Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 13. Nov. 2013 - 4 K 1203/11

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) fordert das BVerfG, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem FG-Urteil zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Senat darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

4. Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.), und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

b) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.).

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).

cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.

5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als "andere Leistung" mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden (vgl. dazu oben unter II.1.b cc(2)). Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

6. Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45).

b) Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist (ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122), muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

c) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

aa) Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29. Mai 2008 IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21. April 2009 VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973).

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

bb) Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129).

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Der 1945 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als freiberuflicher Zahnarzt tätig. Im Streitjahr 2005 erhielt er von dem Versorgungswerk der Zahnärztekammer (Versorgungswerk) eine einmalige Teilkapitalleistung in Höhe von 140.000 €. Ebenfalls im Streitjahr entrichtete der Kläger Beiträge an das Versorgungswerk in Höhe von 8.112 €. Die Altersvorsorgeaufwendungen seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau betrugen einschließlich des Arbeitgeberanteils 5.291 €. Seit dem 1. September 2005 bezieht der Kläger von dem Versorgungswerk eine monatliche Altersrente in Höhe von 1.690,64 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Teilkapitalleistung als auch die Rentenzahlungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG). Die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau wurden vom FA --sofern sie nicht bereits gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren-- gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in dem von § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Umfang als Sonderausgaben berücksichtigt.

Der Kläger ist der Auffassung, die einkommensteuerliche Erfassung der Teilkapitalleistung führe zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Er habe in den Jahren von 1973 bis 2004 aus seinem versteuerten Einkommen Beiträge in das Versorgungswerk in Höhe von 226.668 € gezahlt. Die jährlich angefallenen Vorsorgeaufwendungen hätten sich aus den freiwilligen Beiträgen zum Versorgungswerk, den Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung, zur Unfallversicherung sowie zur Lebensversicherung zusammengesetzt, so dass die an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge zumindest in den Jahren 1999 bis 2003 nur zu 29 % als Sonderausgaben steuerwirksam gewesen seien. Die Anwendung eines Besteuerungsanteils von 50 % sei daher zu hoch.

Die in der Satzung des Versorgungswerks vom 3. Juni 1972 enthaltenen Regelungen seien nicht mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. So habe die Bundesregierung bereits im Jahr 2000 in ihrer Antwort auf die Kleine Anfrage zum Problemkreis "Entwicklung der berufsständischen Versorgungseinrichtungen" ausgeführt, diese unterschieden sich von den gesetzlichen Rentenversicherungen aufgrund eines völlig anderen Sicherungsauftrages, Leistungsspektrums und Finanzierungssystems (BTDrucks 14/3821, 5). Er, der Kläger, sei der Ansicht, die berufsständische Versorgung habe eher den Charakter einer Lebensversicherung. Deren Kapitalleistung falle indes nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und sei nicht steuerpflichtig.

Auch sei zu bezweifeln, ob einmalige Kapitalzahlungen überhaupt unter den Wortlaut des Gesetzes zu subsumieren seien. Die nachgelagerte Besteuerung erfolge im Kontext mit den "wiederkehrenden Bezügen". Es sei daher fraglich, ob der Gesetzgeber Einmalzahlungen durch eine gesetzliche Definition zu wiederkehrenden Bezügen machen könne.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1753 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Mit seiner Revision wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, dass die Altersversorgung für Arbeitnehmer durch die gesetzliche Rentenversicherung und die Altersversorgung für Selbstständige durch die berufsständischen Versorgungswerke sowie die steuerliche Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge unterschiedlich gewesen seien. Zur Überbrückung dieser Unterschiede habe der Gesetzgeber mit einer unzulässigen Fiktion gearbeitet. Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen würden zudem nach dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unabhängig davon besteuert, ob die Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abziehbar gewesen seien. Es müsse bezweifelt werden, dass diese mangelnde Abstimmung verfassungsgemäß sei. Sein Versorgungswerk habe gemäß § 11 der Satzung vorgesehen, Kapitalleistungen --im Alter an ihn bzw. bei seinem Tode an seine Hinterbliebenen-- zu erbringen, so dass die Beiträge an das Versorgungswerk nach der Neuregelung nicht abziehbar wären. Die Auferlegung einer steuerlichen Belastung sowohl auf der Beitrags- als auch auf der Leistungsseite verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, das Verbot der Doppelbesteuerung sowie gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.

Die Besteuerung der Kapitalabfindung stelle zudem eine unzulässige echte Rückwirkung dar. Die vor dem 1. Januar 2005 zugeflossenen Kapitalabfindungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen seien durch entsprechende Anwendung des Lebensversicherungsprivilegs gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) geltenden Fassung (EStG a.F.) vollständig als steuerfrei behandelt worden, während sie nunmehr mit einem jährlich steigenden Anteil der Besteuerung unterworfen würden.

Die Teilkapitalleistung könne mit der Beitragsrückerstattung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung verglichen werden, die die Erben des Versicherten erhielten. Das FG Baden-Württemberg habe in seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 16. August 2012  3 K 1651/10 entschieden, dass es sich dabei nicht um Einkünfte aus der Basisversorgung eines Versicherten handele.

Ferner rügt der Kläger die Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf einen Höchstbetrag als Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, als Verletzung des Nettoprinzips sowie als Verstoß gegen das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Tatbestände.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 27. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2008 so zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen auf 28.099 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung des Urteils sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 25. Februar 2008 und zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang (Anmerkung: ermäßigte Besteuerung der Teilkapitalleistung i.H.v. 140 000 € gemäß § 34 Abs. 1 EStG).

Bei der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks handelt es sich um eine "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Die Besteuerung dieser Leistung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch verstößt sie gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die vom Kläger bezogene Kapitalleistung ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 5.). Die aufgrund von § 10 Abs. 3 EStG nur eingeschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 6.).

1. Die Teilkapitalleistung des Versorgungswerks ist als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu besteuern, obwohl sie keine wiederkehrende Leistung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist.

a) Der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG wird seit dem Inkrafttreten des AltEinkG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den nachfolgenden Aufzählungen und Definitionen in den Doppelbuchstaben aa und bb umschrieben. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind. Konsequenz ist, dass auch einmalige Kapitalleistungen als "andere Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig sind, sofern die Voraussetzungen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa oder bb EStG erfüllt sind.

b) Dieses Ergebnis entspricht dem im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers, da der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steuergegenstand bewusst um "andere Leistungen" erweitert hat, um Kapitalleistungen besteuern zu können, die andernfalls nicht steuerbar gewesen wären (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

c) Vor allem entspricht die Besteuerung der Einmalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin normierten grundlegenden Wertungen, zu denen die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74, S. 9 f.), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung gehören. Die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung hat zur Folge, dass wegen der nachgelagerten Besteuerung nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demzufolge kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e, in Bezug auf einmalige Leistungen einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung). Alle Leistungen der Basisversorgung --einschließlich der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke-- sind zwingend in die Kohortenlösung der Übergangsregelung einzubeziehen, welche die unterschiedlichen Altersversorgungsysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung überführt (vgl. hierzu ausführlich das Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, unter II.1., www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Datum der Veröffentlichung: 4. Dezember 2013, DStR 2013, 2614, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird).

d) Da es sich bei der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks um keine Beitragsrückgewähr handelt, geht der Hinweis des Klägers auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16. August 2012  3 K 1651/10 fehl.

2. Die Einbeziehung der Teilkapitalleistung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die Besteuerung der Alterseinkünfte, die ehemalige Arbeitnehmer von der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen (unten a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unten b) gegen Art. 3 GG.

a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass Art. 3 GG durch die Gleichbehandlung der Leistungen der Versorgungswerke an vormals Selbstständige und der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung an vormals nichtselbstständig Tätige in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG --trotz der teilweise unterschiedlichen steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge und trotz unterschiedlicher Leistungs- und Beitragssysteme-- nicht verletzt wird. Rechtfertigungsgründe sind die Praktikabilität und Administrierbarkeit des Besteuerungsverfahrens. Im Rahmen der vom Gesetzgeber vorzunehmenden Abwägung zwischen dem Anspruch des Steuerpflichtigen darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige einerseits und der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung andererseits, konnte den letztgenannten Erwägungen die entscheidende Bedeutung zugebilligt werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b) verwiesen.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks im Vergleich zu einer Kapitalleistung aus einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits mit dem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen sind auch im Streitfall zutreffend.

bb) Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des Senats zunächst, dass der Gesetzgeber im Massensteuerverfahren vereinfachen und typisieren kann und muss. Die realitätsgerechte Typisierung hat dann zwangsläufig Privilegierungen/Härten zur Folge. Vor allem ist für den Senat aber entscheidend, dass sich eine Übergangsregelung an der gesetzlichen Neukonzeption ausrichten kann. Entspricht ein Besteuerungstatbestand in einem Teilbereich bereits der neuen Konzeption, muss der Gesetzgeber "keinen Schritt zurück" machen.

Im Rahmen der Neuregelung durch das AltEinkG hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. Leistungen an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen. Er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurde die Rentenversicherung vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass sich die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd ausgewirkt haben, ist demgegenüber unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in private Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Zuflüsse aus solchen Verträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Teilkapitalleistung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, unter D.II.) forderte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Gesetzgeber auf, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Renten, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Renten sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1973 bis 2004 Beiträge in Höhe von 226.668 € an das Versorgungswerk entrichtet. Hinzu kommen seine im Streitjahr entrichteten Beiträge in Höhe von 8.112 €, so dass von Aufwendungen an das Versorgungswerk von insgesamt 234.780 € auszugehen ist.

Daraus resultieren Leistungen des Versorgungswerks in Form einer Teilkapitalleistung in Höhe von 140.000 € und in Form eines monatlichen Rentenanspruchs in Höhe von zumindest 1.690,64 €. Der Kläger, der im Zeitpunkt seines ersten Rentenbezugs das 60. Lebensjahr vollendet hatte, hatte nach der Sterbetafel 2004/2006 des Statistischen Bundesamtes (www.destatis.de) noch eine statistische Lebenserwartung von 20,58 Jahren, so dass von Renteneinnahmen in Höhe von 417.520 € (20,58 x 12 x 1.690,64 €) auszugehen ist. Von den Gesamteinnahmen in Höhe von 557.520 € sind 50 % steuerfrei, also 278.760 €. Die steuerfrei vereinnahmten bzw. noch zu vereinnahmenden Leistungen übersteigen damit die an das Versorgungswerk in Höhe von 234.780 € geleisteten Beiträge bei weitem. Es ist damit unerheblich, inwieweit die Beiträge an das Versorgungswerk steuerlich entlastet worden sind (vgl. dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c).

4. Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht der Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen verstößt nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) Dabei handelt es sich im Streitfall --anders als der Kläger meint-- nicht um eine echte, sondern um eine unechte Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift oder wenn der Beginn der zeitlichen Anwendung auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm durch ihre Verkündung rechtlich existent, das heißt gültig geworden ist (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 12/06, 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, unter C.I.3.a, m.w.N.). Das im Jahr 2004 in Kraft getretene AltEinkG kann damit bei der Besteuerung des Jahres 2005 nicht zu einer echten, sondern nur zu einer unechten Rückwirkung führen. Diese liegt vor, wenn für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte angeknüpft wird.

b) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, dass die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz genügt und einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.) und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

c) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung der Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungswerke verfassungsgemäß. Die notwendige Interessenabwägung zwischen dem Vertrauen des Klägers in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall sein Eintritt in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung führt zu dem Ergebnis, dass die Neuregelung verfassungsgemäß ist. Die Verschlechterung der Rechtsposition des Klägers ist zwar gravierend, da nicht lediglich der steuerpflichtige Anteil seiner Rentenzahlungen erhöht, sondern vielmehr die Einmalzahlung erst durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG überhaupt steuerpflichtig wurde. Diese Entwertung der Vermögensposition des Klägers ist dadurch zu rechtfertigen, dass eine gesetzliche Neuregelung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre. Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber auch, dass --wie oben bereits unter II.1.c) dargestellt-- nicht nur die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sondern auch das Vermögen selbst mit seinen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für Rentenzahlungen, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Eine Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung geführt (zur Vermeidung von Wiederholungen wird erneut auf das Senatsurteil vom heutigen Tage X R 3/12, unter II.4. verwiesen).

5. Die vom Kläger bezogene Kapitalauszahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist, muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden, also auf die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren von 1973 bis 2004.

b) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von denen, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Eine solche Zusammenballung ist bei der auf den Beitragszahlungen bis einschließlich 2004 beruhenden Teilkapitalleistung gegeben. Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte zudem nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Zwar war die Geltendmachung der Teilkapitalabfindung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Die Teilkapitalleistung ist aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption die Lebensunterhaltssicherung bewirken. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalauszahlungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalauszahlungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen (vgl. zu dem Vorstehenden Senatsurteil vom heutigen Tage X R 3/12, unter II.6., m.w.N.).

6. Die nur begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Sollte das Vorbringen des Klägers so zu verstehen sein, er rüge die grundsätzliche Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 €, wäre es im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers in Höhe von 8.112 € und seiner Ehefrau in Höhe von 5.291 € (inkl. Arbeitgeberanteil) erreichen den Höchstbetrag bei weitem nicht.

b) Sollte der Kläger demgegenüber meinen, die im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG eingeschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen verstoße gegen das Nettoprinzip, den Gleichheitsgrundsatz sowie gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit, mithin gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, ist darauf hinzuweisen, dass der erkennende Senat in gefestigter Rechtsprechung die Auffassung vertritt, die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben sei verfassungsmäßig. Die vom Kläger nur grob skizzierten Bedenken hat der Senat in seiner Meinungsbildung bereits berücksichtigt; sie haben jedoch nicht zur Änderung seiner Rechtsprechung führen können. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I.3.) und X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412, unter II.3.d) sowie vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.) verwiesen.

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) fordert das BVerfG, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem FG-Urteil zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Senat darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

4. Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.), und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

b) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.).

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).

cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.

5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als "andere Leistung" mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden (vgl. dazu oben unter II.1.b cc(2)). Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

6. Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45).

b) Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist (ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122), muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

c) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

aa) Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29. Mai 2008 IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21. April 2009 VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973).

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

bb) Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129).

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Der 1945 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als freiberuflicher Zahnarzt tätig. Im Streitjahr 2005 erhielt er von dem Versorgungswerk der Zahnärztekammer (Versorgungswerk) eine einmalige Teilkapitalleistung in Höhe von 140.000 €. Ebenfalls im Streitjahr entrichtete der Kläger Beiträge an das Versorgungswerk in Höhe von 8.112 €. Die Altersvorsorgeaufwendungen seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau betrugen einschließlich des Arbeitgeberanteils 5.291 €. Seit dem 1. September 2005 bezieht der Kläger von dem Versorgungswerk eine monatliche Altersrente in Höhe von 1.690,64 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Teilkapitalleistung als auch die Rentenzahlungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG). Die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau wurden vom FA --sofern sie nicht bereits gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren-- gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in dem von § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Umfang als Sonderausgaben berücksichtigt.

Der Kläger ist der Auffassung, die einkommensteuerliche Erfassung der Teilkapitalleistung führe zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Er habe in den Jahren von 1973 bis 2004 aus seinem versteuerten Einkommen Beiträge in das Versorgungswerk in Höhe von 226.668 € gezahlt. Die jährlich angefallenen Vorsorgeaufwendungen hätten sich aus den freiwilligen Beiträgen zum Versorgungswerk, den Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung, zur Unfallversicherung sowie zur Lebensversicherung zusammengesetzt, so dass die an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge zumindest in den Jahren 1999 bis 2003 nur zu 29 % als Sonderausgaben steuerwirksam gewesen seien. Die Anwendung eines Besteuerungsanteils von 50 % sei daher zu hoch.

Die in der Satzung des Versorgungswerks vom 3. Juni 1972 enthaltenen Regelungen seien nicht mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. So habe die Bundesregierung bereits im Jahr 2000 in ihrer Antwort auf die Kleine Anfrage zum Problemkreis "Entwicklung der berufsständischen Versorgungseinrichtungen" ausgeführt, diese unterschieden sich von den gesetzlichen Rentenversicherungen aufgrund eines völlig anderen Sicherungsauftrages, Leistungsspektrums und Finanzierungssystems (BTDrucks 14/3821, 5). Er, der Kläger, sei der Ansicht, die berufsständische Versorgung habe eher den Charakter einer Lebensversicherung. Deren Kapitalleistung falle indes nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und sei nicht steuerpflichtig.

Auch sei zu bezweifeln, ob einmalige Kapitalzahlungen überhaupt unter den Wortlaut des Gesetzes zu subsumieren seien. Die nachgelagerte Besteuerung erfolge im Kontext mit den "wiederkehrenden Bezügen". Es sei daher fraglich, ob der Gesetzgeber Einmalzahlungen durch eine gesetzliche Definition zu wiederkehrenden Bezügen machen könne.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1753 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Mit seiner Revision wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, dass die Altersversorgung für Arbeitnehmer durch die gesetzliche Rentenversicherung und die Altersversorgung für Selbstständige durch die berufsständischen Versorgungswerke sowie die steuerliche Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge unterschiedlich gewesen seien. Zur Überbrückung dieser Unterschiede habe der Gesetzgeber mit einer unzulässigen Fiktion gearbeitet. Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen würden zudem nach dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unabhängig davon besteuert, ob die Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abziehbar gewesen seien. Es müsse bezweifelt werden, dass diese mangelnde Abstimmung verfassungsgemäß sei. Sein Versorgungswerk habe gemäß § 11 der Satzung vorgesehen, Kapitalleistungen --im Alter an ihn bzw. bei seinem Tode an seine Hinterbliebenen-- zu erbringen, so dass die Beiträge an das Versorgungswerk nach der Neuregelung nicht abziehbar wären. Die Auferlegung einer steuerlichen Belastung sowohl auf der Beitrags- als auch auf der Leistungsseite verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, das Verbot der Doppelbesteuerung sowie gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.

Die Besteuerung der Kapitalabfindung stelle zudem eine unzulässige echte Rückwirkung dar. Die vor dem 1. Januar 2005 zugeflossenen Kapitalabfindungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen seien durch entsprechende Anwendung des Lebensversicherungsprivilegs gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) geltenden Fassung (EStG a.F.) vollständig als steuerfrei behandelt worden, während sie nunmehr mit einem jährlich steigenden Anteil der Besteuerung unterworfen würden.

Die Teilkapitalleistung könne mit der Beitragsrückerstattung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung verglichen werden, die die Erben des Versicherten erhielten. Das FG Baden-Württemberg habe in seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 16. August 2012  3 K 1651/10 entschieden, dass es sich dabei nicht um Einkünfte aus der Basisversorgung eines Versicherten handele.

Ferner rügt der Kläger die Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf einen Höchstbetrag als Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, als Verletzung des Nettoprinzips sowie als Verstoß gegen das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Tatbestände.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 27. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2008 so zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen auf 28.099 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung des Urteils sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 25. Februar 2008 und zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang (Anmerkung: ermäßigte Besteuerung der Teilkapitalleistung i.H.v. 140 000 € gemäß § 34 Abs. 1 EStG).

Bei der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks handelt es sich um eine "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Die Besteuerung dieser Leistung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch verstößt sie gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die vom Kläger bezogene Kapitalleistung ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 5.). Die aufgrund von § 10 Abs. 3 EStG nur eingeschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 6.).

1. Die Teilkapitalleistung des Versorgungswerks ist als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu besteuern, obwohl sie keine wiederkehrende Leistung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist.

a) Der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG wird seit dem Inkrafttreten des AltEinkG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den nachfolgenden Aufzählungen und Definitionen in den Doppelbuchstaben aa und bb umschrieben. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind. Konsequenz ist, dass auch einmalige Kapitalleistungen als "andere Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig sind, sofern die Voraussetzungen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa oder bb EStG erfüllt sind.

b) Dieses Ergebnis entspricht dem im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers, da der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steuergegenstand bewusst um "andere Leistungen" erweitert hat, um Kapitalleistungen besteuern zu können, die andernfalls nicht steuerbar gewesen wären (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

c) Vor allem entspricht die Besteuerung der Einmalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin normierten grundlegenden Wertungen, zu denen die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74, S. 9 f.), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung gehören. Die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung hat zur Folge, dass wegen der nachgelagerten Besteuerung nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demzufolge kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e, in Bezug auf einmalige Leistungen einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung). Alle Leistungen der Basisversorgung --einschließlich der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke-- sind zwingend in die Kohortenlösung der Übergangsregelung einzubeziehen, welche die unterschiedlichen Altersversorgungsysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung überführt (vgl. hierzu ausführlich das Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, unter II.1., www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Datum der Veröffentlichung: 4. Dezember 2013, DStR 2013, 2614, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird).

d) Da es sich bei der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks um keine Beitragsrückgewähr handelt, geht der Hinweis des Klägers auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16. August 2012  3 K 1651/10 fehl.

2. Die Einbeziehung der Teilkapitalleistung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die Besteuerung der Alterseinkünfte, die ehemalige Arbeitnehmer von der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen (unten a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unten b) gegen Art. 3 GG.

a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass Art. 3 GG durch die Gleichbehandlung der Leistungen der Versorgungswerke an vormals Selbstständige und der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung an vormals nichtselbstständig Tätige in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG --trotz der teilweise unterschiedlichen steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge und trotz unterschiedlicher Leistungs- und Beitragssysteme-- nicht verletzt wird. Rechtfertigungsgründe sind die Praktikabilität und Administrierbarkeit des Besteuerungsverfahrens. Im Rahmen der vom Gesetzgeber vorzunehmenden Abwägung zwischen dem Anspruch des Steuerpflichtigen darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige einerseits und der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung andererseits, konnte den letztgenannten Erwägungen die entscheidende Bedeutung zugebilligt werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b) verwiesen.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks im Vergleich zu einer Kapitalleistung aus einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits mit dem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen sind auch im Streitfall zutreffend.

bb) Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des Senats zunächst, dass der Gesetzgeber im Massensteuerverfahren vereinfachen und typisieren kann und muss. Die realitätsgerechte Typisierung hat dann zwangsläufig Privilegierungen/Härten zur Folge. Vor allem ist für den Senat aber entscheidend, dass sich eine Übergangsregelung an der gesetzlichen Neukonzeption ausrichten kann. Entspricht ein Besteuerungstatbestand in einem Teilbereich bereits der neuen Konzeption, muss der Gesetzgeber "keinen Schritt zurück" machen.

Im Rahmen der Neuregelung durch das AltEinkG hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. Leistungen an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen. Er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurde die Rentenversicherung vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass sich die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd ausgewirkt haben, ist demgegenüber unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in private Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Zuflüsse aus solchen Verträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Teilkapitalleistung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, unter D.II.) forderte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Gesetzgeber auf, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Renten, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Renten sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1973 bis 2004 Beiträge in Höhe von 226.668 € an das Versorgungswerk entrichtet. Hinzu kommen seine im Streitjahr entrichteten Beiträge in Höhe von 8.112 €, so dass von Aufwendungen an das Versorgungswerk von insgesamt 234.780 € auszugehen ist.

Daraus resultieren Leistungen des Versorgungswerks in Form einer Teilkapitalleistung in Höhe von 140.000 € und in Form eines monatlichen Rentenanspruchs in Höhe von zumindest 1.690,64 €. Der Kläger, der im Zeitpunkt seines ersten Rentenbezugs das 60. Lebensjahr vollendet hatte, hatte nach der Sterbetafel 2004/2006 des Statistischen Bundesamtes (www.destatis.de) noch eine statistische Lebenserwartung von 20,58 Jahren, so dass von Renteneinnahmen in Höhe von 417.520 € (20,58 x 12 x 1.690,64 €) auszugehen ist. Von den Gesamteinnahmen in Höhe von 557.520 € sind 50 % steuerfrei, also 278.760 €. Die steuerfrei vereinnahmten bzw. noch zu vereinnahmenden Leistungen übersteigen damit die an das Versorgungswerk in Höhe von 234.780 € geleisteten Beiträge bei weitem. Es ist damit unerheblich, inwieweit die Beiträge an das Versorgungswerk steuerlich entlastet worden sind (vgl. dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c).

4. Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht der Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen verstößt nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) Dabei handelt es sich im Streitfall --anders als der Kläger meint-- nicht um eine echte, sondern um eine unechte Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift oder wenn der Beginn der zeitlichen Anwendung auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm durch ihre Verkündung rechtlich existent, das heißt gültig geworden ist (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 12/06, 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, unter C.I.3.a, m.w.N.). Das im Jahr 2004 in Kraft getretene AltEinkG kann damit bei der Besteuerung des Jahres 2005 nicht zu einer echten, sondern nur zu einer unechten Rückwirkung führen. Diese liegt vor, wenn für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte angeknüpft wird.

b) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, dass die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz genügt und einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.) und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

c) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung der Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungswerke verfassungsgemäß. Die notwendige Interessenabwägung zwischen dem Vertrauen des Klägers in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall sein Eintritt in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung führt zu dem Ergebnis, dass die Neuregelung verfassungsgemäß ist. Die Verschlechterung der Rechtsposition des Klägers ist zwar gravierend, da nicht lediglich der steuerpflichtige Anteil seiner Rentenzahlungen erhöht, sondern vielmehr die Einmalzahlung erst durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG überhaupt steuerpflichtig wurde. Diese Entwertung der Vermögensposition des Klägers ist dadurch zu rechtfertigen, dass eine gesetzliche Neuregelung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre. Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber auch, dass --wie oben bereits unter II.1.c) dargestellt-- nicht nur die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sondern auch das Vermögen selbst mit seinen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für Rentenzahlungen, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Eine Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung geführt (zur Vermeidung von Wiederholungen wird erneut auf das Senatsurteil vom heutigen Tage X R 3/12, unter II.4. verwiesen).

5. Die vom Kläger bezogene Kapitalauszahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist, muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden, also auf die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren von 1973 bis 2004.

b) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von denen, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Eine solche Zusammenballung ist bei der auf den Beitragszahlungen bis einschließlich 2004 beruhenden Teilkapitalleistung gegeben. Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte zudem nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Zwar war die Geltendmachung der Teilkapitalabfindung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Die Teilkapitalleistung ist aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption die Lebensunterhaltssicherung bewirken. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalauszahlungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalauszahlungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen (vgl. zu dem Vorstehenden Senatsurteil vom heutigen Tage X R 3/12, unter II.6., m.w.N.).

6. Die nur begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Sollte das Vorbringen des Klägers so zu verstehen sein, er rüge die grundsätzliche Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 €, wäre es im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers in Höhe von 8.112 € und seiner Ehefrau in Höhe von 5.291 € (inkl. Arbeitgeberanteil) erreichen den Höchstbetrag bei weitem nicht.

b) Sollte der Kläger demgegenüber meinen, die im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG eingeschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen verstoße gegen das Nettoprinzip, den Gleichheitsgrundsatz sowie gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit, mithin gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, ist darauf hinzuweisen, dass der erkennende Senat in gefestigter Rechtsprechung die Auffassung vertritt, die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben sei verfassungsmäßig. Die vom Kläger nur grob skizzierten Bedenken hat der Senat in seiner Meinungsbildung bereits berücksichtigt; sie haben jedoch nicht zur Änderung seiner Rechtsprechung führen können. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I.3.) und X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412, unter II.3.d) sowie vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.) verwiesen.

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) fordert das BVerfG, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem FG-Urteil zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Senat darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

4. Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.), und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

b) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.).

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).

cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.

5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als "andere Leistung" mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden (vgl. dazu oben unter II.1.b cc(2)). Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

6. Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45).

b) Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist (ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122), muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

c) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

aa) Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29. Mai 2008 IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21. April 2009 VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973).

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

bb) Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129).

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Der 1945 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als freiberuflicher Zahnarzt tätig. Im Streitjahr 2005 erhielt er von dem Versorgungswerk der Zahnärztekammer (Versorgungswerk) eine einmalige Teilkapitalleistung in Höhe von 140.000 €. Ebenfalls im Streitjahr entrichtete der Kläger Beiträge an das Versorgungswerk in Höhe von 8.112 €. Die Altersvorsorgeaufwendungen seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau betrugen einschließlich des Arbeitgeberanteils 5.291 €. Seit dem 1. September 2005 bezieht der Kläger von dem Versorgungswerk eine monatliche Altersrente in Höhe von 1.690,64 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Teilkapitalleistung als auch die Rentenzahlungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG). Die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau wurden vom FA --sofern sie nicht bereits gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren-- gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in dem von § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Umfang als Sonderausgaben berücksichtigt.

Der Kläger ist der Auffassung, die einkommensteuerliche Erfassung der Teilkapitalleistung führe zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Er habe in den Jahren von 1973 bis 2004 aus seinem versteuerten Einkommen Beiträge in das Versorgungswerk in Höhe von 226.668 € gezahlt. Die jährlich angefallenen Vorsorgeaufwendungen hätten sich aus den freiwilligen Beiträgen zum Versorgungswerk, den Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung, zur Unfallversicherung sowie zur Lebensversicherung zusammengesetzt, so dass die an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge zumindest in den Jahren 1999 bis 2003 nur zu 29 % als Sonderausgaben steuerwirksam gewesen seien. Die Anwendung eines Besteuerungsanteils von 50 % sei daher zu hoch.

Die in der Satzung des Versorgungswerks vom 3. Juni 1972 enthaltenen Regelungen seien nicht mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. So habe die Bundesregierung bereits im Jahr 2000 in ihrer Antwort auf die Kleine Anfrage zum Problemkreis "Entwicklung der berufsständischen Versorgungseinrichtungen" ausgeführt, diese unterschieden sich von den gesetzlichen Rentenversicherungen aufgrund eines völlig anderen Sicherungsauftrages, Leistungsspektrums und Finanzierungssystems (BTDrucks 14/3821, 5). Er, der Kläger, sei der Ansicht, die berufsständische Versorgung habe eher den Charakter einer Lebensversicherung. Deren Kapitalleistung falle indes nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und sei nicht steuerpflichtig.

Auch sei zu bezweifeln, ob einmalige Kapitalzahlungen überhaupt unter den Wortlaut des Gesetzes zu subsumieren seien. Die nachgelagerte Besteuerung erfolge im Kontext mit den "wiederkehrenden Bezügen". Es sei daher fraglich, ob der Gesetzgeber Einmalzahlungen durch eine gesetzliche Definition zu wiederkehrenden Bezügen machen könne.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1753 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Mit seiner Revision wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, dass die Altersversorgung für Arbeitnehmer durch die gesetzliche Rentenversicherung und die Altersversorgung für Selbstständige durch die berufsständischen Versorgungswerke sowie die steuerliche Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge unterschiedlich gewesen seien. Zur Überbrückung dieser Unterschiede habe der Gesetzgeber mit einer unzulässigen Fiktion gearbeitet. Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen würden zudem nach dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unabhängig davon besteuert, ob die Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abziehbar gewesen seien. Es müsse bezweifelt werden, dass diese mangelnde Abstimmung verfassungsgemäß sei. Sein Versorgungswerk habe gemäß § 11 der Satzung vorgesehen, Kapitalleistungen --im Alter an ihn bzw. bei seinem Tode an seine Hinterbliebenen-- zu erbringen, so dass die Beiträge an das Versorgungswerk nach der Neuregelung nicht abziehbar wären. Die Auferlegung einer steuerlichen Belastung sowohl auf der Beitrags- als auch auf der Leistungsseite verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, das Verbot der Doppelbesteuerung sowie gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.

Die Besteuerung der Kapitalabfindung stelle zudem eine unzulässige echte Rückwirkung dar. Die vor dem 1. Januar 2005 zugeflossenen Kapitalabfindungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen seien durch entsprechende Anwendung des Lebensversicherungsprivilegs gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) geltenden Fassung (EStG a.F.) vollständig als steuerfrei behandelt worden, während sie nunmehr mit einem jährlich steigenden Anteil der Besteuerung unterworfen würden.

Die Teilkapitalleistung könne mit der Beitragsrückerstattung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung verglichen werden, die die Erben des Versicherten erhielten. Das FG Baden-Württemberg habe in seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 16. August 2012  3 K 1651/10 entschieden, dass es sich dabei nicht um Einkünfte aus der Basisversorgung eines Versicherten handele.

Ferner rügt der Kläger die Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf einen Höchstbetrag als Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, als Verletzung des Nettoprinzips sowie als Verstoß gegen das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Tatbestände.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 27. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2008 so zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen auf 28.099 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung des Urteils sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 25. Februar 2008 und zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang (Anmerkung: ermäßigte Besteuerung der Teilkapitalleistung i.H.v. 140 000 € gemäß § 34 Abs. 1 EStG).

Bei der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks handelt es sich um eine "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Die Besteuerung dieser Leistung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch verstößt sie gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die vom Kläger bezogene Kapitalleistung ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 5.). Die aufgrund von § 10 Abs. 3 EStG nur eingeschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 6.).

1. Die Teilkapitalleistung des Versorgungswerks ist als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu besteuern, obwohl sie keine wiederkehrende Leistung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist.

a) Der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG wird seit dem Inkrafttreten des AltEinkG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den nachfolgenden Aufzählungen und Definitionen in den Doppelbuchstaben aa und bb umschrieben. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind. Konsequenz ist, dass auch einmalige Kapitalleistungen als "andere Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig sind, sofern die Voraussetzungen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa oder bb EStG erfüllt sind.

b) Dieses Ergebnis entspricht dem im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers, da der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steuergegenstand bewusst um "andere Leistungen" erweitert hat, um Kapitalleistungen besteuern zu können, die andernfalls nicht steuerbar gewesen wären (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

c) Vor allem entspricht die Besteuerung der Einmalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin normierten grundlegenden Wertungen, zu denen die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74, S. 9 f.), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung gehören. Die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung hat zur Folge, dass wegen der nachgelagerten Besteuerung nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demzufolge kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e, in Bezug auf einmalige Leistungen einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung). Alle Leistungen der Basisversorgung --einschließlich der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke-- sind zwingend in die Kohortenlösung der Übergangsregelung einzubeziehen, welche die unterschiedlichen Altersversorgungsysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung überführt (vgl. hierzu ausführlich das Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, unter II.1., www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Datum der Veröffentlichung: 4. Dezember 2013, DStR 2013, 2614, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird).

d) Da es sich bei der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks um keine Beitragsrückgewähr handelt, geht der Hinweis des Klägers auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16. August 2012  3 K 1651/10 fehl.

2. Die Einbeziehung der Teilkapitalleistung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die Besteuerung der Alterseinkünfte, die ehemalige Arbeitnehmer von der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen (unten a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unten b) gegen Art. 3 GG.

a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass Art. 3 GG durch die Gleichbehandlung der Leistungen der Versorgungswerke an vormals Selbstständige und der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung an vormals nichtselbstständig Tätige in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG --trotz der teilweise unterschiedlichen steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge und trotz unterschiedlicher Leistungs- und Beitragssysteme-- nicht verletzt wird. Rechtfertigungsgründe sind die Praktikabilität und Administrierbarkeit des Besteuerungsverfahrens. Im Rahmen der vom Gesetzgeber vorzunehmenden Abwägung zwischen dem Anspruch des Steuerpflichtigen darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige einerseits und der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung andererseits, konnte den letztgenannten Erwägungen die entscheidende Bedeutung zugebilligt werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b) verwiesen.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Teilkapitalleistung des Versorgungswerks im Vergleich zu einer Kapitalleistung aus einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits mit dem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen sind auch im Streitfall zutreffend.

bb) Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des Senats zunächst, dass der Gesetzgeber im Massensteuerverfahren vereinfachen und typisieren kann und muss. Die realitätsgerechte Typisierung hat dann zwangsläufig Privilegierungen/Härten zur Folge. Vor allem ist für den Senat aber entscheidend, dass sich eine Übergangsregelung an der gesetzlichen Neukonzeption ausrichten kann. Entspricht ein Besteuerungstatbestand in einem Teilbereich bereits der neuen Konzeption, muss der Gesetzgeber "keinen Schritt zurück" machen.

Im Rahmen der Neuregelung durch das AltEinkG hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. Leistungen an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen. Er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurde die Rentenversicherung vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass sich die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd ausgewirkt haben, ist demgegenüber unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in private Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Zuflüsse aus solchen Verträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Teilkapitalleistung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, unter D.II.) forderte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Gesetzgeber auf, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Renten, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Renten sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1973 bis 2004 Beiträge in Höhe von 226.668 € an das Versorgungswerk entrichtet. Hinzu kommen seine im Streitjahr entrichteten Beiträge in Höhe von 8.112 €, so dass von Aufwendungen an das Versorgungswerk von insgesamt 234.780 € auszugehen ist.

Daraus resultieren Leistungen des Versorgungswerks in Form einer Teilkapitalleistung in Höhe von 140.000 € und in Form eines monatlichen Rentenanspruchs in Höhe von zumindest 1.690,64 €. Der Kläger, der im Zeitpunkt seines ersten Rentenbezugs das 60. Lebensjahr vollendet hatte, hatte nach der Sterbetafel 2004/2006 des Statistischen Bundesamtes (www.destatis.de) noch eine statistische Lebenserwartung von 20,58 Jahren, so dass von Renteneinnahmen in Höhe von 417.520 € (20,58 x 12 x 1.690,64 €) auszugehen ist. Von den Gesamteinnahmen in Höhe von 557.520 € sind 50 % steuerfrei, also 278.760 €. Die steuerfrei vereinnahmten bzw. noch zu vereinnahmenden Leistungen übersteigen damit die an das Versorgungswerk in Höhe von 234.780 € geleisteten Beiträge bei weitem. Es ist damit unerheblich, inwieweit die Beiträge an das Versorgungswerk steuerlich entlastet worden sind (vgl. dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c).

4. Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht der Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen verstößt nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) Dabei handelt es sich im Streitfall --anders als der Kläger meint-- nicht um eine echte, sondern um eine unechte Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift oder wenn der Beginn der zeitlichen Anwendung auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm durch ihre Verkündung rechtlich existent, das heißt gültig geworden ist (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 12/06, 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, unter C.I.3.a, m.w.N.). Das im Jahr 2004 in Kraft getretene AltEinkG kann damit bei der Besteuerung des Jahres 2005 nicht zu einer echten, sondern nur zu einer unechten Rückwirkung führen. Diese liegt vor, wenn für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte angeknüpft wird.

b) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, dass die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz genügt und einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.) und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

c) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung der Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungswerke verfassungsgemäß. Die notwendige Interessenabwägung zwischen dem Vertrauen des Klägers in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall sein Eintritt in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung führt zu dem Ergebnis, dass die Neuregelung verfassungsgemäß ist. Die Verschlechterung der Rechtsposition des Klägers ist zwar gravierend, da nicht lediglich der steuerpflichtige Anteil seiner Rentenzahlungen erhöht, sondern vielmehr die Einmalzahlung erst durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG überhaupt steuerpflichtig wurde. Diese Entwertung der Vermögensposition des Klägers ist dadurch zu rechtfertigen, dass eine gesetzliche Neuregelung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre. Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber auch, dass --wie oben bereits unter II.1.c) dargestellt-- nicht nur die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sondern auch das Vermögen selbst mit seinen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für Rentenzahlungen, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Eine Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung geführt (zur Vermeidung von Wiederholungen wird erneut auf das Senatsurteil vom heutigen Tage X R 3/12, unter II.4. verwiesen).

5. Die vom Kläger bezogene Kapitalauszahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist, muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden, also auf die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren von 1973 bis 2004.

b) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von denen, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Eine solche Zusammenballung ist bei der auf den Beitragszahlungen bis einschließlich 2004 beruhenden Teilkapitalleistung gegeben. Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte zudem nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Zwar war die Geltendmachung der Teilkapitalabfindung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Die Teilkapitalleistung ist aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption die Lebensunterhaltssicherung bewirken. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalauszahlungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalauszahlungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen (vgl. zu dem Vorstehenden Senatsurteil vom heutigen Tage X R 3/12, unter II.6., m.w.N.).

6. Die nur begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Sollte das Vorbringen des Klägers so zu verstehen sein, er rüge die grundsätzliche Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 €, wäre es im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers in Höhe von 8.112 € und seiner Ehefrau in Höhe von 5.291 € (inkl. Arbeitgeberanteil) erreichen den Höchstbetrag bei weitem nicht.

b) Sollte der Kläger demgegenüber meinen, die im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG eingeschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen verstoße gegen das Nettoprinzip, den Gleichheitsgrundsatz sowie gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit, mithin gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, ist darauf hinzuweisen, dass der erkennende Senat in gefestigter Rechtsprechung die Auffassung vertritt, die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben sei verfassungsmäßig. Die vom Kläger nur grob skizzierten Bedenken hat der Senat in seiner Meinungsbildung bereits berücksichtigt; sie haben jedoch nicht zur Änderung seiner Rechtsprechung führen können. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I.3.) und X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412, unter II.3.d) sowie vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.) verwiesen.

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.