr bei jedem steuerbegünstigten Einbringungsvorgang, unabhängig davon, ob die jeweilige gesetzliche Regelung die im Einbringungszeitpunkt bestehenden stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern und/oder in den erhaltenen Anteilen zu perpetuieren versucht (Linn, ISR 2014, 136) und überdies unabhängig davon, ob ein nur beschränkt Steuerpflichtiger beteiligt ist oder nicht.

41

Entgegen der Annahme von Mitschke (IStR 2014, 214, 215) kommt es auch nicht zu einer unangemessenen Bevorzugung gegenüber dem reinen Inlandsfall, weil der Inländer bei der Einbringung zu Buchwerten den Nachteil des Entstehens einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 UmwStG 1995 hinnehmen müsse, während der Ausländer die Anteile veräußern könne, ohne einen entsprechenden Veräußerungsgewinn gem. § 21 UmwStG 1995 versteuern zu müssen (umgekehrte Inländerdiskriminierung). Zum einen konnte auch der Inländer mit Blick auf § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000) bei Veräußerungen nach dem 1. Januar 2002 mit Ablauf einer Mindesthaltedauer der Anteile von sieben Jahren diese ohne Besteuerung der stillen Reserven veräußern (vgl. dazu ausführlich Lüdicke, IStR 2014, 537; St. Müller, ISR 2014, 136), und zwar auch dann, wenn sie noch unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens entstanden waren (vgl. Tz. 42 des BMF-Schreibens vom 28. April 2003 betreffend die Anwendung des § 8b KStG 2002, BStBl I 2003, 292). Im Streitfall hat die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerinnen  die Anteile tatsächlich auch länger als sieben Jahre, d. h. bis heute, gehalten, sodass sie in concreto keinen Vorteil gegenüber einem inländischen Anteilseigner gehabt hätte. Zum anderen ist diese Folgeüberlegung aus unionsrechtlicher Sicht auch unbeachtlich. Denn selbst wenn eine Inländerdiskriminierung zu bejahen wäre, liegt darin weder ein Unionsrechtsverstoß noch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung (ständige Rechtspr., vgl. z. B. BFH I R 21/04, BStBl II 2005, 716 m. w. N.).

III.

42

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

43

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht erfüllt, insbesondere beruht der Streitfall auf ausgelaufenem Recht (ständige Rechtspr. z. B. BFH Beschlüsse vom 29. Juli 2014 I B 178/13, BFH/NV 2014, 1917; vom 22. November 1999 III B 58/99, BFH/NV 2000, 748).

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Apr. 2015 - 2 K 66/14 zitiert 14 §§.

AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere: 1. die Einheitswerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes, 2. a) die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere...

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Apr. 2015 - 2 K 66/14 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).

Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Apr. 2015 - 2 K 66/14 zitiert 3 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Beschluss, 29. Juli 2014 - I B 178/13

bei uns veröffentlicht am 29.07.2014

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Zum 1. Januar 2004 (Streitjahr) wurde --als Teilschritt im Rahmen der Veräußerung der Unternehmensgruppe-- die AB-GmbH auf ihre Tochtergesellschaft --die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin),...

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Juni 2011 - I R 79/10

bei uns veröffentlicht am 08.06.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten über die Rechtsfolgen einer Einbringung von zwei Betrieben. 2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren sämtliche Geschäftsanteile im Streitjahr (2004) von D.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Apr. 2011 - I R 97/10

bei uns veröffentlicht am 20.04.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Verlustes aus der Veräußerung von Aktien. 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2002) zusammen zur Einkommensteuer...

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Apr. 2015 - 2 K 66/14.

Bundesfinanzhof Beschluss, 30. Sept. 2015 - I B 66/15

bei uns veröffentlicht am 30.09.2015

----- Tenor ----- Die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 15. April 2015  2 K 66/14 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens fallen dem Beklagten

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Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtsfolgen einer Einbringung von zwei Betrieben.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren sämtliche Geschäftsanteile im Streitjahr (2004) von D gehalten wurden. D betrieb zu Beginn des Streitjahrs zugleich als Einzelunternehmer die Betriebe A in X und B in Y. Zwischen A und der Klägerin bestand eine Betriebsaufspaltung.

3

Mit Vertrag vom 26. August 2004 erhöhte D das Stammkapital der Klägerin um 174.435,59 € auf 200.000 €. Die zusätzliche Stammeinlage sollte durch die Einbringung der beiden Einzelunternehmen geleistet werden. Betriebsübergabe und Übergang der Gewinnberechtigung wurden auf den 1. Januar 2004 datiert. Die Einbringung erfolgte zu den in einer Einbringungsbilanz enthaltenen Buchwerten; danach beliefen sich der Wert der A auf ./. 1.065.192,06 € und der Wert der B auf 1.456.977,79 €.

4

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an, dass bei der A Aktiva in Höhe von 1.581.124,05 € und Passiva in Höhe von 2.535.737 € eingebracht worden seien. Deshalb seien bei A stille Reserven in Höhe von 954.612,95 € aufzudecken und dem entsprechend bei der Klägerin zusätzliche Abschreibungen in Höhe von 47.730,65 € zu berücksichtigen. Auf dieser Basis setzte das FA gegenüber der Klägerin für das Streitjahr in einem Änderungsbescheid die Körperschaftsteuer fest.

5

Die deshalb erhobene Klage hatte Erfolg. Das Sächsische Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 28. Juli 2010  2 K 322/10, dass die Klage zulässig und begründet sei. Zwar habe D zwei Betriebe in die Klägerin eingebracht und sei bei mehreren Sacheinlagen die Frage einer Aufstockung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) für jeden Einlagegegenstand gesondert zu prüfen. Das gelte aber nicht, wenn dieselbe Person mehrere Sacheinlagegegenstände in einem einheitlichen Vorgang übertrage. Das sei im Streitfall geschehen, weshalb im Zusammenhang mit § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 das negative Kapitalkonto des einen mit dem positiven Kapitalkonto des anderen Betriebs verrechnet werden könne.

6

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Diese ist unzulässig, da die Klägerin nicht dartun kann, durch den angefochtenen Bescheid beschwert zu sein.

9

1. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es in der Regel, wenn der Kläger die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506, m.w.N.). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da die Klage darauf abzielt, dass die vom FA vorgenommene Erhöhung der Aktiva aus dem eingebrachten Betrieb A unterbleibt; eine solche Handhabung würde für die Klägerin zu einer Verminderung von Absetzungen für Abnutzung und mithin zur Festsetzung einer höheren Steuer führen.

10

2. Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn in dem angefochtenen Steuerbescheid eine Steuer nicht oder zu niedrig festgesetzt worden ist. So können die Dinge z.B. liegen, wenn ein auf einen Betrag von Null lautender Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1994 IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 20. Dezember 1994 IX R 124/92, BFHE 176, 409, BStBl II 1995, 628). Ebenso kann eine Klage gegen die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer zulässig sein, wenn jene Festsetzung dazu führen kann, dass der Kläger bei späteren Steuerfestsetzungen Nachteile erleidet (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286, m.w.N.). Im Streitfall liegt aber kein mit diesen Situationen vergleichbarer Sachverhalt vor. Denn die Klägerin, um deren Besteuerung es hier ausschließlich geht, kann durch den Ansatz überhöhter Einbringungswerte weder in späteren Steuerfestsetzungen noch in anderen Verfahren einen Nachteil erleiden. Sie ist daher auch unter diesem Gesichtspunkt durch den angefochtenen Bescheid nicht beschwert.

11

3. Eine Zulässigkeit der Klage folgt entgegen der Ansicht des FG nicht daraus, dass der streitgegenständliche Wertansatz für die Besteuerung des D verbindlich ist.

12

a) Nach den Feststellungen des FG hat allerdings D u.a. den Betrieb A in die Klägerin eingebracht und dafür neue Anteile an der Klägerin erhalten. Das führt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dazu, dass der von der Klägerin angesetzte Wert des eingebrachten Betriebsvermögens für D als Veräußerungspreis gilt. D muss mithin in jenem Wert enthaltene stille Reserven, die dem Betriebsvermögen des Betriebs A innewohnten, im Streitjahr versteuern.

13

b) Nach der Rechtsprechung des Senats folgt aus § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass im Rahmen der Besteuerung des Einbringenden nicht geprüft werden kann, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist. Vielmehr ist der Einbringende insoweit grundsätzlich an jenen Wert gebunden. Er kann insbesondere nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn --den Einbringenden-- wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (Senatsurteil vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536). Diese Rechtsprechung hat der Senat kürzlich bestätigt (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 97/10, BFHE 233, 508); an ihr ist weiterhin festzuhalten.

14

c) Die Bindung des Einbringenden an den bei der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Wert bewirkt aber nicht, dass die aufnehmende Gesellschaft jenen Wert ohne Rücksicht auf eine eigene Beschwer überprüfen lassen kann. Es trifft zwar zu, dass es mit der in Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) bestimmten Rechtsweggarantie nicht vereinbar wäre, die Möglichkeit einer gerichtlichen Überprüfung überhaupt auszuschließen. Jedoch ist diese Möglichkeit dadurch eröffnet, dass bei Streitigkeiten über die Höhe des Einbringungswerts der Einbringende die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung anfechten kann. Nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG steht demjenigen, der durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt wird, der Rechtsweg offen. Das gilt auch im Rahmen des Besteuerungsverfahrens. Daraus folgt, dass der Einbringende die Möglichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten Veräußerungsgewinn gerichtlich überprüfen zu lassen.

15

Diese Möglichkeit hat er nicht im Rahmen der unmittelbar ihn selbst betreffenden Steuerfestsetzung. Denn § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 schließt es aus, in diesem Verfahren geltend zu machen, dass der bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzte und für den Einbringenden verbindliche Wert überhöht sei. Der Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens ist auch kein Grundlagenbescheid für den Einbringenden, denn dieser Bescheid enthält keine eigenständige Regelung, mit welchem Wert das eingebrachte Vermögen angesetzt wurde. Dieser Wert entfaltet vielmehr nur über die Regelung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 materielle Bindungswirkung (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 27/03, BFH/NV 2005, 1807) für den Einbringenden. Die verfassungsrechtliche Rechtsweggarantie gebietet es aber, dem Einbringenden das Recht zuzubilligen, die insoweit für ihn verbindliche Steuerfestsetzung gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft anzufechten (vgl. auch Frotscher in Schwarz, AO, Vor § 179 Rz 40 ff.). Ein Anfechtungsrecht der aufnehmenden Gesellschaft würde insoweit nicht ausreichen, da Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ausdrücklich dem in seinen Rechten Verletzten ("ihm") den Rechtsweg garantiert. Der Einbringende ist deshalb in Fällen dieser Art als Drittbetroffener anfechtungsberechtigt (ebenso wohl von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 122; Frotscher, ebenda). Daraus folgt zugleich, dass es nicht um des Schutzes des Einbringenden willen geboten ist, der aufnehmenden Gesellschaft entgegen § 40 Abs. 2 FGO trotz des Fehlens einer eigenen Beschwer ein Anfechtungsrecht zuzubilligen.

16

aa) Die Annahme eines Anfechtungsrechts des Einbringenden steht im Einklang mit der Behandlung anderer Sachverhalte, in denen einem Drittbetroffenen ein eigenes Anfechtungsrecht zugebilligt worden ist (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 71 ff.; von Beckerath in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 40 Rz 162 ff.). So kann nach den Senatsurteilen vom 4. März 2009 I R 6/07 (BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625) und vom 28. Januar 2004 I R 73/02 (BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung bzw. den Widerruf der Freistellungsbescheinigung i.S. des § 50d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 anfechten. Ferner hat der BFH Konkurrenten eine eigene Klagebefugnis zugebilligt (Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; BFH-Urteil vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243). Ebenso kann z.B. ein Arbeitnehmer einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid anfechten, der seinem Arbeitgeber gegenüber ergangen ist und an ihn --den Arbeitnehmer-- erbrachte Leistungen betrifft (BFH-Urteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780).

17

bb) Nach der Rechtsprechung des Senats muss, wenn der Einbringende einen ihm gegenüber erlassenen Steuerbescheid anficht und dabei die Fehlerhaftigkeit des angesetzten Einbringungswerts geltend macht, die aufnehmende Kapitalgesellschaft nicht zu einem darüber geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536). Dies liegt darin begründet, dass zwar die von der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzten Werte für den Einbringenden verbindlich sind, nicht aber umgekehrt. Ficht jedoch der Einbringende die Steuerfestsetzung der aufnehmenden Gesellschaft an, ist jene zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Denn hinsichtlich des Werts des übernommenen Betriebsvermögens kann die Entscheidung gegen einbringendes und aufnehmendes Unternehmen nur einheitlich ergehen. Hat der Einbringende mit seinem Begehren Erfolg, das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als es bislang der Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft zu Grunde lag, ist damit zugleich auch über den Wertansatz des aufnehmenden Unternehmens verbindlich entschieden.

18

cc) Dass in der vorliegend zu beurteilenden Situation der Einbringende den an die aufnehmende Gesellschaft gerichteten Bescheid anfechten kann, kann schließlich nicht unter Hinweis auf daraus erwachsende verfahrenstechnische Schwierigkeiten in Frage gestellt werden. Zwar ist in dieser Hinsicht zu bedenken, dass ein an die aufnehmende Gesellschaft gerichteter Steuerbescheid dem Einbringenden regelmäßig nicht bekannt gegeben wird, was im Hinblick auf den Eintritt der Unanfechtbarkeit zu Unsicherheiten führen kann. Diese Folge muss aber im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG hingenommen werden. Zudem hat die Finanzbehörde die Möglichkeit, diesen Unsicherheiten durch eine Bekanntgabe des genannten Bescheids an den Einbringenden zu begegnen. Dem steht das Steuergeheimnis i.S. des § 30 der Abgabenordnung (AO) nicht entgegen, da die Bekanntgabe einer am Verfassungsrecht orientierten Besteuerung des Einbringenden dient (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Dieser Vorgabe wird die vom FG gewählte Lösung, die Überprüfung des Bescheids (nur) auf einen Rechtsbehelf des aufnehmenden Unternehmens hin zu ermöglichen, nicht hinreichend gerecht. Ist eine solche Rechtsbehelfsmöglichkeit aber ohnehin aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht ausreichend, so besteht kein Anlass, sie abweichend von der allgemeinen Systematik der Klagebefugnis in § 40 Abs. 2 FGO zu eröffnen.

19

4. Die vorliegende Klage ist auch nicht als Feststellungsklage (§ 41 FGO) zulässig.

20

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 7. Dezember 2010 13 K 4432/08 AO (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 890) entschieden, dass das aufnehmende Unternehmen im Wege der Feststellungsklage die Werte des angesetzten Betriebsvermögens überprüfen könne. Die aufnehmende Gesellschaft sei dem Einbringenden gegenüber zum Schadensersatz verpflichtet, wenn der Ansatz des eingebrachten Vermögens in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft nicht entsprechend den zuvor getroffenen Vereinbarungen erfolge und dem Einbringenden daraus ein Schaden, etwa in Gestalt eines nicht gewollten Veräußerungsgewinns, entstehe. Angesichts dessen sei ein wirtschaftliches Interesse der aufnehmenden Gesellschaft an der Feststellung der zutreffenden anzusetzenden Werte zu bejahen.

21

Dem ist nicht zu folgen. Da dem Einbringenden insoweit ein eigenes Anfechtungsrecht gegen die Steuerfestsetzung des aufnehmenden Unternehmens zusteht, besteht daneben kein eigenes Feststellungsinteresse der aufnehmenden Gesellschaft. Denn sie kann möglichen Schadensersatzforderungen des Einbringenden entgegenhalten, dieser selbst habe die Möglichkeit gehabt, gegen die Bewertung des Betriebsvermögens durch Anfechtung des Steuerbescheids des aufnehmenden Unternehmens vorzugehen.

22

5. Ob im Streitfall D den angefochtenen Bescheid noch mit Aussicht auf Erfolg angreifen kann, muss im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Die von der Klägerin erhobene Klage ist jedenfalls unzulässig und muss daher abgewiesen werden.

(1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

(2) Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit

1.
sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,
2.
die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen,
3.
das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
4.
der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als
a)
25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b)
500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.
Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, ist das eingebrachte Betriebsvermögen abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt.

(3) Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen und wird dieses auch nicht durch die Einbringung begründet, gilt für den Einbringenden insoweit der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffungskosten der Anteile. Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach den Sätzen 1 und 2 ergebenden Wert abzuziehen. Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660), gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeboren im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660).

(4) Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt. In diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.

(5) Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Die Anschaffungskosten der Anteile (Absatz 3) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(6) Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 2 Abs. 3 und 4 gilt entsprechend.

(7) § 3 Abs. 3 ist entsprechend anzuwenden.

(8) Ist eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft im Sinne von Artikel 3 der Richtlinie 2009/133/EG als steuerlich transparent anzusehen, ist auf Grund Artikel 11 der Richtlinie 2009/133/EG die ausländische Steuer, die nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte zuzurechnenden eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unter entsprechender Anwendung von § 26 des Körperschaftsteuergesetzes und von den §§ 34c und 50 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes anzurechnen.

(9) Ein Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes des eingebrachten Betriebs gehen nicht auf die übernehmende Gesellschaft über.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Verlustes aus der Veräußerung von Aktien.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2002) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war jedenfalls seit 1998 Aktionär der A-AG und der B-AG. Seine Beteiligung an der B-AG belief sich auf 9,99 % des Grundkapitals; dazu zählten 1 998 Stück Inhaberaktien im Nennbetrag von jeweils 5 DM bei einem Grundkapital von 100.000 DM. Die dafür angefallenen Anschaffungskosten betrugen 10.789 DM. Die A-AG war schon am 31. Dezember 1998 buchmäßig überschuldet und hat im Jahr 2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen beantragt.

3

Im Dezember 1998 beschloss die Gesellschafterversammlung der B-AG, deren Grundkapital von 100.000 DM auf 200.000 DM zu erhöhen. Die Kapitalerhöhung sollte gegen Sacheinlagen erfolgen, die durch Einbringung von Aktien der A-AG geleistet werden sollten. In dem Beschluss heißt es, die Einbringung solle zum Teilwert gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in dessen seinerzeit geltenden Fassung (UmwStG 1995) erfolgen, wobei der Teilwert mit 170 Mio. DM für alle Aktien beziffert wurde. An der beschlossenen Kapitalerhöhung nahmen alle Aktionäre der B-AG teil; der Kläger erhielt auf diese Weise weitere 1 998 Aktien der B-AG, womit er weiterhin 9,99 % von deren Grundkapital hielt. Im Januar 2001 hat der Kläger "0,5 % der Aktien" an der B-AG an einen Dritten veräußert. Am 21. Dezember 2002 veräußerte er die übrigen B-Aktien für 37.998 €.

4

In der Anlage zur Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelten die Kläger einen im Streitjahr zu berücksichtigenden Verlust aus der Veräußerung der B-Aktien in Höhe von 8.215.914 €. Bei der Berechnung dieses Verlustes waren die Anschaffungskosten der B-Aktien mit 16.993.789 DM angesetzt, wovon 10.789 DM auf die Anschaffung der ersten Aktien und 16.983.000 DM auf die Einbringung der A-Aktien entfielen. Ferner waren die Kläger davon ausgegangen, dass der Kläger im Januar 2001 "0,5 % der Aktien" für 75.000 DM veräußert hatte; die auf diese Aktien entfallenden Anschaffungskosten hatten sie mit 434.874 € angegeben, was 5 % der erklärten gesamten Anschaffungskosten der B-Aktien entspricht. Schließlich ging die Berechnung davon aus, dass am 21. Dezember 2002 "die restlichen 3.796 B-Aktien" für 37.998 DM veräußert worden seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 27. Januar 2004 (geänderte) Steuerbescheide, in denen er unter Hinweis auf § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) den geltend gemachten Verlust nur zur Hälfte --also in Höhe von 4.107.957 €-- berücksichtigte. Er setzte die Einkommensteuer auf 12.596 € fest und erließ außerdem Bescheide zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs.

5

Mit Schreiben vom 28. Januar 2005 und vom 15. Februar 2006 teilte das FA X dem FA mit, dass der Einbringungswert der Aktien der A-AG sich entgegen der ursprünglichen Bilanzierung durch die B-AG nicht auf 170 Mio. DM, sondern auf 30 Mio. DM belaufen habe. Die die B-AG betreffenden Steuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 --erst in diesen Veranlagungszeiträumen habe sich der Unterschied im Einbringungswert ausgewirkt-- seien zunächst dahin geändert worden, dass nur ein Einbringungswert von 5 Mio. € berücksichtigt worden sei; in einem daraufhin geführten Einspruchsverfahren sei eine tatsächliche Verständigung dahin erzielt worden, dass der Wert von 30 Mio. DM zutreffend sei. Dementsprechende Steuerbescheide gegenüber der B-AG seien bestandskräftig geworden.

6

Das FA erließ daraufhin geänderte Steuerbescheide für das Streitjahr, in denen es von einem Veräußerungsverlust in Höhe von 532.493 € ausging. Diese Bescheide wurden im weiteren Verlauf wiederholt geändert; in den letzten Änderungsbescheiden sind im Hinblick auf die im Streitjahr veräußerten Aktien ein Veräußerungspreis von 37.998 € und Anschaffungskosten in Höhe von 1.460.965 € sowie das Halbeinkünfteverfahren berücksichtigt. Die genannten Anschaffungskosten ermitteln sich mit (10.789 DM + 2.997.000 DM = 3.007.789 DM =) 1.537.858 € abzüglich der Kosten für die in 2001 veräußerten Aktien in Höhe von 76.893 € (= 5 % vom 1.537.858 €). Auf dieser Basis wurden die Einkommensteuer unverändert auf 12.596 € festgesetzt und der verbleibende Verlustabzug hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 489.471 € festgestellt. Die deshalb erhobene Klage hatte keinen Erfolg; sie wurde vom Finanzgericht (FG) München durch Urteil vom 23. Juni 2010  1 K 2271/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 95, als unbegründet abgewiesen.

7

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2002 vom 5. Juni 2007 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

1. Das angefochtene Urteil betrifft sowohl den das Streitjahr betreffenden Einkommensteuerbescheid als auch die zum Ende des Streitjahres vorgenommene Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs. Die Kläger haben es nach dem eindeutigen Inhalt der Revisionsschrift aber nur in dem zuletzt genannten Punkt angefochten. Die Revision bezieht sich mithin nur auf den Verlustfeststellungsbescheid.

11

2. Das FG hat diesen Bescheid ohne Rechtsfehler bestätigt. Das gilt sowohl im Hinblick auf die Höhe des vom Kläger erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der B-Aktien als auch insoweit, als dieser Verlust dort nur mit der Hälfte seines Betrags berücksichtigt worden ist.

12

a) Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitjahr Aktien der B-AG veräußert. Der bei dieser Veräußerung erzielte Gewinn oder Verlust zählt gemäß § 17 EStG 2002 zu den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner Erörterung.

13

b) Der im Streitjahr vom Kläger erzielte Veräußerungserlös beläuft sich nach den ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des FG auf 37.998 €. Diesem Erlös sind bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses zum einen die dem Kläger ursprünglich entstandenen Anschaffungskosten für B-Aktien gegenüberzustellen, soweit sie auf die im Streitjahr veräußerten Aktien entfallen. Zum anderen sind diejenigen Anschaffungskosten, die für den Kläger bei der Einbringung von Aktien der A-AG entstanden sind, ebenfalls anteilig zu berücksichtigen.

14

c) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht werden und die übernehmende Gesellschaft dadurch die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft erlangt, die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Die genannten Regelungen greifen auch dann ein, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die in ihrer Gesamtheit der aufnehmenden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der anderen Gesellschaft verschaffen (ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.15). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.

15

d) Nach den Feststellungen des FG hat die B-AG die vom Kläger eingebrachten Anteile an der A-AG mit dem Teilwert angesetzt und diesen Teilwert mit 16.983.000 DM ermittelt. Bei der Berechnung dieses Wertes ist sie davon ausgegangen, dass die Teilwerte der im Jahr 1998 einbrachten A-Aktien sich im Einbringungszeitpunkt auf insgesamt 170 Mio. DM belaufen haben. Später hat sie sich jedoch mit dem für ihre Besteuerung zuständigen FA X dahin verständigt, dass die Summe der Teilwerte zu jenem Zeitpunkt nur 30 Mio. DM betragen habe; auf dieser Basis sind gegenüber der B-AG Steuerbescheide erlassen worden, die in der Folge bestandskräftig geworden sind. Bei Ansatz dieses Einbringungswertes beläuft sich der Teilwert der vom Kläger eingebrachten A-Aktien auf 2.997.000 DM. Dieser Wert ist für die Berechnung des vom Kläger erzielten Veräußerungsergebnisses maßgeblich.

16

aa) Die in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Anbindung der Besteuerung des Einbringenden an die von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Werte bewirkt, dass eine spätere Änderung der Höhe jener Werte ebenfalls auf die Besteuerung des Einbringenden durchschlägt. Das gilt nicht nur dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft in der Folge ihre Handelsbilanz oder ihre Steuerbilanz ändert. Vielmehr genügt dafür, dass jener Gesellschaft gegenüber ein Steuerbescheid ergeht, der --bei Beibehaltung der angesetzten Wertentscheidung dem Grunde nach, also der Entscheidung über den Ansatz des Teil-, des Buch- oder eines Zwischenwertes (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099)-- auf dem Ansatz anderer als der ursprünglich von ihr angesetzten Werte beruht (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 20.34 und 20.36; FG Köln, Urteil vom 11. Dezember 2008  15 K 4963/01, EFG 2009, 448; wohl auch Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 659).

17

Denn die Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dient letztlich dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung des Einbringenden miteinander zu harmonisieren. Dieses Ziel würde nur unvollkommen erreicht, wenn die Ermittlung der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses des Einbringenden zwar an die ursprüngliche Bilanzierung durch die aufnehmende Gesellschaft gebunden, von der weiteren bei jener Gesellschaft eintretenden Entwicklung aber abgekoppelt wäre. Ebenso könnte die vom Gesetz angestrebte Harmonisierung beider Besteuerungsebenen allzu leicht verfehlt werden, wenn eine vom FA gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft vorgenommene Korrektur des Teilwertes sich nur im Fall einer nachfolgenden Bilanzänderung auf die Besteuerung des Einbringenden auswirken würde; es ist nämlich nicht erkennbar, dass das FA das aufnehmende Unternehmen im Falle eines gesetzeswidrigen Bilanzansatzes zu einer solchen Bilanzänderung zwingen könnte. Deshalb muss schon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbescheids gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft jedenfalls dann, wenn dieser Bescheid unanfechtbar wird, zur Verbindlichkeit der ihm zu Grunde liegenden Werte für die Besteuerung des Einbringenden führen. Soweit sich aus dem Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05 (BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536) ein abweichendes Verständnis ableiten lassen sollte, hält der Senat daran nicht fest.

18

bb) Im Streitfall sind hiernach die Teilwerte der A-Aktien im Einbringungszeitpunkt mit den bei der Besteuerung der B-AG angesetzten Werten zu berücksichtigen. Dem steht nicht entgegen, dass die Verständigung zwischen der B-AG und dem FA X und die ihr entsprechenden Steuerbescheide sich nicht auf das Jahr der Einbringung (1998), sondern auf spätere Jahre (2000 bis 2002) beziehen. Denn den Feststellungen des FG ist zum einen zu entnehmen, dass sich eine Änderung der Wertansätze erstmals für das Jahr 2000 auf die Besteuerung der B-AG auswirken konnte, für das Einbringungsjahr also keine unter diesem Gesichtspunkt geänderten Steuerbescheide erlassen werden konnten. Zum anderen hat das FG den Vorgang dahin gewürdigt, dass die für die Jahre ab 2000 ergangenen Bescheide erkennbar auf der Annahme beruhten, die in der Verständigung festgelegten Wertansätze spiegelten die im Zeitpunkt der Einbringung bestehenden Teilwerte wider. Diese Würdigung verstößt nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb revisionsrechtlich bindend. Jedenfalls unter diesen Gegebenheiten hindert der Umstand, dass es unmittelbar im Hinblick auf das Einbringungsjahr nicht zu einer geänderten Besteuerung gegenüber der B-AG gekommen ist, die vom FG angenommene Bindung des Klägers an die Handhabung bei der B-AG nicht.

19

cc) Der Senat hat bisher offengelassen, ob der bei der aufnehmenden Gesellschaft angesetzte Wert auch dann für die Besteuerung des Einbringenden verbindlich ist, wenn er den tatsächlichen Teilwert offenkundig übersteigt und in diesem Sinne als willkürlich erscheint (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, 158, BStBl II 2008, 536, 539). Dieser Punkt muss im Streitfall erneut nicht vertieft werden. Denn den Feststellungen im angefochtenen Urteil sind keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass hier ein solcher Sachverhalt vorliegen könnte. Gegen eine dahingehende Annahme spricht vor allem, dass die bestandskräftigen Steuerbescheide gegenüber der B-AG auf einer tatsächlichen Verständigung beruhen, die unter Mitwirkung der B-AG getroffen worden ist. Die von den Klägern vorgetragene Erwägung, dass die B-AG sich aus sachfremden Erwägungen heraus auf jene Verständigung eingelassen haben könnte, ist spekulativ und kann die vom FG vorgenommene Würdigung nicht erschüttern.

20

e) Schließlich kann die Revision nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, dass der Kläger gemäß § 360 der Abgabenordnung zu dem von der B-AG geführten Einspruchsverfahren hätte hinzugezogen werden müssen. Denn selbst wenn eine solche Hinzuziehung notwendig gewesen wäre, könnte ihr Fehlen allenfalls dazu führen, dass der Kläger nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen an die bei der B-AG erfolgte Sachbehandlung gebunden ist. Eine solche Bindung ergibt sich im Streitfall aber unabhängig von einer Hinzuziehung schon aus dem materiellen Recht, weshalb die Frage der Hinzuziehung insoweit im Streitfall unerheblich ist. Jedenfalls durfte das FG den Streitfall entscheiden, ohne die A-AG ihrerseits zum Klageverfahren beigeladen zu haben, da bei Streitigkeiten um den Teilwert eingebrachter Wirtschaftsgüter eine Beiladung des aufnehmenden Unternehmens zu einem vom Einbringenden geführten Klageverfahren nicht notwendig ist (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

21

f) Ebenso ist die Annahme des FG, dass der beim Kläger eingetretene Veräußerungsverlust nur nach Maßgabe des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 berücksichtigt werden kann, nicht zu beanstanden.

22

aa) Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG 2002 ist u.a. die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 EStG 2002 steuerfrei. Ergänzend dazu bestimmt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, dass Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden dürfen, wenn sie mit den in § 3 Nr. 40 EStG 2002 zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle zu berücksichtigende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Die letztgenannte Regelung greift im Streitfall ein, da der vom Kläger für die B-Aktien vereinnahmte Veräußerungspreis § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG 2002 unterliegt und die bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses zu berücksichtigenden Anschaffungskosten der B-Aktien wirtschaftlich mit diesem Veräußerungspreis zusammenhängen.

23

bb) Der Senat folgt nicht der Ansicht der Kläger, dass § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 den Abzug von Betriebsausgaben und den ihnen gleichgestellten Beträgen nur insoweit beschränke, als diese Beträge die ihnen gegenüberstehenden Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG 2002 nicht überstiegen. Für eine solche Eingrenzung des Anwendungsbereichs der Vorschrift bietet deren Wortlaut keinen Anhaltspunkt (ebenso Naujok, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2128, 2129; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 106a; a.A. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2010, 544). Insbesondere heißt es dort nicht, dass die Berücksichtigung von Aufwandsposten eingeschränkt sei, "soweit" dem § 3 Nr. 40 EStG 2002 unterliegende Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen; hätte der Gesetzgeber eine Regelung des von den Klägern befürworteten Inhalts treffen wollen, so hätte er dies unschwer durch eine solche oder ähnliche Formulierung zum Ausdruck bringen können. Stattdessen hat er auf den "wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen Aufwands- und Ertragspositionen abgestellt, der zudem --anders als der in § 3c Abs. 1 EStG 2002 genannte-- nicht einmal ein "unmittelbarer" sein muss. Ein solcher Zusammenhang besteht auch dann, wenn der Aufwand den Ertrag übersteigt.

24

Diese Beurteilung entspricht zudem dem Grundgedanken des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, der darin liegt, die steuerliche Berücksichtigung positiver (Einnahmen) und negativer Positionen (z.B. Anschaffungskosten) in dem dort geregelten Bereich nach einem einheitlichen Prinzip zu begrenzen (ebenso von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 3c Rz C 22). Sie wird zudem durch den Blick darauf bestätigt, dass eine Begrenzung des Anwendungsbereichs des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auf die durch Einnahmen abgedeckten Aufwendungen nur dann in praktikabler Weise umgesetzt werden könnte, wenn lediglich die bis zum Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums angefallenen Einnahmen betrachtet würden (ebenso von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 3c Rz C 22); eine solche Handhabung schließt die Vorschrift aber ausdrücklich aus. Deshalb mag es zwar richtig sein, dass § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 vor allem auf die Anpassung des Aufwandsabzugs an die Behandlung der mit dem Aufwand korrespondierenden Erträge abzielt und dass dieses Ziel die Anwendung der Norm nicht trägt, soweit die Aufwendungen die Erträge übersteigen und es im Ergebnis zu einem Verlust kommt (vgl. dazu auch Naujok, BB 2009, 2128). Dessen ungeachtet ist der Anwendungsbereich der Vorschrift --ebenso wie der des § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (dazu z.B. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b Rz 261)-- nicht auf Aufwendungen beschränkt, die durch tatsächlich angefallene Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG 2002 abgedeckt werden. Ob § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auch dann eingreift, wenn im Zusammenhang mit der betreffenden Einkunftsquelle keinerlei (hälftig steuerfreie) Einnahmen angefallen sind (dazu Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627; vgl. ferner zu § 3c EStG in der für 1996 geltenden Fassung --heute: § 3c Abs. 1 EStG-- BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163), muss im Streitfall nicht entschieden werden.

25

cc) Der Senat teilt auch nicht die Ansicht, dass die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in der vorstehend beschriebenen Weise mit dem Grundgesetz nicht vereinbar und deshalb eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift in dem von den Klägern angestrebten Sinne geboten sei (so aber wohl FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Mai 2007  11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239). Die Erstreckung des Anwendungsbereichs der Norm auf Verlustfälle mag zwar von der Idee des "Halbeinkünfteverfahrens" her eine überschießende Tendenz aufweisen. Es mag sogar erwogen werden, ob § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in Gänze systemwidrig ist, da einerseits durch die in § 3 Nr. 40 EStG 2002 angeordnete hälftige Steuerbefreiung letztlich nur die Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft berücksichtigt wird und andererseits die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen des Gesellschafters keinen entsprechenden Aufwandsabzug bei der Kapitalgesellschaft auslösen (vgl. dazu z.B. Schön, Finanz-Rundschau 2001, 381; Pezzer in Seeger --Hrsg.--, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 37, 54 f.). Doch liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber überlassenen Gestaltungsspielraums, der Besteuerung eine systematische Grundkonzeption des Inhalts zu Grunde zu legen, dass erstens eine Kapitalgesellschaft und deren Gesellschafter als voneinander zu unterscheidende Rechtssubjekte angesehen und zweitens bei der Besteuerung des Gesellschafters positive und negative Einkünfte nach einem übereinstimmenden Maßstab behandelt werden. Das ist in dem hier interessierenden Bereich geschehen: Die Begrenzung der Besteuerung beim Gesellschafter mag zwar wirtschaftlich mit der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zusammenhängen; in der rechtlichen Ausgestaltung wird aber die Besteuerung des Gesellschafters von der Besteuerung der Gesellschaft gelöst und werden Erträge und Aufwendungen des Gesellschafters nach einem einheitlichen Prinzip --nämlich nur hälftig-- berücksichtigt. Das mag rechtspolitisch angreifbar sein, verstößt aber weder gegen das im Grundgesetz angelegte Gebot der Folgerichtigkeit (dazu Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534) noch gegen andere verfassungsrechtliche Grundsätze (ebenso im Ergebnis wohl Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 3c EStG Rz 10).

26

g) Im Hinblick auf die Höhe des dem Kläger erwachsenen Verlustes haben weder das FG noch die Kläger die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende Berechnung beanstandet. Der Senat sieht deshalb keinen Grund, diesen Punkt näher zu erörtern.

Tatbestand

1

I. Zum 1. Januar 2004 (Streitjahr) wurde --als Teilschritt im Rahmen der Veräußerung der Unternehmensgruppe-- die AB-GmbH auf ihre Tochtergesellschaft --die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), gleichfalls eine GmbH-- verschmolzen. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) hat hierbei die Auffassung vertreten, dass der verbleibende Verlustvortrag der AB-GmbH nicht nach § 12 Abs. 3 Satz 2 (i.V.m. § 19 Abs. 2) des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002) auf die Klägerin übergegangen sei. Die Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) den Übergang des Verlustvortrags (327.133 €) aus der Beteiligung der AB-GmbH an der A-KG bejahte; im Übrigen (Verlustvortrag aus der eigenen Tätigkeit der AB-GmbH) blieb die Klage ohne Erfolg. Die Revision wurde vom FG nicht zugelassen (Hessisches FG, Urteil vom 9. Oktober 2013  4 K 392/11).

Entscheidungsgründe

2

II. Die hiergegen erhobene Beschwerde ist zu verwerfen, da sie nicht den Anforderungen an die Darlegung der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Gründe für eine Revisionszulassung genügt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

3

1. Dies gilt zunächst für die Rüge, die Rechtssache sei deshalb von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil es der Klärung bedürfe, ob der Betriebsbegriff i.S. von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 funktional auszulegen und deshalb auch dann zu bejahen sei, "wenn insgesamt ein betriebliches Gefüge von Aufwands- und Ertragsstellen vorliege". Abgesehen davon, dass der Senat mit Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 4/09 (BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315) zum Verlustübergang in Fällen der Abwärtsverschmelzung einer Holdinggesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft Stellung genommen hat, betrifft die aufgeworfene Rechtsfrage zwischenzeitlich ausgelaufenes Recht, dessen Klärung regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung mehr i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt. Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn die aufgeworfene Rechtsfrage sich noch für einen nicht überschaubaren Personenkreis in nicht absehbarer Zukunft weiterhin stellen kann (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 22. November 1999 III B 58/99, BFH/NV 2000, 748; vom 14. Februar 2007 IX B 177/06, BFH/NV 2007, 1099; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 33). Letzteres kann der Beschwerdeschrift indes nicht entnommen werden; insbesondere kann --entgegen der Ansicht der Klägerin-- ohne weitere Erläuterungen ein fortbestehendes Klärungsinteresse nicht aus der "Nähe" der vorliegenden Streitfrage zu "missbräuchlichen Verlustübertragungen" im Rahmen von § 8c des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (gemeint: i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) abgeleitet werden.

4

2. Unschlüssig ist ferner der Vortrag, die Revision sei deshalb  wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil gegen die tatbestandliche Begrenzung des Verlustübergangs gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 verfassungsrechtliche Bedenken sowohl im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip als auch im Hinblick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bestehen. Die Beschwerdeschrift lässt insoweit jegliche substantielle Auseinandersetzung mit dem sog. Trennungsprinzip, nach dem zwischen den Vermögenssphären von Körperschaft und Anteilseigner zu unterscheiden ist (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224), vermissen. Demgemäß ist auch der Hinweis der Beschwerde, dass der Senat mit Beschluss vom 16. Februar 2005 I B 124/04 (BFH/NV 2005, 1399), mit dem die Beschränkung des Verlustübergangs als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen worden ist, den Fall des Übergangs stiller Reserven im Rahmen einer Buchwertverschmelzung nicht berücksichtigt habe, nicht geeignet, die Revision zu eröffnen. Hierfür wäre es vielmehr erforderlich gewesen, dass die Klägerin sich unter Aufarbeitung der Äußerung von Rechtsprechung und Schrifttum substantiiert mit der Geltung sowie möglichen Einschränkungen des Trennungsprinzips auseinandergesetzt und hieraus, die von ihr vertretene Rechtsauffassung abgeleitet hätte. An beidem fehlt es vorliegend. Hinzu kommt, dass ohne weitere Erläuterungen für den Senat nicht erkennbar ist, in welchem Umfang im Streitfall stille Reserven von der AB-GmbH auf die Klägerin übergegangen sind.

5

3. Nicht durchzugreifen vermag des Weiteren der Vortrag, das FG habe verkannt, dass bezogen auf die der AB-GmbH zugerechneten Gewinne und Verluste aus ihrer Beteiligung an der A-KG einerseits sowie der eigenen Tätigkeit der AB-GmbH andererseits der innerperiodische Verlustausgleich gegenüber dem interperiodischen Verlustabzug vorrangig durchzuführen sei. Der Vortrag enthält lediglich die Behauptung eines einfachen Rechtsanwendungsfehlers. Er verleiht demnach der anhängigen Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch kann er zur Revisionszulassung im Interesse der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, zweiter Halbsatz FGO) führen.

6

4. Im Übrigen sieht der Senat von einer Begründung dieses Beschlusses ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

7

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.
die Einheitswerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,
2.
a)
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b)
in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,
3.
der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.
der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.
die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.
die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.
die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.
die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.
die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.
nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.
es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.
Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.
Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

(1) Richtet sich ein Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind (Feststellungsbeteiligte), so sollen sie einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusammenhängen. Ist ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, so gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter. Anderenfalls kann die Finanzbehörde die Beteiligten auffordern, innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Hierbei ist ein Beteiligter vorzuschlagen und darauf hinzuweisen, dass diesem die in Satz 1 genannten Verwaltungsakte und Mitteilungen mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit nicht ein anderer Empfangsbevollmächtigter benannt wird. Bei der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt.

(2) Absatz 1 ist insoweit nicht anzuwenden, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Ist nach Satz 1 Einzelbekanntgabe erforderlich, so sind dem Beteiligten der Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen, sein Anteil, die Zahl der Beteiligten und die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben. Bei berechtigtem Interesse ist dem Beteiligten der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids mitzuteilen.

(3) Ist ein Empfangsbevollmächtigter nach Absatz 1 Satz 1 vorhanden, können Feststellungsbescheide ihm gegenüber auch mit Wirkung für einen in Absatz 2 Satz 1 genannten Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen hat. Der Widerruf der Vollmacht wird der Finanzbehörde gegenüber erst wirksam, wenn er ihr zugeht.

(4) Wird eine wirtschaftliche Einheit

1.
Ehegatten oder Lebenspartnern oder
2.
Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartnern mit ihren Kindern oder Alleinstehenden mit ihren Kindern
zugerechnet und haben die Beteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, so gelten für die Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden über den Einheitswert die Regelungen über zusammengefasste Bescheide in § 122 Absatz 7 entsprechend.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden.

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Verlustes aus der Veräußerung von Aktien.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2002) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war jedenfalls seit 1998 Aktionär der A-AG und der B-AG. Seine Beteiligung an der B-AG belief sich auf 9,99 % des Grundkapitals; dazu zählten 1 998 Stück Inhaberaktien im Nennbetrag von jeweils 5 DM bei einem Grundkapital von 100.000 DM. Die dafür angefallenen Anschaffungskosten betrugen 10.789 DM. Die A-AG war schon am 31. Dezember 1998 buchmäßig überschuldet und hat im Jahr 2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen beantragt.

3

Im Dezember 1998 beschloss die Gesellschafterversammlung der B-AG, deren Grundkapital von 100.000 DM auf 200.000 DM zu erhöhen. Die Kapitalerhöhung sollte gegen Sacheinlagen erfolgen, die durch Einbringung von Aktien der A-AG geleistet werden sollten. In dem Beschluss heißt es, die Einbringung solle zum Teilwert gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in dessen seinerzeit geltenden Fassung (UmwStG 1995) erfolgen, wobei der Teilwert mit 170 Mio. DM für alle Aktien beziffert wurde. An der beschlossenen Kapitalerhöhung nahmen alle Aktionäre der B-AG teil; der Kläger erhielt auf diese Weise weitere 1 998 Aktien der B-AG, womit er weiterhin 9,99 % von deren Grundkapital hielt. Im Januar 2001 hat der Kläger "0,5 % der Aktien" an der B-AG an einen Dritten veräußert. Am 21. Dezember 2002 veräußerte er die übrigen B-Aktien für 37.998 €.

4

In der Anlage zur Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelten die Kläger einen im Streitjahr zu berücksichtigenden Verlust aus der Veräußerung der B-Aktien in Höhe von 8.215.914 €. Bei der Berechnung dieses Verlustes waren die Anschaffungskosten der B-Aktien mit 16.993.789 DM angesetzt, wovon 10.789 DM auf die Anschaffung der ersten Aktien und 16.983.000 DM auf die Einbringung der A-Aktien entfielen. Ferner waren die Kläger davon ausgegangen, dass der Kläger im Januar 2001 "0,5 % der Aktien" für 75.000 DM veräußert hatte; die auf diese Aktien entfallenden Anschaffungskosten hatten sie mit 434.874 € angegeben, was 5 % der erklärten gesamten Anschaffungskosten der B-Aktien entspricht. Schließlich ging die Berechnung davon aus, dass am 21. Dezember 2002 "die restlichen 3.796 B-Aktien" für 37.998 DM veräußert worden seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 27. Januar 2004 (geänderte) Steuerbescheide, in denen er unter Hinweis auf § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) den geltend gemachten Verlust nur zur Hälfte --also in Höhe von 4.107.957 €-- berücksichtigte. Er setzte die Einkommensteuer auf 12.596 € fest und erließ außerdem Bescheide zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs.

5

Mit Schreiben vom 28. Januar 2005 und vom 15. Februar 2006 teilte das FA X dem FA mit, dass der Einbringungswert der Aktien der A-AG sich entgegen der ursprünglichen Bilanzierung durch die B-AG nicht auf 170 Mio. DM, sondern auf 30 Mio. DM belaufen habe. Die die B-AG betreffenden Steuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 --erst in diesen Veranlagungszeiträumen habe sich der Unterschied im Einbringungswert ausgewirkt-- seien zunächst dahin geändert worden, dass nur ein Einbringungswert von 5 Mio. € berücksichtigt worden sei; in einem daraufhin geführten Einspruchsverfahren sei eine tatsächliche Verständigung dahin erzielt worden, dass der Wert von 30 Mio. DM zutreffend sei. Dementsprechende Steuerbescheide gegenüber der B-AG seien bestandskräftig geworden.

6

Das FA erließ daraufhin geänderte Steuerbescheide für das Streitjahr, in denen es von einem Veräußerungsverlust in Höhe von 532.493 € ausging. Diese Bescheide wurden im weiteren Verlauf wiederholt geändert; in den letzten Änderungsbescheiden sind im Hinblick auf die im Streitjahr veräußerten Aktien ein Veräußerungspreis von 37.998 € und Anschaffungskosten in Höhe von 1.460.965 € sowie das Halbeinkünfteverfahren berücksichtigt. Die genannten Anschaffungskosten ermitteln sich mit (10.789 DM + 2.997.000 DM = 3.007.789 DM =) 1.537.858 € abzüglich der Kosten für die in 2001 veräußerten Aktien in Höhe von 76.893 € (= 5 % vom 1.537.858 €). Auf dieser Basis wurden die Einkommensteuer unverändert auf 12.596 € festgesetzt und der verbleibende Verlustabzug hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 489.471 € festgestellt. Die deshalb erhobene Klage hatte keinen Erfolg; sie wurde vom Finanzgericht (FG) München durch Urteil vom 23. Juni 2010  1 K 2271/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 95, als unbegründet abgewiesen.

7

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2002 vom 5. Juni 2007 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

1. Das angefochtene Urteil betrifft sowohl den das Streitjahr betreffenden Einkommensteuerbescheid als auch die zum Ende des Streitjahres vorgenommene Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs. Die Kläger haben es nach dem eindeutigen Inhalt der Revisionsschrift aber nur in dem zuletzt genannten Punkt angefochten. Die Revision bezieht sich mithin nur auf den Verlustfeststellungsbescheid.

11

2. Das FG hat diesen Bescheid ohne Rechtsfehler bestätigt. Das gilt sowohl im Hinblick auf die Höhe des vom Kläger erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der B-Aktien als auch insoweit, als dieser Verlust dort nur mit der Hälfte seines Betrags berücksichtigt worden ist.

12

a) Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitjahr Aktien der B-AG veräußert. Der bei dieser Veräußerung erzielte Gewinn oder Verlust zählt gemäß § 17 EStG 2002 zu den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner Erörterung.

13

b) Der im Streitjahr vom Kläger erzielte Veräußerungserlös beläuft sich nach den ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des FG auf 37.998 €. Diesem Erlös sind bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses zum einen die dem Kläger ursprünglich entstandenen Anschaffungskosten für B-Aktien gegenüberzustellen, soweit sie auf die im Streitjahr veräußerten Aktien entfallen. Zum anderen sind diejenigen Anschaffungskosten, die für den Kläger bei der Einbringung von Aktien der A-AG entstanden sind, ebenfalls anteilig zu berücksichtigen.

14

c) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht werden und die übernehmende Gesellschaft dadurch die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft erlangt, die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Die genannten Regelungen greifen auch dann ein, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die in ihrer Gesamtheit der aufnehmenden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der anderen Gesellschaft verschaffen (ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.15). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.

15

d) Nach den Feststellungen des FG hat die B-AG die vom Kläger eingebrachten Anteile an der A-AG mit dem Teilwert angesetzt und diesen Teilwert mit 16.983.000 DM ermittelt. Bei der Berechnung dieses Wertes ist sie davon ausgegangen, dass die Teilwerte der im Jahr 1998 einbrachten A-Aktien sich im Einbringungszeitpunkt auf insgesamt 170 Mio. DM belaufen haben. Später hat sie sich jedoch mit dem für ihre Besteuerung zuständigen FA X dahin verständigt, dass die Summe der Teilwerte zu jenem Zeitpunkt nur 30 Mio. DM betragen habe; auf dieser Basis sind gegenüber der B-AG Steuerbescheide erlassen worden, die in der Folge bestandskräftig geworden sind. Bei Ansatz dieses Einbringungswertes beläuft sich der Teilwert der vom Kläger eingebrachten A-Aktien auf 2.997.000 DM. Dieser Wert ist für die Berechnung des vom Kläger erzielten Veräußerungsergebnisses maßgeblich.

16

aa) Die in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Anbindung der Besteuerung des Einbringenden an die von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Werte bewirkt, dass eine spätere Änderung der Höhe jener Werte ebenfalls auf die Besteuerung des Einbringenden durchschlägt. Das gilt nicht nur dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft in der Folge ihre Handelsbilanz oder ihre Steuerbilanz ändert. Vielmehr genügt dafür, dass jener Gesellschaft gegenüber ein Steuerbescheid ergeht, der --bei Beibehaltung der angesetzten Wertentscheidung dem Grunde nach, also der Entscheidung über den Ansatz des Teil-, des Buch- oder eines Zwischenwertes (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099)-- auf dem Ansatz anderer als der ursprünglich von ihr angesetzten Werte beruht (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 20.34 und 20.36; FG Köln, Urteil vom 11. Dezember 2008  15 K 4963/01, EFG 2009, 448; wohl auch Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 659).

17

Denn die Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dient letztlich dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung des Einbringenden miteinander zu harmonisieren. Dieses Ziel würde nur unvollkommen erreicht, wenn die Ermittlung der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses des Einbringenden zwar an die ursprüngliche Bilanzierung durch die aufnehmende Gesellschaft gebunden, von der weiteren bei jener Gesellschaft eintretenden Entwicklung aber abgekoppelt wäre. Ebenso könnte die vom Gesetz angestrebte Harmonisierung beider Besteuerungsebenen allzu leicht verfehlt werden, wenn eine vom FA gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft vorgenommene Korrektur des Teilwertes sich nur im Fall einer nachfolgenden Bilanzänderung auf die Besteuerung des Einbringenden auswirken würde; es ist nämlich nicht erkennbar, dass das FA das aufnehmende Unternehmen im Falle eines gesetzeswidrigen Bilanzansatzes zu einer solchen Bilanzänderung zwingen könnte. Deshalb muss schon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbescheids gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft jedenfalls dann, wenn dieser Bescheid unanfechtbar wird, zur Verbindlichkeit der ihm zu Grunde liegenden Werte für die Besteuerung des Einbringenden führen. Soweit sich aus dem Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05 (BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536) ein abweichendes Verständnis ableiten lassen sollte, hält der Senat daran nicht fest.

18

bb) Im Streitfall sind hiernach die Teilwerte der A-Aktien im Einbringungszeitpunkt mit den bei der Besteuerung der B-AG angesetzten Werten zu berücksichtigen. Dem steht nicht entgegen, dass die Verständigung zwischen der B-AG und dem FA X und die ihr entsprechenden Steuerbescheide sich nicht auf das Jahr der Einbringung (1998), sondern auf spätere Jahre (2000 bis 2002) beziehen. Denn den Feststellungen des FG ist zum einen zu entnehmen, dass sich eine Änderung der Wertansätze erstmals für das Jahr 2000 auf die Besteuerung der B-AG auswirken konnte, für das Einbringungsjahr also keine unter diesem Gesichtspunkt geänderten Steuerbescheide erlassen werden konnten. Zum anderen hat das FG den Vorgang dahin gewürdigt, dass die für die Jahre ab 2000 ergangenen Bescheide erkennbar auf der Annahme beruhten, die in der Verständigung festgelegten Wertansätze spiegelten die im Zeitpunkt der Einbringung bestehenden Teilwerte wider. Diese Würdigung verstößt nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb revisionsrechtlich bindend. Jedenfalls unter diesen Gegebenheiten hindert der Umstand, dass es unmittelbar im Hinblick auf das Einbringungsjahr nicht zu einer geänderten Besteuerung gegenüber der B-AG gekommen ist, die vom FG angenommene Bindung des Klägers an die Handhabung bei der B-AG nicht.

19

cc) Der Senat hat bisher offengelassen, ob der bei der aufnehmenden Gesellschaft angesetzte Wert auch dann für die Besteuerung des Einbringenden verbindlich ist, wenn er den tatsächlichen Teilwert offenkundig übersteigt und in diesem Sinne als willkürlich erscheint (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, 158, BStBl II 2008, 536, 539). Dieser Punkt muss im Streitfall erneut nicht vertieft werden. Denn den Feststellungen im angefochtenen Urteil sind keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass hier ein solcher Sachverhalt vorliegen könnte. Gegen eine dahingehende Annahme spricht vor allem, dass die bestandskräftigen Steuerbescheide gegenüber der B-AG auf einer tatsächlichen Verständigung beruhen, die unter Mitwirkung der B-AG getroffen worden ist. Die von den Klägern vorgetragene Erwägung, dass die B-AG sich aus sachfremden Erwägungen heraus auf jene Verständigung eingelassen haben könnte, ist spekulativ und kann die vom FG vorgenommene Würdigung nicht erschüttern.

20

e) Schließlich kann die Revision nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, dass der Kläger gemäß § 360 der Abgabenordnung zu dem von der B-AG geführten Einspruchsverfahren hätte hinzugezogen werden müssen. Denn selbst wenn eine solche Hinzuziehung notwendig gewesen wäre, könnte ihr Fehlen allenfalls dazu führen, dass der Kläger nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen an die bei der B-AG erfolgte Sachbehandlung gebunden ist. Eine solche Bindung ergibt sich im Streitfall aber unabhängig von einer Hinzuziehung schon aus dem materiellen Recht, weshalb die Frage der Hinzuziehung insoweit im Streitfall unerheblich ist. Jedenfalls durfte das FG den Streitfall entscheiden, ohne die A-AG ihrerseits zum Klageverfahren beigeladen zu haben, da bei Streitigkeiten um den Teilwert eingebrachter Wirtschaftsgüter eine Beiladung des aufnehmenden Unternehmens zu einem vom Einbringenden geführten Klageverfahren nicht notwendig ist (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

21

f) Ebenso ist die Annahme des FG, dass der beim Kläger eingetretene Veräußerungsverlust nur nach Maßgabe des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 berücksichtigt werden kann, nicht zu beanstanden.

22

aa) Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG 2002 ist u.a. die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 EStG 2002 steuerfrei. Ergänzend dazu bestimmt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, dass Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden dürfen, wenn sie mit den in § 3 Nr. 40 EStG 2002 zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle zu berücksichtigende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Die letztgenannte Regelung greift im Streitfall ein, da der vom Kläger für die B-Aktien vereinnahmte Veräußerungspreis § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG 2002 unterliegt und die bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses zu berücksichtigenden Anschaffungskosten der B-Aktien wirtschaftlich mit diesem Veräußerungspreis zusammenhängen.

23

bb) Der Senat folgt nicht der Ansicht der Kläger, dass § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 den Abzug von Betriebsausgaben und den ihnen gleichgestellten Beträgen nur insoweit beschränke, als diese Beträge die ihnen gegenüberstehenden Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG 2002 nicht überstiegen. Für eine solche Eingrenzung des Anwendungsbereichs der Vorschrift bietet deren Wortlaut keinen Anhaltspunkt (ebenso Naujok, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2128, 2129; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 106a; a.A. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2010, 544). Insbesondere heißt es dort nicht, dass die Berücksichtigung von Aufwandsposten eingeschränkt sei, "soweit" dem § 3 Nr. 40 EStG 2002 unterliegende Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen; hätte der Gesetzgeber eine Regelung des von den Klägern befürworteten Inhalts treffen wollen, so hätte er dies unschwer durch eine solche oder ähnliche Formulierung zum Ausdruck bringen können. Stattdessen hat er auf den "wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen Aufwands- und Ertragspositionen abgestellt, der zudem --anders als der in § 3c Abs. 1 EStG 2002 genannte-- nicht einmal ein "unmittelbarer" sein muss. Ein solcher Zusammenhang besteht auch dann, wenn der Aufwand den Ertrag übersteigt.

24

Diese Beurteilung entspricht zudem dem Grundgedanken des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, der darin liegt, die steuerliche Berücksichtigung positiver (Einnahmen) und negativer Positionen (z.B. Anschaffungskosten) in dem dort geregelten Bereich nach einem einheitlichen Prinzip zu begrenzen (ebenso von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 3c Rz C 22). Sie wird zudem durch den Blick darauf bestätigt, dass eine Begrenzung des Anwendungsbereichs des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auf die durch Einnahmen abgedeckten Aufwendungen nur dann in praktikabler Weise umgesetzt werden könnte, wenn lediglich die bis zum Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums angefallenen Einnahmen betrachtet würden (ebenso von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 3c Rz C 22); eine solche Handhabung schließt die Vorschrift aber ausdrücklich aus. Deshalb mag es zwar richtig sein, dass § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 vor allem auf die Anpassung des Aufwandsabzugs an die Behandlung der mit dem Aufwand korrespondierenden Erträge abzielt und dass dieses Ziel die Anwendung der Norm nicht trägt, soweit die Aufwendungen die Erträge übersteigen und es im Ergebnis zu einem Verlust kommt (vgl. dazu auch Naujok, BB 2009, 2128). Dessen ungeachtet ist der Anwendungsbereich der Vorschrift --ebenso wie der des § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (dazu z.B. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b Rz 261)-- nicht auf Aufwendungen beschränkt, die durch tatsächlich angefallene Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG 2002 abgedeckt werden. Ob § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auch dann eingreift, wenn im Zusammenhang mit der betreffenden Einkunftsquelle keinerlei (hälftig steuerfreie) Einnahmen angefallen sind (dazu Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627; vgl. ferner zu § 3c EStG in der für 1996 geltenden Fassung --heute: § 3c Abs. 1 EStG-- BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163), muss im Streitfall nicht entschieden werden.

25

cc) Der Senat teilt auch nicht die Ansicht, dass die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in der vorstehend beschriebenen Weise mit dem Grundgesetz nicht vereinbar und deshalb eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift in dem von den Klägern angestrebten Sinne geboten sei (so aber wohl FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Mai 2007  11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239). Die Erstreckung des Anwendungsbereichs der Norm auf Verlustfälle mag zwar von der Idee des "Halbeinkünfteverfahrens" her eine überschießende Tendenz aufweisen. Es mag sogar erwogen werden, ob § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in Gänze systemwidrig ist, da einerseits durch die in § 3 Nr. 40 EStG 2002 angeordnete hälftige Steuerbefreiung letztlich nur die Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft berücksichtigt wird und andererseits die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen des Gesellschafters keinen entsprechenden Aufwandsabzug bei der Kapitalgesellschaft auslösen (vgl. dazu z.B. Schön, Finanz-Rundschau 2001, 381; Pezzer in Seeger --Hrsg.--, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 37, 54 f.). Doch liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber überlassenen Gestaltungsspielraums, der Besteuerung eine systematische Grundkonzeption des Inhalts zu Grunde zu legen, dass erstens eine Kapitalgesellschaft und deren Gesellschafter als voneinander zu unterscheidende Rechtssubjekte angesehen und zweitens bei der Besteuerung des Gesellschafters positive und negative Einkünfte nach einem übereinstimmenden Maßstab behandelt werden. Das ist in dem hier interessierenden Bereich geschehen: Die Begrenzung der Besteuerung beim Gesellschafter mag zwar wirtschaftlich mit der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zusammenhängen; in der rechtlichen Ausgestaltung wird aber die Besteuerung des Gesellschafters von der Besteuerung der Gesellschaft gelöst und werden Erträge und Aufwendungen des Gesellschafters nach einem einheitlichen Prinzip --nämlich nur hälftig-- berücksichtigt. Das mag rechtspolitisch angreifbar sein, verstößt aber weder gegen das im Grundgesetz angelegte Gebot der Folgerichtigkeit (dazu Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534) noch gegen andere verfassungsrechtliche Grundsätze (ebenso im Ergebnis wohl Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 3c EStG Rz 10).

26

g) Im Hinblick auf die Höhe des dem Kläger erwachsenen Verlustes haben weder das FG noch die Kläger die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende Berechnung beanstandet. Der Senat sieht deshalb keinen Grund, diesen Punkt näher zu erörtern.

(1) 1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. 2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. 3Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend. 4Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. 5Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2) 1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz. 2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). 3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts. 4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge. 6 Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3) 1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. 4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. 6Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. 7Die Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. 8Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4) 1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden. 3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. 4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. 6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. 7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden. 8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5) 1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6) 1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen. 2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7) 1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind. 2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8) 1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. 2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. 4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. 5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10) 1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. 2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt. 3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs. 5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt. 6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht. 7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist. 8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen. 9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden. 10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet. 11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

(1) 1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. 2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. 3Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend. 4Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. 5Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2) 1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz. 2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). 3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts. 4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge. 6 Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3) 1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. 4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. 6Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. 7Die Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. 8Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4) 1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden. 3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. 4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. 6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. 7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden. 8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5) 1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6) 1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen. 2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7) 1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind. 2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8) 1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. 2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. 4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. 5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10) 1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. 2Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt. 3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs. 5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt. 6Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht. 7Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist. 8In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen. 9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden. 10Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet. 11Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

(1) 1Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. 2Satz 1 ist auch auf die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden.

(2) 1Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. 2Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss. 3Der Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat. 4Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. 5Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. 6Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

(3) Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.

(4) 1Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. 2Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach Satz 1 ergebenden Wert abzuziehen.

(5) 1Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachte Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes mit dem Teilwert ansetzt. 2In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung von Betriebsvermögen und § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b und c in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist. 3Die Sätze 1 und 2 sind bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anzuwenden. 4In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 gelten die Sätze 1 und 2 jedoch nicht, wenn eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die nicht das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst.

(6) In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer § 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend.

(7) 1Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. 2Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. 3Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Absatz 4) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(8) 1Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. 2Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf eine Kapitalgesellschaft übergeht. 3In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

(1) 1Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. 2Satz 1 ist auch auf die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden.

(2) 1Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. 2Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss. 3Der Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat. 4Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. 5Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. 6Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

(3) Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.

(4) 1Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. 2Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach Satz 1 ergebenden Wert abzuziehen.

(5) 1Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachte Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes mit dem Teilwert ansetzt. 2In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung von Betriebsvermögen und § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b und c in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist. 3Die Sätze 1 und 2 sind bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anzuwenden. 4In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 gelten die Sätze 1 und 2 jedoch nicht, wenn eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die nicht das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst.

(6) In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer § 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend.

(7) 1Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. 2Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. 3Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Absatz 4) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(8) 1Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. 2Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf eine Kapitalgesellschaft übergeht. 3In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

(1) 1Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. 2Satz 1 ist auch auf die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden.

(2) 1Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. 2Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss. 3Der Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat. 4Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. 5Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. 6Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

(3) Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.

(4) 1Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. 2Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach Satz 1 ergebenden Wert abzuziehen.

(5) 1Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachte Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes mit dem Teilwert ansetzt. 2In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung von Betriebsvermögen und § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b und c in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist. 3Die Sätze 1 und 2 sind bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anzuwenden. 4In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 gelten die Sätze 1 und 2 jedoch nicht, wenn eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die nicht das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst.

(6) In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer § 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend.

(7) 1Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. 2Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. 3Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Absatz 4) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(8) 1Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. 2Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf eine Kapitalgesellschaft übergeht. 3In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

(1) 1Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes. 2Sind bei einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 2 oder § 23 Abs. 4 aus einem Betriebsvermögen nicht alle Anteile der Kapitalgesellschaft eingebracht worden, so ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(2) 1Die Rechtsfolgen des Absatzes 1 treten auch ohne Veräußerung der Anteile ein, wenn

1.
der Anteilseigner dies beantragt oder
2.
das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen wird oder
3.
die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit die Bezüge nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllen oder
4.
der Anteilseigner die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einlegt.
2Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert. 3In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 kann die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist. 4Stundungszinsen werden nicht erhoben. 5Bei einer Veräußerung von Anteilen während des Stundungszeitraums endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. 6Satz 5 gilt entsprechend, wenn während des Stundungszeitraums die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder wenn eine Umwandlung im Sinne des zweiten oder des vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist.

(3) Ist der Veräußerer oder Eigner von Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1

1.
eine juristische Person des öffentlichen Rechts, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft entstanden,
2.
von der Körperschaftsteuer befreit, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden.

(4) 1Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des Absatzes 1 in ein Betriebsvermögen eingelegt, so sind sie mit ihren Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) anzusetzen. 2Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger, so ist dieser anzusetzen; der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert ist außerhalb der Bilanz vom Gewinn abzusetzen.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.