Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 10. Mai 2016 - 11 K 3133/14

I. Seit 1993 unterhielt die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) einen Luftfahrtbetrieb. 2007 wurde sie Eigentümerin eines Flugzeugs. Sie beschäftigte einen Piloten, verfügte aber weder über eine Betriebsgenehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) noch über eine solche nach Art. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 (VO Nr. 2407/92) des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 240/1). Durch den bei ihr angestellten Piloten führte die Klägerin neben Trainings- und Werkstattflügen seit Oktober 2007 sowohl Flüge für Unternehmen der Unternehmensgruppe, der sie auch angehört, als auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementärin durch. Für die Flüge berechnete sie den verbundenen Unternehmen und dem Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementärin ein Entgelt, das sie mit ... € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer für die Flugstunde nach den geleisteten Flugminuten berechnete. Im Jahr 2007 betrugen ihre Flugzeiten ... Minuten. Davon entfielen auf den geschäftlichen Flugverkehr mit verbundenen Unternehmen ... Minuten, auf Trainings- und Positionierungsflüge ... Minuten, auf Werkstattflüge ... Minuten und auf Flüge für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer ... Minuten. Im Inland tankte sie insgesamt ... l versteuertes Flugbenzin. Den Antrag auf Vergütung von Energiesteuer für das von ihr verwendete Flugbenzin lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, der Klägerin fehle die luftverkehrsrechtliche Genehmigung.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte in dem in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2013, Beilage 1, 10 veröffentlichten Urteil, der Klägerin stehe für das Jahr 2007 ein Vergütungsanspruch zu. Ein Luftfahrtunternehmen i.S. des § 60 Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) bedürfe keiner Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG oder nach Art. 4 VO Nr. 2407/92. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben reiche es für die Steuerbefreiung aus, dass eine entgeltliche Dienstleistung erbracht werde, die unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Daher widerspreche die Auffassung des HZA Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 283/51), auf dessen unmittelbare Anwendung sich die Klägerin berufen könne. Im Streitfall habe die Klägerin mit einem ihr gehörenden Flugzeug entgeltliche Luftfahrt-Dienstleistungen erbracht, indem sie für konzernangehörige Gesellschaften Personen befördert und die Leistungen auch in Rechnung gestellt habe. Zweifel an der von der Klägerin verfolgten Gewinnerzielungsabsicht seien weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden. Im Hinblick auf die zugunsten von Gruppenunternehmen durchgeführten Flüge stehe der Klägerin ein Vergütungsanspruch zu. Als nach § 27 Abs. 2 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) begünstigte Instandhaltungsflüge könnten nur die von der Klägerin als Werkstattflüge bezeichneten Flüge von zusammen 509 Minuten angesehen werden. Aus Gründen der Steuergerechtigkeit sei jedoch eine Aufteilung dieser Flüge nach steuerfreien und nicht steuerfreien Flügen geboten. Der Anteil der Werkstattflüge, der auf die Flüge für Gruppenunternehmen falle, betrage umgerechnet ... l Flugbenzin. Von dieser Menge sei jedoch ein Abschlag für das im Ausland getankte Flugbenzin vorzunehmen, so dass sich ein Vergütungsanspruch von ... € ergebe.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine fehlerhafte Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Da die Klägerin Flugbenzin verwendet habe, das von den Mitgliedstaaten der Besteuerung unterworfen werden könne, sei eine unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift ausgeschlossen. Darüber hinaus habe sie keine Personen oder Sachen gewerbsmäßig befördert, sondern lediglich unternehmens- bzw. konzerninterne Flüge unternommen. Werbemaßnahmen oder sonstige Tätigkeiten habe sie nicht durchgeführt, weshalb auch keine Wettbewerbssituation bestehe. Nach Art. 2 Nr. 10 und Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1008/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24. September 2008 über gemeinsame Vorschriften für die Durchführung von Luftverkehrsdiensten in der Gemeinschaft (ABlEU Nr. L 293/3) dürften nur Luftfahrtunternehmen mit einer entsprechenden Betriebsgenehmigung Fluggäste, Post und/oder Fracht im gewerblichen Luftverkehr befördern. Deshalb stünden auch nur solche Unternehmen im Wettbewerb. Die Ansicht des FG führe zu einem unverhältnismäßig großen Prüfungsaufwand. Durch Ausgliederung des Flugbetriebs in eigene Gesellschaften eröffneten sich Möglichkeiten für einen Gestaltungsmissbrauch. Schließlich habe das FG die §§ 52 und 27 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EnergieStG unzutreffend ausgelegt. Nach den Vorgaben des Unionsrechts komme eine Energiesteuerentlastung nur für solche Unternehmen in Betracht, deren Gegenstand die Fertigung, Entwicklung, Erprobung oder Wartung von Luftfahrzeugen sei. Folglich könne die Klägerin, die auf diesen Gebieten nicht tätig sei, für die Werkstattflüge keine Entlastung in Anspruch nehmen. Ergänzend weist das HZA darauf hin, dass dem FG bei der Berechnung des durchschnittlichen Verbrauchs ein offensichtlicher Fehler unterlaufen sei, denn die Gesamtmenge des verbrauchten Flugbenzins sei nicht um die im Ausland getankte Menge gekürzt worden.

In seinem Schreiben vom 7. Dezember 2012 hat das FG die offensichtliche Unrichtigkeit bestätigt.

Nach Auffassung der Klägerin erbringt sie mit Gewinnerzielungsabsicht für andere selbstständige Unternehmen Luftfahrtdienstleistungen. Als Luftfahrtdienstleistung sei eine Leistungsbeziehung zu einem anderen Unternehmen zu verstehen, auch wenn dieses Unternehmen zum selben Konzern gehöre. Dabei könne es auf eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung nicht ankommen.

II. Soweit das FG der Klägerin einen Vergütungsanspruch für die Werkstattflüge nach § 27 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG zuerkannt hat, ist die Revision begründet und führt zur Änderung des angefochtenen Urteils. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Der Klägerin steht die im erstinstanzlichen Verfahren begehrte Energiesteuerentlastung für Flüge zugunsten der Gruppenunternehmen in voller Höhe zu, denn insoweit hat sie im Streitjahr gewerbsmäßig Luftfahrtdienstleistungen erbracht. Die Gewährung einer Steuerentlastung für Trainings-, Prüfungs- und Wartungsflüge kommt dagegen nicht in Betracht.

1. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG dürfen die dort genannten Luftfahrtbetriebsstoffe --mit der Folge eines Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG-- steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Miete oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen.

Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin als Luftfahrtunternehmen i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStV angesehen werden kann, obwohl sie keine Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG besitzt. Nach den Feststellungen des FG, die mit Revisionsrügen nicht angegriffen worden sind, führt sie mit einem in ihrem Eigentum stehenden Flugzeug, das von einem bei ihr angestellten Piloten gesteuert wird, gegen Entgelt Flüge für andere Unternehmen zur Beförderung von Personen durch. Diese Feststellungen können nur dahingehend verstanden werden, dass keine Vercharterung des Flugzeugs vorliegt, sondern dessen Einsatz zur Personenbeförderung durch die Klägerin. Damit erbringt die Klägerin gegenüber den Auftraggebern, bei denen es sich um rechtlich selbstständige Unternehmen handelt, eine Dienstleistung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV. Nach den gesetzlichen Bestimmungen setzt der hierfür vorgesehene Steuervorteil nicht voraus, dass der Begünstigte ein Luftfahrtunternehmen betreibt, sondern lediglich die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder sonst Nutzungsberechtigten zur gewerbsmäßigen Erbringung einer Dienstleistung. Sofern § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EnergieStV für den Fall einer gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen die Vorlage der erforderlichen Genehmigung als Luftfahrtunternehmen verlangt, kann sich dieses Erfordernis nicht auf die Fälle einer Dienstleistungserbringung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV beziehen, denn eine solche ist auch dann zu begünstigen, wenn es sich beim Verwender nicht um ein Luftfahrtunternehmen handelt. Bei Unternehmen, die keine Luftfahrtunternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alt. EnergieStV eine Beschreibung des Gegenstands des Dienstleistungsbetriebs und ein Nachweis der Gewerbsmäßigkeit ausreichend.

Gewerbsmäßigkeit liegt nach § 60 Abs. 5 EnergieStV vor, wenn die mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt. Nach den Feststellungen des FG sind auch diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt. In der Urteilsbegründung hat das FG ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Zweifel an der von der Klägerin verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, dem von ihr mit dem Flugbetrieb zu tragenden wirtschaftlichen Risiko und der sie damit treffenden Verantwortung, weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden sind. Gegen diese Ausführungen hat das HZA keine Verfahrensrügen erhoben, so dass davon auszugehen ist, dass die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG mit Gewinnerzielungsabsicht und auf eigenes Risiko gehandelt hat.

Entgegen der Auffassung des HZA kann aus den Erfordernissen der Gewerbsmäßigkeit bzw. Entgeltlichkeit nicht gleichzeitig auf die Notwendigkeit einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/92 geschlossen werden. Denn eine Beförderung von Personen und Sachen ist grundsätzlich auch ohne eine solche Genehmigung zulässig. Im Übrigen kann eine Genehmigung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LuftVG auch zur nichtgewerbsmäßigen entgeltlichen Beförderung von Personen und Sachen erteilt werden. Somit kann einer nach § 20 LuftVG erteilten Betriebsgenehmigung in Bezug auf die in § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG normierte Steuerbefreiung für die Luftfahrt keine konstitutive Bedeutung zukommen, zumal das Erfordernis einer solchen Genehmigung in § 27 Abs. 2 EnergieStG und § 60 EnergieStV nicht festgelegt ist.

2. Das Erfordernis einer luftverkehrsrechtlichen Genehmigung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht zu entnehmen.

Die streitentscheidenden nationalen Energiesteuervorschriften dienen der Umsetzung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen bestimmter Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Wie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden hat (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10 --Systeme Helmholz GmbH--, Slg. 2011, I-12511), bezieht sich der Befreiungstatbestand auf Luftfahrttätigkeiten, die unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung dienen, wobei der Begriff "Luftfahrt" verlangt, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhängt. Auf den Besitz einer nach nationalen oder unionsrechtlichen Bestimmungen zu erteilenden luftverkehrsrechtlichen Genehmigung, mit der der Verwender als Luftfahrtunternehmen anerkannt wird, hat der EuGH in seiner Entscheidung nicht abgestellt. Vielmehr hat er in seinem Urteil vom 21. Dezember 2011 C-250/10 (ZfZ 2012, 98) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Nach der Richtlinie ist für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht der Besitz einer Betriebsgenehmigung entscheidend, sondern der Umstand, dass das Luftfahrzeug zur unmittelbaren Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung genutzt wird. Im Übrigen ist es auf Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH --anders als bei Flügen für rein unternehmensinterne Zwecke bzw. bei Flügen zur Förderung des Vereinszwecks (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 2013 VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535)-- unerheblich, dass bzw. wenn die Luftfahrtdienstleistung ausschließlich an andere Gesellschaften innerhalb eines Konzerns erbracht wurde.

3. Für die Flüge zur Instandhaltung des eingesetzten Flugzeugs (Werkstattflüge) kommt eine Steuervergütung nicht in Betracht.

a) Entgegen der Auffassung des FG kann die Steuerbefreiung für Wartungsflüge nicht auf § 27 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG gestützt werden. Danach dürfen Flugbenzin und Flugturbinenkraftstoff steuerfrei bei der Instandhaltung gewerblich genutzter Luftfahrzeuge verwendet werden. Gemäß § 60 Abs. 8 EnergieStV steht die Steuerbefreiung jedoch nur Instandhaltungs-, Entwicklungs- und Herstellungsbetrieben zu, die vom Luftfahrt-Bundesamt, von der zuständigen Europäischen Agentur für Flugsicherheit oder vom Bundesamt für Wehrtechnik und Beschaffung genehmigt worden sind. Im Streitfall ist die Klägerin kein solcher Betrieb, so dass eine Steuerbefreiung nach § 27 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG nicht in Betracht kommt. Auch aus einer unmittelbaren Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Buchst. j EnergieStRL folgt kein Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung, denn nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Begünstigungstatbestand nur auf Flugzeughersteller und Flugwerften angewandt werden (EuGH-Urteil in Slg. 2011, I-12511). Daher fallen Flüge zu und von Flugzeugwerften, die nicht von diesen Betrieben durchgeführt werden, nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift.

b) Auch § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG bietet keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Gewährung einer Steuerentlastung von Energieerzeugnissen, die auf Trainings-, Schulungs- und Wartungsflügen verwendet werden. Denn diese Flüge dienen weder der gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen noch der gewerbsmäßigen Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 1 und 2 EnergieStV. Zwar können Luftfahrtdienstleistungen auch ohne die Durchführung eines Lufttransports erbracht werden, wie z.B. durch das Anfertigen von Luftaufnahmen oder durch das Absuchen oder Vermessen eines bestimmten Geländes, doch liegen solche Dienstleistungen im Streitfall nicht vor. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Steuerbefreiung nach § 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL davon abhängig, in welcher Weise das Luftfahrzeug genutzt wird. Abzustellen ist auf die konkrete Verwendung des Flugzeugs, d.h. auf die jeweilige Luftfahrttätigkeit, die unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen dienen muss (EuGH-Urteil in ZfZ 2012, 98, Rz 24 und 25). Bei Trainings-, Schulungs- und Wartungsflügen fehlt es an dem Erfordernis der Unmittelbarkeit, so dass ein Anspruch auf die Befreiung solcher Flüge nicht auf die unmittelbare Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL gestützt werden kann.

Da das FG der Klägerin rechtsfehlerhaft einen Vergütungsanspruch auf die Befreiung von Werkstattflügen nach § 27 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG zuerkannt hat, war die erstinstanzliche Entscheidung insoweit zu ändern.

I. Seit 2003 betrieb die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als Dienstleistungs GmbH einen am Flughafen X stationierten und ihr gehörenden Konzern-Jet, mit dem Vorstände des Konzerns für ausschließlich geschäftliche Flüge befördert wurden. Alle Leistungen ihres Bereichs Flugbetrieb, dessen Büro sich auch auf dem Flughafen befindet, wurden ihrer Muttergesellschaft --einer AG-- gegen volle Kostenerstattung mit einem Gewinnaufschlag von 2 % in Rechnung gestellt. Die Muttergesellschaft belastete ihrerseits die von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge den Auftrag gebenden Konzerngesellschaften. Mit ihrer Muttergesellschaft schloss die Klägerin 2003 einen Dienstleistungsrahmenvertrag, nach dem sie vor allem in den Bereichen Flugbetrieb, Kraftfahrzeugdienst, Gebäudeverwaltung und Betriebliche Altersversorgung Dienstleistungen erbrachte.

Für den Zeitraum von Januar bis Juli 2006 beantragte die Klägerin für den auf den Flügen verwendeten Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) eine Entlastung von der Mineralölsteuer. Entsprechende Anträge stellte sie in Bezug auf die Energiesteuer für den Zeitraum August bis Dezember 2006 sowie für das Jahr 2007. Mit der Begründung, die Klägerin verfüge weder über eine Betriebsgenehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) noch über eine solche nach Art. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 (VO Nr. 2407/92) des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 240/1), lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) sämtliche Entlastungsanträge ab.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf die begehrten Steuerentlastungen aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) zu. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben reiche es für die Steuerbefreiung aus, dass eine entgeltliche Dienstleistung erbracht werde, die unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Daher widerspreche die Auffassung des HZA Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, auf dessen unmittelbare Anwendung sich die Klägerin berufen könne. Im Streitfall habe die Klägerin mit einem ihr gehörenden Flugzeug entgeltliche Luftfahrtdienstleistungen erbracht, indem sie mit dem ihr gehörenden Konzern-Jet Vorstände der Gesellschaften ihres Konzerns ausschließlich für geschäftliche Flüge befördert und diese Leistungen ihrer Konzern-Muttergesellschaft in Rechnung gestellt habe. Dabei sei es unerheblich, dass sie diese Dienstleistungen nicht auf dem Markt angeboten habe. Zweifel an der von der Klägerin verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, den mit dem Flugbetrieb zu tragenden Risiko und der sie damit treffenden Verantwortung seien weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden. Das FG-Urteil ist in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2012, Beilage 3, 38 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine fehlerhafte Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL und der einschlägigen nationalen Bestimmungen des Mineralöl- und Energiesteuerrechts. Die Klägerin sei kein Luftfahrtunternehmen. Auch habe sie keine gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen durchgeführt, sondern lediglich unternehmens- bzw. konzerninterne Flüge. Für den Streitfall sei § 60 Abs. 4 Nr. 1 der Energiesteuerverordnung (EnergieStV) maßgebend, der die Steuerbefreiung vom Vorliegen einer Betriebsgenehmigung als Luftfahrtunternehmen abhängig mache. Mit der Vorlage einer solchen Genehmigung belege das Unternehmen, dass es generell Personen oder Waren befördere, mit Gewinnerzielungsabsicht handele und nach außen tätig sei. Das Luftverkehrsrecht stufe Werkverkehre, die ohne eine Genehmigung nach § 20 LuftVG durchgeführt würden, als nichtgewerbsmäßig ein. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben seien nur solche Unternehmen begünstigt, die sich mit Gewinnerzielungsabsicht um eine Teilhabe am Markt bemühten. Die von der Klägerin im Konzernverbund durchgeführten Flüge würden jedoch nicht am Markt angeboten. Aus den Unterlagen der Klägerin sei nicht ersichtlich, ob die Flüge mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt worden seien. Auch auf eine unmittelbare Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL könne eine Entlastung nicht gestützt werden. Es könne nämlich keinen Unterschied machen, ob ein Unternehmen seine Mitarbeiter selbst zu betrieblichen Zwecken befördere oder ob ein zu diesem Zweck gegründetes Tochterunternehmen dies übernehme.

Das HZA beantragt die Aufhebung des Urteils des FG und die Abweisung der Klage.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision als unbegründet. Im Wesentlichen schließt sie sich den Ausführungen des FG an. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei es unerheblich, ob das flugzeugbetreibende Unternehmen ein zugelassenes Luftfahrtunternehmen sei. Das HZA vermische in unzulässiger Weise Luftfahrtrecht und Steuerrecht. Sie erbringe mit Gewinnerzielungsabsicht für andere selbständige Unternehmen Luftfahrtdienstleistungen, so dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt seien. Im Übrigen sei der Flugbetrieb aus haftungsrechtlichen Gründen ausgegliedert worden. Eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung sei nicht beantragt worden, weil dann die Start- und Landebahnen länger sein müssten und infolgedessen nicht mehr alle Flugplätze angeflogen werden könnten.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das Vorbringen des HZA im Schriftsatz vom 30. Mai 2014 führt zu keiner anderen Beurteilung.

Der Klägerin steht die begehrte Mineralöl- und Energiesteuerentlastung in voller Höhe zu, denn insoweit hat sie in den streitgegenständlichen Zeiträumen gewerbsmäßig Luftfahrtdienstleistungen erbracht.

1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes 1993 (MinöStG 1993) i.V.m. § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) dürfen Luftfahrtbetriebsstoffe steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Miete oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen.

a) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin trotz des Fehlens einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG als Luftfahrtunternehmen i.S. des § 60 Abs. 4 EnergieStV angesehen werden kann. Nach den Feststellungen des FG, die mit Revisionsrügen nicht angegriffen worden sind, führt sie mit einem in ihrem Eigentum stehenden Flugzeug im Rahmen eines Dienstleistungsrahmenvertrags mit Vergütungsabrede gegen Entgelt Flüge für ihre Muttergesellschaft, d.h. für ein anderes Unternehmen, zur Beförderung von Personen durch. Diese Feststellungen können nur dahingehend verstanden werden, dass keine Vercharterung des Flugzeugs vorliegt, sondern dessen Einsatz zur Personenbeförderung in Einzelfällen. Damit erbringt die Klägerin gegenüber ihrer Auftraggeberin, bei der es sich um ein rechtlich selbstständiges Unternehmen handelt, eine Dienstleistung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV, die sie mit einem Gewinnaufschlag in Rechnung stellt. An diesem Umstand ändert nichts, dass es sich bei den beförderten Personen um Vorstände des Konzerns handelt.

Nach den energiesteuerrechtlichen Bestimmungen ist zur Erlangung des Steuervorteils im Fall der Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen nicht Voraussetzung, dass der Begünstigte ein Luftfahrtunternehmen betreibt. Vielmehr setzt der Begünstigungstatbestand lediglich die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder sonst Nutzungsberechtigten zur gewerbsmäßigen Erbringung einer Dienstleistung voraus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EnergieStV für den Fall einer gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen die Vorlage der erforderlichen Genehmigung als Luftfahrtunternehmen verlangt wird, kann sich dieses Erfordernis nicht auf die Fälle einer Dienstleistungserbringung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStG beziehen. Denn eine solche ist auch dann zu begünstigen, wenn es sich beim Verwender nicht um ein Luftfahrtunternehmen handelt. Bei Unternehmen, die keine Luftfahrtunternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alternative EnergieStV eine Beschreibung des Gegenstands des Dienstleistungsbetriebs und ein Nachweis der Gewerbsmäßigkeit ausreichend.

Gewerbsmäßigkeit liegt nach § 60 Abs. 5 EnergieStV vor, wenn die mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt. Nach den Feststellungen des FG sind auch diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt. In der Urteilsbegründung hat das FG ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Zweifel an der verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, dem mit dem Flugbetrieb zu tragenden Risiko und der die Klägerin damit treffenden Verantwortung, weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden sind. Gegen diese Ausführungen hat das HZA keine substantiierten Verfahrensrügen erhoben, so dass davon auszugehen ist, dass die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG mit Gewinnerzielungsabsicht und auf eigenes Risiko gehandelt hat und somit auch die weiteren Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung erfüllt.

b) Soweit § 50 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV die Begünstigungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 auf Luftfahrtunternehmen mit einer Genehmigung nach § 20 LuftVG beschränkt, steht dies hinsichtlich der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen, die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 ausdrücklich genannt sind, nicht in Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben und der Rechtsprechung des EuGH. Denn dieser hat in seinem Urteil vom 21. Dezember 2011 C-250/10, -Haltergemeinschaft- (Slg. 2011, I-214*; ZfZ 2012, 98) darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Soweit § 50 Abs. 1 MinöStV und § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV der Antragsbefugnis und einer Entlastung der Klägerin entgegenstünden, müssten diese Vorschriften unangewendet bleiben. Der Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung und die Antragsbefugnis ergeben sich in diesem Fall aus der unmittelbaren Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, der in Bezug auf die Mineralölsteuer unzutreffend umgesetzt worden ist.

2. Entgegen der Auffassung des HZA kann aus den Erfordernissen der Gewerbsmäßigkeit bzw. Entgeltlichkeit (vgl. § 60 Abs. 4 EnergieStV und § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993) nicht auf die Notwendigkeit einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/92 geschlossen werden. Denn eine Beförderung von Personen und Sachen ist grundsätzlich auch ohne eine solche Genehmigung zulässig. Im Übrigen kann eine Genehmigung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LuftVG auch zur nichtgewerbsmäßigen entgeltlichen Beförderung von Personen und Sachen erteilt werden. Somit kann einer nach § 20 LuftVG erteilten Betriebsgenehmigung in Bezug auf die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 und § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG normierte Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe bzw. für die Luftfahrt keine konstitutive Bedeutung zukommen, zumal das Erfordernis einer solchen Genehmigung in § 27 Abs. 2 EnergieStG und § 60 EnergieStV nicht festgelegt ist.

3. Das Erfordernis einer luftverkehrsrechtlichen Genehmigung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht zu entnehmen.

Die streitentscheidenden nationalen Mineralöl- und Energiesteuervorschriften dienen der Umsetzung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen bestimmter Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Wie der EuGH entschieden hat (Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, -Systeme Helmholz GmbH-, Slg. 2011, I-12511; ZfZ 2012, 20), bezieht sich der Befreiungstatbestand auf Luftfahrttätigkeiten, die unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung dienen, wobei der Begriff "Luftfahrt" verlangt, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhängt. Auf den Besitz einer nach nationalen oder unionsrechtlichen Bestimmungen zu erteilenden luftverkehrsrechtlichen Genehmigung, mit der der Verwender als Luftfahrtunternehmen anerkannt wird, hat der EuGH in seiner Entscheidung nicht abgestellt. Wie bereits ausgeführt, hat er in seinem Urteil in Slg. 2011, I-214*, ZfZ 2012, 98 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH ist es --anders als bei Flügen für rein unternehmensinterne Zwecke bzw. bei Flügen zur Förderung des Vereinszwecks (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 2013 VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535)-- unerheblich, dass bzw. wenn die Luftfahrtdienstleistung ausschließlich an andere Gesellschaften innerhalb eines Konzerns erbracht wurde.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führt mit Hubschraubern Krankentransporte gegen Entgelt durch. Hinsichtlich der dabei verwendeten Luftfahrtbetriebsstoffe erstattet der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die auf diesen lastende Mineralölsteuer. Für den Transport von Hubschrauberpiloten und Ärzten oder von medizinischen Ersatz- und Austauschteilen hat die Klägerin von einem anderen Unternehmen ein Flugzeug gechartert. Eine Betriebsgenehmigung als Luftfahrtunternehmen besitzt die Klägerin nicht.

Den Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer für das im Rahmen der eigenbetrieblichen Flüge im Kalenderjahr 2005 verbrauchte Flugbenzin lehnte das HZA ab; den daraufhin eingelegten Einspruch wies es als unbegründet zurück. Die Klage hatte zum größten Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Klägerin hinsichtlich der betrieblich veranlassten Flüge ein Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom --EnergieStRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) zustehe. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf Luftfahrtunternehmen oder ein Ausschluss des Werkverkehrs sei dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Deutschland habe das Gemeinschaftsrecht unzutreffend umgesetzt, da gemäß § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) --jeweils in den im Streitjahr geltenden Fassungen-- nur Luftfahrtunternehmen eine Entlastung beantragen könnten.

Mit seiner Revision rügt das HZA, die Entscheidung des FG widerspreche dem klaren Wortlaut der nationalen Vorschriften. Die Beschränkung der Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf Luftfahrtunternehmen und der Ausschluss des Werkverkehrs entsprächen auch den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Die in Art. 14 Abs. 1 EnergieStRL festgelegte Begünstigung trage den Regelungen in internationalen Abkommen Rechnung und erfasse mit dem Ziel der Schaffung gleicher Wettbewerbsbedingungen nur die Luftverkehrsbranche.

Soweit sich die Klägerin auf eine ihr erteilte luftverkehrsrechtliche Genehmigung berufe, erfasse diese ausschließlich die für den Krankentransport eingesetzten Hubschrauber, nicht jedoch das Flugzeug. Im Übrigen stehe es dem deutschen Gesetzgeber nach den unionsrechtlichen Vorgaben frei, Flugbenzin zu besteuern.

Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen und das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als das FG das HZA verpflichtet habe, der Klägerin Mineralölsteuer in Höhe von 1.711,47 € zu vergüten.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie schließt sich weitgehend der Auffassung des FG an. Aufgrund der unzureichenden Umsetzung von Richtlinienrecht könne sich das HZA nicht auf die Besteuerungsmöglichkeit für Flugbenzin berufen.

Zudem trägt die Klägerin vor, sie betreibe ein gewerbliches Luftfahrtunternehmen im Sinne des deutschen Luftverkehrsrechts. Die Bezirksregierung X des Landes Y habe ihr die Genehmigung erteilt, Fluggäste, Post oder Fracht im gewerblichen Luftverkehr zu befördern. Unabhängig von einer solchen Genehmigung sei die Steuerbefreiung für jede gegen Entgelt erbrachte Luftfahrt-Dienstleistung zu gewähren.

II. Die Revision des HZA ist begründet und führt unter Abweisung der Klage zur Aufhebung des Urteils des FG. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Befreiung von der Mineralölsteuer zu, denn sie erbringt mit dem von ihr eingesetzten Flugzeug keine entgeltlichen Luftfahrt-Dienstleistungen.

1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Diese Regelung entspricht dem Unionsrecht. Hinsichtlich der Auslegung des Begriffs "Luftfahrt" in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 EnergieStRL hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10 (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2012, 20) entschieden, dieser Begriff verlange, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die begünstigten Flüge unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrt-Dienstleistung dienen müssen. Denn nach den unionsrechtlichen Vorgaben wird die Steuerbefreiung nicht bestimmten Unternehmen gewährt, sondern es handelt sich um eine verwendungsorientierte Steuerbegünstigung, deren Gewährung die Verwendung von Luftfahrtbetriebsstoffen zu den in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL bezeichneten Zwecken voraussetzt.

Nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG befördert die Klägerin mit dem Flugzeug Hubschrauberpiloten und Ärzte sowie Ersatz- und Austauschteile zu eigenbetrieblichen Zwecken. Hierzu hat das FG ausgeführt, die Flüge dienten nicht unmittelbar dem Hauptzweck der Klägerin, sondern sie förderten lediglich mittelbar diesen Zweck. Es handelt sich somit bei den Werkflügen nicht um Flüge, mit denen unmittelbar Dienstleistungen im Auftrag eines Kunden erbracht werden. Vielmehr erfolgen die Flüge nach unternehmensinternen Anweisungen zur Vorbereitung einer noch zu erbringenden Dienstleistung, die in einem Krankentransport besteht. Daran ändert nichts, dass die Kosten für diese Flüge in die Kalkulation der Preise für die Hubschrauberflüge mit einfließen mögen. Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, dass eine Luftbeförderung der Mitarbeiter oder des Materials zur Erreichung des Unternehmenszwecks zwingend erforderlich ist, so dass unentschieden bleiben kann, ob dies eine Steuerentlastung rechtfertigen könnte. Der eigentliche Unternehmenszweck und die von der Klägerin angebotene Dienstleistung bestehen in der Beförderung von erkrankten Personen auf dem Luftweg. Da die Werkflüge nicht unmittelbar mit der Erbringung dieser Dienstleistung zusammenhängen, kommt für sie eine mineralölsteuerrechtliche Begünstigung nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV nicht in Betracht.

2. Ein Anspruch auf die mineralölsteuerliche Freistellung von Werkflügen ergibt sich auch deshalb nicht aus der unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht, weil die Klägerin das Flugzeug nicht mit Kerosin, sondern mit Flugbenzin betankt.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Die Mitgliedstaaten können jedoch die Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 3 EnergieStRL).

Nach den Feststellungen des FG begehrt die Klägerin eine Befreiung für Flugbenzin. Dabei handelt es sich nicht um Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) der Unterposition 2710 19 21 KN, so dass die unionsrechtlichen Vorgaben eine Steuerverschonung nicht erzwingen. Auf Flugbenzin oder leichten Flugturbinenkraftstoff kann eine Steuer erhoben werden. Bereits aus diesem Grund scheitert die Annahme des FG, der von der Klägerin begehrte Vergütungsanspruch lasse sich ohne weiteres unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL ableiten. Da den Mitgliedstaaten ein steuerlicher Gestaltungsspielraum zusteht, ist diese Bestimmung in Bezug auf Flugbenzin inhaltlich nicht unbedingt und hinreichend genau, so dass der Einzelne sich auf sie berufen könnte (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Juli 2008 C-227/07, Slg. 2008, I-5999).

3. Da das FG zu einer davon abweichenden Rechtsauffassung gelangt ist, war das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als das FG der Klägerin einen Anspruch auf Steuerbefreiung für die von ihr im Streitjahr durchgeführten Werkflüge gewährt hat.

I. Seit 2003 betrieb die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als Dienstleistungs GmbH einen am Flughafen X stationierten und ihr gehörenden Konzern-Jet, mit dem Vorstände des Konzerns für ausschließlich geschäftliche Flüge befördert wurden. Alle Leistungen ihres Bereichs Flugbetrieb, dessen Büro sich auch auf dem Flughafen befindet, wurden ihrer Muttergesellschaft --einer AG-- gegen volle Kostenerstattung mit einem Gewinnaufschlag von 2 % in Rechnung gestellt. Die Muttergesellschaft belastete ihrerseits die von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge den Auftrag gebenden Konzerngesellschaften. Mit ihrer Muttergesellschaft schloss die Klägerin 2003 einen Dienstleistungsrahmenvertrag, nach dem sie vor allem in den Bereichen Flugbetrieb, Kraftfahrzeugdienst, Gebäudeverwaltung und Betriebliche Altersversorgung Dienstleistungen erbrachte.

Für den Zeitraum von Januar bis Juli 2006 beantragte die Klägerin für den auf den Flügen verwendeten Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) eine Entlastung von der Mineralölsteuer. Entsprechende Anträge stellte sie in Bezug auf die Energiesteuer für den Zeitraum August bis Dezember 2006 sowie für das Jahr 2007. Mit der Begründung, die Klägerin verfüge weder über eine Betriebsgenehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) noch über eine solche nach Art. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 (VO Nr. 2407/92) des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 240/1), lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) sämtliche Entlastungsanträge ab.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf die begehrten Steuerentlastungen aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) zu. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben reiche es für die Steuerbefreiung aus, dass eine entgeltliche Dienstleistung erbracht werde, die unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Daher widerspreche die Auffassung des HZA Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, auf dessen unmittelbare Anwendung sich die Klägerin berufen könne. Im Streitfall habe die Klägerin mit einem ihr gehörenden Flugzeug entgeltliche Luftfahrtdienstleistungen erbracht, indem sie mit dem ihr gehörenden Konzern-Jet Vorstände der Gesellschaften ihres Konzerns ausschließlich für geschäftliche Flüge befördert und diese Leistungen ihrer Konzern-Muttergesellschaft in Rechnung gestellt habe. Dabei sei es unerheblich, dass sie diese Dienstleistungen nicht auf dem Markt angeboten habe. Zweifel an der von der Klägerin verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, den mit dem Flugbetrieb zu tragenden Risiko und der sie damit treffenden Verantwortung seien weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden. Das FG-Urteil ist in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2012, Beilage 3, 38 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine fehlerhafte Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL und der einschlägigen nationalen Bestimmungen des Mineralöl- und Energiesteuerrechts. Die Klägerin sei kein Luftfahrtunternehmen. Auch habe sie keine gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen durchgeführt, sondern lediglich unternehmens- bzw. konzerninterne Flüge. Für den Streitfall sei § 60 Abs. 4 Nr. 1 der Energiesteuerverordnung (EnergieStV) maßgebend, der die Steuerbefreiung vom Vorliegen einer Betriebsgenehmigung als Luftfahrtunternehmen abhängig mache. Mit der Vorlage einer solchen Genehmigung belege das Unternehmen, dass es generell Personen oder Waren befördere, mit Gewinnerzielungsabsicht handele und nach außen tätig sei. Das Luftverkehrsrecht stufe Werkverkehre, die ohne eine Genehmigung nach § 20 LuftVG durchgeführt würden, als nichtgewerbsmäßig ein. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben seien nur solche Unternehmen begünstigt, die sich mit Gewinnerzielungsabsicht um eine Teilhabe am Markt bemühten. Die von der Klägerin im Konzernverbund durchgeführten Flüge würden jedoch nicht am Markt angeboten. Aus den Unterlagen der Klägerin sei nicht ersichtlich, ob die Flüge mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt worden seien. Auch auf eine unmittelbare Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL könne eine Entlastung nicht gestützt werden. Es könne nämlich keinen Unterschied machen, ob ein Unternehmen seine Mitarbeiter selbst zu betrieblichen Zwecken befördere oder ob ein zu diesem Zweck gegründetes Tochterunternehmen dies übernehme.

Das HZA beantragt die Aufhebung des Urteils des FG und die Abweisung der Klage.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision als unbegründet. Im Wesentlichen schließt sie sich den Ausführungen des FG an. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei es unerheblich, ob das flugzeugbetreibende Unternehmen ein zugelassenes Luftfahrtunternehmen sei. Das HZA vermische in unzulässiger Weise Luftfahrtrecht und Steuerrecht. Sie erbringe mit Gewinnerzielungsabsicht für andere selbständige Unternehmen Luftfahrtdienstleistungen, so dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt seien. Im Übrigen sei der Flugbetrieb aus haftungsrechtlichen Gründen ausgegliedert worden. Eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung sei nicht beantragt worden, weil dann die Start- und Landebahnen länger sein müssten und infolgedessen nicht mehr alle Flugplätze angeflogen werden könnten.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das Vorbringen des HZA im Schriftsatz vom 30. Mai 2014 führt zu keiner anderen Beurteilung.

Der Klägerin steht die begehrte Mineralöl- und Energiesteuerentlastung in voller Höhe zu, denn insoweit hat sie in den streitgegenständlichen Zeiträumen gewerbsmäßig Luftfahrtdienstleistungen erbracht.

1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes 1993 (MinöStG 1993) i.V.m. § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) dürfen Luftfahrtbetriebsstoffe steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Miete oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen.

a) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin trotz des Fehlens einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG als Luftfahrtunternehmen i.S. des § 60 Abs. 4 EnergieStV angesehen werden kann. Nach den Feststellungen des FG, die mit Revisionsrügen nicht angegriffen worden sind, führt sie mit einem in ihrem Eigentum stehenden Flugzeug im Rahmen eines Dienstleistungsrahmenvertrags mit Vergütungsabrede gegen Entgelt Flüge für ihre Muttergesellschaft, d.h. für ein anderes Unternehmen, zur Beförderung von Personen durch. Diese Feststellungen können nur dahingehend verstanden werden, dass keine Vercharterung des Flugzeugs vorliegt, sondern dessen Einsatz zur Personenbeförderung in Einzelfällen. Damit erbringt die Klägerin gegenüber ihrer Auftraggeberin, bei der es sich um ein rechtlich selbstständiges Unternehmen handelt, eine Dienstleistung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV, die sie mit einem Gewinnaufschlag in Rechnung stellt. An diesem Umstand ändert nichts, dass es sich bei den beförderten Personen um Vorstände des Konzerns handelt.

Nach den energiesteuerrechtlichen Bestimmungen ist zur Erlangung des Steuervorteils im Fall der Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen nicht Voraussetzung, dass der Begünstigte ein Luftfahrtunternehmen betreibt. Vielmehr setzt der Begünstigungstatbestand lediglich die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder sonst Nutzungsberechtigten zur gewerbsmäßigen Erbringung einer Dienstleistung voraus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EnergieStV für den Fall einer gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen die Vorlage der erforderlichen Genehmigung als Luftfahrtunternehmen verlangt wird, kann sich dieses Erfordernis nicht auf die Fälle einer Dienstleistungserbringung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStG beziehen. Denn eine solche ist auch dann zu begünstigen, wenn es sich beim Verwender nicht um ein Luftfahrtunternehmen handelt. Bei Unternehmen, die keine Luftfahrtunternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alternative EnergieStV eine Beschreibung des Gegenstands des Dienstleistungsbetriebs und ein Nachweis der Gewerbsmäßigkeit ausreichend.

Gewerbsmäßigkeit liegt nach § 60 Abs. 5 EnergieStV vor, wenn die mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt. Nach den Feststellungen des FG sind auch diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt. In der Urteilsbegründung hat das FG ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Zweifel an der verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, dem mit dem Flugbetrieb zu tragenden Risiko und der die Klägerin damit treffenden Verantwortung, weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden sind. Gegen diese Ausführungen hat das HZA keine substantiierten Verfahrensrügen erhoben, so dass davon auszugehen ist, dass die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG mit Gewinnerzielungsabsicht und auf eigenes Risiko gehandelt hat und somit auch die weiteren Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung erfüllt.

b) Soweit § 50 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV die Begünstigungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 auf Luftfahrtunternehmen mit einer Genehmigung nach § 20 LuftVG beschränkt, steht dies hinsichtlich der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen, die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 ausdrücklich genannt sind, nicht in Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben und der Rechtsprechung des EuGH. Denn dieser hat in seinem Urteil vom 21. Dezember 2011 C-250/10, -Haltergemeinschaft- (Slg. 2011, I-214*; ZfZ 2012, 98) darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Soweit § 50 Abs. 1 MinöStV und § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV der Antragsbefugnis und einer Entlastung der Klägerin entgegenstünden, müssten diese Vorschriften unangewendet bleiben. Der Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung und die Antragsbefugnis ergeben sich in diesem Fall aus der unmittelbaren Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, der in Bezug auf die Mineralölsteuer unzutreffend umgesetzt worden ist.

2. Entgegen der Auffassung des HZA kann aus den Erfordernissen der Gewerbsmäßigkeit bzw. Entgeltlichkeit (vgl. § 60 Abs. 4 EnergieStV und § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993) nicht auf die Notwendigkeit einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/92 geschlossen werden. Denn eine Beförderung von Personen und Sachen ist grundsätzlich auch ohne eine solche Genehmigung zulässig. Im Übrigen kann eine Genehmigung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LuftVG auch zur nichtgewerbsmäßigen entgeltlichen Beförderung von Personen und Sachen erteilt werden. Somit kann einer nach § 20 LuftVG erteilten Betriebsgenehmigung in Bezug auf die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 und § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG normierte Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe bzw. für die Luftfahrt keine konstitutive Bedeutung zukommen, zumal das Erfordernis einer solchen Genehmigung in § 27 Abs. 2 EnergieStG und § 60 EnergieStV nicht festgelegt ist.

3. Das Erfordernis einer luftverkehrsrechtlichen Genehmigung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht zu entnehmen.

Die streitentscheidenden nationalen Mineralöl- und Energiesteuervorschriften dienen der Umsetzung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen bestimmter Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Wie der EuGH entschieden hat (Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, -Systeme Helmholz GmbH-, Slg. 2011, I-12511; ZfZ 2012, 20), bezieht sich der Befreiungstatbestand auf Luftfahrttätigkeiten, die unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung dienen, wobei der Begriff "Luftfahrt" verlangt, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhängt. Auf den Besitz einer nach nationalen oder unionsrechtlichen Bestimmungen zu erteilenden luftverkehrsrechtlichen Genehmigung, mit der der Verwender als Luftfahrtunternehmen anerkannt wird, hat der EuGH in seiner Entscheidung nicht abgestellt. Wie bereits ausgeführt, hat er in seinem Urteil in Slg. 2011, I-214*, ZfZ 2012, 98 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH ist es --anders als bei Flügen für rein unternehmensinterne Zwecke bzw. bei Flügen zur Förderung des Vereinszwecks (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 2013 VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535)-- unerheblich, dass bzw. wenn die Luftfahrtdienstleistung ausschließlich an andere Gesellschaften innerhalb eines Konzerns erbracht wurde.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Luftsportverein, der Halter von drei einmotorigen Luftfahrzeugen ist. Nach seiner Satzung besteht der Vereinszweck in der Wahrung und Förderung der luftsportlichen Belange seiner Mitglieder. Er ist selbstlos tätig und verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. In einer von ihm betriebenen Flugschule bietet er seinen Mitgliedern und zukünftigen Mitgliedern die Möglichkeit, Flugberechtigungen zu erwerben. Für diese Schulungsleistungen erhebt der Kläger ein Entgelt. Den Antrag auf Vergütung der Energiesteuer für das im Kalenderjahr 2009 verwendete Flugbenzin mit einer Researchoktanzahl von 100 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, der Kläger habe die Schulungsleistungen nicht gewerbsmäßig erbracht. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, eine Vergütung scheitere im Streitfall daran, dass der Kläger das Flugbenzin im Rahmen einer privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet habe. Zwar habe der Verein für die Durchführung der Schulungsflüge ein Entgelt erhalten, doch er habe dabei nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, da er die Schulungsleistungen nur seinen Mitgliedern und zukünftigen Mitgliedern anbiete. Auch die unionsrechtlichen Bestimmungen gingen davon aus, dass die Steuerbefreiung eine kommerzielle, d.h. gewerbliche Tätigkeit erfordere. Kommerzielle Zwecke verfolge nur derjenige, der seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübe. Es könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei der Flugschule um einen Zweckbetrieb nach § 65 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) handele.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG habe verkannt, dass der Gesetzgeber Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) unzutreffend umgesetzt habe. Mit der Forderung nach einer in der Person des Begünstigten bestehenden Gewinnerzielungsabsicht habe das FG eine unzulässige Einschränkung des Begriffs "kommerziell" vorgenommen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei es für die Gewährung der Begünstigung ausreichend, dass eine entgeltliche Luftfahrtdienstleistung erbracht werde. Das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht sei kein taugliches Abgrenzungskriterium, denn Flugschulen könnten ihre Tätigkeit auch im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausüben, der nach § 14 Satz 2 AO keine Gewinnerzielungsabsicht erfordere. Mit seiner Tätigkeit im Rahmen des Zweckbetriebs trete der Kläger in einen Wettbewerb mit gewerblichen Flugschulen. Eine Verweigerung des Steuervorteils hätte demnach Wettbewerbsverzerrungen zur Folge, die durch die Steuerbefreiung gerade vermieden werden sollten. Es werde angeregt, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH die Fragen zur Entscheidung vorzulegen, ob auch gemeinnützigen Vereinen, die durch einen Zweckbetrieb entgeltliche Luftfahrtdienstleistungen erbringen, eine Befreiung zusteht, und ob der Begriff "kommerzielle Zwecke" Gewinnerzielungsabsicht voraussetze.

Der Kläger beantragt die Aufhebung des Urteils des FG und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen sowie die Verpflichtung des HZA, ihm für das Kalenderjahr 2009  4.830,97 € Energiesteuer zu vergüten.

Das HZA beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Beim Kläger handele es sich um einen in das Vereinsregister eingetragenen Idealverein, dessen Tätigkeit nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet sei. Ausweislich der Satzung verfolge der Verein selbstlose Zwecke, insbesondere den Zweck, die Jugend für die Luftfahrt zu gewinnen. Einnahmen aus dem Schulungsbetrieb, der nur Vereinsmitgliedern zugänglich sei, dürften nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. Der vom Kläger unterhaltene Zweckbetrieb dürfe nicht so ausgestaltet sein, dass er in Wettbewerb zu steuerpflichtigen Unternehmen trete. Die Gleichstellung des Klägers mit gewerblich tätigen Flugschulen widerspräche dem Wesen der Gemeinnützigkeit und führte zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung. Auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL lasse sich deshalb kein unmittelbarer Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung stützen, weil sich die obligatorische Steuerbefreiung nicht auf Flugbenzin beziehe. Im Übrigen befördere der Kläger nur Vereinsmitglieder. Da eine Beförderung außenstehender Dritter nicht erfolge, finde eine Teilhabe am Markt nicht statt. Von einer den Wettbewerb potentiell beeinträchtigenden kommerziellen Tätigkeit könne daher nicht ausgegangen werden.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision des Klägers ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer.

1. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) dürfen die dort genannten Luftfahrtbetriebsstoffe --mit der Folge eines Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG-- steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen. Es ist unstreitig, dass der Kläger kein Luftfahrtunternehmen betreibt. Eine Steuerbefreiung käme infolgedessen nur in Betracht, wenn der Kläger die Flugzeuge zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen einsetzte. Gewerbsmäßigkeit liegt gemäß § 60 Abs. 5 EnergieStV jedoch nur dann vor, wenn die mit dem Luftfahrzeug gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird.

Nach den Feststellungen des FG handelt der Kläger im Rahmen der Erfüllung des Vereinszwecks nicht mit Gewinnerzielungsabsicht. Gemäß Nr. 2 Abs. 2 der Satzung ist er selbstlos tätig und verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der AO. In diesem Rahmen wahrt und fördert er die luftsportlichen Belange seiner Mitglieder (Nr. 2 Abs. 1 der Satzung), wozu auch die Fürsorge für die Jugend und die Ausbildung in den erforderlichen fliegerischen und technischen Fertigkeiten gehört. Diesem Vereinszweck entsprechend richtet sich das Schulungsangebot ausschließlich an Mitglieder bzw. zukünftige Mitglieder des Vereins. Da Gewinne aus einer wirtschaftlichen Betätigung nicht erzielt werden sollen, ist der Kläger nicht gewerbsmäßig i.S. des § 60 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV tätig, weshalb eine Steuerbefreiung für das auf den Schulungsflügen verbrauchte Flugbenzin nicht gewährt werden kann.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers steht dieses Ergebnis nicht in Widerspruch zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL.

a) Selbst wenn der Auffassung der Revision gefolgt werden könnte, kommerzielle Zwecke i.S. des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL könnten auch ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt werden und deshalb die in § 60 Abs. 5 EnergieStV vorgenommene Einschränkung aus unionsrechtlichen Gründen unbeachtet bleiben müsse, ergäbe sich ein Anspruch auf die energiesteuerrechtliche Begünstigung nicht aus dem Unionsrecht.

Gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL können die Mitgliedstaaten die für die gewerbliche Luftfahrt obligatorisch zu gewährende Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken. Nach den Feststellungen des FG begehrt der Kläger eine Befreiung für auf Schulungsflügen eingesetztes Flugbenzin. Dabei handelt es sich nicht um Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) der Unterpos. 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur, so dass die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben eine Steuerverschonung nicht erzwingen. Da den Mitgliedstaaten ein steuerlicher Gestaltungsspielraum zusteht, besteht kein Anlass, die vom Kläger zur Auslegung und Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL formulierten Fragen im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens dem EuGH vorzulegen. Denn die Mitgliedstaaten könnten Flugbenzin selbst dann besteuern, wenn es im Rahmen der Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen zu kommerziellen Zwecken verwendet wird.

b) Die für Luftfahrtbetriebsstoffe angeordnete Steuerverschonung soll dazu dienen, die Wettbewerbsfähigkeit in der Gemeinschaft ansässiger Unternehmen gegenüber in Drittstaaten ansässigen und evtl. dort steuerlich begünstigten Unternehmen zu erhalten (vgl. EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, Slg. 2011, I-12511, Rz 26). In diesem Licht sind die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL verwendeten Begriffe "nichtgewerbliche Luftfahrt" und "kommerzielle Zwecke" auszulegen. Nach vorgenanntem EuGH-Urteil ist der Umfang der Steuerbefreiung nach der Definition des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 EnergieStRL zu bestimmen.

Danach ist entscheidend, dass die begünstigte Tätigkeit kommerziellen Zwecken dient. Nach dem allgemeinen Sprachverständnis wird unter einer kommerziellen Tätigkeit eine den Handel betreffende bzw. eine Geschäftsinteressen wahrnehmende, auf Gewinn bedachte Betätigung verstanden (Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, 2. Aufl., Bd. 4). Deshalb ist zu fordern, dass das Tun des Begünstigten von Gewinnstreben geprägt ist, denn ohne dieses ist eine Teilnahme am allgemeinen Handel (lat. commercium) bzw. am wirtschaftlichen Verkehr kaum denkbar. Demnach liegt keine kommerzielle Betätigung i.S. des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL vor, wenn ausschließlich altruistische, d.h. uneigennützige Ziele verfolgt werden, die eine Gewinnerzielung in den Hintergrund treten lassen oder gänzlich ausschließen. Dies folgt auch aus dem in der Richtlinienvorschrift enthaltenen Merkmal der Entgeltlichkeit.

Bei diesem Befund steht das in § 60 Abs. 5 EnergieStV normierte Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht nicht in Widerspruch zu den unionsrechtlichen Vorgaben. Da der Kläger ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, kommt es bei dieser Betrachtung nicht darauf an, ob der Betrieb der Flugschule als Zweckbetrieb nach § 65 Nr. 1 AO angesehen werden kann, wozu das FG keinen Anlass hatte, Feststellungen zu treffen. Auch bedarf es keiner Beantwortung der Frage, ob mit Gewinnerzielungsabsicht eingerichtete und unterhaltene Zweckbetriebe gemeinnütziger Vereine eine andere unionsrechtliche Beurteilung rechtfertigten.

c) Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass der Kläger nach den von der Revision unwidersprochenen Feststellungen des FG seine Dienstleistungen ausschließlich den Vereinsmitgliedern bzw. künftigen Vereinsmitgliedern anbietet. Dadurch wird der Kreis derjenigen Personen, die das Schulungsangebot in Anspruch nehmen können, erheblich eingeschränkt. Eine allgemeine Teilhabe am Markt findet somit nicht statt (vgl. zu diesem Aspekt Urteil des FG Hamburg vom 17. Dezember 2010  4 K 228/08, nicht veröffentlicht, zur Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL). Dadurch unterscheidet sich der Kläger von gewerbsmäßig tätigen Flugschulen, die ihre Dienstleistungen --oftmals unterstützt von gezielten Werbemaßnahmen-- einem offenen Interessentenkreis auf einem durch Wettbewerb geprägten Markt anzubieten pflegen. In dieser Beziehung weist der Streitfall Parallelen zu dem vom EuGH in der Rechtssache C-79/10 entschiedenen Fall auf, bei dem ausschließlich Mitarbeiter der Eigentümerin des Flugzeugs zu unternehmensinternen Zwecken befördert und die Beförderungsleistungen ebenfalls nicht am Markt angeboten worden sind. Zutreffend hat der EuGH darauf hingewiesen, dass die Flüge der Förderung der Geschäfte des Unternehmens und nicht der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen dienten. So liegt es auch im Streitfall, in dem die vom Kläger angebotenen und von Vereinsmitgliedern durchgeführten Schulungsflüge der Förderung des Vereinszwecks dienen. Auch aus diesem Grund steht die Ablehnung des vom Kläger geltend gemachten Anspruchs in Einklang mit Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL und der Rechtsprechung des EuGH.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führt mit Hubschraubern Krankentransporte gegen Entgelt durch. Hinsichtlich der dabei verwendeten Luftfahrtbetriebsstoffe erstattet der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die auf diesen lastende Mineralölsteuer. Für den Transport von Hubschrauberpiloten und Ärzten oder von medizinischen Ersatz- und Austauschteilen hat die Klägerin von einem anderen Unternehmen ein Flugzeug gechartert. Eine Betriebsgenehmigung als Luftfahrtunternehmen besitzt die Klägerin nicht.

Den Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer für das im Rahmen der eigenbetrieblichen Flüge im Kalenderjahr 2005 verbrauchte Flugbenzin lehnte das HZA ab; den daraufhin eingelegten Einspruch wies es als unbegründet zurück. Die Klage hatte zum größten Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Klägerin hinsichtlich der betrieblich veranlassten Flüge ein Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom --EnergieStRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) zustehe. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf Luftfahrtunternehmen oder ein Ausschluss des Werkverkehrs sei dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Deutschland habe das Gemeinschaftsrecht unzutreffend umgesetzt, da gemäß § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) --jeweils in den im Streitjahr geltenden Fassungen-- nur Luftfahrtunternehmen eine Entlastung beantragen könnten.

Mit seiner Revision rügt das HZA, die Entscheidung des FG widerspreche dem klaren Wortlaut der nationalen Vorschriften. Die Beschränkung der Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf Luftfahrtunternehmen und der Ausschluss des Werkverkehrs entsprächen auch den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Die in Art. 14 Abs. 1 EnergieStRL festgelegte Begünstigung trage den Regelungen in internationalen Abkommen Rechnung und erfasse mit dem Ziel der Schaffung gleicher Wettbewerbsbedingungen nur die Luftverkehrsbranche.

Soweit sich die Klägerin auf eine ihr erteilte luftverkehrsrechtliche Genehmigung berufe, erfasse diese ausschließlich die für den Krankentransport eingesetzten Hubschrauber, nicht jedoch das Flugzeug. Im Übrigen stehe es dem deutschen Gesetzgeber nach den unionsrechtlichen Vorgaben frei, Flugbenzin zu besteuern.

Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen und das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als das FG das HZA verpflichtet habe, der Klägerin Mineralölsteuer in Höhe von 1.711,47 € zu vergüten.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie schließt sich weitgehend der Auffassung des FG an. Aufgrund der unzureichenden Umsetzung von Richtlinienrecht könne sich das HZA nicht auf die Besteuerungsmöglichkeit für Flugbenzin berufen.

Zudem trägt die Klägerin vor, sie betreibe ein gewerbliches Luftfahrtunternehmen im Sinne des deutschen Luftverkehrsrechts. Die Bezirksregierung X des Landes Y habe ihr die Genehmigung erteilt, Fluggäste, Post oder Fracht im gewerblichen Luftverkehr zu befördern. Unabhängig von einer solchen Genehmigung sei die Steuerbefreiung für jede gegen Entgelt erbrachte Luftfahrt-Dienstleistung zu gewähren.

II. Die Revision des HZA ist begründet und führt unter Abweisung der Klage zur Aufhebung des Urteils des FG. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Befreiung von der Mineralölsteuer zu, denn sie erbringt mit dem von ihr eingesetzten Flugzeug keine entgeltlichen Luftfahrt-Dienstleistungen.

1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Diese Regelung entspricht dem Unionsrecht. Hinsichtlich der Auslegung des Begriffs "Luftfahrt" in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 EnergieStRL hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10 (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2012, 20) entschieden, dieser Begriff verlange, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die begünstigten Flüge unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrt-Dienstleistung dienen müssen. Denn nach den unionsrechtlichen Vorgaben wird die Steuerbefreiung nicht bestimmten Unternehmen gewährt, sondern es handelt sich um eine verwendungsorientierte Steuerbegünstigung, deren Gewährung die Verwendung von Luftfahrtbetriebsstoffen zu den in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL bezeichneten Zwecken voraussetzt.

Nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG befördert die Klägerin mit dem Flugzeug Hubschrauberpiloten und Ärzte sowie Ersatz- und Austauschteile zu eigenbetrieblichen Zwecken. Hierzu hat das FG ausgeführt, die Flüge dienten nicht unmittelbar dem Hauptzweck der Klägerin, sondern sie förderten lediglich mittelbar diesen Zweck. Es handelt sich somit bei den Werkflügen nicht um Flüge, mit denen unmittelbar Dienstleistungen im Auftrag eines Kunden erbracht werden. Vielmehr erfolgen die Flüge nach unternehmensinternen Anweisungen zur Vorbereitung einer noch zu erbringenden Dienstleistung, die in einem Krankentransport besteht. Daran ändert nichts, dass die Kosten für diese Flüge in die Kalkulation der Preise für die Hubschrauberflüge mit einfließen mögen. Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, dass eine Luftbeförderung der Mitarbeiter oder des Materials zur Erreichung des Unternehmenszwecks zwingend erforderlich ist, so dass unentschieden bleiben kann, ob dies eine Steuerentlastung rechtfertigen könnte. Der eigentliche Unternehmenszweck und die von der Klägerin angebotene Dienstleistung bestehen in der Beförderung von erkrankten Personen auf dem Luftweg. Da die Werkflüge nicht unmittelbar mit der Erbringung dieser Dienstleistung zusammenhängen, kommt für sie eine mineralölsteuerrechtliche Begünstigung nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV nicht in Betracht.

2. Ein Anspruch auf die mineralölsteuerliche Freistellung von Werkflügen ergibt sich auch deshalb nicht aus der unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht, weil die Klägerin das Flugzeug nicht mit Kerosin, sondern mit Flugbenzin betankt.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Die Mitgliedstaaten können jedoch die Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 3 EnergieStRL).

Nach den Feststellungen des FG begehrt die Klägerin eine Befreiung für Flugbenzin. Dabei handelt es sich nicht um Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) der Unterposition 2710 19 21 KN, so dass die unionsrechtlichen Vorgaben eine Steuerverschonung nicht erzwingen. Auf Flugbenzin oder leichten Flugturbinenkraftstoff kann eine Steuer erhoben werden. Bereits aus diesem Grund scheitert die Annahme des FG, der von der Klägerin begehrte Vergütungsanspruch lasse sich ohne weiteres unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL ableiten. Da den Mitgliedstaaten ein steuerlicher Gestaltungsspielraum zusteht, ist diese Bestimmung in Bezug auf Flugbenzin inhaltlich nicht unbedingt und hinreichend genau, so dass der Einzelne sich auf sie berufen könnte (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Juli 2008 C-227/07, Slg. 2008, I-5999).

3. Da das FG zu einer davon abweichenden Rechtsauffassung gelangt ist, war das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als das FG der Klägerin einen Anspruch auf Steuerbefreiung für die von ihr im Streitjahr durchgeführten Werkflüge gewährt hat.

I. Seit 2003 betrieb die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als Dienstleistungs GmbH einen am Flughafen X stationierten und ihr gehörenden Konzern-Jet, mit dem Vorstände des Konzerns für ausschließlich geschäftliche Flüge befördert wurden. Alle Leistungen ihres Bereichs Flugbetrieb, dessen Büro sich auch auf dem Flughafen befindet, wurden ihrer Muttergesellschaft --einer AG-- gegen volle Kostenerstattung mit einem Gewinnaufschlag von 2 % in Rechnung gestellt. Die Muttergesellschaft belastete ihrerseits die von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge den Auftrag gebenden Konzerngesellschaften. Mit ihrer Muttergesellschaft schloss die Klägerin 2003 einen Dienstleistungsrahmenvertrag, nach dem sie vor allem in den Bereichen Flugbetrieb, Kraftfahrzeugdienst, Gebäudeverwaltung und Betriebliche Altersversorgung Dienstleistungen erbrachte.

Für den Zeitraum von Januar bis Juli 2006 beantragte die Klägerin für den auf den Flügen verwendeten Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) eine Entlastung von der Mineralölsteuer. Entsprechende Anträge stellte sie in Bezug auf die Energiesteuer für den Zeitraum August bis Dezember 2006 sowie für das Jahr 2007. Mit der Begründung, die Klägerin verfüge weder über eine Betriebsgenehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) noch über eine solche nach Art. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 (VO Nr. 2407/92) des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 240/1), lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) sämtliche Entlastungsanträge ab.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf die begehrten Steuerentlastungen aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) zu. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben reiche es für die Steuerbefreiung aus, dass eine entgeltliche Dienstleistung erbracht werde, die unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Daher widerspreche die Auffassung des HZA Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, auf dessen unmittelbare Anwendung sich die Klägerin berufen könne. Im Streitfall habe die Klägerin mit einem ihr gehörenden Flugzeug entgeltliche Luftfahrtdienstleistungen erbracht, indem sie mit dem ihr gehörenden Konzern-Jet Vorstände der Gesellschaften ihres Konzerns ausschließlich für geschäftliche Flüge befördert und diese Leistungen ihrer Konzern-Muttergesellschaft in Rechnung gestellt habe. Dabei sei es unerheblich, dass sie diese Dienstleistungen nicht auf dem Markt angeboten habe. Zweifel an der von der Klägerin verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, den mit dem Flugbetrieb zu tragenden Risiko und der sie damit treffenden Verantwortung seien weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden. Das FG-Urteil ist in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2012, Beilage 3, 38 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine fehlerhafte Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL und der einschlägigen nationalen Bestimmungen des Mineralöl- und Energiesteuerrechts. Die Klägerin sei kein Luftfahrtunternehmen. Auch habe sie keine gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen durchgeführt, sondern lediglich unternehmens- bzw. konzerninterne Flüge. Für den Streitfall sei § 60 Abs. 4 Nr. 1 der Energiesteuerverordnung (EnergieStV) maßgebend, der die Steuerbefreiung vom Vorliegen einer Betriebsgenehmigung als Luftfahrtunternehmen abhängig mache. Mit der Vorlage einer solchen Genehmigung belege das Unternehmen, dass es generell Personen oder Waren befördere, mit Gewinnerzielungsabsicht handele und nach außen tätig sei. Das Luftverkehrsrecht stufe Werkverkehre, die ohne eine Genehmigung nach § 20 LuftVG durchgeführt würden, als nichtgewerbsmäßig ein. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben seien nur solche Unternehmen begünstigt, die sich mit Gewinnerzielungsabsicht um eine Teilhabe am Markt bemühten. Die von der Klägerin im Konzernverbund durchgeführten Flüge würden jedoch nicht am Markt angeboten. Aus den Unterlagen der Klägerin sei nicht ersichtlich, ob die Flüge mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt worden seien. Auch auf eine unmittelbare Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL könne eine Entlastung nicht gestützt werden. Es könne nämlich keinen Unterschied machen, ob ein Unternehmen seine Mitarbeiter selbst zu betrieblichen Zwecken befördere oder ob ein zu diesem Zweck gegründetes Tochterunternehmen dies übernehme.

Das HZA beantragt die Aufhebung des Urteils des FG und die Abweisung der Klage.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision als unbegründet. Im Wesentlichen schließt sie sich den Ausführungen des FG an. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei es unerheblich, ob das flugzeugbetreibende Unternehmen ein zugelassenes Luftfahrtunternehmen sei. Das HZA vermische in unzulässiger Weise Luftfahrtrecht und Steuerrecht. Sie erbringe mit Gewinnerzielungsabsicht für andere selbständige Unternehmen Luftfahrtdienstleistungen, so dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt seien. Im Übrigen sei der Flugbetrieb aus haftungsrechtlichen Gründen ausgegliedert worden. Eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung sei nicht beantragt worden, weil dann die Start- und Landebahnen länger sein müssten und infolgedessen nicht mehr alle Flugplätze angeflogen werden könnten.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das Vorbringen des HZA im Schriftsatz vom 30. Mai 2014 führt zu keiner anderen Beurteilung.

Der Klägerin steht die begehrte Mineralöl- und Energiesteuerentlastung in voller Höhe zu, denn insoweit hat sie in den streitgegenständlichen Zeiträumen gewerbsmäßig Luftfahrtdienstleistungen erbracht.

1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes 1993 (MinöStG 1993) i.V.m. § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) dürfen Luftfahrtbetriebsstoffe steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Miete oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen.

a) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin trotz des Fehlens einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG als Luftfahrtunternehmen i.S. des § 60 Abs. 4 EnergieStV angesehen werden kann. Nach den Feststellungen des FG, die mit Revisionsrügen nicht angegriffen worden sind, führt sie mit einem in ihrem Eigentum stehenden Flugzeug im Rahmen eines Dienstleistungsrahmenvertrags mit Vergütungsabrede gegen Entgelt Flüge für ihre Muttergesellschaft, d.h. für ein anderes Unternehmen, zur Beförderung von Personen durch. Diese Feststellungen können nur dahingehend verstanden werden, dass keine Vercharterung des Flugzeugs vorliegt, sondern dessen Einsatz zur Personenbeförderung in Einzelfällen. Damit erbringt die Klägerin gegenüber ihrer Auftraggeberin, bei der es sich um ein rechtlich selbstständiges Unternehmen handelt, eine Dienstleistung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV, die sie mit einem Gewinnaufschlag in Rechnung stellt. An diesem Umstand ändert nichts, dass es sich bei den beförderten Personen um Vorstände des Konzerns handelt.

Nach den energiesteuerrechtlichen Bestimmungen ist zur Erlangung des Steuervorteils im Fall der Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen nicht Voraussetzung, dass der Begünstigte ein Luftfahrtunternehmen betreibt. Vielmehr setzt der Begünstigungstatbestand lediglich die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder sonst Nutzungsberechtigten zur gewerbsmäßigen Erbringung einer Dienstleistung voraus. Sofern in § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EnergieStV für den Fall einer gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen die Vorlage der erforderlichen Genehmigung als Luftfahrtunternehmen verlangt wird, kann sich dieses Erfordernis nicht auf die Fälle einer Dienstleistungserbringung nach § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStG beziehen. Denn eine solche ist auch dann zu begünstigen, wenn es sich beim Verwender nicht um ein Luftfahrtunternehmen handelt. Bei Unternehmen, die keine Luftfahrtunternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a 2. Alternative EnergieStV eine Beschreibung des Gegenstands des Dienstleistungsbetriebs und ein Nachweis der Gewerbsmäßigkeit ausreichend.

Gewerbsmäßigkeit liegt nach § 60 Abs. 5 EnergieStV vor, wenn die mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt. Nach den Feststellungen des FG sind auch diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt. In der Urteilsbegründung hat das FG ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Zweifel an der verfolgten Gewinnerzielungsabsicht, dem mit dem Flugbetrieb zu tragenden Risiko und der die Klägerin damit treffenden Verantwortung, weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden sind. Gegen diese Ausführungen hat das HZA keine substantiierten Verfahrensrügen erhoben, so dass davon auszugehen ist, dass die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG mit Gewinnerzielungsabsicht und auf eigenes Risiko gehandelt hat und somit auch die weiteren Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung erfüllt.

b) Soweit § 50 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV die Begünstigungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 auf Luftfahrtunternehmen mit einer Genehmigung nach § 20 LuftVG beschränkt, steht dies hinsichtlich der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen, die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 ausdrücklich genannt sind, nicht in Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben und der Rechtsprechung des EuGH. Denn dieser hat in seinem Urteil vom 21. Dezember 2011 C-250/10, -Haltergemeinschaft- (Slg. 2011, I-214*; ZfZ 2012, 98) darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Soweit § 50 Abs. 1 MinöStV und § 18 Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 Buchst. a MinöStV der Antragsbefugnis und einer Entlastung der Klägerin entgegenstünden, müssten diese Vorschriften unangewendet bleiben. Der Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung und die Antragsbefugnis ergeben sich in diesem Fall aus der unmittelbaren Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, der in Bezug auf die Mineralölsteuer unzutreffend umgesetzt worden ist.

2. Entgegen der Auffassung des HZA kann aus den Erfordernissen der Gewerbsmäßigkeit bzw. Entgeltlichkeit (vgl. § 60 Abs. 4 EnergieStV und § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993) nicht auf die Notwendigkeit einer Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/92 geschlossen werden. Denn eine Beförderung von Personen und Sachen ist grundsätzlich auch ohne eine solche Genehmigung zulässig. Im Übrigen kann eine Genehmigung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LuftVG auch zur nichtgewerbsmäßigen entgeltlichen Beförderung von Personen und Sachen erteilt werden. Somit kann einer nach § 20 LuftVG erteilten Betriebsgenehmigung in Bezug auf die in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 und § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG normierte Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe bzw. für die Luftfahrt keine konstitutive Bedeutung zukommen, zumal das Erfordernis einer solchen Genehmigung in § 27 Abs. 2 EnergieStG und § 60 EnergieStV nicht festgelegt ist.

3. Das Erfordernis einer luftverkehrsrechtlichen Genehmigung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht zu entnehmen.

Die streitentscheidenden nationalen Mineralöl- und Energiesteuervorschriften dienen der Umsetzung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen bestimmter Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Wie der EuGH entschieden hat (Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, -Systeme Helmholz GmbH-, Slg. 2011, I-12511; ZfZ 2012, 20), bezieht sich der Befreiungstatbestand auf Luftfahrttätigkeiten, die unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung dienen, wobei der Begriff "Luftfahrt" verlangt, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhängt. Auf den Besitz einer nach nationalen oder unionsrechtlichen Bestimmungen zu erteilenden luftverkehrsrechtlichen Genehmigung, mit der der Verwender als Luftfahrtunternehmen anerkannt wird, hat der EuGH in seiner Entscheidung nicht abgestellt. Wie bereits ausgeführt, hat er in seinem Urteil in Slg. 2011, I-214*, ZfZ 2012, 98 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten ist. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH ist es --anders als bei Flügen für rein unternehmensinterne Zwecke bzw. bei Flügen zur Förderung des Vereinszwecks (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 2013 VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535)-- unerheblich, dass bzw. wenn die Luftfahrtdienstleistung ausschließlich an andere Gesellschaften innerhalb eines Konzerns erbracht wurde.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Luftsportverein, der Halter von drei einmotorigen Luftfahrzeugen ist. Nach seiner Satzung besteht der Vereinszweck in der Wahrung und Förderung der luftsportlichen Belange seiner Mitglieder. Er ist selbstlos tätig und verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. In einer von ihm betriebenen Flugschule bietet er seinen Mitgliedern und zukünftigen Mitgliedern die Möglichkeit, Flugberechtigungen zu erwerben. Für diese Schulungsleistungen erhebt der Kläger ein Entgelt. Den Antrag auf Vergütung der Energiesteuer für das im Kalenderjahr 2009 verwendete Flugbenzin mit einer Researchoktanzahl von 100 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, der Kläger habe die Schulungsleistungen nicht gewerbsmäßig erbracht. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, eine Vergütung scheitere im Streitfall daran, dass der Kläger das Flugbenzin im Rahmen einer privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet habe. Zwar habe der Verein für die Durchführung der Schulungsflüge ein Entgelt erhalten, doch er habe dabei nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, da er die Schulungsleistungen nur seinen Mitgliedern und zukünftigen Mitgliedern anbiete. Auch die unionsrechtlichen Bestimmungen gingen davon aus, dass die Steuerbefreiung eine kommerzielle, d.h. gewerbliche Tätigkeit erfordere. Kommerzielle Zwecke verfolge nur derjenige, der seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübe. Es könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei der Flugschule um einen Zweckbetrieb nach § 65 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) handele.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG habe verkannt, dass der Gesetzgeber Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) unzutreffend umgesetzt habe. Mit der Forderung nach einer in der Person des Begünstigten bestehenden Gewinnerzielungsabsicht habe das FG eine unzulässige Einschränkung des Begriffs "kommerziell" vorgenommen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei es für die Gewährung der Begünstigung ausreichend, dass eine entgeltliche Luftfahrtdienstleistung erbracht werde. Das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht sei kein taugliches Abgrenzungskriterium, denn Flugschulen könnten ihre Tätigkeit auch im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausüben, der nach § 14 Satz 2 AO keine Gewinnerzielungsabsicht erfordere. Mit seiner Tätigkeit im Rahmen des Zweckbetriebs trete der Kläger in einen Wettbewerb mit gewerblichen Flugschulen. Eine Verweigerung des Steuervorteils hätte demnach Wettbewerbsverzerrungen zur Folge, die durch die Steuerbefreiung gerade vermieden werden sollten. Es werde angeregt, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH die Fragen zur Entscheidung vorzulegen, ob auch gemeinnützigen Vereinen, die durch einen Zweckbetrieb entgeltliche Luftfahrtdienstleistungen erbringen, eine Befreiung zusteht, und ob der Begriff "kommerzielle Zwecke" Gewinnerzielungsabsicht voraussetze.

Der Kläger beantragt die Aufhebung des Urteils des FG und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen sowie die Verpflichtung des HZA, ihm für das Kalenderjahr 2009  4.830,97 € Energiesteuer zu vergüten.

Das HZA beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Beim Kläger handele es sich um einen in das Vereinsregister eingetragenen Idealverein, dessen Tätigkeit nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet sei. Ausweislich der Satzung verfolge der Verein selbstlose Zwecke, insbesondere den Zweck, die Jugend für die Luftfahrt zu gewinnen. Einnahmen aus dem Schulungsbetrieb, der nur Vereinsmitgliedern zugänglich sei, dürften nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. Der vom Kläger unterhaltene Zweckbetrieb dürfe nicht so ausgestaltet sein, dass er in Wettbewerb zu steuerpflichtigen Unternehmen trete. Die Gleichstellung des Klägers mit gewerblich tätigen Flugschulen widerspräche dem Wesen der Gemeinnützigkeit und führte zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung. Auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL lasse sich deshalb kein unmittelbarer Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung stützen, weil sich die obligatorische Steuerbefreiung nicht auf Flugbenzin beziehe. Im Übrigen befördere der Kläger nur Vereinsmitglieder. Da eine Beförderung außenstehender Dritter nicht erfolge, finde eine Teilhabe am Markt nicht statt. Von einer den Wettbewerb potentiell beeinträchtigenden kommerziellen Tätigkeit könne daher nicht ausgegangen werden.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision des Klägers ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer.

1. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) dürfen die dort genannten Luftfahrtbetriebsstoffe --mit der Folge eines Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG-- steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen. Es ist unstreitig, dass der Kläger kein Luftfahrtunternehmen betreibt. Eine Steuerbefreiung käme infolgedessen nur in Betracht, wenn der Kläger die Flugzeuge zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen einsetzte. Gewerbsmäßigkeit liegt gemäß § 60 Abs. 5 EnergieStV jedoch nur dann vor, wenn die mit dem Luftfahrzeug gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird.

Nach den Feststellungen des FG handelt der Kläger im Rahmen der Erfüllung des Vereinszwecks nicht mit Gewinnerzielungsabsicht. Gemäß Nr. 2 Abs. 2 der Satzung ist er selbstlos tätig und verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der AO. In diesem Rahmen wahrt und fördert er die luftsportlichen Belange seiner Mitglieder (Nr. 2 Abs. 1 der Satzung), wozu auch die Fürsorge für die Jugend und die Ausbildung in den erforderlichen fliegerischen und technischen Fertigkeiten gehört. Diesem Vereinszweck entsprechend richtet sich das Schulungsangebot ausschließlich an Mitglieder bzw. zukünftige Mitglieder des Vereins. Da Gewinne aus einer wirtschaftlichen Betätigung nicht erzielt werden sollen, ist der Kläger nicht gewerbsmäßig i.S. des § 60 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV tätig, weshalb eine Steuerbefreiung für das auf den Schulungsflügen verbrauchte Flugbenzin nicht gewährt werden kann.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers steht dieses Ergebnis nicht in Widerspruch zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL.

a) Selbst wenn der Auffassung der Revision gefolgt werden könnte, kommerzielle Zwecke i.S. des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL könnten auch ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt werden und deshalb die in § 60 Abs. 5 EnergieStV vorgenommene Einschränkung aus unionsrechtlichen Gründen unbeachtet bleiben müsse, ergäbe sich ein Anspruch auf die energiesteuerrechtliche Begünstigung nicht aus dem Unionsrecht.

Gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL können die Mitgliedstaaten die für die gewerbliche Luftfahrt obligatorisch zu gewährende Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken. Nach den Feststellungen des FG begehrt der Kläger eine Befreiung für auf Schulungsflügen eingesetztes Flugbenzin. Dabei handelt es sich nicht um Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) der Unterpos. 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur, so dass die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben eine Steuerverschonung nicht erzwingen. Da den Mitgliedstaaten ein steuerlicher Gestaltungsspielraum zusteht, besteht kein Anlass, die vom Kläger zur Auslegung und Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL formulierten Fragen im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens dem EuGH vorzulegen. Denn die Mitgliedstaaten könnten Flugbenzin selbst dann besteuern, wenn es im Rahmen der Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen zu kommerziellen Zwecken verwendet wird.

b) Die für Luftfahrtbetriebsstoffe angeordnete Steuerverschonung soll dazu dienen, die Wettbewerbsfähigkeit in der Gemeinschaft ansässiger Unternehmen gegenüber in Drittstaaten ansässigen und evtl. dort steuerlich begünstigten Unternehmen zu erhalten (vgl. EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, Slg. 2011, I-12511, Rz 26). In diesem Licht sind die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL verwendeten Begriffe "nichtgewerbliche Luftfahrt" und "kommerzielle Zwecke" auszulegen. Nach vorgenanntem EuGH-Urteil ist der Umfang der Steuerbefreiung nach der Definition des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 EnergieStRL zu bestimmen.

Danach ist entscheidend, dass die begünstigte Tätigkeit kommerziellen Zwecken dient. Nach dem allgemeinen Sprachverständnis wird unter einer kommerziellen Tätigkeit eine den Handel betreffende bzw. eine Geschäftsinteressen wahrnehmende, auf Gewinn bedachte Betätigung verstanden (Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, 2. Aufl., Bd. 4). Deshalb ist zu fordern, dass das Tun des Begünstigten von Gewinnstreben geprägt ist, denn ohne dieses ist eine Teilnahme am allgemeinen Handel (lat. commercium) bzw. am wirtschaftlichen Verkehr kaum denkbar. Demnach liegt keine kommerzielle Betätigung i.S. des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL vor, wenn ausschließlich altruistische, d.h. uneigennützige Ziele verfolgt werden, die eine Gewinnerzielung in den Hintergrund treten lassen oder gänzlich ausschließen. Dies folgt auch aus dem in der Richtlinienvorschrift enthaltenen Merkmal der Entgeltlichkeit.

Bei diesem Befund steht das in § 60 Abs. 5 EnergieStV normierte Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht nicht in Widerspruch zu den unionsrechtlichen Vorgaben. Da der Kläger ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, kommt es bei dieser Betrachtung nicht darauf an, ob der Betrieb der Flugschule als Zweckbetrieb nach § 65 Nr. 1 AO angesehen werden kann, wozu das FG keinen Anlass hatte, Feststellungen zu treffen. Auch bedarf es keiner Beantwortung der Frage, ob mit Gewinnerzielungsabsicht eingerichtete und unterhaltene Zweckbetriebe gemeinnütziger Vereine eine andere unionsrechtliche Beurteilung rechtfertigten.

c) Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass der Kläger nach den von der Revision unwidersprochenen Feststellungen des FG seine Dienstleistungen ausschließlich den Vereinsmitgliedern bzw. künftigen Vereinsmitgliedern anbietet. Dadurch wird der Kreis derjenigen Personen, die das Schulungsangebot in Anspruch nehmen können, erheblich eingeschränkt. Eine allgemeine Teilhabe am Markt findet somit nicht statt (vgl. zu diesem Aspekt Urteil des FG Hamburg vom 17. Dezember 2010  4 K 228/08, nicht veröffentlicht, zur Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL). Dadurch unterscheidet sich der Kläger von gewerbsmäßig tätigen Flugschulen, die ihre Dienstleistungen --oftmals unterstützt von gezielten Werbemaßnahmen-- einem offenen Interessentenkreis auf einem durch Wettbewerb geprägten Markt anzubieten pflegen. In dieser Beziehung weist der Streitfall Parallelen zu dem vom EuGH in der Rechtssache C-79/10 entschiedenen Fall auf, bei dem ausschließlich Mitarbeiter der Eigentümerin des Flugzeugs zu unternehmensinternen Zwecken befördert und die Beförderungsleistungen ebenfalls nicht am Markt angeboten worden sind. Zutreffend hat der EuGH darauf hingewiesen, dass die Flüge der Förderung der Geschäfte des Unternehmens und nicht der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen dienten. So liegt es auch im Streitfall, in dem die vom Kläger angebotenen und von Vereinsmitgliedern durchgeführten Schulungsflüge der Förderung des Vereinszwecks dienen. Auch aus diesem Grund steht die Ablehnung des vom Kläger geltend gemachten Anspruchs in Einklang mit Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL und der Rechtsprechung des EuGH.