I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds, der in den Streitjahren (2000 bis 2006) ein im Jahr 1990 fertig gestelltes Mehrfamilienhaus in B vermietete.

Zur Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstellte die Klägerin jährlich einen mit einer gewerblichen Gewinnermittlung vergleichbaren Vermögensstatus. Das Gebäude setzte sie nach § 14a Abs. 1 des Berlinförderungsgesetzes mit erhöhten Sätzen ab. Im Rahmen einer im Jahr 1991 durchgeführten Betriebsprüfung (BP) verständigte sich die Klägerin mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) auf Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von jeweils 10 % der Herstellungskosten im Jahr der Fertigstellung und dem darauffolgenden Jahr, jeweils 3 % in den folgenden zehn Jahren und anschließend ab dem Jahr 2002 jährlich 2,5 %, bemessen auf den Restwert.

Noch im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes (1990) erwarben die Beigeladenen zu 1 bis 4 von einem anderen Beteiligten jeweils Gesellschaftsanteile an der Klägerin. In Bezug auf die den Beigeladenen entstandenen, über die anteiligen Buchwerte hinausgehenden zusätzlichen Anschaffungskosten setzte die Klägerin in den Streitjahren --neben der anteiligen AfA des Gebäudes-- zusätzliche AfA nach dem Berlinförderungsgesetz in Höhe von 3 % jährlich an.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1995 kaufte der Beigeladene zu 5 einen Gesellschaftsanteil von nominal 30.000 DM von einem weiteren Beteiligten. Unter Erhöhung des Kaufpreises um die anteilig übernommenen und um den Buchwert des Umlaufvermögens bereinigten Verbindlichkeiten ermittelte die Klägerin Anschaffungskosten für diese Beteiligung in Höhe von insgesamt 86.711 DM. Durch Abzug des anteiligen, auf den Grund und Boden entfallenden Buchwerts laut Vermögensstatus der GbR errechnete sie daraus einen auf das Gebäude entfallenden Anteil von 72.005 DM (= 83 %), den sie in den Streitjahren nach der verbleibenden Restnutzungsdauer des Gebäudes mit jährlich 1.608 DM (= 2,23 %) absetzte. Nach Verrechnung mit der anteilig auf den Beigeladenen zu 5 entfallenden AfA des Gebäudes nach dem Berlinförderungsgesetz ergaben sich für ihn Minder-AfA-Beträge in Höhe von 338 DM bzw. 173 € jährlich.

Das FA erließ die Feststellungsbescheide für die Streitjahre erklärungsgemäß, aber vorläufig und erläuterte das im Einzelnen wie folgt: "Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 1 Abgabenordnung teilweise vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und zwar soweit es die vorzunehmende Aufteilung des Mehrpreises auf Grund und Boden und Gebäude im Falle eines Gesellschafterwechsels bei geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft, hinsichtlich der aufgrund der Anteilserwerbe erklärten Sonderwerbungskosten (Mehr-/Minder-AfA). Insoweit besteht Übereinstimmung, dass der Ausgang des hierzu beim Finanzgericht Berlin anhängigen Musterverfahrens zunächst abgewartet werden soll. ..." Der Zusatz, dass das Musterverfahren "beim Finanzgericht Berlin" anhängig sei, fehlt in den Erläuterungen zu den 2002 ergangenen Festsetzungsbescheiden für die Jahre 2000 und 2001.

Geführt wurde dieses Musterverfahren von einem anderen Immobilienfonds, der treuhänderisch durch dieselbe GmbH vertreten wurde wie die Klägerin und vergleichbar strukturiert war. Gegenstand dieses Verfahrens waren zum einen Fragen zur Ermittlung der (zusätzlichen) Anschaffungskosten neu eingetretener Gesellschafter. Zum anderen ging es um die Aufteilung dieser Kosten auf Grund und Boden sowie Gebäude. Nachdem das FA den darauf gerichteten Einspruch aus dem Jahr 2001 zurückgewiesen hatte, erhob der Immobilienfonds im Jahr 2004 Klage. Sie wurde mit Urteil vom 11. Oktober 2007  10 K 5086/04 B als unbegründet zurückgewiesen. Nach der Urteilsbegründung waren bei der Berechnung der Anschaffungskosten die übernommenen Verbindlichkeiten --neben dem Buchwert des Umlaufvermögens-- auch um die Buchwerte von Rechnungsabgrenzungsposten und Außenanlagen zu bereinigen.

Im Anschluss daran erließ das FA am 10. April 2008 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für die Streitjahre und erklärte die Feststellungen nunmehr für endgültig: In Bezug auf die Beigeladenen zu 1 bis 4 senkte das FA die zusätzlichen AfA-Beträge auf die überschießenden Anschaffungskosten --entsprechend der Übereinkunft mit der BP-- für die Jahre 2002 bis 2006 von 3 % auf 2,5 % der verbliebenen Restwerte. Bezüglich des Beigeladenen zu 5 minderte das FA zunächst die anteilig übernommenen Verbindlichkeiten entsprechend der Entscheidung im Musterverfahren zusätzlich um die anteiligen Buchwerte von Rechnungsabgrenzungsposten und Außenanlagen und reduzierte damit die Anschaffungskosten auf nunmehr 83.084 DM. Den auf das Gebäude entfallenden Anteil berechnete das FA auf der Grundlage einer entsprechenden Auskunft des zuständigen Lagefinanzamts aus dem Jahr 2001 im sog. vereinfachten Verfahren --wie schon für die Vorjahre-- mit 69,89 % (= 58.068 DM) und senkte die AfA dafür auf 2 % (= 1.161 DM) jährlich. Gegenüber der im Jahr 2000 anteilig auf den Beigeladenen zu 5 entfallenden Gebäude-AfA nach dem Berlinförderungsgesetz in Höhe von (264.533 DM x 30.000 DM/ 4.270.000 DM =) 1.858 DM errechnete das FA eine jährliche Minder-AfA in Höhe von nunmehr (1.161 DM ./. 1.858 DM =) 697 DM bzw. 357 €, die --anstelle der bisher berücksichtigten Beträge von 338 DM bzw. 173 €-- in allen Änderungsbescheiden zum Ansatz kam.

Einsprüche und Klage blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1122 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht (FG) zur Begründung aus, das FA sei zwar nicht befugt gewesen, die (ursprünglichen) Feststellungsbescheide allein wegen der ausschließlich steuerrechtlichen Frage nach der Ermittlung der AfA beim Gesellschafterwechsel eines geschlossenen Immobilienfonds mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorläufig zu erlassen. Da die Vorläufigkeitsvermerke indes bestandskräftig geworden seien, stehe deren Rechtswidrigkeit --entgegen anderslautender Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- einer auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO gestützten Änderung jedoch nicht entgegen. Dabei habe die Vorläufigkeit objektiv nur im Sinne des Offenhaltens der abschließenden Beurteilung der erklärten Mehr- oder Minder-AfA der beigetretenen Gesellschafter verstanden werden können. Die durchgeführten Änderungen seien durch die Vorläufigkeitsvermerke gedeckt, nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen seien zu Recht nachgeholt worden. Wegen der Bestandskraft der Vorläufigkeitsvermerke sei auch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO eingetreten.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 165 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 1 AO). Zur Begründung trägt sie vor, dass die Ursprungsbescheide nicht nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO hätten geändert werden dürfen, weil sich die Vorläufigkeit nicht auf ungewisse Tatsachen, sondern ausschließlich auf eine Ungewissheit in der rechtlichen Würdigung von Tatsachen beziehe. Mit den angefochtenen Änderungsbescheiden seien keine neuen Tatsachen verwertet worden. Überdies seien Grund und Umfang der Vorläufigkeiten für die Jahre 2000 und 2001 ohne nähere Bezeichnung des Musterverfahrens --entgegen § 165 Abs. 1 Satz 3 AO-- nicht angegeben worden und die Vermerke damit nichtig. Im Übrigen sollten durch die Vorläufigkeitsvermerke nur Änderungen zugunsten des Beigeladenen zu 5 offengehalten werden. Eine Korrektur der Anschaffungskosten habe das FA erkennbar nicht beabsichtigt. Jedenfalls seien die Änderungsbescheide feststellungsverjährt, da auch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO eine tatsächliche Ungewissheit voraussetze, an der es hier aber fehle.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des FG sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2006 vom 10. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2008 aufzuheben und die ursprünglichen Bescheide für endgültig zu erklären.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zwar zu Recht von einer Änderungsbefugnis des FA nach § 165 Abs. 2 AO ausgegangen (s. zu 2.). Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil die durchgeführten Änderungen nicht von den Vorläufigkeitsvermerken gedeckt sind (zu 3.).

1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Feststellung aufheben oder ändern, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen vorläufig festgestellt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO geschehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für deren Entstehung eingetreten sind. Dabei können auch für andere Veranlagungszeiträume geklärte Tatsachen --erstmalig oder erneut-- ungewiss werden. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheids bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Beschluss vom 24. Februar 2009 IX B 176/08, BFH/NV 2009, 889, unter II., m.w.N.).

Dagegen  ist  eine vorläufige Feststellung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Wie die Ungewissheit in § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, so muss sich dabei auch die Gewissheit, die gewonnen wird, auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Steuertatbestand verwirklichen (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506, unter 3.). Anders als in § 173 AO müssen nach § 165 Abs. 2 AO verwertbare Tatsachen nicht neu sein, sondern (un)gewiss.

Bezieht sich die tatsächliche Ungewissheit ausschließlich auf eine Vorrangfrage und stellt das FA im Hinblick hierauf die Prüfung aller nachrangigen und von der Beantwortung der Vorrangfrage rechtlich abhängigen Folgefragen zurück, kann die Änderung des vorläufigen Steuerbescheids  insoweit  nicht auf Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO gestützt werden, sondern allein auf Satz 1 der vorbezeichneten Vorschrift. Dies führt zu einer kumulativen Anwendung der Sätze 1 und 2 des § 165 Abs. 2 AO bei Erlass des endgültigen Bescheids (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, unter 3.c).

2. Nach diesen Grundsätzen war das FA --entgegen der Auffassung des FG-- nicht nur  berechtigt  (§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO), sondern vielmehr verpflichtet (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO), geänderte Feststellungsbescheide zu erlassen. Die ursprünglichen Feststellungen ergingen vorläufig und wurden mangels Anfechtung formell bestandskräftig und wirksam. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Vorläufigkeit können im Verfahren gegen die endgültigen Änderungsbescheide nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9, unter II.3.a a.E.; vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939, unter 1., und in BFH/NV 1991, 506, unter 1.).

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstoßen die Vorläufigkeitsvermerke für die Jahre 2000 und 2001 trotz unvollständiger Bezeichnung des Musterverfahrens nicht gegen das Begründungsgebot des § 165 Abs. 1 Satz 3 AO und sind daher wirksam (§ 124 AO). Die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks kann sich aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen durch Auslegung ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 2007 X R 22/05, BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2, unter II.3. und 4.; vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465, unter 1.b, und in BFH/NV 1991, 506, unter 2.). Entscheidend ist, wie der Adressat den materiellen Regelungsinhalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, unter II.B.2.a cc (1), und vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282, jeweils m.w.N.).

Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass das in den Vermerken für die Jahre 2000 und 2001 nicht näher bezeichnete "Musterverfahren" bei Erlass der Erstbescheide im Jahr 2002 noch nicht beim FG anhängig war. Weil sie aufgrund verschiedener Treuhandverhältnisse rechtlich durch dieselben Personen vertreten wird wie der das Musterverfahren führende Immobilienfonds, wusste die Klägerin allerdings ebenso wie das FA, dass zu diesem Zeitpunkt im Musterfall bereits das außergerichtliche Vorverfahren anhängig war. Aus der engen zeitlichen und sachlichen Verflechtung beider Feststellungsverfahren war für die Klägerin daher zweifelsfrei erkennbar, auf welches "Musterverfahren" sich das FA in den Anlagen zu den Bescheiden 2000 und 2001 bezog.

b) Entgegen der Auslegung des FG umfassten die Vorläufigkeitsvermerke nicht nur Rechtsfragen, sondern --mit dem Verweis auf Gesellschafterwechsel und Musterverfahren-- jedenfalls auch Tatsachen im Zusammenhang mit der Ermittlung der Sonderwerbungskosten, die (erneut) ungewiss waren. Auch wenn in komplexen Fallgestaltungen wie der vorliegenden im Einzelnen kaum trennscharf zwischen rechnerischer und rechtlicher Bewertung einzelner Tatsachen unterschieden werden kann, so sind Berechnungsgrundlagen als solche regelmäßig dem tatsächlichen Bereich zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 82/96, BFH/NV 2001, 1533, unter 1.). Zwar ist der Revision beizupflichten, dass ein schätzungsweise ermittelter Maßstab für die Aufteilung von Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude selbst keine Tatsache ist, sondern als Schlussfolgerung auf Tatsachen beruht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 506, unter 3.). Im Streitfall hatte das FA nach Maßgabe der Vorläufigkeitsvermerke jedoch nicht lediglich den Aufteilungsmaßstab zu ändern, sondern --entsprechend der Entscheidung im Musterverfahren-- zunächst die Anschaffungskosten neu zu berechnen und somit Tatsachen zu verwerten. Diese mussten --entgegen der Auffassung der Klägerin und anders als in § 173 AO-- nicht neu sein, sondern lediglich (un)gewiss. Auf eine bereits erreichte Klärung für Vorjahre oder andere Fondsgesellschaften kommt es nicht an.

c) Die tatsächliche Ungewissheit wurde im Streitfall durch das Musterverfahren begründet und mit dessen (rechtskräftigem) Abschluss am 11. Oktober 2007 beseitigt. Die Feststellungen waren nach § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu ändern und für endgültig zu erklären. Diese Frist hat das FA mit den Änderungsbescheiden vom 10. April 2008 eingehalten.

d) Dass FA und FG die Änderungsbescheide ausschließlich auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO stützten, ist insofern unbeachtlich, als für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend ist. Es kommt allein darauf an, ob der angefochtene Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens (im Übrigen) durch eine entsprechende Ermächtigungsnorm --hier § 165 Abs. 2 Satz 2 AO-- gedeckt war (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322, unter B.II.1.b bb).

3. Das Urteil ist aufzuheben, da die durchgeführten Änderungen nicht dem durch die Vorläufigkeitsvermerke gesteckten Änderungsrahmen entsprechen: Weil die abweichenden AfA-Beträge für den Beigeladenen zu 5 unzutreffend ermittelt (s. zu a) und die Änderungen zulasten der Beigeladenen zu 1 bis 4 rechtsfehlerhaft in den Umfang der Vorläufigkeitsvermerke einbezogen wurden (zu b), verletzt das Urteil die Vorschrift des § 165 Abs. 2 AO.

a) Dem Grunde nach zu Recht ging das FG davon aus, dass die Änderungen in Bezug auf den Beigeladenen zu 5 von den Vorläufigkeitsvermerken gedeckt waren; mit der Beendigung des Musterverfahrens trat Gewissheit ein. Anders als die Klägerin meint, ergeben sich weder aus dem Wortlaut oder den Erläuterungen zu den Vorläufigkeitsvermerken noch aus den sonstigen Umständen Hinweise darauf, dass die Vorläufigkeit nur Änderungen zu dessen Gunsten erfassen oder eine Korrektur der Anschaffungskosten ausschließen sollte. So nahm das FA beim Beigeladenen zu 5 --entsprechend den Vorgaben in Vermerken und Musterverfahren-- zunächst eine (in dieser Form erstmalige) Neuberechnung der Anschaffungskosten vor. Die Ermittlung und Anwendung des Aufteilungsmaßstabs waren danach ebenso wie die Bestimmung des maßgeblichen AfA-Satzes lediglich nachrangige Rechtsfragen, die das FA innerhalb des durch Grund und Umfang der Vorläufigkeit abgegrenzten Änderungsrahmens bei der endgültigen Feststellung abweichend beantworten durfte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 889, unter II., m.w.N.).

Demgegenüber ist das FG der Höhe nach unzutreffend dem Ansatz des FA gefolgt. Unberücksichtigt blieb, dass die AfA des Gebäudes ab dem Jahr 2002 nicht länger mit 3 % der Herstellungskosten, sondern nunmehr mit 2,5 % des verbliebenen Restwerts ermittelt wurde. Daraus ergab sich laut Feststellungserklärungen ein Betrag von 59.334 € (vgl. Einkommensteuerakten Bd. VIII Bl. 44, 126), von dem auf den Beigeladenen zu 5 nur noch (30.000/4.270.000 =) 417 € entfallen. Statt der berücksichtigten Minder-AfA hätte ihm daher ab 2002 eine jährliche Mehr-AfA in Höhe von (1.161 DM = 594 € ./. 417 € =) 177 € zugerechnet werden müssen.

b) Entgegen dem FG sind die Änderungen in Bezug auf die Beigeladenen zu 1 bis 4 nicht durch die Vorläufigkeitsvermerke gedeckt. Änderungen nach § 165 Abs. 2 AO sind nach Art und Umfang nur in dem durch die Vorläufigkeit wirksam gesteckten Rahmen zulässig. Mit der (isolierten) Minderung der zusätzlichen AfA dieser Gesellschafter von 3 % der Herstellungskosten auf 2,5 % der Restwerte ab dem Jahr 2002 hat das FA ausschließlich den AfA-Satz korrigiert. Damit hat es lediglich das Recht abweichend angewandt, wobei eine solche Änderung im Vorläufigkeitsvermerk nicht angelegt war. Da anhand des Musterverfahrens kein vorrangiger Gesichtspunkt überprüft und ggf. geändert wurde, handelt es sich --anders als beim Beigeladenen zu 5-- nicht um die Klärung einer nur nachrangigen Rechtsfrage. Soweit die Klägerin daraus den Schluss ziehen will, dass das FA selbst die Anschaffungskosten nicht mit in den Umfang der Vorläufigkeit einbezogen sah, widerspricht dem die durchgeführte Neuberechnung beim Beigeladenen zu 5.

c) Weil die Vorläufigkeitsvermerke auch Tatsachen umfassen, bedarf es keiner Entscheidung, ob eine bestandskräftige vorläufige Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur im Hinblick auf Erkenntnisse über tatsächliche Verhältnisse oder auch lediglich wegen einer veränderten rechtlichen Beurteilung geändert werden darf (ebenfalls offengelassen durch BFH-Urteile vom 28. November 1995 IX R 16/93, BFHE 179, 8, BStBl II 1996, 142, unter 2.b, und vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466, unter 1.c).

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, anhand derer abschließend überprüft werden könnte, ob die Änderungen durch die Vorläufigkeitsvermerke gedeckt sind. Das FG wird im zweiten Rechtsgang über die Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide erneut zu entscheiden haben. Anders als bei einer reinen Ermessensentscheidung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO unterliegt die richterliche Prüfungskompetenz bei Änderungen nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht den Einschränkungen des § 102 Satz 1 FGO. Sie wird --abgesehen von dem durch die Vorläufigkeit gesteckten Rahmen-- nur durch den Umfang der durchgeführten Änderungen beschränkt (vgl. § 351 Abs. 1 AO, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

a) Aufgrund anderer Rechtsauffassung ließ das FG unbeachtet, dass auch die Beigeladenen zu 1 bis 4 der Klägerin erst nachträglich --und wie der Beigeladene zu 5 deutlich vor Beginn der Streitjahre-- durch Gesellschafterwechsel beigetreten und insoweit ebenfalls --auch für die Jahre 2000 und 2001-- von den Vorläufigkeitsvermerken und der darin verankerten tatsächlichen Ungewissheit umfasst sind. Das FG wird daher zunächst die Ermittlung der Anschaffungskosten für diese Beteiligten im Jahr 1990 nach den Vorgaben im Musterverfahren und deren Aufteilung auf Grund und Boden sowie das Gebäude zu überprüfen haben (vgl. Einkommensteuerakten Bd. I, Bl. 62). Die Bestätigung der Ermittlung dieser Anschaffungskosten durch die BP im Jahr 1991 begründet wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG) keinen Vertrauens- oder Bestandsschutz für die Streitjahre.

Überdies hat das FG die Ermittlung der Restwerte nicht überprüft und somit --wie das FA-- nicht berücksichtigt, dass bei den Beigeladenen zu 1 bis 4 in den Jahren 1993 und 1994 gar keine Mehr-AfA zum Ansatz kam (vgl. Einkommensteuerakten Bd. III, Bl. 65, 68, 144, 147; Bd. V, Bl. 167). Gleiches gilt im Jahr 1995 für den Beigeladenen zu 3, während der Beigeladenen zu 1 ein gegenüber den Folgejahren geringerer Betrag gewährt wurde (vgl. Einkommensteuerakten Bd. VI, Bl. 163).

b) Im Rahmen der Kompensation wird das FG ferner den zulasten des Beigeladenen zu 5 unterlaufenen Rechenfehler (s. oben zu 3.a) --ggf. nach § 177 AO-- einzubeziehen haben (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2009 X B 55/09, BFH/NV 2010, 168, unter 2., sowie BFH-Urteil vom 2. März 2000 VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332).

c) Darüber hinaus wird das FG erneut darüber entscheiden, ob die Bescheide für endgültig zu erklären sind.

A.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, privaten Lebens- und Rentenversicherungen sowie zu Berufsunfähigkeitsversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der 1931 geborene Beschwerdeführer, ein ehemaliger Wirtschaftsprüfer, bezieht seit dem 1. April 1996 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Streitjahr 2005 erhielt er monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 1.882,82 € sowie monatliche Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von 134,62 € bis zum 30. Juni 2005 sowie ab dem 1. Juli 2005 in Höhe von 125,21 €.

In der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 war der Beschwerdeführer als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1967 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach, die oberhalb der Höchstbeiträge lagen. Ausweislich eines Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Beschwerdeführer ferner ab 1968 in fünf Jahren Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, nämlich in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Im Zeitraum 1956 bis März 1996 summierten sich die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - einschließlich der Arbeitgeberanteile - auf insgesamt 291.111 DM.

In den Jahren 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages) auf 128.665 DM. Steuerfrei blieben 310.246 DM.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte der Beschwerdeführer Renteneinkünfte (einschließlich des Zuschusses zur Krankenversicherung) in Höhe von 24.143 € und beantragte, diese nach Maßgabe der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertragsanteils von 18 % zu besteuern. Das Finanzamt Bochum-Mitte folgte diesem Antrag im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 9. März 2006 nicht. Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erließ es am 18. April 2006 einen Änderungsbescheid, in dem es die Zuschüsse zur Krankenversicherung als steuerfreie Zahlungen qualifizierte und den der Besteuerung unterliegenden Anteil an den Renteneinkünften mit 11.298 € ansetzte. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau ohne Erfolg.

2. Die hiergegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht durch Urteil vom 14. Oktober 2008 abgewiesen. Die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers seien sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, die zu 50 % der Besteuerung unterlägen. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG lägen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei nachgezahlten Beiträgen sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht würden.

3. Auf die Revision des Beschwerdeführers hob der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Januar 2010 (- X R 53/08 -, BFHE 228, 223 = BStBl II 2011 S. 567) das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

a) Der Gesetzgeber habe allerdings durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. Er habe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich sei, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt werde. Bei der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten habe sich der Gesetzgeber von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt anzusehen sei. Nach der neuen gesetzgeberischen Konzeption könnten Rentenzuflüsse, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhten, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Die unterschiedslose, vollständige Besteuerung solcher Alterseinkünfte vormaliger Angestellter und vormals selbständig Tätiger im Gegensatz zu Renten aus nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten privaten Lebensversicherungen könne damit gerechtfertigt werden, dass - jedenfalls nach Abschluss der Übergangszeit - die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten würden.

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung. Der Umstand, dass die Alterseinkünfte vormals selbständig Tätiger und vormaliger Arbeitnehmer während des Übergangszeitraums trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Anteil besteuert würden, sei der Administrierbarkeit und Praktikabilität der Neuregelung geschuldet. Der dem Gesetzgeber für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum werde damit nicht überschritten. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt sei.

bb) Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstoße auch nicht gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Es liege eine unechte Rückwirkung vor, weil sich die einkommensteuerliche Belastung des Beschwerdeführers aufgrund des Systemwechsels erst nach Verkündung des Alterseinkünftegesetzes, nämlich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, erhöht habe, der Beschwerdeführer aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung Altersvorsorgeaufwendungen getätigt und damit entsprechende Dispositionen abschließend vollzogen habe. Bei der gebotenen Abwägung überwiege jedoch das gesetzgeberische Änderungsinteresse gegenüber dem Interesse des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der früheren Ertragsanteilsbesteuerung. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass die von ihm geleisteten Altersvorsorgebeiträge einen wichtigen Baustein seiner Altersversorgung darstellten und der verschärfte Steuerzugriff ihn als Rentenempfänger getroffen habe, so dass keinerlei Möglichkeit mehr bestanden habe, die Erhöhung der Steuerlast durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Befugnis haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten. Der Bürger könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher gewährt habe, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalte. Die verfassungsrechtlich gebotene Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte habe eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers an einer fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Beschwerdeführer habe auch nicht davon ausgehen können, dass seine künftigen Rentenbezüge unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, nachdem das Bundesverfassungsgericht bereits seit 1980 die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen betont habe.

cc) Es sei schließlich auch das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten. Die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Rentenanteile (310.246 DM) übersteige die Summe der von ihm geleisteten Beiträge (291.111 DM), selbst wenn man zugunsten des Beschwerdeführers unterstelle, dass er sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen geleistet habe. Eine Doppelbesteuerung komme nur in Betracht, wenn bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise -belastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt würde, sondern wenn man die zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderung der Beitragszahlungen berücksichtigte. Eine solche Abweichung vom Nominalwertprinzip sei indes nicht gerechtfertigt. Wie der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 105, 73 (93) dargelegt habe, entspreche es der ökonomischen Logik der Ertragsanteilsbesteuerung, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge gesehen würden. Demgemäß seien auch die Sachverständigenkommission und ihr folgend der Gesetzgeber bei der Umsetzung des Doppelbesteuerungsverbots entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und hätten keine Barwertberechnung vorgenommen. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei der Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflations- oder rentenpolitisch bedingt seien - besteuert würden.

c) Das Finanzgericht habe aber im Hinblick auf einen Teil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG abgelehnt. Für die Beantwortung der Frage, ob durch nachgezahlte Beiträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten worden seien, sei nicht auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Da rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich seien, müssten diese im Rahmen der Öffnungsklausel entsprechend steuerlich berücksichtigt werden. Die in der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 ausgewiesenen Jahre seien daher um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 zu ergänzen.

4. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs erhob der Beschwerdeführer Verfassungsbeschwerde, die mit Beschluss vom 8. April 2011 (2 BvR 844/10) mangels Erschöpfung des Rechtswegs nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

5. Infolge der im Urteil des Bundesfinanzhofs angeordneten Berücksichtigung von Beitragszahlungen für die Dauer von 17 Jahren oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung errechnete die Deutsche Rentenversicherung Bund, dass 4,05 % der vom Beschwerdeführer erzielten Renteneinkünfte der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG unterfielen. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 22. Februar 2011 einen Einkommensteueränderungsbescheid, mit dem es diesen Rentenanteil in Höhe des Ertragsanteils von 18 % besteuerte.

6. Im zweiten Rechtszug wies das Finanzgericht die Klage - nunmehr gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2011 - mit Urteil vom 18. November 2011 erneut als unbegründet ab. Die Revision ließ es nicht zu. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers sei nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sowie unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zutreffend ermittelt und besteuert worden. Im Übrigen folge der Senat der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2010, an die er gebunden sei (§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

III.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts im zweiten Rechtszug richtet sich die mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2011 erhobene Verfassungsbeschwerde. Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verfahren 2 BvR 844/10 hält der Beschwerdeführer an seiner Auffassung fest, dass die Besteuerung der Rentenbezüge vormals Selbständiger, die freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet hätten, im Verhältnis zur Besteuerung der Renten vormals nichtselbständig Tätiger gleichheitswidrig sei. Zum einen habe für Selbständige kaum eine Möglichkeit bestanden, die freiwilligen Beitragszahlungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend zu machen. Zum anderen seien nichtselbständig Tätige durch den hälftigen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich privilegiert gewesen. Der Arbeitgeberbeitrag habe den Vorwegabzug für Selbständige regelmäßig überschritten und daher zu einer höheren Steuerentlastung geführt. Die höhere steuerliche Vorbelastung bei Selbständigen in der Erwerbsphase habe - auch aus Gründen des Vertrauensschutzes - eine Fortgeltung der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung in der Rentenbezugsphase erfordert. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung ein reiner Nominalwertvergleich unzulässig.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

I.

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, obwohl der Beschwerdeführer es unterlassen hat, das angegriffene Urteil des Finanzgerichts im Wege der Nichtzulassungsbeschwerde nach § 116 FGO erneut zur Überprüfung durch den Bundesfinanzhof zu stellen, bevor er seine Verfassungsbeschwerde erhoben hat. Eine wiederholte Anrufung des Revisionsgerichts ist zur Erschöpfung des Rechtswegs (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) jedenfalls dann entbehrlich, wenn nach der gefestigten Rechtsprechung des Revisionsgerichts keine abweichende Entscheidung zu erwarten ist (vgl. BVerfGE 18, 224 <231>) oder die maßgeblichen Rechtsfragen im Zurückverweisungsbeschluss mit Bindungswirkung für das weitere Verfahren entschieden worden sind (vgl. BVerfGE 78, 58 <67>; Sperlich, in: Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl. 2005, § 90 Rn. 119). So liegt der Fall hier. Der Bundesfinanzhof hat die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes in seinem Grundsatzurteil vom 26. November 2008 (- X R 15/07 -, BFHE 223, 445 = BStBl II 2009 S. 710) bejaht und sowohl in dem den Beschwerdeführer betreffenden Revisionsurteil als auch in der Folgezeit (vgl. Beschluss vom 5. Juni 2014 - X B 102/13 -, BFH/NV 2014, S. 1367 m.w.N.) an dieser Rechtsprechung festgehalten, so dass im Streitfall nicht mit einer abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung zu rechnen war.

II.

Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch unbegründet.

Die der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts zugrundeliegenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen den Beschwerdeführer nicht in Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers als Selbständigem im Verhältnis zu nichtselbständig Tätigen (1.) noch zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung des Beschwerdeführers (2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renteneinkünften ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Rückwirkungsverbots verfassungsrechtlich zu beanstanden (3.).

1. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wendet, dass seine Renteneinkünfte ebenso wie die ehemals nichtselbständig Tätiger trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung in der Aufbauphase mit einem Besteuerungsanteil von 50 % statt mit dem Ertragsanteil von 27 % besteuert werden, liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten auf einen Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € durch § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In der endgültigen Ausgestaltung führt die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals selbständig Tätigen in keinem Fall zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Dadurch unterscheiden sich beide gleichermaßen von den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen, die - aufgrund ihrer "vorgelagerten" Besteuerung in der Aufbauphase - in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit einem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen.

bb) Die den Beschwerdeführer treffende Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass auch Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder im Jahr 2005 begonnen haben, mit einem einheitlichen Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen je nach der Art der ausgeübten Erwerbstätigkeit in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden. Diese - auch im Verhältnis zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern bestehende - Gleichbehandlung bei der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage ist jedoch in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen.

(1) Arbeitnehmer waren in der Aufbauphase bis zum 31. Dezember 2004 insoweit begünstigt, als die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG in voller Höhe steuerfrei waren, während Selbständige ihre Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus eigenen Mitteln aufbringen mussten. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung - EStG a.F. - wurde jedoch im Gegenzug bei Arbeitnehmern der Vorwegabzug gekürzt, während Selbständigen ein ungekürzter Vorwegabzug eingeräumt wurde. Letzteren sollte damit ein Ausgleich dafür gewährt werden, dass der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurde (vgl. Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 4. März 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine relative Schlechterstellung von Selbständigen durch die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase ergibt sich dennoch, wenn und soweit die Arbeitgeberanteile im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. überstiegen.

(2) Für die gleichheitsrechtliche Prüfung kommt es indes nicht allein auf einen Vergleich der steuerlichen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. andererseits an. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass Selbständigen zusätzlich andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden, die ihre Altersversorgung erleichtern konnten, so zum Beispiel Freibeträge im Falle einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung in § 34 EStG (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. Dezember 2002 - XI R 17/00 -, juris, Rn. 34). Zum anderen sind in die gleichheitsrechtliche Betrachtung unterschiedliche Grundstrukturen der Altersversorgung einzubeziehen, da bei einem Vergleich von Versicherten, die unterschiedlichen Versorgungssystemen angehören, auch die Strukturunterschiede dieser Systeme von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 120, 125 <148> für die gleichheitsrechtliche Würdigung von Beiträgen zur gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung).

Dabei sind - ungeachtet der im Einzelfall bestehenden Möglichkeit, dass auch Selbständige wie der Beschwerdeführer in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sein können - insbesondere die Strukturunterschiede der gesetzlichen und der berufsständischen Versicherungssysteme in den Blick zu nehmen. Das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" stimmt zwar, wie der hier zu entscheidende Fall zeigt, nicht stets mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Angestellter - Renten vormals Selbständiger" überein. Der Bundesfinanzhof hat jedoch durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens von Arbeitnehmern und Selbständigen auf der einen Seite und Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen belegt, dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke also eher die Ausnahme bilden (vgl. Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte.

Bei einem Vergleich der Grundstrukturen ist zu berücksichtigen, dass die Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung ausschließlich umlagefinanziert sind, sondern jedenfalls auch auf dem Prinzip der Kapitaldeckung beruhen (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 82 ff.). Die in einem berufsständischen Versorgungswerk versicherte Risikostruktur ist zudem wegen der im Verhältnis zur gesetzlichen Rentenversicherung homogeneren Gruppenstruktur als günstiger zu bewerten, was sich ebenfalls auf das Verhältnis zwischen Beiträgen und Leistungen auswirkt (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 11). Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 65) geht deshalb zu Recht davon aus, dass nominell gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zulassen (vgl. auch BVerfGE 120, 125 <150> zu Krankenversicherungsbeiträgen).

(3) Auch wenn die Strukturunterschiede zwischen den einzelnen Altersvorsorgeeinrichtungen nicht jede einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ehemals selbständig und ehemals nichtselbständig Versicherter bei gleicher Besteuerung der Alterseinkünfte rechtfertigen, bewegt sich die Übergangsregelung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

Der Gesetzgeber durfte (auch) für die Übergangszeit insbesondere die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>). Er hat sich aus Gründen der Steuervereinfachung von Anfang an und unter Einbeziehung von Alterseinkünften, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, für eine pauschale Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten entschieden, um eine Aufteilung der Leibrenten in einen nach Doppelbuchstabe aa und einen nach Doppelbuchstabe bb (Ertragsanteilsbesteuerung) zu besteuernden Teil entbehrlich zu machen. Andernfalls müsste eine solche Aufteilung bei erstmaligem Bezug der Leibrente und bei jeder Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leibrente vorgenommen werden, was einen erheblichen Verwaltungsaufwand und damit verbundene hohe Kosten bedeutet hätte (BTDrucks 15/2150, S. 40).

Der Gesetzgeber hat gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - wenn auch nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende und typisierende Regelungen (vgl. BVerfGE 82, 126 <151 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen allerdings im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>).

Das ist in Bezug auf die Alterseinkünfte, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, der Fall. Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41). Das wäre mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht vereinbar gewesen.

Auf der anderen Seite durfte der Gesetzgeber im Rahmen seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (vgl. BVerfGE 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 126, 268 <279>; 127, 224 <246>) annehmen, dass auch überwiegend selbständig Tätige regelmäßig gemischte Erwerbsbiographien aufweisen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41), also zeitweilig - wie der Beschwerdeführer - als Arbeitnehmer gearbeitet haben und nicht während der gesamten Erwerbsphase ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung erzielt haben, bei dem die geringsten Möglichkeiten des Sonderausgabenabzugs bestanden. Dadurch wird das Ausmaß der Ungleichbehandlung mit ehemaligen Arbeitnehmern jedenfalls reduziert. Zudem haben Selbständige häufig eine ergänzende private Altersvorsorge in Form von Lebensversicherungen betrieben, die auch nach dem 1. Januar 2005 nur einer sehr geringen Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 1 und 4).

Eine weitere Grenze ist der durch die Typisierung eintretenden Ungleichbehandlung durch das strikte Verbot der doppelten Besteuerung gezogen (s. dazu unten unter 2.). Im Hinblick darauf hat der Gesetzgeber den Besteuerungsanteil für den Rentenjahrgang 2005 einheitlich nur auf 50 % festgelegt, obwohl nach seiner Auffassung bei anderen Steuerpflichtigen auch ein höherer Prozentsatz gerechtfertigt gewesen wäre (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41; vgl. auch BVerfGE 105, 73 <91 ff.>). Ferner hat er einem Sonderfall, in dem typischerweise für Selbständige die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung besteht, durch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ausdrücklich Rechnung getragen, die für den Fall, dass vom Steuerpflichtigen bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren Vorsorgeaufwendungen jenseits des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind, für die darauf beruhenden Einkünfte eine Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil ermöglicht (vgl. Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 15/2563, S. 8, sowie Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 15/2986, S. 21, BTDrucks 15/3004, S. 20).

Bei einer Gesamtbetrachtung erweist sich deshalb die Erwägung des Gesetzgebers, die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern fielen nicht derart ins Gewicht, dass sie einer aus Gründen der Steuervereinfachung erforderlichen typisierenden Gleichbehandlung zwischen beiden Personengruppen in dem notwendigen Übergangszeitraum grundsätzlich entgegenstehen könnten, als vertretbar (vgl. auch Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 345). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die für Arbeitnehmer und Selbständige einheitliche Übergangsregelung trotz ungleicher Ausgangslage zugleich bewirkt, dass die verfassungswidrige steuerliche Ungleichbehandlung von Versorgungsbezügen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zu den Alterseinkünften ehemals Selbständiger schneller beseitigt wird.

2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt im vorliegenden Fall auch keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

b) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts in Bezug auf die vom Beschwerdeführer bezogene Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist dies der Fall. Die Beitragszahlungen des Beschwerdeführers betrugen im Zeitraum 1956 bis März 1996 insgesamt 291.111 DM. Im Zeitraum 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer demgegenüber Renteneinkünfte in Höhe von insgesamt 438.911 DM, wobei sich der der Besteuerung unterliegende Teil der Rente auf insgesamt 128.665 DM belief, so dass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt bereits die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Renteneinkünfte die Summe der geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn man die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile unberücksichtigt lässt und zugunsten des Beschwerdeführers annimmt, dass diesem für sämtliche seiner Altersvorsorgeaufwendungen kein steuermindernder Sonderausgabenabzug zugutegekommen ist.

c) Anders als der Beschwerdeführer meint, begegnet die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>).

Aus der vom Beschwerdeführer angeführten Entscheidung des Ersten Senats vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) folgt für den vorliegenden Fall nichts anderes. Der Erste Senat hat damals die Beschränkung der Besteuerung der Renten auf einen Teil durch die Tatsache gerechtfertigt angesehen, dass die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung aus ihrem Arbeitsverdienst Beiträge für ihre Altersversorgung entrichten, während das bei den Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall ist. Zweck der Beschränkung der Besteuerung der Leibrenten auf den Ertragsanteil sei es, den - wirtschaftlich betrachtet - aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührenden Kapitalzufluss nicht zu versteuern. In diesem Zusammenhang hat der Erste Senat ausgeführt, der in jeder Rentenzahlung anteilig enthaltene Betrag, der wirtschaftlich gesehen nur den Gegenwert der früher eingezahlten Beiträge darstelle, könne nicht mit dem nominellen Wert der Beiträge bemessen werden. Eine solche Berechnung berücksichtige nicht, dass sich die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch entwickele, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher werde und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstelle (BVerfGE 54, 11 <26 f.>). Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge sei vielmehr der wirtschaftliche Wert, den diese Beiträge für die Rentenversicherungsträger hätten (BVerfGE 54, 11 <30>). Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - einkommensteuerlich nicht in Erscheinung getretene - Wertsteigerung eines im Privatvermögen befindlichen Vermögensobjekts anzusehen (vgl. BVerfGE 54, 11 <31>).

Die Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz beruht demgegenüber auf einem anderen Regelungskonzept des Gesetzgebers. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, dass Rentenzuflüsse - auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren - besteuert werden dürfen, soweit hierdurch nicht eine Doppelbesteuerung bewirkt wird. Dabei ist der Gesetzgeber von der Anwendung des Nominalwertprinzips ausgegangen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23). Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung behandelt daher dem Grunde nach sämtliche Rückflüsse in der Auszahlungsphase, das heißt sowohl Rückflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen als steuerbar (vgl. BFH, Urteil vom 4. Februar 2010 - X R 58/08 -, juris, Rn. 37). Die Besteuerung des Wertzuwachses (auch) bei Vermögensgegenständen im Privatvermögen ist unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsfähigkeit von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>). Im Rahmen der Rentenbesteuerung werden etwaige in den Rentenzahlungen enthaltene reale oder nominelle Wertsteigerungen der Beitragsleistungen erstmals steuerlich erfasst, so dass es keinen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bedeutet, wenn sie in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.

d) Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Übrigen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite im Einzelnen zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung zu berücksichtigen sind (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 341), bedarf im vorliegenden Verfahren angesichts der vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

3. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von einer Ertragsanteilsbesteuerung in Höhe von 27 % auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt auch nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfGE 105, 17 <37>).

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1968 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1.) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 2.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten und anderen vormals selbständig Tätigen nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung erst in einem Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er bereits Rentenleistungen bezog.

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (vgl. BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung einer Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der am 8. November 1938 geborene Beschwerdeführer zu 1. war seit 1975 als beamteter Chefarzt tätig und wurde im Jahr 2003 als Beamter in den Ruhestand versetzt. Aufgrund einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit in den Jahren 1964 bis 1974 war er auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung, Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein (Ärzteversorgung), zu leisten. In der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 wurden für den Beschwerdeführer zu 1. Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei der Arbeitnehmeranteil 50 % betrug. In der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 leistete der Beschwerdeführer zu 1. für einen Zeitraum von 301 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM.

Ab Februar 2000 erhielt der Beschwerdeführer zu 1. von der Ärzteversorgung eine Berufsunfähigkeitsrente, die mit einem Ertragsanteil von 4 % besteuert und im November 2003 wegen Erreichens des 65. Lebensjahres in eine Altersruherente umgewandelt wurde. Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Altersruherente mit einem Ertragsanteil von 27 % als Einnahmen aus sonstigen Einkünften besteuert. Ab dem Streitjahr 2005 wurde die Altersruherente des gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Beschwerdeführerin zu 2., zur Einkommensteuer veranlagten Beschwerdeführers zu 1. mit einem Besteuerungsanteil von 50 % nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG besteuert. Im Jahr 2005 betrug die Leibrente aus der Ärzteversorgung 19.385 €; daneben bezog der Beschwerdeführer zu 1. als pensionierter Beamter Versorgungsbezüge in Höhe von 28.433 €.

Bei der Bemessung der auszuzahlenden Versorgungsbezüge wurde der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - angerechnet, der auf die in der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 entrichteten Beiträge, zu denen der Arbeitgeber die Hälfte geleistet hatte, entfiel. Nach Angaben der Beschwerdeführer belief sich die daraus resultierende Kürzung der Versorgungsbezüge auf monatlich 1.024,69 €. Die Rentenbezüge, die auf den freiwillig gezahlten Beiträgen des Beschwerdeführers zu 1. beruhten, wurden nach § 55 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG nicht berücksichtigt.

2. Die gegen die Besteuerung der Rente mit einem Anteil von 50 % nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Beschwerdeführer wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht durch Urteil vom 5. Mai 2009 abgewiesen.

Das Finanzamt habe die von der Ärzteversorgung ausgezahlte Rente zu Recht in Höhe von 50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften des Beschwerdeführers zu 1. angesetzt. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG für Leibrenten, welche auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien nicht erfüllt. Eine Rechtsverletzung der Beschwerdeführer durch eine Doppelbesteuerung liege nicht vor.

3. Mit Urteil vom 18. Mai 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführer gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

a) Das Finanzgericht habe die Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung unterworfen und die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt.

Die Öffnungsklausel könne nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten auch fiktive Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen seien. Während der Gesetzgeber für Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 3 bis 6 EStG eine Regelung geschaffen habe, die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasse und - bezogen auf die Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis - eine Einbeziehung eines fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung vorsehe, fehle bei der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen der Öffnungsklausel ein entsprechender fiktiver Ansatz (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG). Dies sei ein starkes Indiz dafür, dass der Gesetzgeber deren Einbeziehung in die Höchstbetragsberechnung nicht gewollt habe, was durch die Gesetzesmaterialien bestätigt werde. Zweck der Öffnungsklausel sei - wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lasse - die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Dabei habe der Gesetzgeber die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge gehabt, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen worden sei. Zum einen habe der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dargestellt, zum anderen hätten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden können.

Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen (eines Beamten) bei der Höchstbetragsberechnung. Die steuerliche Situation des Beschwerdeführers zu 1. als Beamter stelle sich anders dar als die eines Arbeitnehmers oder eines Selbständigen. Dies gelte unabhängig davon, welche Vergleichsperspektive man wähle: die Betrachtung allein der freiwilligen Beiträge des Beschwerdeführers zu 1. mit geleisteten Beiträgen eines Selbständigen beziehungsweise eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung oder weitergehend die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbständigen und eines Beamten.

b) Die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG verstoße zudem nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Beschwerdeführer zu 1. habe für den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen in Höhe von 120.687 DM erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 2000 bis 2004 steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen habe 200.672 DM betragen. Damit überstiegen die bereits vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn - wie vom Finanzgericht zugunsten der Beschwerdeführer unterstellt - sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären.

Auf den Umstand, dass die Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. wegen seiner Renteneinkünfte gemäß § 55 BeamtVG gekürzt worden seien, komme es für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht an.

III.

Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und meinen, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, die Leibrente aus der Ärzteversorgung im Wege verfassungskonformer Auslegung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu besteuern.

Sie vertreten die Auffassung, dass die Öffnungsklausel die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts aus seinem so genannten "Rentenurteil" vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) nicht umsetze, da Beamte, Arbeitnehmer und Selbständige insoweit steuerlich ungleich behandelt würden. Sowohl der rentenversicherungspflichtige Angestellte als auch der Beamte unterlägen einer gesetzlich vorgeschriebenen Altersvorsorge. Leiste ein rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung freiwillige Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk, würden die sich daraus später ergebenden Einnahmen durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG (zu Recht) steuerlich begünstigt. Leiste der Beamte - ebenfalls aus seinem bereits versteuerten Einkommen - die gleichen freiwilligen Zahlungen an das berufsständische Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung nach dem Wortlaut des Gesetzes verwehrt. Für diese unterschiedliche Belastung fehle ein rechtfertigender Grund.

Zugleich verstoße der Gesetzgeber damit gegen die seine Gestaltungsfreiheit begrenzende Leitlinie des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Die Begünstigung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG müsse wegen der vergleichbaren Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers mit der des Beamten auch für aus versteuertem Einkommen erbrachte private Rentenversicherungen von Beamten gelten.

Auf die Frage des Vorliegens einer Doppelbesteuerung komme es deshalb nicht an. Im Übrigen liege auch ein Fall doppelter Besteuerung vor. Eine etwaige Kompensation der geleisteten Beiträge durch später erhaltene Rentenzahlungen sei dafür unerheblich. Zu beachten sei vielmehr, dass die Renteneinkünfte besteuert würden, ohne dass die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen steuermindernd hätten geltend gemacht werden können. Die Höhe der später erzielten Einkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite.

Zu Unrecht lehne der Bundesfinanzhof eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG in dem Sinne ab, dass bei der Prüfung der Überschreitung der Beitragshöchstgrenze die von einem Beamten erdienten Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung der Höchstgrenze zu den von diesem gegebenenfalls gezahlten freiwilligen Beiträgen addiert würden. Eine solche Auslegung richte sich nicht gegen den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, den Gesamtzusammenhang und den Zweck der Norm, sondern sei vielmehr sachgemäß. Die Begründung des Entwurfs des Alterseinkünftegesetzes zur Besteuerung von Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 25, 41) mache deutlich, dass dem Gesetzgeber daran gelegen sei, dass Rentenzahlungen, die den Rückfluss des eingesetzten besteuerten Kapitals enthielten, nicht ein zweites Mal besteuert werden dürften.

IV.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (vgl. BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführer angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

Die Beschwerdeführer werden durch die angegriffenen Entscheidungen nicht in ihren Grundrechten verletzt.

1. Eine Besteuerung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht geboten.

a) Die Auslegung und Anwendung des einfachen Rechts liegt grundsätzlich in der Verantwortung der Fachgerichte (vgl. BVerfGE 18, 85 <92 f.>; 85, 248 <258>; 110, 226 <270>). Diese haben die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG dahingehend ausgelegt, dass sie ihrem Wortlaut entsprechend nur Leibrenten erfasst, die auf bis zum 31. Dezember 2004 tatsächlich oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträgen beruhen, und dass "fiktive" Beiträge zur Beamtenversorgung bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen sind. Es ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdeführern auch nicht geltend gemacht, dass diese Auslegung mit allgemeinen Auslegungsgrundsätzen unvereinbar oder gar willkürlich wäre.

b) Die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, so dass sich die Frage nach der Zulässigkeit einer erweiternden Auslegung der Regelung zur Erreichung ihrer Verfassungskonformität nicht stellt.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

(1) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(a) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>, 133, 377 <412, Rn. 87>).

(2) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <110 f.>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

bb) Gemessen an diesen Grundsätzen liegt ein Gleichheitsverstoß durch die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht vor. Es fehlt bereits an der erforderlichen Vergleichbarkeit einer auf freiwilligen Beiträgen eines Beamten zur berufsständischen Versorgung beruhenden zusätzlichen Rente mit einer Leibrente aufgrund von Beiträgen, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind.

(1) Im Gesetzesentwurf zum Alterseinkünftegesetz (BTDrucks 15/2150, S. 9) war die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zunächst nicht enthalten. Der Bundesrat wies in seiner Stellungnahme (BTDrucks 15/2563, S. 8) darauf hin, dass der Entwurf bei bestimmten Gruppen von Selbständigen das vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochene Verbot der Doppelbesteuerung missachte. Deren in der Vergangenheit geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge seien in weitaus geringerem Umfang von der Einkommensbesteuerung freigestellt gewesen, als dies in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils zum Ausdruck gekommen sei. Der Finanzausschuss des Bundestages schlug daraufhin die Einfügung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG vor, um der Gefahr einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu begegnen (BTDrucks 15/2986, S. 21, und BTDrucks 15/3004, S. 20). Als einen derartigen Ausnahmefall definierte der Finanzausschuss typisierend die Situation, dass für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien.

(2) Eine vergleichbare typischerweise bestehende Gefahr doppelter Besteuerung war und ist bei Beamten nicht gegeben. Entschieden sich Beamte während ihrer aktiven Dienstzeit zur Erweiterung ihrer Altersversorgung dafür, freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung oder eine berufsständische Versorgungseinrichtung einzubezahlen, stellte sich die Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen dar: Genauso wie Arbeitnehmer und Selbständige konnten Beamte sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. unter anderem auch Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu gesetzlichen Rentenversicherungen umfassten, in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. als Sonderausgaben abziehen. Ihnen standen damit grundsätzlich dieselben steuerlichen Abzugsmöglichkeiten wie rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Bei Arbeitnehmern blieb zwar der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, konnte und musste aber der Arbeitnehmeranteil in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuermindernd zum Abzug gebracht werden, so dass nicht nur die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträge ohne steuerliche Entlastungswirkung blieben, sondern - anders als bei Beamten - typischerweise auch ein Teil ihres Arbeitnehmerbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. Selbständigen, die für ihre Altersvorsorge keinen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhielten, stand demgegenüber für ihre gesamte Altersvorsorge nur der beschränkte Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. zur Verfügung. Auch unter Berücksichtigung des einem Selbständigen eingeräumten ungekürzten Vorwegabzugs konnte dieser bei Zugrundelegung eines gleich hohen Bruttolohns oder Bruttogewinns (vor Steuern) einen prozentual geringeren Betrag seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend machen als ein Arbeitnehmer oder Beamter (vgl. Killat-Risthaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 22 Rn. 311).

Vor diesem Hintergrund war der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, fiktive Altersvorsorgeaufwendungen bei Beamten als Beitragsbemessungsgrenze im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu definieren, um den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG zu entsprechen.

2. Auch die Ungleichbehandlung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung mit solchen privaten Rentenversicherungen, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, ist sachlich gerechtfertigt.

Im Rahmen der endgültigen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst sind, - anders als Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG - aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur der Teil der künftigen Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt. In der endgültigen Ausgestaltung der Neuregelung unterscheidet sich danach diese private Rente von der berufsständischen Altersvorsorge des Beschwerdeführers zu 1. dadurch, dass sie in der Ansparphase generell - und nicht lediglich wegen der Ausschöpfung von Höchstbeträgen - steuerlich nicht begünstigt ist, also vorgelagert und nicht nachgelagert besteuert wird.

Soweit in der Übergangsphase Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) ebenfalls nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG auch weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können, ist diese Ungleichbehandlung innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>), noch von dessen Typisierungsbefugnis gedeckt. Das gilt für die berufsständische Versorgung im Verhältnis zur privaten Leibrente nicht anders als für die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 30. September 2015 - 2 BvR 1066/10 - unter B. II. 1. b) bb) (3)).

3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer liegt im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (vgl. BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

b) Bei einem Vergleich der nominellen Werte (vgl. zur Geltung des Nominalwertprinzips BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)) der vom Beschwerdeführer zu 1. bezogenen, nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen aus der Ärzteversorgung mit den von ihm geleisteten Beiträgen liegt eine Doppelbesteuerung nicht vor. Die von dem Beschwerdeführer zu 1. erbrachten freiwilligen Beiträge an die Ärzteversorgung in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 betrugen insgesamt 104.433,50 DM. Rechnet man allein seine Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung für die Zeit von 1964 bis 1974 in Höhe von 16.253 DM hinzu - die diesbezüglichen Arbeitgeberanteile waren nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei -, ergeben sich eigene Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM. Selbst wenn man zugunsten der Beschwerdeführer annähme, dass dem Beschwerdeführer zu 1. für all diese Beträge kein steuermindernder Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. zugute gekommen wäre, wären diese Belastungen damit bereits durch die nicht steuerbaren Rentenzahlungen in den Jahren 2000 bis 2004 in Höhe von 200.672 DM mehr als kompensiert worden.

c) Dem steht der Vortrag der Beschwerdeführer, die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu 1. seien zu 50 % besteuert worden, ohne dass der Beschwerdeführer zu 1. die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einkünfte habe steuermindernd geltend machen können, nicht entgegen. Denn allein hieraus lassen sich keine Rückschlüsse auf eine Doppelbesteuerung ziehen.

Soweit die Beschwerdeführer meinen, dass - für eine Prüfung, ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege - die Höhe der später erzielten Renteneinkünfte unerheblich und dies lediglich eine Frage der Rendite sei, verkennen sie das Finanzierungsverfahren der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Dieses beruht nicht auf einer reinen Kapitaldeckung wie bei einer privaten Lebensversicherung, bei der die vom Versicherten eingezahlten Versicherungsbeiträge rentierlich angelegt und im Versicherungsfall nach Abzug der angefallenen Verwaltungskosten wieder an den Versicherungsnehmer ausgezahlt werden, sondern beinhaltet auch Elemente eines Umlageverfahrens, bei dem ein Beitragszahler nicht die eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur Finanzierung der laufenden Renten leistet (vgl. Lessel, Die berufsständische Versorgung der klassischen verkammerten Freien Berufe und das Problem der Kindererziehungszeiten, 2007, S. 107; vgl. auch Papier, in: Festschrift für Franz Ruland, 2007, S. 455 <461>).

Außerdem lassen die Beschwerdeführer außer Acht, dass sich der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst hat, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (vgl. BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

d) In die Überprüfung, ob bei den Beschwerdeführern eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, haben die Fachgerichte auch zu Recht nicht die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge nach § 55 Abs. 1 und 2 BeamtVG einbezogen. Durch diese Vorschrift soll eine Doppelversorgung verhindert werden, wenn der Versorgungsempfänger in seinem Erwerbsleben sowohl in einem Angestelltenverhältnis als auch in einem Beamtenverhältnis tätig war. Der Regelung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Beamtenversorgung eine volle auf die Lebensarbeitszeit ausgerichtete Alimentation gewährleistet. Wer durch seine zeitweise Beamtentätigkeit bereits den Höchstsatz der Versorgungsbezüge erdient hat, soll gegenüber einer Person, die nur als Beamter tätig war, nicht dadurch bessergestellt werden, dass er vorher noch in einem Angestelltenverhältnis stand (vgl. Brinktrine, in: Kugele, Kommentar zum BeamtVG, 1. Aufl. 2011, § 55 Rn. 2; vgl. auch BVerfGE 76, 256 <310 ff.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 16. März 2009 - 2 BvR 1003/08 -, NVwZ-RR 2010, S. 118).

Die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. ist somit Ausfluss eines beamtenrechtlichen Regelungsmotivs und nicht durch das Einkommensteuerrecht, insbesondere nicht durch die Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes, veranlasst. Derartige Belastungen außerhalb des Einkommensteuerrechts können nicht zum Gegenstand einer verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden, wenn Normen des Einkommensteuergesetzes - wie vorliegend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa sowie Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG - auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG untersucht werden sollen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>). Denn außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerrechtlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit Normen des Besoldungs-, Versorgungs- oder Sozialversicherungsrechts ergeben (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>).

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der im Jahr 1944 geborene Beschwerdeführer war seit 1974 Beamter und trat zum 1. Januar 2005 in den Ruhestand. Er wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund einer vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war der Beschwerdeführer auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. In der Zeit von 1960 bis 2004 leistete er freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 €. Ab dem 1. Januar 2005 bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 € eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 €. Von den Rentenleistungen beruhten 1.802,40 € auf Pflichtbeiträgen und 3.337,44 € auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2005 beantragte der Beschwerdeführer, die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem Ertragsanteil von 22 % zu versteuern. Hiervon abweichend legte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für 2005 einen Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung zugrunde. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Beschwerdeführers blieb erfolglos.

2. Die dagegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht Baden-Württemberg durch Urteil vom 23. Oktober 2008 abgewiesen.

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und solchen aus einer privaten Rentenversicherung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Beide Leistungen seien von ihrem Wesen her grundverschieden. Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassungs wegen verpflichtet gewesen, auch solche Rententeile in die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen, die auf Beiträgen beruhten, die nicht die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG erfüllten. Die vom Beschwerdeführer gerügte Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG liege nicht vor, weil eine übermäßige, nicht mehr zumutbare Belastung bei einer Besteuerung von 50 % der zugeflossenen Renten nicht gegeben sei.

3. Mit Urteil vom 4. Februar 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision des Beschwerdeführers gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

a) Der Gesetzgeber habe sich mit dem Alterseinkünftegesetz zulässigerweise von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei. Dass eine Besteuerung von auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünften mit dem Ertragsanteil gegebenenfalls auch weiterhin verfassungsrechtlich zulässig gewesen wäre, ändere nichts daran, dass der Gesetzgeber dem Konzept einer einheitlichen nachgelagerten Besteuerung den Vorzug habe geben können. Die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals Selbständigen im Gegensatz zu Renten aus privaten, nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fallenden Versicherungen sei dadurch gerechtfertigt, dass jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen - bei Nichtüberschreitung der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG - aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten.

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 14 GG. Der Senat habe bereits entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen nicht in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert werde. Dass ihre Alterseinkünfte in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Besteuerungsanteil besteuert würden, sei der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Dieselbe Interessenlage liege im Verhältnis zwischen Pflichtversicherten und freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten vor.

Würden für die vormals Selbständigen und/oder freiwillig gesetzlich Versicherten abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten. Soweit der Beschwerdeführer dies bestreite, weil jeder Rentenbescheid bereits die notwendigen Angaben enthalte und es nur noch weniger Programmzeilen bedürfe, um die unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen, dürfe bezweifelt werden, ob diese Einschätzung richtig sei, da dem Rentenbescheid nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen sei. Bei der Einschätzung des Verwaltungs- und Kontrollaufwands stehe dem Gesetzgeber eine Einschätzungsprärogative zu; es sei nicht erkennbar, dass er sie willkürlich ausgeübt hätte.

Auch in der Besteuerung der Leistungen der privaten Rentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterlägen, sei keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Beschwerdeführers zu sehen. Von den Rententeilen, die auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllten, zu unterscheiden. Insoweit beruhe die Ertragsanteilsbesteuerung auf der folgerichtigen Umsetzung des dem Alterseinkünftegesetz zugrundeliegenden Konzepts der intertemporalen Korrespondenz. Hätten sich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, sei es gerechtfertigt, nur den Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.

Der Gesetzgeber begünstige allerdings vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Altverträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG, indem er sie weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterwerfe. Soweit die Bezieher solcher Renten die Beiträge in der Vergangenheit beziehungsweise im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG hätten steuermindernd geltend machen können, habe ihre steuerliche Entlastung von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. gereicht. Diese Ausgangslage erfordere nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse aus einer privaten und einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung. Eine Übergangsregelung könne naturgemäß den bisherigen Rechtszustand nur nach und nach in das neue System übergehen lassen. Seien nach diesem neuen System die Rentenversicherungsbeiträge nicht beziehungsweise nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liege es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Das gelte selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung steuerwirksam gewesen oder immer noch seien. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fielen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zu besteuern, sei eine zulässige pauschalierende Lösung. Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, werde nicht überschritten, da der Gesetzgeber zu Recht habe davon ausgehen können, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich ausgewirkt hätten.

bb) Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers ab dem Jahr 2005 verstoße nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen habe, in dem er in die Rentenbezugsphase eingetreten sei, so dass er keine Möglichkeit gehabt habe, die Einbußen an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen im Vorfeld auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade bei langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen. Der Einzelne könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen unbegrenzt für die Zukunft aufrechterhalte.Die Verpflichtung des Gesetzgebers, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, und die gleichzeitige Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hätten eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Einzelne könne sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen dürfe. Für den Beschwerdeführer sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar gewesen, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Rentenleistungen rechtlich umstritten gewesen sei.

cc) Die Besteuerung der Renten des Beschwerdeführers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstoße nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Bei der vom Finanzgericht zu Recht angenommenen statistischen Lebenserwartung des Beschwerdeführers von 20 Jahren überstiegen die ihm steuerfrei zufließenden Rententeile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu seinen Gunsten unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht.

Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte allenfalls dann bejaht werden, wenn man - wie der Beschwerdeführer - der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde. Der Gesetzgeber sei jedoch bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine doppelte Besteuerung vorliege, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und habe keine Barwertrechnung vorgenommen. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft sei, stelle das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt - besteuert werden könnten.

III.

Mit seiner gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs gerichteten Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG sowie eine Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes und einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot.

Art. 3 Abs. 1 GG sei dadurch verletzt, dass zum einen er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen entrichtet habe und die daraus resultierenden Renteneinkünfte - anders als Renten aus einer privaten Rentenversicherung - nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen und zum anderen Renten aus vom Versicherten vollständig selbst bezahlten Beiträgen gleich hoch besteuert würden wie Renten von abhängig Beschäftigten, die nur den halben Beitragssatz zu zahlen hätten. Selbstständige und freiwillig Versicherte trügen im Vergleich zu abhängig Beschäftigten nicht nur die doppelte Beitragslast, sondern auch die höhere Steuerlast.

Mit der Beitragsentrichtung habe er eine Rentenanwartschaft aufgebaut, die eigentumsrechtlich geschützt sei. Der Kapitalanteil der Rentenzahlungen stelle daher kein Einkommen, sondern eine nicht steuerbare Umschichtung von Vermögen dar, dessen Wert erst im Zeitpunkt des Rentenbeginns feststehe. Der Beschwerdeführer habe seine freiwilligen Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen aufgebracht. Konsequenterweise dürften die hierauf beruhenden Rentenleistungen auch nur einer reinen Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden.

Mit der ab dem 1. Januar 2005 erhöhten Besteuerung der Rentenleistungen, die auf vor diesem Stichtag geleisteten Beiträgen beruhten, werde die einkommensteuerrechtliche Behandlung dieser Beiträge in verfassungswidriger Weise rückwirkend aufgehoben. Da die entlastende Wirkung des Alterseinkünftegesetzes erst für Beiträge ab dem 1. Januar 2005 bestehe, könne die nachgelagerte steuerliche Belastung nicht schon für Renten aus vor diesem Zeitpunkt aufgebrachten Beiträgen gelten.

IV.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

Die den angegriffenen Entscheidungen zugrundeliegenden Regelungen des Alterseinkünftegesetzes verletzen den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte des Beschwerdeführers im Verhältnis zu Pflichtversicherten oder den Beziehern einer privaten Rente (unten 1.) noch zu einer Verletzung der Eigentumsgarantie (unten 2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Verbotes der doppelten Besteuerung (unten 3.) oder des rechtsstaatlich (Art. 20 Abs. 3 GG) gebotenen Vertrauensschutzes zu beanstanden (unten 4.).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>).

Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170, 177>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die ab dem Veranlagungsjahr 2005 bestehenden steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlich ausreichend sind, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In keinem Fall führt in der endgültigen Ausgestaltung die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormals Pflichtversicherten und vormals freiwillig gesetzlich Versicherten zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Das gilt für Beamte, die freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, im Verhältnis zu Pflichtversicherten nicht anders als für Selbständige (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) aa)). So hätte der Beschwerdeführer die von ihm vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach neuem Recht bis zu 40.000 €, gekürzt um einen Betrag, der bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG), steuerlich geltend machen können.

Das unterscheidet seine freiwilligen Beiträge nach dem Ende der Übergangsphase von Beiträgen zu privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu solchen privaten Leibrentenversicherungen aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen nur der Teil der Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG).

bb) Der Beschwerdeführer wird auch durch die Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG nicht in seinem Gleichheitsrecht verletzt.

(1) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass alle Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder - wie im Fall des Beschwerdeführers - im Jahr 2005 begonnen haben, unterschiedslos mit demselben Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden.

(a) Im Verhältnis zwischen vormaligen Arbeitnehmern und Selbständigen ist die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase trotz - vor allem im Hinblick auf den steuerfreien Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG - unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der geleisteten Beiträge in der Ansparphase vor dem Hintergrund bestehender Strukturunterschiede zwischen der typischen Altersvorsorge Selbständiger und derjenigen vormaliger Arbeitnehmer aus Gründen der Praktikabilität und der Administrierbarkeit der Rentenbesteuerung in der Phase des Übergangs zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung verfassungsrechtlich hinzunehmen. Sie ist von dem weiten Gestaltungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte zukommt, gedeckt (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)). Der Gesetzgeber durfte für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (BVerfGE 105, 73 <135>). Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (BTDrucks 15/2150, S. 41). Das hielt der Gesetzgeber mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht für vereinbar.

(b) Im Verhältnis zwischen vormals Pflichtversicherten und Beamten, die - wie der Beschwerdeführer - zusätzlich zu ihrer Beamtenversorgung freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet haben, gilt im Ergebnis nichts anderes.

(aa) Die Betrachtung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen in der Aufbauphase kann nicht allein darauf beschränkt werden, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zur Hälfte in Gestalt des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags nach § 3 Nr. 62 EStG geleistet wurden, während Beiträge eines Beamten im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung vollständig aus eigenen Mitteln aufzubringen waren. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in der Aufbauphase war vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits zwar die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für Arbeitnehmer teilweise, jedoch nicht vollständig steuerbefreit waren oder als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden konnten, dass aber andererseits die nicht für ihre Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Pflichtversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen konnten (vgl. hierzu: BVerfGE 105, 73 <95 f.>). Ungeachtet der aufgrund des Alimentationsprinzips fehlenden Belastung mit Beiträgen für die Altersvorsorge hatten Beamte dieselben einkommensteuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für ihre Vorsorgeaufwendungen wie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Der Höchstbetrag, bis zu dem Vorsorgeaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden konnten, errechnete sich in gleicher Weise, nämlich über eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG a.F., wie bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, obwohl letztere regelmäßig einen Teil ihrer Pflichtbeiträge aus versteuertem Einkommen aufbringen mussten (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung konnten daher als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG a.F. im Rahmen der jeweiligen Höchstbeträge steuerlich geltend gemacht werden. Ob und inwieweit diese Beiträge tatsächlich steuermindernd in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einflossen, bestimmte sich nach dem Umfang der Kürzung des Vorwegabzugs und der Gesamthöhe der geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen.

(bb) Soweit bis zum 31. Dezember 2004 geleistete freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung im Einzelfall nicht in demselben Maße wie Pflichtbeiträge eines Arbeitnehmers steuerentlastet waren, die daraus resultierenden Alterseinkünfte aber gleichwohl ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes mit demselben Anteil besteuert werden, durfte der Gesetzgeber - ebenso wie bei Selbständigen (vgl. oben unter (a) und BVerfG, Beschluss vom 29. September 2015 - 2 BvR 2638/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)) - dem Gesichtspunkt der einfachen und praktikablen Handhabbarkeit der Übergangsregelung eine maßgebliche Bedeutung zumessen.

Der Beschwerdeführer hält dem mit seiner Verfassungsbeschwerde entgegen, dass der Aufwand für die Aufteilung der Rente in einen Vermögensanteil und einen Einkommensanteil unter Nutzung der Möglichkeiten der EDV "vertretbar" sei, weil im Versicherungsverlauf des Rentenbescheids alle erheblichen Zeiten für die Rentenberechnung enthalten seien. Damit setzt er jedoch lediglich seine Einschätzung an die Stelle derjenigen des in erster Linie dazu berufenen Gesetzgebers. Mit der Argumentation des Bundesfinanzhofs, dem Rentenbescheid sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen, nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen und es müsse berücksichtigt werden, dass es für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. einer Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung bedürfe, setzt er sich nicht auseinander. Dass alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele - eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen, die in die Konsolidierungspolitik eingebettet, gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig ist und sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen als auch der Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung Rechnung trägt (BTDrucks 15/2150, S. 1) - auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>), legt er nicht dar und ist auch sonst nicht ersichtlich.

(2) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ferner nicht deshalb, weil bestimmte Renten aus privaten Leibrentenversicherungen im Gegensatz zu auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung übergangsweise weiterhin nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen bleiben, obwohl die Vorsorgeaufwendungen dafür in der Ansparphase steuerlich begünstigt waren oder noch sind.

(a) Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) unterliegen - wie Neuverträge, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst, also in der Ansparphase nicht begünstigt sind - nur einer Ertragsanteilsbesteuerung, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge als Vorsorgeaufwendungen in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können.

(b) Private Leibrentenversicherungen werden zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen; sie dienen regelmäßig nicht allein der Altersvorsorge, sondern werden auch zum Zwecke der allgemeinen Risikoabsicherung oder Kapitalanlage abgeschlossen. Dementsprechend reichte ihre steuerliche Entlastung von der vollständigen Steuerfreiheit (z.B. nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchstabe a EStG) über einen teilweisen Sonderausgabenabzug bis zu einer vollständig fehlenden steuerlichen Berücksichtigung, weil die Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bereits anderweitig (z.B. durch Pflichtbeiträge) ausgeschöpft waren (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.).

Obwohl ein Steuerpflichtiger damit im Einzelfall seine Beitragszahlungen in der Vergangenheit steuermindernd geltend machen konnte und sie weiterhin noch für Altverträge nach § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG geltend machen kann, so dass insoweit auch eine nachgelagerte Besteuerung der hieraus resultierenden Renten in Betracht gekommen wäre, hielt es der Gesetzgeber wegen der disparaten Ausgangslage für sachgerechter und für die Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzverwaltung wegen des geringeren Beratungs- und Kontrollaufwands praktikabler, diese Leibrenten nicht nach Doppelbuchstabe aa, sondern pauschal mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 42).

(c) Das ist auch im Verhältnis zu freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten gerechtfertigt, selbst wenn die freiwilligen Beiträge ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. im Einzelfall aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Leistungen aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Leibrentenversicherungen nicht in die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG einzubeziehen, sondern weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, bewegt sich noch innerhalb des ihm bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen eröffneten weiten Entscheidungsspielraums.

(aa) Die Übergangsregelung dient dazu, einen schrittweisen Übergang vom bisherigen Recht in das neue steuerliche System der nachgelagerten Besteuerung zu bewerkstelligen. Vor diesem Hintergrund war es folgerichtig, Leistungen aus solchen Leibrentenversicherungen nicht in das neue System zu überführen, die nach neuem Recht - abgesehen von der Übergangsphase (vgl. § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG) - nicht durch einen Sonderausgabenabzug steuerlich begünstigt sind und daher auch nicht einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden können (vgl. Förster, DStR 2009, S. 141 <143>). Das unterscheidet sie von auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhenden Leibrenten, die auch nach neuem Recht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG steuerlich geltend gemacht werden können.

(bb) Ferner ist fraglich, ob private Leibrenten und auf freiwilligen Beiträgen beruhende Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung überhaupt als gleichartig betrachtet werden können. Allein die vergleichbare Ausgangslage bei der steuerlichen Behandlung der in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes getätigten Vorsorgeaufwendungen genügt dafür noch nicht, weil beide erhebliche Strukturunterschiede aufweisen (vgl. zur Bedeutung unterschiedlicher Grundstrukturen für die gleichheitsrechtliche Würdigung BVerfGE 120, 125 <148 ff.> zur gesetzlichen und zur privaten Krankenversicherung), auch wenn sie aus der Sicht des Steuerpflichtigen im Einzelfall gleichwertige Alternativen für eine (zusätzliche) Altersvorsorge darstellen mögen.

Beide Versicherungsformen unterscheiden sich bereits im Grundansatz dadurch, dass die freiwillige gesetzliche Rentenversicherung auf dem Umlageprinzip basiert, während private Leibrentenversicherungen den Grundsätzen der Kapitaldeckung folgen. Da freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in ihrer rechtlichen Wirkung den Pflichtbeiträgen grundsätzlich gleichstehen (vgl. von Koch, in: BeckOK SozR, SGB VI, § 7, Rn. 3), profitiert die freiwillige gesetzliche Versicherung zudem von den Zuschüssen des Bundes (§ 213 SGB VI) und der Anpassung der Renten durch Veränderung des aktuellen Rentenwerts infolge einer Veränderung der Bruttolöhne (§ 68 Abs. 1 Satz 3 SGB VI). Mit freiwilligen Beiträgen werden auch die versicherungsrechtlichen Voraussetzungen für Leistungen zur Teilhabe (z.B. Leistungen der medizinischen Rehabilitation) erfüllt (§ 11 SGB VI). Ein freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter nimmt überdies weder, wie bei einem privaten Leibrentenversicherungsvertrag, am Risiko außerrechnungsmäßiger Erfolge der Anlage eingezahlter Beiträge teil, noch ist ersichtlich, dass - und wie - die in der gesetzlichen Rentenversicherung möglichen beitragsfreien Ausfall- und Ersatzzeiten (§ 54 Abs. 4, § 58, §§ 250 ff. SGB VI) auch bei einer privaten Leibrentenversicherung in die Rentenberechnung einfließen können.

(cc) Schließlich durfte der Gesetzgeber, wie der Bundesfinanzhof hervorgehoben hat, davon ausgehen, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung, vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge, nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten als Beiträge zu den Basisversorgungssystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung und der berufsständischen Versorgung. Es ist deshalb folgerichtig, sie - typisierend - von Anfang an ebenso zu behandeln wie die (nach der Übergangszeit) in der Aufbauphase nicht steuerlich begünstigten und deshalb in der Versorgungsphase lediglich mit dem Ertragsanteil besteuerten Leibrenten.

Das stellt zwar einige Rentenbezieher besser, nämlich innerhalb der Gruppe der Bezieher einer privaten Leibrente diejenigen, deren Aufwendungen sich schon in der Aufbauphase steuermindernd ausgewirkt haben, im Verhältnis zu denjenigen, bei denen das nicht der Fall war, und ferner die Bezieher einer privaten Rente im Verhältnis zu Beziehern einer gesetzlichen Rente, bei denen die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. im Einzelfall ebenfalls nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Angesichts des dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen - eröffneten weiten Entscheidungsspielraums (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) ist diese Ungleichbehandlung jedoch vor dem Hintergrund der oben dargestellten Unterschiede zwischen der privaten Altersvorsorge und der freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt.

2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers mit dem sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ergebenden Besteuerungsanteil verstößt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG.

a) Dabei kann offen bleiben, ob und inwieweit das Rentenstammrecht oder die tatsächlich gezahlten Renten als wiederkehrende Bezüge, soweit sie auf eigenen Beiträgen beruhen, überhaupt durch Art. 14 GG vor dem Zugriff des Steuergesetzgebers geschützt sind (vgl. BVerfGE 93, 121 <137>; 95, 267 <300>; 115, 97 <112 f.>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12). Dass die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz erdrosselnde Wirkung hätte (vgl. BVerfGE 95, 267 <300>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12), ist nicht ersichtlich. Sie ist aber auch im Übrigen nach den Maßstäben des Eigentumsgrundrechts jedenfalls eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Inhalts- und Schrankenbestimmung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG).

b) Mit dem Alterseinkünftegesetz hat sich der Gesetzgeber von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht daran gehindert, eine solche steuersystematisch grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu treffen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers war er insbesondere berechtigt, damit auch Wertsteigerungen des aus den Beiträgen aufgebauten Vermögens, die mit den Rentenzuflüssen (erstmals) realisiert werden und werden können, der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>).

3. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung liegt nicht vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

b) Der Beschwerdeführer hat freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 22.227,74 € erbracht. Nach den Feststellungen der Fachgerichte werden ihm hieraus unter Zugrundelegung einer statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren ab Renteneintritt Rentenleistungen in Höhe von insgesamt 66.748,80 €, mithin - bei einem Besteuerungsanteil von 50 % - mindestens 33.374,40 € steuerfrei zufließen. Damit übersteigt die Summe der nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen die Summe der vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge selbst dann, wenn sämtliche dieser Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Einzelnen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung berücksichtigt werden können (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10, Rn. 341), bedarf angesichts dieser vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

c) Soweit sich der Beschwerdeführer mit seiner Rüge, der Kapitalanteil der Rente, dessen Wert erst bei Eintritt in die Rentenbezugsphase feststehe, dürfe keiner Besteuerung unterliegen, inzident gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Ermittlung der Doppelbesteuerung wendet, hat sie keinen Erfolg. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>). Das gilt auch für den Ausschluss einer Doppelbesteuerung in Folge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)).

4. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von der früheren Ertragsanteilsbesteuerung auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfGE 105, 17 <37>).

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1960 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73, <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1. b) bb)) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 3.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten, gleich ob sie vormals selbständig Tätige (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 3. b) bb)) oder Beamte waren, nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348 f.>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung genau für den Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er erstmals Rentenleistungen bezog.

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen und bei sonstigen freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten wie dem Beschwerdeführer, der als Beamter vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung in gleicher Weise wie Arbeitnehmer ihre Pflichtbeiträge als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. innerhalb der jeweiligen Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich geltend machen konnte, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4. März 2013 12 K 279/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2006 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Gaststätte (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Den Gewinn ermittelte sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG.

Am 19. Juni 2006 schloss die Klägerin mit der Brauerei (B) einen "Bierbezugsvertrag". Bestandteil dieses Vertrags war --neben den Konditionen des Bezugs und Ausschanks von durch B vertriebener Getränke-- u.a. die Gewährung eines "Abschreibungsdarlehens" über 31.000 € zzgl. 16 % Umsatzsteuer, das im Jahr 2006 an die Klägerin ausgezahlt und von dieser zur Renovierung der Gaststätte eingesetzt wurde. Die diesbezügliche Tilgungsvereinbarung sah von der künftigen Bierbezugsmenge abhängige Gutschriften zugunsten des "Abschreibungsdarlehenskontos" der Klägerin vor.

Aufgrund eines Hinweises der B beantragte die Klägerin am 24. Oktober 2006 bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) unter Vorlage des "Bierbezugsvertrags" eine verbindliche Auskunft über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des "Abschreibungsdarlehens". Eine solche lehnte das FA ab, teilte aber gleichwohl seine Rechtsauffassung mit, wonach es sich bei dem "Abschreibungsdarlehen" um eine "vorgezogene Umsatzrückvergütung" handele, die "bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Umsatzsteuer unterliege".

Da die Klägerin trotz Aufforderung keine Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr abgegeben hatte, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen und stellte am 10. Dezember 2007 einen Gewinn aus dem Betrieb der Gaststätte im Jahr 2006 in Höhe von 10.000 € gesondert fest. Dieser Bescheid stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Zuge des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für 2006 nach, in der sie einen Verlust in Höhe von 1.469,71 € angab.

Am 9. August 2010 erließ das FA während des nach wie vor andauernden Einspruchsverfahrens einen auf "§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO" gestützten, geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2006, in dem es den Gewinn nach Ansatz des "Abschreibungsdarlehens" sowie weiteren nicht streitbefangenen Korrekturen auf 26.143 € erhöhte. Den auch dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin (§ 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) wies es am 22. Dezember 2010 als unbegründet zurück.

Daraufhin hob das FA den Änderungsbescheid vom 9. August 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2010 im Einvernehmen mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin noch während der mündlichen Verhandlung auf und erklärte den Rechtsstreit "bereits jetzt" in der Hauptsache für erledigt. "Im Hinblick auf die Aufhebung der Bescheide" (so das Protokoll weiter) nahm der Prozessbevollmächtigte der Klägerin deren Einspruch zurück und gab seinerseits "bereits jetzt" die Erklärung ab, der Rechtsstreit sei in der Hauptsache erledigt.

Sechs Wochen später erließ das FA am 20. Juni 2012 einen inhaltlich identischen Änderungsbescheid, den es nunmehr ausdrücklich auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte und in einer Anlage näher begründete.

Nach Einspruch und Klage hob das FG den Änderungsbescheid vom 20. Juni 2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24. August 2012 auf. Es erkannte unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach einer vorangegangenen Gewinnschätzung (u.a. BFH-Urteile vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120; vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161, und III R 164/82, BFH/NV 1987, 353), die Tatbestandsvoraussetzungen der Änderungsvorschrift seien nicht erfüllt.

Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts und sieht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO weiter als gegeben an.

Es beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA hat keinen Erfolg. Das FG hat im Ergebnis zu Recht der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid 2006 vom 20. Juni 2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24. August 2012 aufgehoben. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Der erkennende Senat kann dahinstehen lassen, ob das FG die bei der Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach einer vorangegangenen Gewinnschätzung zu beachtenden Rechtsgrundsätze zutreffend auf den Streitfall übertragen hat. Das FA war nämlich bereits aufgrund seiner Erklärungen in der mündlichen Verhandlung am 8. Mai 2012 nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, die streitgegenständliche Änderung erneut vorzunehmen.

1. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Er bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen, sondern kann allenfalls ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverhältnis dahingehend modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht bzw. ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 1. Dezember 2015 VII R 44/14, BFH/NV 2016, 881, unter II.3., m.w.N.).

Dabei kann die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Hierzu verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere Teil bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen (ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2014 X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II.1.d aa, m.w.N.).

2. Von diesen allgemeinen Maßstäben ausgehend, stand der vorliegend allein streitgegenständlichen erneuten Änderung des Schätzungsbescheids vom 10. Dezember 2007 durch den Feststellungsbescheid vom 20. Juni 2012 entgegen, dass das FA den ersten Änderungsbescheid in der mündlichen Verhandlung am 8. Mai 2012 mit Zustimmung der Klägerin aufgehoben und den Rechtsstreit ohne jede Einschränkung oder Bedingung in der Hauptsache für erledigt erklärt hat.

a) Durch dieses Verhalten ist auf Seiten der Klägerin ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der sich dahingehend auswirkte, dass sie ihren Einspruch entsprechend der mit dem FA getroffenen Verfahrensverständigung im unmittelbaren Anschluss zurückgenommen und den Rechtsstreit --aus prozessualen Gründen unwiderruflich (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 1. Juli 2014 VIII B 21/14, BFH/NV 2014, 1900, unter II.1.)-- in der Hauptsache für erledigt erklärt hat. Ein solches Verhalten stellt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine wirtschaftliche Disposition in Gestalt der Aufgabe eines verfahrensrechtlichen Besitzstandes dar (vgl. insoweit grundlegend Senatsurteil vom 29. Oktober 1987 X R 1/80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121, unter 3.; dem ausdrücklich folgend BFH-Urteil vom 22. August 1990 III R 27/88, BFH/NV 1991, 572, unter 2.).

Auch darin kann nach den Umständen des Einzelfalls ein tauglicher Anknüpfungspunkt für die Gewährung von Vertrauensschutz liegen (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 572, unter 2.; vom 16. November 2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303, unter II.3.a, und vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358, unter II.1.e; s. ferner Senatsurteil vom 8. April 1987 X R 14/81, BFH/NV 1988, 214, unter 2.b, zu § 227 AO).

b) Im Streitfall durfte die Klägerin aufgrund des zielstrebigen und vorbehaltslosen Hinwirkens des FA auf eine umgehende Beendigung des Finanzgerichtsprozesses "ohne Urteil" uneingeschränkt darauf vertrauen, dieses werde sich dazu auch künftig nicht mehr in Widerspruch setzen (Verbot des "venire contra factum proprium"). Anhaltspunkte, die Anlass gegeben hätten, hieran zu zweifeln (z.B. wenn das FA durch das Gericht auf offensichtlich unlautere Weise zur "einvernehmlichen" Verfahrensbeendigung gedrängt worden wäre), sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Dass die Klägerin das für sie nach den Ergebnissen der Zwischenberatung des Tatsachengerichts nach damaligem Sach- und Streitstand augenscheinlich aussichtsreiche finanzgerichtliche Verfahren nicht zu Ende geführt, sondern den von ihrer Zustimmung abhängigen Wegfall des ersten Änderungsbescheids zugelassen und auch ihrerseits die Hauptsacheerledigung erklärt hat, beruhte allein auf der Verabredung einer einvernehmlichen Streitbeilegung mit dem FA in der konkreten Verfahrenssituation. Aufgrund dieser Disposition verzichtete die Klägerin auf ein in Rechtskraft erwachsendes Sachurteil des FG, dessen Bindungswirkung den künftigen Korrekturrahmen nach Maßgabe der Änderungssperre des § 110 Abs. 2 FGO eingeschränkt hätte (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, unter 3.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11. Oktober 2016  10 K 1715/16 E und der Einkommensteueränderungsbescheid 2013 des Beklagten vom 24. Februar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2016 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2013) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger bezog im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus zwei unterschiedlichen Arbeitsverhältnissen. Zum einen erhielt er von der in Nordrhein-Westfalen ansässigen Firma X GmbH einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € für den Zeitraum vom ... Februar bis zum ... März 2013, zum anderen bezog er von der in Niedersachsen ansässigen Firma Y GmbH einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € für den Zeitraum vom ... März bis zum ... Dezember 2013.

In ihrer handschriftlich ausgefüllten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr trugen die Kläger auf Seite 1 der den Ehemann betreffenden Anlage N den zutreffenden Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € ein. Auf Seite 2 erklärten sie u.a. Fahrten zu den beiden Arbeitgebern als Werbungskosten. Die Anlage N enthält keine Anhaltspunkte für eine Bearbeitung --wie z.B. Häkchen oder Durchstreichungen-- durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--).

Mit Bescheid vom 7. Oktober 2014 setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest. Dabei berücksichtigte es für den Kläger lediglich den bei der Firma X GmbH erzielten Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € nebst der einbehaltenen Lohnsteuer und den hierauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträgen. Denn nur diese Beträge wurden vom elektronischen Steuersystem des Landes Nordrhein-Westfalen im Rahmen der streitigen Steuerfestsetzung automatisch beigestellt. Zudem wurde der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € angesetzt. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Mit Bescheid vom 24. Februar 2016 setzte das FA die Einkommensteuer 2013 unter Verweis auf § 129 der Abgabenordnung (AO) auf 2.404 € herauf. In Abweichung zum Ausgangsbescheid erfasste es für den Kläger nunmehr auch den bei der Y GmbH erzielten Bruttoarbeitslohn nebst einbehaltener Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen.

Den Einspruch der Kläger wies das FA als unbegründet zurück.

Der vom Kläger erzielte Arbeitslohn aus dem zweiten Arbeitsverhältnis sei versehentlich nicht in die Steuerfestsetzung eingegangen. Der Bearbeiter habe den elektronisch übermittelten Arbeitslohn aus dem ersten Arbeitsverhältnis mit einem Mausklick aus dem elektronischen Steuersystem des Landes Nordrhein-Westfalen ("Übersicht eDaten") übernommen. Die für das zweite Arbeitsverhältnis übermittelte elektronische Lohnsteuerbescheinigung sei nur in einem "Bundesspeicher" vorhanden gewesen und deshalb im Rahmen der Veranlagung zunächst nicht berücksichtigt worden.

Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1843 veröffentlichten Gründen ab. Es war im Wesentlichen der Ansicht, die Nichterfassung sämtlicher in der von der Y GmbH ausgestellten elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesenen Besteuerungsgrundlagen (Bruttoarbeitslohn, einbehaltene Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge) beruhe auf einer "ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit" i.S. des § 129 AO.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das FG-Urteil und den Änderungsbescheid vom 24. Februar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA befugt war, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid zu ändern.

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

a) Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078, m.w.N.). Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (Senatsurteil vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5).

b) Entsprechend ist nicht jede versehentlich unberücksichtigte Tatsache mit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung gleichzusetzen. Eine der Berichtigung entgegenstehende unvollständige Sachverhaltsermittlung ist erst anzunehmen, wenn für die Besteuerung wesentliche Tatsachen nicht durch ein mechanisches Versehen unberücksichtigt geblieben sind. Ermittlungsfehler gehen über mechanische Versehen bei der Heranziehung des Sachverhalts zur Steuerfestsetzung hinaus, weil ein Teil des rechtserheblichen Sachverhalts wegen fehlerhaft unterlassener oder unrichtiger Tatsachenaufklärung noch nicht bekannt ist. Ist dagegen ohne weitere Prüfung erkennbar, dass ein Teil des bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen durch Berichtigung der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden (Senatsurteil vom 26. April 1989 VI R 39/85, BFH/NV 1989, 619; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1997 V R 138/92, BFH/NV 1998, 419).

c) Liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls grundsätzlich eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht hindert (BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834; vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, und Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 1078). Anders ist dies erst, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falls häuft und Zweifeln, die sich aufdrängen, nicht nachgegangen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 509).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Unrecht eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheids nach § 129 AO bejaht.

Im Streitfall hat der Kläger den von ihm im Streitjahr bezogenen Arbeitslohn zutreffend gegenüber dem FA erklärt. Das FA hat diese Angaben auf Seite 1 der Anlage N jedoch nicht in den Blick genommen, sondern hat sich auf die Übernahme der im elektronischen Datenverarbeitungssystem des Landes Nordrhein-Westfalen vorhandenen Daten beschränkt. Es ist nicht auszuschließen, dass dies aus möglicherweise nachvollziehbaren verwaltungsökonomischen Gründen erfolgte, weil das FA allgemein darauf vertraute, dass die vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten --wie üblich-- zutreffend sind und vor Beginn der Bearbeitung der Steuererklärung vollständig vom Computersystem der Finanzbehörden übernommen werden.

Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dem Bearbeiter sei "offensichtlich gar nicht bewusst ... [gewesen], dass der Kläger aus zwei Arbeitsverhältnissen Arbeitslohn bezogen hat". Denn dieser hat trotz Eintragungen von Fahrten zu zwei unterschiedlichen Arbeitgebern sowie weiteren Werbungskosten den höheren Arbeitnehmer-Pauschbetrag angesetzt. Dass der Bearbeiter im Streitfall ausnahmsweise einen ansonsten durchgeführten Abgleich der der Einkommensteuererklärung elektronisch "beigestellten" Daten mit den von den Klägern erklärten Daten nur versehentlich unterlassen hat, macht das FA selbst nicht geltend.

Führt diese vom FA gewählte Vorgehensweise bei der Bearbeitung einer Einkommensteuererklärung zu einer unzutreffenden Erfassung des Arbeitslohns, stellt dieser Fehler keine einem Schreib- oder Rechenfehler gleichgestellte ähnliche offenbare Unrichtigkeit und damit kein mechanisches Versehen dar. Durch den bewusst unterlassenen Abgleich der der Steuererklärung elektronisch beigestellten Daten mit den vom Steuerpflichtigen erklärten Daten liegt insbesondere kein bloßes Übersehen erklärter Daten vor, das regelmäßig zu einer Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO führt (z.B. Senatsurteile vom 29. März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569, und in BFH/NV 1989, 619). Das FA hat vielmehr im Streitfall den zutreffenden Arbeitslohn nicht aufgeklärt, obwohl der von den Klägern erklärte Arbeitslohn nicht mit dem elektronisch beigestellten Arbeitslohn übereinstimmte. Insoweit liegt ein Ermittlungsfehler des FA vor, der eine spätere Berichtigung des infolgedessen aufgetretenen Fehlers ausschließt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.