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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Juni 2014 - 3 K 3223/12

bei uns veröffentlicht am

05.06.2014

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Juni 2014 - 3 K 3223/12

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Juni 2014 - 3 K 3223/12

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Feststellung des Sonderausweises nach § 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nach Durchführung der Verschmelzung einer Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (Abwärtsverschmelzung).

Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in X. Sie ist im Handelsregister des Amtsgerichts X unter HRB xxx eingetragen. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Sie gehört zum Konzern Y, und ist im Bereich der Y tätig.

Zum 31. Dezember 2006 betrug das Nennkapital der Klägerin 1xx.xxx.xxx EUR. Es war eingeteilt in einen Geschäftsanteil im Nennwert von 1x.xxx.xxx EUR und zwei Vorzugsgeschäftsanteile ohne Stimmrecht. Letztere entstanden aufgrund von Kapitalerhöhungen, die zur Vermeidung einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der Klägerin notwendig geworden waren und jeweils von der A, A (AA -Großmuttergesellschaft-), infolge einer am 23. Dezember 2003 gegenüber der Klägerin abgegebenen Patronatserklärung übernommen worden waren. Die Einlagen waren in bar zu leisten (vgl. Notarverträge vom 16. Dezember 2004, Vertragsakte Bd. 1 Bl. 92 ff. -Vorzugsgeschäftsanteil in Höhe von 1xx.xxx.xxx EUR- und 22. Juni 2006, Vertragsakte Bd. 1 Bl. 124 ff., Bd. 2 Bl. 72 -Vorzugsgeschäftsanteil in Höhe von 1x.xxx.xxx EUR-). Im Rahmen einer Umstrukturierung des Konzerns kaufte die A B, am 22. Juni 2006 (vgl. Notarverträge vom 22. Juni 2006, Vertragsakte Bd. 1 Bl. 124 ff., 144 ff.) die Geschäftsanteile an der Klägerin für einen Kaufpreis von 1 EUR (Geschäftsanteil im Nennwert von 1x.xxx.xxx EUR) bzw. 1xx.xxx EUR (Vorzugsgeschäftsanteile) und brachte sie am 28. Juni 2006 (vgl. Notarvertrag vom 28. Juni 2006, Vertragsakte Bd. 1 Bl. 169 ff.) im Wege der Sacheinlage in die C GmbH (C GmbH), X, gegen Gewährung eines Geschäftsanteils in Höhe von 1x.xxx EUR ein. 9x.xxx EUR wurden in die Kapitalrücklage eingebucht (Vertragsakte Bd. 2 Bl. 1).

Das Stammkapital der C GmbH betrug zum 31. Dezember 2006 1xx.xxx EUR und wurde von folgenden Anteilseignern gehalten:

A F Holding GmbH

1xx.xxx EUR

A G

1.xxx EUR

A H

1.xxx EUR und 1x.xxx EUR

Das steuerliche Einlagekonto der C GmbH nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG belief sich zum 31. Dezember 2006 auf 1x.xxx.xxx EUR, der Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf 0 EUR (vgl. bestandskräftiger Bescheid zum 31. Dezember 2006 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 21. Dezember 2010 -Rb-Akte Bl. 18-).

Die Gesellschafter der C GmbH beschlossen am 10. August 2007 (Rb-Akte Bl. 13) die Erhöhung des Stammkapitals um 1.xxx.xxx EUR auf 1.xxx.xxx EUR zuzüglich eines Aufgeldes von 1x.xxx.xxx EUR. Die AF Holding GmbH wurde zur Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von 1.xxx.xxx EUR zzgl. eines Aufgeldes von 1x.xxx.xxx EUR und die A. G zur Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von 5x.xxx EUR zzgl. eines Aufgeldes von 4xx.xxx EUR zugelassen. Die neuen Stammeinlagen waren in bar zu leisten und nahmen ab dem 1. Januar 2007 am Gewinn der C GmbH teil. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 24. August 2007 (Vertragsakte Bd. 2 Bl. 72).

Mit Notarvertrag vom 22. August 2007 (vgl. Vertragsakte Bd. 1 Bl. 193) wurde die C GmbH (übertragende Gesellschaft) auf die Klägerin (übernehmende Gesellschaft) im Wege einer Verschmelzung durch Aufnahme gemäß §§ 2 Nr. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 S. 1, 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) verschmolzen. Die Übernahme des Vermögens erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1. Januar 2007, 0.00 Uhr (Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Eine Kapitalerhöhung wurde nicht durchgeführt. Als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens erhielten die bisherigen Gesellschafter der C GmbH mit Wirksamwerden der Verschmelzung kostenfrei und mit Dividendenberechtigung ab dem Verschmelzungsstichtag den Geschäftsanteil und die Vorzugsgeschäftsanteile (abgesehen von kleinen Rundungsdifferenzen) im gleichen Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile an der C GmbH. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der C GmbH zum 31. Dezember 2006 zugrundegelegt (vgl. A. IV. des Verschmelzungsvertrags).

Am 12. November 2007 hat die Klägerin rückwirkend zum 1. Januar 2007 einen Ergebnisabführungsvertrag mit ihrer Mehrheitsgesellschafterin, der AF Holding GmbH, geschlossen (Vertragsakte Bd. 2 Bl. 149 ff., 93).

Im Rahmen einer im Jahr 2010 bei der Klägerin für die Jahre 2005 bis 2008 durchgeführten Außenprüfung ermittelte der Prüfer das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis zum 31. Dezember 2006. Insoweit abweichend von der am 29. Januar 2010 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten geänderten Erklärung zur gesonderten Feststellung (Feststellungsakte Bl. 23) führte er eine Anpassung an das Nennkapital des übernehmenden Rechtsträgers (hier: die Klägerin) nach § 29 Abs. 4 KStG unter Verwendung des positiven steuerlichen Einlagekontos durch und stellte den verbleibenden Betrag als Sonderausweis fest (vgl. Anlage 10 zum Bp-Bericht vom 21. Oktober 2010).

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 16. Dezember 2010. Das steuerliche Einlagekonto wurde nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf 0 EUR, das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG (Sonderausweis) auf 1xx.xxx.xxx EUR festgestellt.

Der von der Klägerin fristgerecht erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2012 führte das FA aus, dass nach § 29 Abs. 1, Abs. 2 Satz 3 KStG bei einer sog. Abwärtsverschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft und zusätzlich das Nennkapital der übernehmenden Gesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt gelte. Nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG mindere sich der Bestand des Einlagekontos des Übernehmers anteilig im Verhältnis des Anteils des übertragenden Rechtsträgers am Übernehmer, im Fall einer Beteiligung zu 100 v.H. also um 100 v.H. Anschließend sei das Nennkapital der Klägerin als Übernehmerin unter Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wieder anzupassen. Dieses werde auf 0 EUR gemindert. Der verbleibende Restbetrag sei als durch Umwandlung von Rücklagen entstandenes Nennkapital nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auszuweisen. Eine Kapitalerhöhung sei nicht zu berücksichtigen, da eine solche nach dem Verschmelzungsvertrag nicht vorgenommen worden sei. Die fiktive Anpassung des Nennkapitals werde auch nicht davon beeinflusst, wie die früheren Anteilseigner der Klägerin die vor der Verschmelzung durchgeführten Kapitalerhöhungen erbracht hätten. Die im Jahr 2007 beschlossenen und durchgeführten Einzahlungen auf die Kapitalerhöhung bei der C GmbH würden im Jahr 2007 bei der Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin berücksichtigt.

Hiergegen richtet sich die am 1. Oktober fristgerecht erhobene Klage. Zur Begründung lässt die Klägerin im Wesentlichen vortragen, dass der nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG bei Kapitalerhöhungen zu bildende Sonderausweis nach Ansicht des Gesetzgebers ausdrücklich nicht den Teil des Nennkapitals erfassen solle, der aus Einlagen der Anteilseigner stamme. Die verschmelzungsbedingt angeordnete fiktive Herab- und anschließende Wiederheraufsetzung des Nennkapitals ändere nichts an der Finanzierung der vorhandenen Kapitalteile durch Einlagen der Gesellschafter. Nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG sei im Anschluss an eine Kapitalerhöhung ein Sonderausweis zu bilden, sofern das Nennkapital hiernach auch Beträge enthalte, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagenmit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden seien. Danach sei ein Sonderausweis nicht zu bilden, sofern die Nennkapitalerhöhung zwar aus sonstigen Rücklagen gespeist werde, diese jedoch aus Einlagen der Anteilseigner stammten. Im Streitfall ergebe sich aus der Zusammensetzung des Eigenkapitals der Klägerin, dass die für die durch (§ 29 Abs. 4 KStG) fingierte Umwandlung in Nennkapital relevanten (durch § 29 Abs. 1 KStG fingierten) Rücklagen aus Einlagen der Gesellschafter stammten. Auch der bloße Verweis des § 29 Abs. 4 KStG auf § 28 Abs. 1 und 3 KStG vermöge eine derartige Einschränkung der Ausnahme für Gesellschaftereinlagen mangels entsprechender gesetzlicher Regelung nicht zu bewirken. § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG stelle die für die Anwendung des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG relevante „Einlagequalität“ der durch § 29 Abs. 1 KStG fingierten Rücklagen nicht in Frage. Sonstige Rücklagen seien nach dem eindeutigen Wortlaut des § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG gerade diejenigen Rücklagen, die sich nicht im Einlagekonto widerspiegelten. Der Anwendungsbereich von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG werde nicht durch einen zeitlichen oder personellen Bezug eingeschränkt. Entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift solle die Umwandlung von Rücklagen, die aus Einlagen stammen, allgemein nicht zur Bildung eines Sonderausweises führen. § 29 Abs. 4 KStG ordne die (vollumfängliche) Anwendung des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG und nicht eine entsprechende Anwendung an. Eine entsprechende Anwendung hätte einer expliziten gesetzlichen Anordnung bedurft.

Ohne Bedeutung sei der von den aktuellen Gesellschaftern für die Anteile an der Klägerin bezahlte Kaufpreis für die Frage, ob auf Ebene der Beteiligungsgesellschaft durch Feststellung eines Sonderausweises eine Auskehrung bzw. Kapitalherabsetzung als eine Ausschüttung von Gewinnrücklagen zu qualifizieren sei. Diese Unterscheidung sei bedeutsam, weil sich hieran entscheide, ob spätere Auskehrungen des Nennkapitals der Kapitalertragsteuer i. H. von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag unterlägen und ob künftige Einlagen der Gesellschafter unter entsprechender Kürzung des Einlagekontos mit diesem zu verrechnen seien, so dass bis zum vollständigen Verbrauch des Sonderausweises auch künftige Einlagen nicht mehr steuerfrei zurück gezahlt werden könnten.

Die Klägerin beantragt,
den Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 16. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung von 3. September 2012 dahingehend zu ändern, dass kein Sonderausweis ausgewiesen und gesondert festgestellt wird; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und führt ergänzend aus, dass die Anteilseigner (der C GmbH) für den Erwerb der erhöhten Anteile nach Verschmelzung selbst keine Aufwendungen erbracht hätten und auch nicht im Rahmen der Verschmelzung hätten erbringen müssen. Das vorherige Stammkapital der Klägerin sei der C GmbH und nicht deren Gesellschaftern direkt zuzurechnen gewesen. Diese seien erst durch die Verschmelzung zu Gesellschaftern der Klägerin geworden. Daher sei es auch gerechtfertigt, dass die teilweise Rückzahlung von Stammkapital der aus der Verschmelzung hervorgegangenen Klägerin an die Gesellschafter, die diese Stellung aufgrund der Verschmelzung ohne eigene Leistung erhalten hätten, versteuert werde.

Am 5. Juni 2014 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. Dem Senat haben bei der Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten (Gerichtsakte Bl. 69) vorgelegen. Die Vertragsakten der C GmbH wurde beigezogen (Gerichtsakte Bl. 70).

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin macht mit ihrer Klage geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Die vorliegend angefochtene gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BStBl II 2013, 560). Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandenen Nennkapitals nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG (Sonderausweis) nach der Verschmelzung einer Mutter- auf die Tochtergesellschaft. Die Feststellung des Sonderausweises berührt bereits zum Feststellungszeitpunkt die Rechtsstellung der Klägerin, da sie beispielsweise nach § 28 Abs. 3 KStG bis zur Höhe des festgestellten Sonderausweises keine positiven Bestände im steuerlichen Einlagekonto ausweisen darf.

II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. In dem angefochtenen Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG ist der Sonderausweis in zutreffender Höhe ausgewiesen worden.

1. Nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG sind bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln die Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind (Sonderausweis). Der Sonderausweis ist nach § 28 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 27 Abs. 2 KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Dabei handelt es sich um eine steuerliche Nebenrechnung außerhalb der Bilanz. Zweck dieser Regelung ist es, die sachgerechte Besteuerung des Anteilseigners sicherzustellen und insbesondere zu verhindern, dass Gewinnrücklagen in Nennkapital umgewandelt und nach anschließender Kapitalherabsetzung steuerfrei an die Anteilseigner ausgekehrt werden (vgl. z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer Kommentar, § 28 Rz. 3; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 28 Rz. 13; Frotscher/Maas, KStG, § 28 Rz. 10; Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., Rz. 2).

2. In § 29 KStG sind die Folgen einer Umwandlung i.S. von § 1 UmwG auf das Nennkapital, den Bestand des Sonderausweises und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos geregelt. Die gesetzliche Regelung sieht die Ermittlung der jeweiligen Beträge in einer steuerlichen Sonderrechnung in 3 Stufen vor (vgl. z.B. Dötsch, a.a.O. § 29 Rz. 6 f. und 9; Hauswirth in Lademann, KStG, § 29 Anm. 1).

a) Für die 1. Stufe bestimmt § 29 Abs. 1 KStG, dass das Nennkapital der übertragenden Körperschaft und in Fällen -wie dem Streitfall- einer sog. Abwärtsverschmelzung der Mutter- auf die Tochtergesellschaft auch das Nennkapital der übernehmenden Körperschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt gilt. Dabei handelt es sich, da handelsrechtlich eine Kapitalherabsetzung nicht erfolgt (vgl. Frotscher, a.a.O., § 29 Rz. 16), um eine steuerliche Fiktion („gilt“). Auf die fiktive Kapitalherabsetzung findet § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechende Anwendung, d.h. ein bisher bestehender Sonderausweis wird beseitigt und der übersteigende Betrag dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben (vgl. Dötsch, a.a.O., § 29 Rz. 11 f.; Frotscher, a.a.O., § 29 Rz. 22 f.).

b) In der 2. Stufe ist nach § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Bei einer Abwärtsverschmelzung mindert sich nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG zudem der Bestand des Einlagekontos des Übernehmers im Verhältnis des Anteils des übertragenden Rechtsträgers am Übernehmer.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass zum einen der zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitige Bestand des steuerlichen Einlagekontos der C GmbH in Höhe von 1x.xxx.xxx EUR (1x.xxx.xxx EUR lt. Bescheid vom 21. Dezember 2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 2006 zzgl. 1xx.xxx EUR Gutschrift des Nennkapitals nach § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG) dem steuerlichen Einlagekonto der Klägerin hinzuzurechnen ist. Zum andern ist die nach § 29 Abs. 1 i.V. mit § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG in Höhe des Nennkapitals der Klägerin erfolgte Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto der Klägerin gemäß § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG anteilig im Verhältnis des Anteils der C GmbH an der Klägerin, d.h. um 100 v.H., zu mindern.

Sinn und Zweck der in § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG vorgesehenen Minderung des Einlagekontos des Übernehmers im Fall einer Abwärtsverschmelzung ist es, die Zurechnung fiktiver Bestände im Einlagekonto des übernehmenden Rechtsträgers zu verhindern (vgl. Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 29 Rz. 37, 62; Blümich/Danelsing, KStG, § 29 Rz. 12) bzw. die Entstehung virtueller Bestände, d.h. von Beständen, die nur in der steuerlichen Sonderrechnung und nicht auch tatsächlich in der Steuerbilanz vorhanden sind und somit für die Finanzierung von steuerfreien, weil aus dem Einlagekonto finanzierten Ausschüttungen zur Verfügung stünden, beim steuerlichen Einlagekonto zu vermeiden (vgl. Dötsch, a.a.O., § 29 Rz. 21). Mit der Verschmelzung fallen die Person des Einlegenden und des Einlageempfängers zusammen. Für die Beibehaltung des bei der Tochtergesellschaft vor der Verschmelzung auszuweisenden eigenen steuerlichen Einlagekontos besteht kein Anlass mehr. Dieses kann nicht länger als Einlage eines anderen Rechtsträgers gewertet werden (Antweiler, a.a.O., § 29 Rz. 62 ff.; s.a. Dötsch, a.a.O., § 29 Rz. 27: Zusammenfallen der beiden Beteiligungsebenen rechtfertigt den Untergang des steuerlichen Einlagekontos der Tochtergesellschaft). Im Verhältnis der Anteile der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft erwirbt die übernehmende Tochtergesellschaft kein Vermögen, was durch die Minderung des steuerlichen Einlagekontos des übernehmenden Rechtsträgers berücksichtigt wird (Frotscher, a.a.O., § 29 Rz. 34, 35).

Die Minderung des steuerlichen Einlagekontos der Tochtergesellschaft hat nach der gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG unabhängig davon zu erfolgen, ob die Einlagen von dem übertragenden Rechtsträger oder früheren Anteilseignern er-bracht wurden. Ebenso ist ohne Bedeutung, ob das Beteiligungskonto des übertragenden Rechtsträgers und das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Tochtergesellschaft deckungsgleich sind. In Fällen wie dem Streitfall, in denen die (übertragende) Muttergesellschaft die Beteiligung (wegen der bei der Klägerin angefallenen Verluste) zu einem erheblich unter dem Nennwert des Stammkapitals der Klägerin liegenden Preis erwerben konnte, hat dies zur Folge, dass in Höhe der Differenz zwischen Beteiligungskonto des übertragenden Rechtsträgers und Einlagekonto des übernehmenden Rechtsträgers die Einlagen früherer Anteilseigner im Zuge der Verschmelzung „vernichtet“ werden und eine steuerneutrale Ausschüttung an die neuen (nach Verschmelzung) Anteilseigner der Klägerin nicht mehr möglich ist.

Eine einschränkende Auslegung des Wortlautes oder eine teleologische Reduktion von § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG ist nach Auffassung des Senats nicht geboten. Eine mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht mehr zu vereinbarende steuerliche Benachteiligung der neuen Anteilseigner liegt nicht vor. Denn der ihnen zuzurechnende -aus dem ehemaligen steuerlichen Einlagekonto der C GmbH stammende- Teil des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin nach Verschmelzung bleibt ihnen erhalten. Darüber hinaus besteht jedoch keine Notwendigkeit, bei einer Abwärtsverschmelzung auch die Einlagen früherer Anteilseigner im steuerlichen Einlagekonto der Tochtergesellschaft zu erhalten und die neuen Anteilseigner dadurch zu begünstigen, dass ihnen auch diese wie „eigene“ Einlagen (mit der Möglichkeit einer späteren steuerfreien Ausschüttung) zugerechnet werden, obwohl sie hierfür keine Leistungen erbracht haben. In der Literatur wird dies -soweit ersichtlich- auch nicht gefordert. Einzig Dötsch erwägt eine Begrenzung der in § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG vorgeschriebenen Kürzung auf den Teil des Einlagekontos, der aus Einlagen des an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgers stammt, (de lege ferenda) als „sachgerechte Lösung“ (Dötsch, a.a.O., § 29 Rz. 32; für § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG; vgl. auch Hauswirth in Lademann, § 29 Rz. 23 „überschießende Wirkung“ der Korrektur nach § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG).

c) In einem letzten Schritt hat die (tatsächliche) Anpassung des Nennkapitals der übernehmenden Gesellschaft an das Nennkapital lt. Handelsregister zu erfolgen. § 29 Abs. 4 KStG ordnet hierzu an, dass diese Anpassung nach der vorhergehenden Anwendung von § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG wie eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln unter Anwendung von § 28 Abs. 1 und 3 KStG abgewickelt wird (so z.B. Dötsch, a.a.O., § 29 Rz. 45 ff.; Frotscher, a.a.O., § 29 Rz. 53; Binnewies, a.a.O., § 29 Rz. 52; Hauswirth, a.a.O. § 29 KStG Rz. 32). Der Gesetzgeber fingiert hier eine Umwandlung von Rücklagen unabhängig davon ob solche handelsrechtlich tatsächlich vorliegen oder nicht (Antweiler, a.a.O. § 29 Rz. 113).

Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG ist hierzu zunächst das steuerliche Einlagekonto zu verwenden. Reicht dieses -wie im Streitfall- nicht aus, bedeutet dies, dass in Höhe des übersteigenden Betrags zwangsläufig auch die sonstigen Rücklagen ganz oder teilweise als umgewandelt gelten. Diese sind nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG in der Feststellung des Sonderausweises zu erfassen (allgemeine Meinung: vgl. z.B. Antweiler, a.a.O. § 29 Rz. 120; Dötsch, a.a.O., § 29 Rz. 50; Frotscher, a.a.O., § 29 Rz. 53; Binnewies, a.a.O.,§ 29 Rz. 52; Hauswirth, a.a.O. § 29 KStG Rz. 32).

d) Die Ermittlung des festgestellten Sonderausweises in Höhe von 1xx.xxx.xxx EUR erfolgte nach Maßgabe dieser Regelungen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zutreffende Darstellung in der Anlage zum Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 16. Dezember 2010 und der Einspruchsentscheidung von 3. September 2012 Bezug genommen, der der Senat folgt (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

3. Soweit die Klägerin meint, dass die Bildung eines Sonderausweises daran scheitere, dass sämtliche durch die fiktiven Kapitalherabsetzung entstehenden sonstigen Rücklagen der Klägerin aus Einlagen der (früheren) Anteilseigner stammen und dieser Umstand nach dem Wortlaut von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG eine abweichende Ermittlung des festzustellenden Sonderausweises erfordere, übersieht sie, dass die für Kapitalveränderungen bei Umwandlungen gegenüber § 28 Abs. 1 KStG speziellere Vorschrift des § 29 KStG in Abs. 4 ausdrücklich vorschreibt, dass die Anwendung von § 28 Abs. 1 und 3 KStG für die Anpassung des Nennkapitalsnach der gemäß § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG bei Abwärtsverschmelzungen vorzunehmenden Minderung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos des Übernehmers erfolgen soll.

In der Literatur wird der Verwendung der beiden Begriffe „steuerliches Einlagekonto“ in § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG und „von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen“ in § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG keine materielle Bedeutung für die Höhe des zu bildenden Sonderausweises beigemessen (vgl. Dötsch, a.a.O. § 28 Rz. 27 „überflüssiger Satzteil“; Hauswirth, a.a.O., § 28 Rz. 20) oder diese auf den Fall einer fehlerhaften bestandskräftigen Feststellung nach § 27 KStG beschränkt (so Streck/Binnewies, a.a.O., § 28 Rz. 18).

Im Streitfall führte die nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG vorzunehmende Minderung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos des Übernehmers zu der Differenz zwischen dem Nennkapital des übernehmenden Rechtsträgers lt. Handelsregister und seinem nach Maßgabe von § 29 KStG weiterentwickelten steuerlichen Einlagekonto. Die von der Klägerin vertretene Auslegung des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG lässt außer Acht, dass hiermit im Ergebnis die nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG vorzunehmende Minderung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin unterlaufen und das Nennkapital der Klägerin nach Verschmelzung unter Verwendung der „fiktiven“ oder „virtuellen“ Einlagen gebildet würde, deren Entstehung mit der nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG vorzunehmenden Minderung gerade verhindert werden sollte.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung abschließend angeführten Gründe vorliegt. Ein Allgemeininteresse an der Klärung der von der Klägerin aufgeworfenen streitigen Rechtsfrage liegt nicht vor, da diese aus dem Gesetz klärbar ist und auch in der Literatur -soweit ersichtlich- keine von der Entscheidung des Senats abweichende Auffassung vertreten wird.

Gründe

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Juni 2014 - 3 K 3223/12 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 30.01.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Streitig ist, ob die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleit

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

(1)¹Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt.²Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung.³Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis).⁴§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2)¹Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist.²Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.³Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen.⁴Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nach Satz 3 nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.

(3) Ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs vermindert sich um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des steuerlichen Einlagekontos vermindert sich entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 5 Inhalt des Verschmelzungsvertrags

(1) Der Vertrag oder sein Entwurf muß mindestens folgende Angaben enthalten:

1.: den Namen oder die Firma und den Sitz der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger;
2.: die Vereinbarung über die Übertragung des Vermögens jedes übertragenden Rechtsträgers als Ganzes gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger;
3.: das Umtauschverhältnis der Anteile und gegebenenfalls die Höhe der baren Zuzahlung oder Angaben über die Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger;
4.: die Einzelheiten für die Übertragung der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers oder über den Erwerb der Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger;
5.: den Zeitpunkt, von dem an diese Anteile oder die Mitgliedschaften einen Anspruch auf einen Anteil am Bilanzgewinn gewähren, sowie alle Besonderheiten in bezug auf diesen Anspruch;
6.: den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (Verschmelzungsstichtag);
7.: die Rechte, die der übernehmende Rechtsträger einzelnen Anteilsinhabern sowie den Inhabern besonderer Rechte wie Anteile ohne Stimmrecht, Vorzugsaktien, Mehrstimmrechtsaktien, Schuldverschreibungen und Genußrechte gewährt, oder die für diese Personen vorgesehenen Maßnahmen;
8.: jeden besonderen Vorteil, der einem Mitglied eines Vertretungsorgans oder eines Aufsichtsorgans der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger, einem geschäftsführenden Gesellschafter, einem Partner, einem Abschlußprüfer oder einem Verschmelzungsprüfer gewährt wird;
9.: die Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen.

(2) Befinden sich alle Anteile eines übertragenden Rechtsträgers in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers, so entfallen die Angaben über den Umtausch der Anteile (Absatz 1 Nr. 2 bis 5), soweit sie die Aufnahme dieses Rechtsträgers betreffen.

(3) Der Vertrag oder sein Entwurf ist spätestens einen Monat vor dem Tage der Versammlung der Anteilsinhaber jedes beteiligten Rechtsträgers, die gemäß § 13 Abs. 1 über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag beschließen soll, dem zuständigen Betriebsrat dieses Rechtsträgers zuzuleiten.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(2)¹Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Verschmelzung nach § 2 des Umwandlungsgesetzes auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft über, so ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen.²Eine Hinzurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos nach Satz 1 unterbleibt im Verhältnis des Anteils des Übernehmers an dem übertragenden Rechtsträger.³Der Bestand des Einlagekontos des Übernehmers mindert sich anteilig im Verhältnis des Anteils des übertragenden Rechtsträgers am Übernehmer.

(3)¹Geht Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft über, so ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Kapitalgesellschaft einer übernehmenden Körperschaft im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kapitalgesellschaft vor dem Übergang bestehenden Vermögen zuzuordnen, wie es in der Regel in den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, § 136 des Umwandlungsgesetzes) zum Ausdruck kommt.²Entspricht das Umtauschverhältnis der Anteile nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kapitalgesellschaft vor der Spaltung bestehenden Vermögen, ist das Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen maßgebend.³Für die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos des Übernehmers gilt Absatz 2 Satz 2 und 3 entsprechend.⁴Soweit das Vermögen durch Abspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, mindert sich das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Kapitalgesellschaft in dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen.

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

(5) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(6)¹War für die übertragende Körperschaft oder Personenvereinigung ein Einlagekonto bisher nicht festzustellen, tritt für die Anwendung der vorstehenden Absätze an die Stelle des Einlagekontos der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs.²§ 27 Abs. 8 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(1)¹Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen.²§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.³Der Betrag verringert sich jeweils, soweit er als für Leistungen verwendet gilt.⁴Er gilt als für Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand des Satzes 1 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27) übersteigt.⁵Maßgeblich sind die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁶Die Rückzahlung von Geschäftsguthaben an ausscheidende Mitglieder von Genossenschaften stellt, soweit es sich dabei nicht um Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 handelt, keine Leistung im Sinne der Sätze 3 und 4 dar.⁷Satz 6 gilt nicht, soweit der unbelastete Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 nach § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 infolge der Umwandlung einer Körperschaft, die nicht Genossenschaft im Sinne des § 34 Absatz 13 ist, übergegangen ist.

(2)¹Die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Leistungen erfolgen, erhöht sich um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 als verwendet gilt.²Die Körperschaftsteuererhöhung mindert den Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 bis zu dessen Verbrauch.³Satz 1 ist letztmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs. 1 Körperschaftsteuerguthaben ermittelt werden.

(3)¹Die Körperschaftsteuer wird nicht erhöht, soweit eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft Leistungen an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts vornimmt.²Der Anteilseigner ist verpflichtet, der ausschüttenden Körperschaft seine Befreiung durch eine Bescheinigung des Finanzamts nachzuweisen, es sei denn, er ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts.³Das gilt nicht, soweit die Leistung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten werden, für den die Befreiung von der Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder in einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art.

(4)¹Der Endbetrag nach Absatz 1 wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt und festgestellt.²Wird das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation im Sinne des § 11 nach dem 31. Dezember 2006 verteilt, wird der Endbetrag im Sinne des Satzes 1 letztmalig auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2007 endenden Besteuerungszeitraums festgestellt.³Bei über den 31. Dezember 2006 hinaus fortdauernden Liquidationen endet der Besteuerungszeitraum nach § 11 auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung mit Ablauf des 31. Dezember 2006.⁴Die Absätze 1 bis 3 sind letztmals auf Leistungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 oder dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind.

(5)¹Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag beträgt 3/100 des nach Absatz 4 Satz 1 festgestellten Endbetrags.²Er ist begrenzt auf den Betrag, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft oder Personenvereinigung ihr am 31. Dezember 2006 oder an dem nach Absatz 4 Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.³Ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist nur festzusetzen, wenn er 1 000 Euro übersteigt.

(6)¹Die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger hat den sich nach Absatz 5 ergebenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag innerhalb eines Zeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (Zahlungszeitraum).²Satz 1 gilt nicht für Körperschaften oder Personenvereinigungen, die sich am 31. Dezember 2006 bereits in Liquidation befanden.³Der Anspruch entsteht am 1. Januar 2007.⁴Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt.⁵Der Jahresbetrag ist jeweils am 30. September fällig.⁶Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheids und die vorangegangenen Jahre ist der Jahresbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig, wenn die Bekanntgabe des Bescheids nach dem 31. August 2008 erfolgt.⁷In den Fällen des Satzes 2 ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig.⁸Der Anspruch ist nicht verzinslich.⁹Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig geworden ist.

(7)¹Auf Antrag kann die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger abweichend von Absatz 6 Satz 1 den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in einer Summe entrichten.²Der Antrag kann letztmals zum 30. September 2015 gestellt werden.³Anstelle des jeweiligen Jahresbetrags ist zu dem Zahlungstermin, der auf den Zeitpunkt der Antragstellung folgt, der zu diesem Termin nach Absatz 6 Satz 4 fällige Jahresbetrag zuzüglich der noch nicht fälligen Jahresbeträge abgezinst mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent zu entrichten.⁴Mit der Zahlung erlischt der gesamte Anspruch.⁵Die Sätze 3 und 4 sind in den Fällen des Absatzes 6 Satz 7, des Absatzes 8 und des Absatzes 9 Satz 1 und 2 von Amts wegen anzuwenden.

(8) Bei Liquidationen, die nach dem 31. Dezember 2006 beginnen, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt der Erstellung der Liquidationseröffnungsbilanz folgt.

(9)¹Geht das Vermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung durch einen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung genannten Vorgänge ganz oder teilweise auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung über oder verlegt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung und endet dadurch ihre unbeschränkte Steuerpflicht, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs oder des Wegzugs folgt.²Ist eine Festsetzung nach Absatz 6 noch nicht erfolgt, ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig.³Satz 1 gilt nicht, wenn der übernehmende Rechtsträger in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig ist oder die Körperschaft oder Personenvereinigung in den Fällen des Wegzugs in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig wird.

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Jan. 2013 - I R 35/11

Tatbestand

1: A. Streitig ist, ob die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 --SEStEG-- (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres beschränkt ist und damit eine unterjährige Einlage nicht zur Finanzierung einer im selben Wirtschaftsjahr vorgenommenen Ausschüttung verwendet werden kann.

2: Alleingesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist eine AG, die R-AG. Das Eigenkapital der Klägerin belief sich zum 31. Dezember 2006 laut Steuerbilanz auf 28.712 € und das steuerliche Einlagekonto auf 0 €. Mit Wirkung zum 15. Februar 2007 legte die R-AG ihre Anteile an einer Beteiligungsgesellschaft, der D-GmbH, nebst einem fälligen Anspruch auf Zahlung von Dividende in die Klägerin ein; zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einlage steuerlich mit 134.947.855,77 € zu bewerten ist. Die eingelegten Anteile an der D-GmbH wurden von der Klägerin sodann zu diesem Wert als Kaufpreis und mit Wirkung ebenfalls zum 15. Februar 2007 veräußert. Im weiteren Verlauf des Streitjahres tätigte sie aufgrund eines Beschlusses vom 7. März 2007 eine Ausschüttung in Höhe von 53.266.187,70 € (Zahlung am 12. März 2007) sowie aufgrund eines weiteren Beschlusses vom 30. Juni 2007 eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2007 in Höhe von 56.000.000 € (Zahlung am 20. Juli 2007).

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 mit 139.147.855 € gesondert fest. Dabei wurden als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto die Einlage der Anteile der D-GmbH und der Dividendenanspruch (erhöhend) ausgewiesen, die beiden Ausschüttungen hingegen nicht (mindernd) als eine Verwendung des Einlagekontos berücksichtigt. Das FA verwarf den dagegen eingelegten Einspruch als unzulässig, da die Klägerin durch die Feststellung des Einlagekontos in Höhe von 139.147.855 € gegenüber der von der Klägerin beantragten Feststellung in Höhe von 25.685.380 € nicht beschwert sei. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen, weil eine unterjährige Verwendung des durch die Einlage vom 15. Februar 2007 erfolgten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto für die Ausschüttungen nicht zulässig sei. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die von der Klägerin daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 30. März 2011 4 K 2353/10 ab.

4: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

5: Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vom 15. Februar 2007 in Höhe von 134.947.855 € zur Finanzierung der Ausschüttung vom 12. März 2007 in Höhe von 53.266.187,70 € sowie der Vorabausschüttung vom 20. Juli 2007 in Höhe von 55.996.288 € aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet wird und das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 25.685.380 € festgestellt wird.

6: Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

8: I. Das Rechtsmittel ist zulässig. Die Begründung genügt den gesetzlichen Anforderungen nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach muss sich aus der Revisionsbegründung eindeutig ergeben, inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung erstrebt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094; vom 4. August 2004 II R 33/03, BFH/NV 2005, 241, und vom 16. Dezember 2008 VIII R 27/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 898). Dies erfordert die Angabe des Umfangs, in dem das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) sowie die Darlegung der aus der Sicht des Revisionsklägers vorliegenden materiellen Rechtsfehler oder Verfahrensfehler (BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 III R 16/04, BFH/NV 2004, 1539; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287).

9: Diesen Anforderungen entspricht die Revisionsbegründungsschrift. Das FG hat zwar nicht über die Frage der Festschreibung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. entschieden. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, der Revisionsantrag der Klägerin sei bereits unzulässig, da das Begehren darauf gerichtet sei, eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € zu erreichen und dieses mit der Revision nicht erreicht werden könne. Auch wenn ein anderer als der vom FG in seinem Urteil festgestellte Sachverhalt in einem Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO nicht zugrunde gelegt werden kann, genügt der in der Revisionsbegründung gestellte Antrag, das FG-Urteil aufzuheben, der nach § 120 Abs. 3 Nr. l FGO erforderlichen Bestimmtheit des Revisionsantrags. Der darüber hinausgehende Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € ist ebenfalls zulässig, weil er in erster Instanz gestellt worden und vom FG abgewiesen worden ist. Dass insoweit möglicherweise die Spruchreife fehlt, führt nicht zur Unzulässigkeit des Antrags, sondern würde dazu führen, dass die Streitsache an das FG zurückzuverweisen wäre.

10: II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Die Klage ist zwar zulässig. Das FG hat aber zu Recht entschieden, dass ungeachtet des unterjährigen Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto die Verwendung des Einlagekontos auf den durch Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 festgestellten positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos (hier 0 €) begrenzt ist und damit das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Folge der Einlage der Anteile an der D-GmbH mit 139.147.855 € gesondert festzustellen war.

11: 1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage zu Recht bejaht. Denn die Klägerin macht mit der Klage geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Der Ansicht des FA, die Klägerin sei nicht klagebefugt, weil sich aus dem Feststellungsbescheid für sie keine steuerlich nachteiligen Folgen ergäben, folgt der Senat nicht.

12: a) Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d.h. danach, ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes damit nicht aus dessen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab (BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ausnahmsweise kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO auslösen (Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 88; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 56 ff.). Dies hat der BFH insbesondere im Rahmen eines (gesonderten) Feststellungsverfahrens angenommen. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen (Gräber/v. Groll, a.a.O., § 40 Rz 92). Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. So ist nach der Rechtsprechung des BFH die Feststellung der Einkunftsart bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b der Abgabenordnung) auch dann selbständig anfechtbar, wenn sich keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Einkünftebetrages ergibt (zur gesonderten und einheitlichen Feststellung vgl. BFH-Urteile vom 10. Januar 1964 VI 29/63 U, BFHE 78, 374, BStBl III 1964, 144; vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, unter 1.; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431, unter II.1.; zur gesonderten Feststellung vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

13: b) Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Der Feststellungsausspruch betrifft allein die nach Auffassung der Klägerin zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, die letztlich aus der Beschränkung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres resultiert. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos berührt bereits zum Feststellungszeitpunkt die Rechtsstellung der Klägerin als Vergütungsschuldnerin: Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. einem Haftungsrisiko ausgesetzt (s. z.B. Binnewies, Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2013, 22, 25; Brinkmeier, GmbH-StB 2011, 28). Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend.

14: Ob und inwieweit sich die bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 zugrunde gelegte Summe der maßgeblichen im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen und der daraus errechnete Abzug vom steuerlichen Einlagekonto auf die Höhe der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 der Einkommensteuer zu unterwerfenden Bezüge ihrer Gesellschafter im Jahr der Leistungen sowie in den folgenden Jahren auswirkt (vgl. hierzu die Überlegungen des FG Hamburg im Urteil vom 20. April 2009 1 K 155/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1588), ist für die Frage, ob die Klägerin in ihren Rechten verletzt ist, nicht relevant. Eine konkrete Prüfung der jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen auf der Ebene der Gesellschafter der Klägerin würde das System der Verselbständigung der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen, wie sie in zahlreichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum Ausdruck kommt, durchbrechen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318).

15: 2. In der Sache bleibt die Revision jedoch ohne Erfolg. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto stehen nicht für Leistungen im gleichen Jahr zur Verfügung.

16: a) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung). Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 7). Als ausschüttbarer Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

17: b) Ob im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen zur Finanzierung einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung zur Verfügung stehen oder nur solche Einlagen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind, ist umstritten.

18: aa) So wird einerseits darauf verwiesen, dass eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur möglich sei, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteige. Eine Begrenzung von Abgängen des steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sei dagegen dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen (Voßkuhl/Klemke, Der Betrieb --DB-- 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 52). Für diese Auffassung wird auch das Urteil des Senats vom 28. November 2007 I R 42/07 (BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390) zu § 37 KStG 2002 angeführt, wonach für Gewinnausschüttungen auch unterjährige Zugänge zum Körperschaftsteuerguthaben zur Verfügung stünden (Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; insoweit zweifelnd Dötsch, ebenda; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Weiter wird auch auf die durch das SEStEG eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. verwiesen (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 135). § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. stelle lediglich klar, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden könne; dieser Vorgabe könne auch entsprochen werden, wenn sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch unterjährige Zugänge im Jahr des Abflusses der Leistungen gegenüber dem Vorjahresbestand in ausreichendem Umfang erhöhe. Schließlich wird angeführt, dass aus Gründen der Gleichbehandlung mit den in § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. geregelten Fällen des Eintritts einer Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht ein unterjähriger Zugang zum steuerlichen Einlagekonto erforderlich sei (Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52).

19: bb) Andererseits wird darauf abgestellt, dass § 27 Abs. 1 KStG 2002 n.F. gerade eine Vorjahresbetrachtung zugrunde liege, die dazu führe, dass im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen nicht Gegenstand einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung sein könnten (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 24, 27; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 53; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23, 29; Binnewies, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1098, 1103; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Tz. 10). Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln sei und es sich letztlich bei dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos um eine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns handele, folge, dass grundsätzlich auch der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Jahres maßgebend sei (vgl. Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35). Das steuerliche Einlagekonto und damit seine Zu- und Abgänge seien zudem auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dies schließe es aus, dass Zugänge während des Wirtschaftsjahres mit Abgängen saldiert werden könnten (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24). Schließlich lasse § 27 KStG 2002 n.F. auch keinen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto zu (Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1103).

20: cc) Der erkennende Senat pflichtet der letztgenannten Auffassung bei. Mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09 (BFHE 230, 128) hat er entschieden, dass § 27 KStG 1999 (i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) nicht dahingehend auszulegen ist, dass die Ausschüttung mit dem ausschüttbaren Gewinn zum Zeitpunkt der Ausschüttung oder zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Ausschüttung erfolgt ist, verrechnet werden kann (Rz 29). Ob Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto als erbracht gelten, ist danach anhand des auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinns zu bestimmen (Rz 31 a.E.). Den Ausführungen des Senats liegt die Annahme zugrunde, dass § 27 KStG 1999 von einer Vorjahresbetrachtung ausgeht. Diese Annahme ist auf den insoweit wortgleichen § 27 KStG 2002 n.F. uneingeschränkt zu übertragen.

21: aaa) Der Revision ist zwar zuzugeben, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach seinem Wortlaut zunächst nur auf den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn abstellt (vgl. auch Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur Differenzrechnung ist jedoch insbesondere im Zusammenhang mit der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. zu sehen. Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln ist und als ausschüttbarer Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt, folgt eine Vorjahresbetrachtung auch in Bezug auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann als reine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns kein anderer Zeitpunkt als derjenige bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns zugrunde gelegt werden, und das ist ebenfalls der Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. hierzu auch Blümich/ Werning, § 27 KStG Rz 35). Nur eine derartige Auslegung entspricht letztlich auch der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers, auf eine ständige Fortschreibung des ausschüttbaren Gewinns (vergleichbar der Gliederungsrechnung des Körperschaftsteuersystems des KStG 1977) in Form einer jeweils gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage zu verzichten (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Maßgebend ist vielmehr eine jährlich erneute rechnerische Ableitung aus drei Größen, deren Werte sich unmittelbar aus der Steuerbilanz zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Eigenkapital, gezeichnetes Kapital) und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos aus der gesonderten Feststellung ebenfalls auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ergeben (vgl. Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 143). Eine unterjährige Saldierung ist in § 27 KStG 2002 n.F. deshalb gerade nicht angelegt (vgl. hierzu auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24).

22: bbb) Auf die durch das SEStEG eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. kann --entgegen der Auffassung des FA-- diese Auslegung des § 27 KStG 2002 n.F. im Streitfall allerdings nicht gestützt werden. Denn der Vorgabe in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F., der Bestand des steuerlichen Einlagekontos dürfe durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden, kann auch dadurch entsprochen werden, dass --wie im Streitfall-- erst durch den unterjährigen Zugang die Mittel für die zeitlich nachfolgende Ausschüttung zur Verfügung gestellt werden (im Ergebnis Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 135). Jedoch wird durch die Festschreibung einer Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. unbeschadet dessen ein direkter Zugriff auf das "fortgeschriebene" Einlagekonto nicht mehr zugelassen. Ausschlaggebend dafür ist der eindeutige und klare Regelungswortlaut, der seit der entsprechenden Änderung durch das SEStEG einen unmittelbaren Abzug einer Leistung vom Einlagekonto mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung nicht mehr zulässt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen der Direktzugriff eingeschränkt werden (BTDrucks 16/2710, S. 32). Diese gesetzliche Regelung würde auch in der besonderen Situation des Streitfalles umgangen, sähe man unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto als für Ausschüttungen zur Verfügung stehend an. Anhaltspunkte dafür, dass insoweit eine vom Gesetzgeber für die Besonderheiten des Streitfalles unbeabsichtigte Gesetzeslücke vorliegt, welche sich mittels Gesetzesauslegung schließen ließe, sind nicht ersichtlich. Im Gegenteil folgt aus dem Umstand, dass für die Regelung des § 27 KStG 1999 auch durch die nachfolgenden Änderungen, insbesondere durch das SEStEG, im Hinblick auf die Differenzrechnung weiterhin auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt wird, dass der Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht (vgl. Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 29).

23: ccc) Eine analoge Anwendung von § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Streitfall kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einem dafür erforderlichen vergleichbaren Sachverhalt und einer planwidrigen Regelungslücke (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 19/03, BFHE 207, 171, BStBl II 2005, 82). Die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. betrifft allein den Sonderfall eines Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht und bestimmt nur für diesen Fall, dass ein "unterjähriger" Zugang zum Einlagekonto für Leistungen verwendbar sein soll. Ausschließlich für diese eingeschränkte Situation sollte Abhilfe geschaffen werden, weil bis zum Veranlagungszeitraum 2005 eine Regelung fehlte, wie der Bestand des steuerlichen Einlagekontos bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht zu ermitteln war. In diesen Fällen hätte daher ein Bestand von 0 € zugrunde gelegt werden müssen. Der Gesetzgeber hat es daher für sachgerecht gehalten, für das steuerliche Einlagekonto einen gründungsbedingten und vergleichbaren Erstbestand zu erfassen und (nur) diesen als sofort verwendbar zu behandeln. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass er darüber hinaus generell einen unterjährigen Zugang zum Einlagekonto für Leistungen hätte verwendbar machen wollen.

24: ddd) Das Senatsurteil in BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Es ist zu § 37 Abs. 2 KStG 2002 ergangen, der --anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.-- seinem Wortlaut nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestände anordnet (gl.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 27 KStG Rz 53; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 44; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; a.A. Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Binnewies, GmbHR 2010, 1098). Der Senat hat dies für § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 230, 128). Diese Entscheidung ist auf die Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zu übertragen.

25: c) Der Senat teilt nicht die Bedenken der Revision, wonach § 27 KStG 2002 n.F. zu einer sachlich offensichtlich unzutreffenden Besteuerung auf der Ebene der R-AG führe und sich hieraus ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergebe. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat wiederholt ausgesprochen, dass der Gesetzgeber den praktischen Erfordernissen der Verwaltung Rechnung tragen kann (vgl. m.w.N. z.B. BVerfG-Beschluss vom 2. August 1990 1 BvR 1431/86, Sozialrecht 3-5870 § 2 Nr. 9). Der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie darf allerdings nur in geringfügigen und besonders gelagerten Fällen zu Ungleichheiten führen, während stärkere Belastungen ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich Zulässigen auch überschreiten können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. April 1977 1 BvL 17/75, BVerfGE 44, 283). Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich im Streitfall um einen solchen besonders gelagerten Fall.

26: aa) Die vorliegende Norm dient grundsätzlich in sachgerechter Weise der Verwaltungspraktikabilität, weil sie --mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung-- verhindert, dass ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom Einlagekonto (sog. Direktzugriff) vorgenommen werden kann. Bis zur Neufassung des § 27 KStG 2002 n.F. durch das SEStEG war bei bestimmten Zahlungen aufgrund ihrer handelsrechtlichen Qualifikation als Rückzahlung von Einlagen ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und damit die steuerfreie Auskehrung von Einlagen möglich. Im Ergebnis war damit jedoch die handelsrechtliche Einordnung der Rückzahlung entscheidend für die Frage, ob ein unmittelbarer Abzug vom Einlagekonto vorgenommen werden konnte oder nicht. Insbesondere die Ausdehnung der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf Sachverhalte im Ausland hätte danach eine Überprüfung der ausländischen Rechtsordnungen daraufhin nach sich gezogen, ob in einzelnen Fällen ein Direktzugriff möglich ist oder nicht. Der Gesetzgeber hielt es von daher zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen für erforderlich, den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto entsprechend einzuschränken (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32). Dies ist im Grundsatz anzuerkennen.

27: bb) Der Klägerin ist zuzugeben, dass Sachverhaltskonstellationen mit Zugängen und Leistungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres nicht derart außergewöhnlich sind, dass sie nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen betreffen. Damit verbundene steuerliche Nachteile lassen sich im Allgemeinen indessen leichthin vermeiden, indem das betreffende Kapital nicht im Wege der (unterjährigen) Einlage, sondern im Wege des Gesellschafterdarlehens zur Verfügung gestellt wird. Dass die Klägerin --nach deren Vorbringen in der mündlichen Verhandlung-- als bloße ausgelagerte "Zweckgesellschaft" vor den getätigten Ausschüttungen weder eine besondere Geschäftstätigkeit entwickelt hat noch in der Folgezeit entwickeln würde, rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. Gerade deshalb ist vielmehr anzunehmen, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Vorjahr zu keinem Zeitpunkt ausgereicht hätte und ausreichen wird, um die Ausschüttungen abzudecken. So oder so sind derartige unternehmensspezifische Besonderheiten jedenfalls eher selten und ungeeignet, um die beträchtlichen mit der Regelung verbundenen Verwaltungsvorteile aus Verfassungssicht zu widerlegen. Verbleibende Nachteile (wie ggf. der Kapitalertragsteuerabzug) sind angesichts dessen zu vernachlässigen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 1 Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen

(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

1.: durch Verschmelzung;
2.: durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
3.: durch Vermögensübertragung;
4.: durch Formwechsel.

(2) Eine Umwandlung im Sinne des Absatzes 1 ist außer in den in diesem Gesetz geregelten Fällen nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist.

(3) Von den Vorschriften dieses Gesetzes kann nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Ergänzende Bestimmungen in Verträgen, Satzungen oder Willenserklärungen sind zulässig, es sei denn, daß dieses Gesetz eine abschließende Regelung enthält.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Jan. 2013 - I R 35/11

Tatbestand

1: A. Streitig ist, ob die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 --SEStEG-- (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres beschränkt ist und damit eine unterjährige Einlage nicht zur Finanzierung einer im selben Wirtschaftsjahr vorgenommenen Ausschüttung verwendet werden kann.

2: Alleingesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist eine AG, die R-AG. Das Eigenkapital der Klägerin belief sich zum 31. Dezember 2006 laut Steuerbilanz auf 28.712 € und das steuerliche Einlagekonto auf 0 €. Mit Wirkung zum 15. Februar 2007 legte die R-AG ihre Anteile an einer Beteiligungsgesellschaft, der D-GmbH, nebst einem fälligen Anspruch auf Zahlung von Dividende in die Klägerin ein; zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einlage steuerlich mit 134.947.855,77 € zu bewerten ist. Die eingelegten Anteile an der D-GmbH wurden von der Klägerin sodann zu diesem Wert als Kaufpreis und mit Wirkung ebenfalls zum 15. Februar 2007 veräußert. Im weiteren Verlauf des Streitjahres tätigte sie aufgrund eines Beschlusses vom 7. März 2007 eine Ausschüttung in Höhe von 53.266.187,70 € (Zahlung am 12. März 2007) sowie aufgrund eines weiteren Beschlusses vom 30. Juni 2007 eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2007 in Höhe von 56.000.000 € (Zahlung am 20. Juli 2007).

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 mit 139.147.855 € gesondert fest. Dabei wurden als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto die Einlage der Anteile der D-GmbH und der Dividendenanspruch (erhöhend) ausgewiesen, die beiden Ausschüttungen hingegen nicht (mindernd) als eine Verwendung des Einlagekontos berücksichtigt. Das FA verwarf den dagegen eingelegten Einspruch als unzulässig, da die Klägerin durch die Feststellung des Einlagekontos in Höhe von 139.147.855 € gegenüber der von der Klägerin beantragten Feststellung in Höhe von 25.685.380 € nicht beschwert sei. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen, weil eine unterjährige Verwendung des durch die Einlage vom 15. Februar 2007 erfolgten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto für die Ausschüttungen nicht zulässig sei. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die von der Klägerin daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 30. März 2011 4 K 2353/10 ab.

4: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

5: Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vom 15. Februar 2007 in Höhe von 134.947.855 € zur Finanzierung der Ausschüttung vom 12. März 2007 in Höhe von 53.266.187,70 € sowie der Vorabausschüttung vom 20. Juli 2007 in Höhe von 55.996.288 € aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet wird und das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 25.685.380 € festgestellt wird.

6: Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

8: I. Das Rechtsmittel ist zulässig. Die Begründung genügt den gesetzlichen Anforderungen nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach muss sich aus der Revisionsbegründung eindeutig ergeben, inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung erstrebt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094; vom 4. August 2004 II R 33/03, BFH/NV 2005, 241, und vom 16. Dezember 2008 VIII R 27/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 898). Dies erfordert die Angabe des Umfangs, in dem das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) sowie die Darlegung der aus der Sicht des Revisionsklägers vorliegenden materiellen Rechtsfehler oder Verfahrensfehler (BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 III R 16/04, BFH/NV 2004, 1539; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287).

9: Diesen Anforderungen entspricht die Revisionsbegründungsschrift. Das FG hat zwar nicht über die Frage der Festschreibung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. entschieden. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, der Revisionsantrag der Klägerin sei bereits unzulässig, da das Begehren darauf gerichtet sei, eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € zu erreichen und dieses mit der Revision nicht erreicht werden könne. Auch wenn ein anderer als der vom FG in seinem Urteil festgestellte Sachverhalt in einem Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO nicht zugrunde gelegt werden kann, genügt der in der Revisionsbegründung gestellte Antrag, das FG-Urteil aufzuheben, der nach § 120 Abs. 3 Nr. l FGO erforderlichen Bestimmtheit des Revisionsantrags. Der darüber hinausgehende Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € ist ebenfalls zulässig, weil er in erster Instanz gestellt worden und vom FG abgewiesen worden ist. Dass insoweit möglicherweise die Spruchreife fehlt, führt nicht zur Unzulässigkeit des Antrags, sondern würde dazu führen, dass die Streitsache an das FG zurückzuverweisen wäre.

10: II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Die Klage ist zwar zulässig. Das FG hat aber zu Recht entschieden, dass ungeachtet des unterjährigen Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto die Verwendung des Einlagekontos auf den durch Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 festgestellten positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos (hier 0 €) begrenzt ist und damit das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Folge der Einlage der Anteile an der D-GmbH mit 139.147.855 € gesondert festzustellen war.

11: 1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage zu Recht bejaht. Denn die Klägerin macht mit der Klage geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Der Ansicht des FA, die Klägerin sei nicht klagebefugt, weil sich aus dem Feststellungsbescheid für sie keine steuerlich nachteiligen Folgen ergäben, folgt der Senat nicht.

12: a) Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d.h. danach, ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes damit nicht aus dessen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab (BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ausnahmsweise kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO auslösen (Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 88; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 56 ff.). Dies hat der BFH insbesondere im Rahmen eines (gesonderten) Feststellungsverfahrens angenommen. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen (Gräber/v. Groll, a.a.O., § 40 Rz 92). Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. So ist nach der Rechtsprechung des BFH die Feststellung der Einkunftsart bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b der Abgabenordnung) auch dann selbständig anfechtbar, wenn sich keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Einkünftebetrages ergibt (zur gesonderten und einheitlichen Feststellung vgl. BFH-Urteile vom 10. Januar 1964 VI 29/63 U, BFHE 78, 374, BStBl III 1964, 144; vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, unter 1.; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431, unter II.1.; zur gesonderten Feststellung vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

13: b) Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Der Feststellungsausspruch betrifft allein die nach Auffassung der Klägerin zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, die letztlich aus der Beschränkung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres resultiert. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos berührt bereits zum Feststellungszeitpunkt die Rechtsstellung der Klägerin als Vergütungsschuldnerin: Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. einem Haftungsrisiko ausgesetzt (s. z.B. Binnewies, Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2013, 22, 25; Brinkmeier, GmbH-StB 2011, 28). Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend.

14: Ob und inwieweit sich die bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 zugrunde gelegte Summe der maßgeblichen im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen und der daraus errechnete Abzug vom steuerlichen Einlagekonto auf die Höhe der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 der Einkommensteuer zu unterwerfenden Bezüge ihrer Gesellschafter im Jahr der Leistungen sowie in den folgenden Jahren auswirkt (vgl. hierzu die Überlegungen des FG Hamburg im Urteil vom 20. April 2009 1 K 155/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1588), ist für die Frage, ob die Klägerin in ihren Rechten verletzt ist, nicht relevant. Eine konkrete Prüfung der jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen auf der Ebene der Gesellschafter der Klägerin würde das System der Verselbständigung der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen, wie sie in zahlreichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum Ausdruck kommt, durchbrechen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318).

15: 2. In der Sache bleibt die Revision jedoch ohne Erfolg. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto stehen nicht für Leistungen im gleichen Jahr zur Verfügung.

16: a) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung). Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 7). Als ausschüttbarer Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

17: b) Ob im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen zur Finanzierung einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung zur Verfügung stehen oder nur solche Einlagen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind, ist umstritten.

18: aa) So wird einerseits darauf verwiesen, dass eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur möglich sei, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteige. Eine Begrenzung von Abgängen des steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sei dagegen dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen (Voßkuhl/Klemke, Der Betrieb --DB-- 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 52). Für diese Auffassung wird auch das Urteil des Senats vom 28. November 2007 I R 42/07 (BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390) zu § 37 KStG 2002 angeführt, wonach für Gewinnausschüttungen auch unterjährige Zugänge zum Körperschaftsteuerguthaben zur Verfügung stünden (Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; insoweit zweifelnd Dötsch, ebenda; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Weiter wird auch auf die durch das SEStEG eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. verwiesen (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 135). § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. stelle lediglich klar, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden könne; dieser Vorgabe könne auch entsprochen werden, wenn sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch unterjährige Zugänge im Jahr des Abflusses der Leistungen gegenüber dem Vorjahresbestand in ausreichendem Umfang erhöhe. Schließlich wird angeführt, dass aus Gründen der Gleichbehandlung mit den in § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. geregelten Fällen des Eintritts einer Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht ein unterjähriger Zugang zum steuerlichen Einlagekonto erforderlich sei (Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52).

19: bb) Andererseits wird darauf abgestellt, dass § 27 Abs. 1 KStG 2002 n.F. gerade eine Vorjahresbetrachtung zugrunde liege, die dazu führe, dass im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen nicht Gegenstand einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung sein könnten (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 24, 27; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 53; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23, 29; Binnewies, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1098, 1103; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Tz. 10). Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln sei und es sich letztlich bei dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos um eine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns handele, folge, dass grundsätzlich auch der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Jahres maßgebend sei (vgl. Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35). Das steuerliche Einlagekonto und damit seine Zu- und Abgänge seien zudem auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dies schließe es aus, dass Zugänge während des Wirtschaftsjahres mit Abgängen saldiert werden könnten (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24). Schließlich lasse § 27 KStG 2002 n.F. auch keinen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto zu (Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1103).

20: cc) Der erkennende Senat pflichtet der letztgenannten Auffassung bei. Mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09 (BFHE 230, 128) hat er entschieden, dass § 27 KStG 1999 (i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) nicht dahingehend auszulegen ist, dass die Ausschüttung mit dem ausschüttbaren Gewinn zum Zeitpunkt der Ausschüttung oder zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Ausschüttung erfolgt ist, verrechnet werden kann (Rz 29). Ob Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto als erbracht gelten, ist danach anhand des auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinns zu bestimmen (Rz 31 a.E.). Den Ausführungen des Senats liegt die Annahme zugrunde, dass § 27 KStG 1999 von einer Vorjahresbetrachtung ausgeht. Diese Annahme ist auf den insoweit wortgleichen § 27 KStG 2002 n.F. uneingeschränkt zu übertragen.

21: aaa) Der Revision ist zwar zuzugeben, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach seinem Wortlaut zunächst nur auf den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn abstellt (vgl. auch Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur Differenzrechnung ist jedoch insbesondere im Zusammenhang mit der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. zu sehen. Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln ist und als ausschüttbarer Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt, folgt eine Vorjahresbetrachtung auch in Bezug auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann als reine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns kein anderer Zeitpunkt als derjenige bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns zugrunde gelegt werden, und das ist ebenfalls der Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. hierzu auch Blümich/ Werning, § 27 KStG Rz 35). Nur eine derartige Auslegung entspricht letztlich auch der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers, auf eine ständige Fortschreibung des ausschüttbaren Gewinns (vergleichbar der Gliederungsrechnung des Körperschaftsteuersystems des KStG 1977) in Form einer jeweils gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage zu verzichten (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Maßgebend ist vielmehr eine jährlich erneute rechnerische Ableitung aus drei Größen, deren Werte sich unmittelbar aus der Steuerbilanz zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Eigenkapital, gezeichnetes Kapital) und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos aus der gesonderten Feststellung ebenfalls auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ergeben (vgl. Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 143). Eine unterjährige Saldierung ist in § 27 KStG 2002 n.F. deshalb gerade nicht angelegt (vgl. hierzu auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24).

22: bbb) Auf die durch das SEStEG eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. kann --entgegen der Auffassung des FA-- diese Auslegung des § 27 KStG 2002 n.F. im Streitfall allerdings nicht gestützt werden. Denn der Vorgabe in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F., der Bestand des steuerlichen Einlagekontos dürfe durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden, kann auch dadurch entsprochen werden, dass --wie im Streitfall-- erst durch den unterjährigen Zugang die Mittel für die zeitlich nachfolgende Ausschüttung zur Verfügung gestellt werden (im Ergebnis Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 135). Jedoch wird durch die Festschreibung einer Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. unbeschadet dessen ein direkter Zugriff auf das "fortgeschriebene" Einlagekonto nicht mehr zugelassen. Ausschlaggebend dafür ist der eindeutige und klare Regelungswortlaut, der seit der entsprechenden Änderung durch das SEStEG einen unmittelbaren Abzug einer Leistung vom Einlagekonto mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung nicht mehr zulässt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen der Direktzugriff eingeschränkt werden (BTDrucks 16/2710, S. 32). Diese gesetzliche Regelung würde auch in der besonderen Situation des Streitfalles umgangen, sähe man unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto als für Ausschüttungen zur Verfügung stehend an. Anhaltspunkte dafür, dass insoweit eine vom Gesetzgeber für die Besonderheiten des Streitfalles unbeabsichtigte Gesetzeslücke vorliegt, welche sich mittels Gesetzesauslegung schließen ließe, sind nicht ersichtlich. Im Gegenteil folgt aus dem Umstand, dass für die Regelung des § 27 KStG 1999 auch durch die nachfolgenden Änderungen, insbesondere durch das SEStEG, im Hinblick auf die Differenzrechnung weiterhin auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt wird, dass der Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht (vgl. Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 29).

23: ccc) Eine analoge Anwendung von § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Streitfall kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einem dafür erforderlichen vergleichbaren Sachverhalt und einer planwidrigen Regelungslücke (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 19/03, BFHE 207, 171, BStBl II 2005, 82). Die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. betrifft allein den Sonderfall eines Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht und bestimmt nur für diesen Fall, dass ein "unterjähriger" Zugang zum Einlagekonto für Leistungen verwendbar sein soll. Ausschließlich für diese eingeschränkte Situation sollte Abhilfe geschaffen werden, weil bis zum Veranlagungszeitraum 2005 eine Regelung fehlte, wie der Bestand des steuerlichen Einlagekontos bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht zu ermitteln war. In diesen Fällen hätte daher ein Bestand von 0 € zugrunde gelegt werden müssen. Der Gesetzgeber hat es daher für sachgerecht gehalten, für das steuerliche Einlagekonto einen gründungsbedingten und vergleichbaren Erstbestand zu erfassen und (nur) diesen als sofort verwendbar zu behandeln. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass er darüber hinaus generell einen unterjährigen Zugang zum Einlagekonto für Leistungen hätte verwendbar machen wollen.

24: ddd) Das Senatsurteil in BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Es ist zu § 37 Abs. 2 KStG 2002 ergangen, der --anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.-- seinem Wortlaut nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestände anordnet (gl.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 27 KStG Rz 53; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 44; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; a.A. Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Binnewies, GmbHR 2010, 1098). Der Senat hat dies für § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 230, 128). Diese Entscheidung ist auf die Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zu übertragen.

25: c) Der Senat teilt nicht die Bedenken der Revision, wonach § 27 KStG 2002 n.F. zu einer sachlich offensichtlich unzutreffenden Besteuerung auf der Ebene der R-AG führe und sich hieraus ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergebe. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat wiederholt ausgesprochen, dass der Gesetzgeber den praktischen Erfordernissen der Verwaltung Rechnung tragen kann (vgl. m.w.N. z.B. BVerfG-Beschluss vom 2. August 1990 1 BvR 1431/86, Sozialrecht 3-5870 § 2 Nr. 9). Der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie darf allerdings nur in geringfügigen und besonders gelagerten Fällen zu Ungleichheiten führen, während stärkere Belastungen ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich Zulässigen auch überschreiten können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. April 1977 1 BvL 17/75, BVerfGE 44, 283). Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich im Streitfall um einen solchen besonders gelagerten Fall.

26: aa) Die vorliegende Norm dient grundsätzlich in sachgerechter Weise der Verwaltungspraktikabilität, weil sie --mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung-- verhindert, dass ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom Einlagekonto (sog. Direktzugriff) vorgenommen werden kann. Bis zur Neufassung des § 27 KStG 2002 n.F. durch das SEStEG war bei bestimmten Zahlungen aufgrund ihrer handelsrechtlichen Qualifikation als Rückzahlung von Einlagen ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und damit die steuerfreie Auskehrung von Einlagen möglich. Im Ergebnis war damit jedoch die handelsrechtliche Einordnung der Rückzahlung entscheidend für die Frage, ob ein unmittelbarer Abzug vom Einlagekonto vorgenommen werden konnte oder nicht. Insbesondere die Ausdehnung der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf Sachverhalte im Ausland hätte danach eine Überprüfung der ausländischen Rechtsordnungen daraufhin nach sich gezogen, ob in einzelnen Fällen ein Direktzugriff möglich ist oder nicht. Der Gesetzgeber hielt es von daher zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen für erforderlich, den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto entsprechend einzuschränken (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32). Dies ist im Grundsatz anzuerkennen.

27: bb) Der Klägerin ist zuzugeben, dass Sachverhaltskonstellationen mit Zugängen und Leistungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres nicht derart außergewöhnlich sind, dass sie nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen betreffen. Damit verbundene steuerliche Nachteile lassen sich im Allgemeinen indessen leichthin vermeiden, indem das betreffende Kapital nicht im Wege der (unterjährigen) Einlage, sondern im Wege des Gesellschafterdarlehens zur Verfügung gestellt wird. Dass die Klägerin --nach deren Vorbringen in der mündlichen Verhandlung-- als bloße ausgelagerte "Zweckgesellschaft" vor den getätigten Ausschüttungen weder eine besondere Geschäftstätigkeit entwickelt hat noch in der Folgezeit entwickeln würde, rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. Gerade deshalb ist vielmehr anzunehmen, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Vorjahr zu keinem Zeitpunkt ausgereicht hätte und ausreichen wird, um die Ausschüttungen abzudecken. So oder so sind derartige unternehmensspezifische Besonderheiten jedenfalls eher selten und ungeeignet, um die beträchtlichen mit der Regelung verbundenen Verwaltungsvorteile aus Verfassungssicht zu widerlegen. Verbleibende Nachteile (wie ggf. der Kapitalertragsteuerabzug) sind angesichts dessen zu vernachlässigen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 1 Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen

(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

1.: durch Verschmelzung;
2.: durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
3.: durch Vermögensübertragung;
4.: durch Formwechsel.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

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1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 29 Kapitalveränderungen bei Umwandlungen

(4) Nach Anwendung der Absätze 2 und 3 ist für die Anpassung des Nennkapitals der umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften § 28 Abs. 1 und 3 anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.